wstep od onufrego.p65

ROZDZIA£ XIX
WP£YW PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ
NA POLSKIE PRAWO PODATKOWE
Wa¿niejsze piœmiennictwo: J. G³uchowski, C. Kosikowski, B. Brzeziñski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, Warszawa 1998; H. Litwiñczuk, Dyrektywy podatkowe Wspólnot Europejskich, Warszawa 1995; W. Modzelewski, Materialne prawo podatkowe, Warszawa 2003.
1. Pojêcie prawa Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej to system aktów normatywnych tworzonych w ramach funkcjonowania Unii
Europejskiej (Wspólnot Europejskich). Do aktów tych nale¿¹ przede
wszystkim traktaty za³o¿ycielskie, które tworz¹ tzw. prawo pierwotne
(podstawowe). S¹ to: Traktat o Europejskiej Wspólnocie Wêgla i Stali,
Traktat o Europejskiej Wspólnocie Energii Atomowej oraz Traktat o Wspólnocie Europejskiej (zwanej pierwotnie Europejsk¹ Wspólnot¹ Gospodarcz¹). W kolejnych latach funkcjonowania Wspólnot Europejskich ratyfikowano traktaty uzupe³niaj¹ce i zmieniaj¹ce traktaty za³o¿ycielskie: Konwencjê o niektórych instytucjach wspólnych dla Europejskiej Wspólnoty
Gospodarczej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat Fuzyjny, Pierwszy (Luksemburski) Traktat Bud¿etowy, Drugi Traktat Bud¿etowy Jednolity Akt Europejski, Traktat o Unii Europejskiej (z Maastricht),
Traktat Amsterdamski oraz Traktat z Nicei. Do podstawowych aktów prawa Unii Europejskiej zaliczyæ nale¿y równie¿ wszystkie traktaty akcesyjne podpisywane w momencie przyst¹pienia do Unii nowych cz³onków.
Na podstawie aktów prawa pierwotnego Unii utworzono szereg instytucji europejskich, które otrzyma³y kompetencje prawodawcze. Prawo przez
201
nie tworzone okreœliæ nale¿y mianem prawa wtórnego (pochodnego).
Prawo wtórne tworzone jest w formie rozporz¹dzeñ, dyrektyw, decyzji albo
zaleceñ i opinii.
Rozporz¹dzenia s¹ aktami prawa Unii Europejskiej zawieraj¹cymi
generaln¹ i abstrakcyjn¹ normê adresowan¹ do niezindywidualizowanego
adresata. Rozporz¹dzenia maj¹ moc wi¹¿¹c¹ dla pañstw cz³onkowskich
Unii, organów wspólnotowych oraz indywidualnych podmiotów prawa
(osób fizycznych i prawnych). Rozporz¹dzenie wywo³uje bezpoœredni skutek prawny. Nie istnieje wiêc potrzeba wprowadzania rozporz¹dzeñ do
krajowych porz¹dków prawnych.
Adresatami dyrektyw s¹ pañstwa cz³onkowskie Unii Europejskiej.
Za pomoc¹ dyrektyw realizuje siê proces harmonizacji przepisów prawnych pañstw cz³onkowskich z prawem Unii Europejskiej. Ka¿de pañstwo cz³onkowskie ma swobodê wyboru metod osi¹gniêcia celów wyznaczonych w dyrektywach. W konsekwencji dyrektywy wi¹¿¹ pañstwa
cz³onkowskie w zakresie rezultatów – nie maj¹ mocy bezpoœrednio obowi¹zuj¹cej w pañstwie cz³onkowskim. Na ich podstawie tworzone jest
prawo krajowe zgodne z wytycznymi z gruntu prawa Unii Europejskiej.
Decyzja jest aktem normatywnym skierowanym do okreœlonego adresata. Podmiotami decyzji s¹ osoby fizyczne lub prawne, organy Unii Europejskiej albo organy pañstw cz³onkowskich. Decyzje mog¹ zawieraæ dyspozycje dla pañstw cz³onkowskich w przedmiocie wydania okreœlonych
przepisów prawa. Decyzje mog¹ byæ Ÿród³em zobowi¹zañ finansowych.
Je¿eli adresatem takiej decyzji jest indywidualny podmiot prawa (osoba
fizyczna lub prawna), to decyzja taka jest jednoczeœnie tytu³em egzekucyjnym.
Zalecenia i opinie to akty prawne maj¹ce charakter instrukcyjny i porz¹dkuj¹cy. Nie maj¹ one mocy wi¹¿¹cej i nie wymagaj¹ uzasadnieñ. Zalecenia zawieraj¹ ocenê stanu faktycznego oraz sugestie co do dzia³añ na
danym polu. Opinie ograniczaj¹ siê do analizy sytuacji bez wniosków w
zakresie preferowanych dzia³añ.
Prawo Unii Europejskiej to odrêbny system powsta³y w efekcie wspó³pracy pañstw cz³onkowskich. Nie wypiera ono jednak narodowych porz¹dków prawnych. Prawo Unii ma charakter subsydiarny. Zastêpuje
ono rozstrzygniêcia krajowe tylko wtedy, gdy istota problemu kwalifikuje
go, jako na tyle istotny z punktu widzenia integracji, ¿e regulacja na poziomie europejskim jest bardziej po¿¹dana ni¿ regulacja na poziomie prawa
narodowego (ogólnokrajowego albo regionalnego).
Istot¹ porz¹dku prawnego Unii Europejskiej jest jednolitoœæ jego stosowania we wszystkich krajach cz³onkowskich. Spójnoœæ tego systemu
202
umacniana jest przez orzecznictwo Trybuna³u Sprawiedliwoœci. Stoi on
na stra¿y przestrzegania obowi¹zków wynikaj¹cych z prawa Unii Europejskiej.
2. Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków. Wspó³praca
pañstw cz³onkowskich odbywa siê w dziedzinach integracji wskazanych
porozumieniami pañstw tworz¹cych Uniê. Prawo podatkowe jest jedn¹ z
nich. Ju¿ w roku 1957 Traktat Rzymski o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej zobowi¹za³ Komisjê Europejsk¹ do ustalenia mo¿liwoœci harmonizacji podatku obrotowego i podatków od spo¿ycia jako niezbêdnego wymogu na drodze do wspólnego rynku. Harmonizacja podatków mia³a – i ma nadal – zasadniczy cel w postaci urzeczywistnienia idei
wolnego rynku – swobody przep³ywu towarów i us³ug oraz zapewnienia
Wspólnotom Europejskim wp³ywów bud¿etowych. Dnia 8 lutego 1967 r.
przyjêty zosta³ przez Komisjê Europejsk¹ program harmonizacji podatków. Zak³ada³ on ujednolicenie poszczególnych podatków oraz uwzglêdnienie zale¿noœci miêdzy ró¿nymi akcyzami a podatkami obrotowymi.
Dalsza harmonizacja podatków za³o¿ona zosta³a w Bia³ej Ksiêdze w sprawie urzeczywistnienia rynku wewnêtrznego, wydanej przez Komisjê w roku
1985. Podatki podzielono na grupy w zale¿noœci od preferowanego zakresu ich harmonizacji. Przyjêto, ¿e istniej¹ podatki nadaj¹ce siê do ujednolicenia, podatki niemaj¹ce wp³ywu na wymianê towarow¹ (a wiêc nie w³¹czane w proces integracji), podatki przeznaczone do w³¹czenia w podatek
od wartoœci dodanej oraz podatki do uchylenia. Pod koniec lat osiemdziesi¹tych ostatecznie zdecydowano siê na dopracowanie i wdro¿enie projektu Unii Ekonomiczno-Monetarnej. Projekt oznacza³ stworzenie niemal¿e kompleksowego systemu integracji gospodarczej. Podstaw¹ tak pojêtej
integracji musia³a byæ harmonizacja podatków.
W ramach wspó³pracy pañstw Unii Europejskiej nie powsta³ – i nigdy
nie powstanie – ponadnarodowy system prawa podatkowego, który obowi¹zywa³by bezpoœrednio podatników bêd¹cych obywatelami pañstw cz³onkowskich Unii Europejskiej. ¯aden z organów Unii Europejskiej nie
ma kompetencji kreowania obci¹¿eñ fiskalnych. Prawo podatkowe Unii
Europejskiej to zestaw aktów prawnych stanowionych przez jej organy,
bêd¹cych Ÿród³em nakazów kierowanych do ustawodawstwa danego kraju
cz³onkowskiego o sile wi¹¿¹cej odpowiednio do postanowieñ poszczególnych aktów prawnych (traktatów akcesyjnych) okreœlaj¹cych relacje pomiêdzy danym krajem a Uni¹. Unia Europejska, jako jakoœæ sama w sobie,
nie ma dochodów, które pochodz¹ z obci¹¿eñ fiskalnych.
ród³ami prawa Unii Europejskiej w dziedzinie podatków s¹ przede
wszystkim dyrektywy. Charakterystyczn¹ cech¹ tych aktów jest to, i¿ nie
203
wi¹¿¹ one adresatów w ca³oœci, a jedynie co do skutków, które maj¹ zostaæ
osi¹gniête. Jeœli idzie o formê zastosowania dyrektywy, to (przynajmniej
w za³o¿eniu) jest ona dowolna – przyjêta w danym pañstwie.
Harmonizacja podatków w Unii Europejskiej oparta zosta³a przede
wszystkim na za³o¿eniu wprowadzenia jednolitego systemu opodatkowania obrotu. Ujednolicenie rodzaju stosowanych podatków obrotowych
(poœrednich) oznacza³o wprowadzenie we wszystkich krajach cz³onkowskich globalnego podatku od wartoœci dodanej (VAT), który zast¹pi³ istniej¹cy w niektórych krajach wielofazowy podatek od obrotu. Nadto dzie³o harmonizacji oznacza³o ujednolicenie pozosta³ych podatków poœrednich od niektórych przedmiotów o du¿ej atrakcyjnoœci fiskalnej (akcyza).
W nastêpnej kolejnoœci harmonizacji poddane zosta³y konstrukcje fiskalne w zakresie opodatkowania dochodów bezpoœrednich przedsiêbiorstw ze szczególnym podkreœleniem problemów fuzji i podzia³ów przedsiêbiorców posiadaj¹cych osobowoœæ prawn¹.
3. Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem
Unii Europejskiej. W zwi¹zku z przyst¹pieniem Polski do Unii Europejskiej zasadnicze zmiany dotyczyæ musia³y przede wszystkim podatku od
towarów i us³ug oraz podatku akcyzowego.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i us³ug oraz o
podatku akcyzowym, która zaczê³a obowi¹zywaæ od dnia 5 lipca 1993 r.,
to akt prawny bêd¹cy podwalin¹ normatywn¹ w dziele organizowania obrotu gospodarczego w Polsce lat dziewiêædziesi¹tych – okresu budowania
gospodarki rynkowej. Ustawa ta zaszczepi³a na grunt polski najbardziej
aktualne podówczas rozwi¹zania prawnofinansowe w zakresie takiego
opodatkowania obrotu gospodarczego, które z jednej strony jest efektywne fiskalnie, a z drugiej – nie wp³ywa destrukcyjnie na rozwój gospodarczy. Rozwi¹zaniem takim by³a konstrukcja podatku od wartoœci dodanej
netto – gdzie przedmiotem opodatkowania jest wartoœæ sprzeda¿y towarów i us³ug, a podstaw¹ opodatkowania przyrost ich wartoœci w danej fazie
procesu gospodarowania, z zastrze¿eniem, ¿e podatek nie jest kumulowany na poszczególnych poziomach obrotu. Wzorem dla omawianych regulacji sta³y siê doœwiadczenia pañstw Europy Zachodniej jednocz¹cych siê
w ramach Wspólnot Europejskich, które wypracowa³y tzw. wspólny system VAT. W konsekwencji wprowadzone dziesiêæ lat temu rozwi¹zania
legislacyjne odpowiada³y standardom obowi¹zuj¹cym w ramach systemu
prawnego Unii Europejskiej. Integracja w dziedzinie podatków obrotowych wymaga³a jednak korekty polskiego prawa w celu dostosowania go
do porz¹dku prawnego zjednoczonej Europy, wymuszonej zmianami wynikaj¹cymi z naturalnego procesu ewolucji. W tym celu uchwalono ustawê
204
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us³ug, która wprowadzi³a
nowy podatek od towarów i us³ug.
Od wielu lat funkcjonuje równie¿ w Polsce akcyza. Podatek ten, poprzez znaczny udzia³ wyrobów akcyzowych w strukturze spo¿ycia oraz
niewielk¹ liczbê podatników przy jednoczeœnie wysokich stawkach, jest
jednym z najistotniejszych fiskalnie elementów systemu podatkowego w
Polsce.
Obok wdro¿onej w Polsce nowej ustawy o podatku od towarów i us³ug
zaprojektowano równie¿ nowy akt normatywny reguluj¹cy opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz zasady wprowadzania do obrotu wyrobów
objêtych tym podatkiem. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zawiera uregulowania ogólne – odnosz¹ce siê do wszystkich
wyrobów akcyzowych, oraz zak³ada odrêbnoœæ uregulowañ dla wyrobów
zharmonizowanych i pozosta³ych wyrobów akcyzowych okreœlanych jako
wyroby niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opa³owe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe.
Najwa¿niejsz¹ instytucj¹ prawn¹ w zakresie opodatkowania podatkiem
akcyzowym, wdro¿on¹ w ramach procesu harmonizacji, jest procedura zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych. Zasady obrotu
towarami zharmonizowanymi s¹ trzonem tzw. wspólnego systemu akcyzy
obowi¹zuj¹cego w krajach Unii Europejskiej. System ten wynika z postanowieñ Dyrektywy Rady 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie
przepisów ogólnych dotycz¹cych wyrobów podlegaj¹cych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie sk³adowania, przep³ywu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta zawiera podstawowe definicje i
instytucje prawne systemu podatku akcyzowego obowi¹zuj¹cego w krajach cz³onkowskich Unii Europejskiej. Te same zasady obrotu wyrobami
akcyzowymi funkcjonuj¹ce w ka¿dym kraju Unii pozwalaj¹ na identyczne
pod wzglêdem prawnym traktowanie transakcji gospodarczych dokonywanych w dowolnym miejscu w obrêbie obszaru Unii Europejskiej.
W zakresie wyrobów niezharmonizowanych pañstwa cz³onkowskie Unii
maj¹ prawo do prowadzenia w³asnej polityki fiskalnej. Uwzglêdniona musi
byæ jednak zasada swobody handlu miêdzy pañstwami cz³onkowskimi.
Podstawow¹ bowiem zasad¹ wolnego rynku Unii Europejskiej jest swoboda przep³ywu towarów pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi – w tym równie¿ towarów opodatkowanych akcyz¹.
Harmonizacja systemu podatkowego w zakresie opodatkowania
dochodów bezpoœrednich ma charakter bardziej fakultatywny dla pañstw
Unii, ni¿ ma to miejsce w zakresie opodatkowania obrotu. Dzia³ania w
205
ramach integracji podatków bezpoœrednich postrzegaæ nale¿y w perspektywie dalszej.
4. Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie podatkowym. W celu harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem
Unii Europejskiej polski ustawodawca zobligowany jest do uwzglêdnienia
w polskim porz¹dku prawnym wielu rozwi¹zañ legislacyjnych zawartych
w dyrektywach europejskich. Proces ten realizowany jest poprzez nowelizacjê polskich ustaw podatkowych oraz wprowadzanie nowych aktów
wykonawczych.
Je¿eli polski ustawodawca nie zrealizuje dyspozycji dyrektyw europejskich poprzez dostosowanie polskiego prawa do standardów Unii, polski podatnik ma prawo do powo³ywania siê przed s¹dami krajowymi na
korzystne dla niego przepisy zawarte w dyrektywach europejskich, o ile
nadaj¹ siê one do bezpoœredniego zastosowania. Nadto, pañstwo nie mo¿e
wymagaæ od obywateli przestrzegania przepisów zawartych w dyrektywie, je¿eli nie zosta³a ona wdro¿ona w wymaganym czasie. Pañstwa cz³onkowskie wstêpuj¹c do Unii Europejskiej przekazuj¹ Unii pewien zasób
swych suwerennych praw. W konsekwencji polskie prawo podatkowe po
przyst¹pieniu do Unii Europejskiej nie jest ju¿ efektem rozstrzygniêæ normatywnych jedynie polskiego ustawodawcy.
5. Harmonizacja podatku od wartoœci dodanej (VAT). Od dnia 1
stycznia 2007 r. obowi¹zuje nowa dyrektywa Unii Europejskiej - dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartoœci dodanej69 – dotycz¹ca podatków od wartoœci
dodanej (VAT). Nowy akt prawny jest w przewa¿aj¹cym stopniu ujednoliconym tekstem VI Dyrektywy, chocia¿ wprowadzi³ tak¿e kilka modyfikacji merytorycznych. Celem stworzenia nowej Dyrektywy by³a harmonizacja przepisów dotycz¹cych podatku od wartoœci dodanej we wszystkich
Pañstwach Cz³onkowskich. Celem dyrektywy jest eliminacja czynników,
które mog¹ zak³ócaæ warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym
jak i wspólnotowym.
Dyrektywa 2006/112/WE uchyli³a z dniem 1 stycznia 2007 r.:
a) I Dyrektywê Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
przepisów pañstw cz³onkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/
227/EEC),
b) VI Dyrektywê Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji
przepisów Pañstw Cz³onkowskich dotycz¹cych podatków obrotowych
69
Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.
206