wstep od onufrego.p65

Redaktor naukowy:
WITOLD MODZELEWSKI
Wspó³praca:
KINGA BARAN, CEZARY PIEÑKOSZ, MARIUSZ UNISK,
PIOTR ROKSISZ, JACEK PYSSA, MARTA DUBEC,
MARZANNA PYDYN, PRZEMYS£AW RUCHLICKI,
RENATA KABAS-KOMORNICZAK
WSTÊP
DO NAUKI
POLSKIEGO
PRAWA
PODATKOWEGO
Wydanie dziewi¹te
Warszawa 2010
SPIS TREŒCI
Wykaz wa¿niejszych skrótów ................................................................ 9
Wprowadzenie ....................................................................................... 11
1. Geneza pracy ................................................................................... 11
2. Przeznaczenie pracy ........................................................................ 13
3. Konstrukcja poszczególnych rozdzia³ów ....................................... 13
4. Siódme wydanie .............................................................................. 13
5. Drugi tom ........................................................................................ 14
Rozdzia³ I
Teoretyczno-prawne cechy podatków ................................................ 15
1. Podatki – twór prawa podatkowego ............................................... 15
2. Niezbêdne cechy podatku ............................................................... 15
Rozdzia³ II
ród³a podatków, przerzucalnoœæ podatków,
podatki bezpoœrednie i poœrednie ........................................................ 20
1. ród³a podatków ............................................................................. 20
2. Ciê¿ar podatku, przerzucalnoœæ podatków – istota problemu ....... 21
3. Podatki poœrednie i bezpoœrednie ................................................... 22
4. Relacje miêdzy podatkiem poœrednim i bezpoœrednim .................. 23
Rozdzia³ III
Zadania (funkcje) podatków ................................................................ 24
1. Zasadnicze zadanie podatków – funkcja fiskalna .......................... 24
2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków
– mieszanina wierzeñ, przes¹dów i bezradnoœci ............................ 25
3. Psucie podatków ............................................................................. 26
4. Patologie prawa podatkowego ........................................................ 26
5. Œwiadomoœæ podatkowa ................................................................. 28
3
Rozdzia³ IV
Zasady podatkowe ................................................................................ 31
1. Zasady podatkowe – istota problemu ............................................. 31
2. Teoretyczne zasady podatkowe ...................................................... 31
3. Teoretyczne zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego ... 33
Rozdzia³ V
Prawo podatkowe i jego interpretacje ................................................ 38
1. Prawo podatkowe jako czêœæ prawa finansowego ......................... 38
2. Struktura prawa podatkowego ........................................................ 39
3. Konstytucyjne problemy podatkowe .............................................. 39
4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ........................... 40
5. Trzy nurty (doktryny) interpretacji prawa podatkowego ............... 41
6. Podmioty powi¹zane – porozumienia w sprawach ustalenia
cen transakcyjnych .......................................................................... 42
7. Urzêdowa interpretacja prawa podatkowego
Ministra Finansów ........................................................................... 47
8. Rola polskiej judykatury podatkowej ............................................. 55
9. Rola Europejskiego Trybuna³u Sprawiedliwoœci ........................... 56
10. Zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego ..................... 56
11. Interpretacja contra legem w prawie podatkowym ........................ 57
12. Pozorne problemy prawa podatkowego
– niedostrzegana przyczyna jego s³aboœci ...................................... 58
13. Unikanie prawa podatkowego ........................................................ 60
Rozdzia³ VI
Kszta³towanie siê wspó³czesnego prawa podatkowego w Polsce
– rys najnowszej historii. Perspektywy zmian ................................... 64
1. Zagadnienia wstêpne – niedokoñczony proces .............................. 64
2. Etapy reformy polskiego prawa podatkowego ............................... 65
3. Brakuj¹ce elementy ......................................................................... 73
4. Dostosowanie polskiego prawa podatkowego do wymogów
Unii Europejskiej w 2004 r. ............................................................ 74
Rozdzia³ VII
Niezbêdne elementy konstrukcji podatku .......................................... 78
1. Istota problemu ............................................................................... 78
2. PodmiotowoϾ prawnopodatkowa .................................................. 78
3. Podatnik jako podmiot, na którym ci¹¿y obowi¹zek podatkowy .. 79
4
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
Podatnik indywidualny a podatnik grupowy .................................. 80
Pojêcie p³atnika ............................................................................... 80
Przymusowy charakter instytucji p³atnika ...................................... 81
P³atnik w prawie polskim ................................................................ 81
Pojêcie inkasenta ............................................................................. 82
Inkasent w prawie polskim ............................................................. 82
Przedmiot podatku – istota problemu ............................................. 83
Przedmiot opodatkowania – wstêpna klasyfikacja ........................ 83
Podstawowe kategorie finansowoprawne
bêd¹ce przedmiotem opodatkowania ............................................. 84
Podstawa opodatkowania – istota pojêcia ...................................... 88
WielkoϾ podstawy opodatkowania ............................................... 88
Podstawa opodatkowania w prawie polskim .................................. 89
Stawki podatkowe – istota problemu ............................................. 90
Rodzaje stawek ............................................................................... 91
Stawki podatkowe w prawie polskim ............................................. 92
Szczególny problem zwi¹zany z konstrukcj¹
stawek podatkowych – stopa poœrednia ......................................... 92
Terminy i zasady p³atnoœci ............................................................. 92
Rozdzia³ VIII
Fakultatywne elementy konstrukcji prawnej podatku .................... 95
1. Istota problemu ............................................................................... 95
2. Okres podatkowy ............................................................................ 95
3. Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy ............................. 96
4. Okres podatkowy w prawie polskim .............................................. 96
5. Ewidencja podatkowa ..................................................................... 97
6. Rodzaje ewidencji podatkowej ....................................................... 97
7. Podmioty zobowi¹zane do prowadzenia ewidencji
podatkowej ...................................................................................... 98
8. Ulgi podatkowe – istota problemu ................................................. 98
9. Rodzaje ulg podatkowych ............................................................... 99
10. Utrata prawa do ulgi ..................................................................... 100
11. Zwolnienie przedmiotowe ............................................................ 100
12. Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie
czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu
lub faktu zap³aty podatku (zaliczka) ............................................. 101
13. Rodzaje oznaczeñ podatkowych ................................................... 101
14. Zwrot podatku ............................................................................... 101
5
Rozdzia³ IX
Rodzaje podatków ............................................................................... 103
1. Istota problemu – wieloœæ mo¿liwych klasyfikacji ...................... 103
2. Klasyfikacja przedmiotowa podatków ......................................... 104
3. Klasyfikacja podatków z perspektywy dochodów
poszczególnych bud¿etów ............................................................ 106
4. Zawodnoœæ i zmiennoœæ pozosta³ych klasyfikacji
podatków ....................................................................................... 106
Rozdzia³ X
Obowi¹zek podatkowy ....................................................................... 107
1. Istota problemu ............................................................................. 107
2. Ustawowy charakter obowi¹zku podatkowego ............................ 107
3. Domniemanie powszechnej znajomoœci
obowi¹zków podatkowych ........................................................... 108
4. Skutki braku powstania obowi¹zku podatkowego ....................... 109
Rozdzia³ XI
Zobowi¹zanie podatkowe ................................................................... 110
1. Istota problemu – indywidualny charakter ................................... 110
2. Powstanie zobowi¹zania podatkowego ........................................ 111
3. Decyzje okreœlaj¹ce zobowi¹zanie (zaleg³oœæ
podatkow¹) .................................................................................... 113
4. Treœæ zobowi¹zania podatkowego ................................................ 113
5. Modyfikacja treœci zobowi¹zania podatkowego,
w tym równie¿ zaleg³oœci podatkowej .......................................... 116
6. Rola deklaracji podatkowej .......................................................... 116
7. Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych .......................................... 121
8. Zaleg³oœci podatkowe – istota problemu ...................................... 124
9. Odsetki za zw³okê ......................................................................... 125
10. Pomoc publiczna ........................................................................... 129
Rozdzia³ XII
Prawna identyfikacja podatników .................................................... 132
1. Istota problemu ............................................................................. 132
2. Identyfikacja podatników w prawie polskim ............................... 133
3. Identyfikacja podatników dla potrzeb transakcji
wewn¹trzwspólnotowych .............................................................. 134
6
Rozdzia³ XIII
Uproszczone formy opodatkowania .................................................. 136
1. Scalanie podatków – istota problemu ........................................... 136
2. Rycza³ty podatkowe – istota problemu ........................................ 136
3. Cechy rycza³tów ............................................................................ 136
4. Scalenie podatków w prawie polskim .......................................... 137
5. Rycza³t w prawie polskim ............................................................. 137
Rozdzia³ XIV
Nadp³ata ............................................................................................... 139
1. Istota problemu ............................................................................. 139
2. Klasyfikacja nadp³at ..................................................................... 139
3. Obowi¹zek zwrotu nadp³aty ......................................................... 140
4. Stwierdzenie nadp³aty ................................................................... 142
Rozdzia³ XV
Sankcje prawnopodatkowe ................................................................ 144
1. Istota problemu ............................................................................. 144
2. Rodzaje sankcji ............................................................................. 144
Rozdzia³ XVI
Wprowadzenie do podatków obrotowych ........................................ 147
1. Zarys historyczny .......................................................................... 147
2. Istota podatków obrotowych ......................................................... 148
3. Rodzaje podatków obrotowych .................................................... 149
4. Ciê¿ar podatku, przerzucalnoœæ podatków obrotowych .............. 152
5. Przedmiot opodatkowania ............................................................ 154
6. Podstawa opodatkowania .............................................................. 158
7. Stawki podatkowe ......................................................................... 160
8. Okres podatkowy .......................................................................... 162
Rozdzia³ XVII
Wprowadzenie do podatków dochodowych .................................... 163
1. Podatek dochodowy ...................................................................... 163
2. Przychody ...................................................................................... 165
3. Koszty uzyskania przychodów ..................................................... 167
4. Strata ............................................................................................. 168
5. Rok podatkowy ............................................................................. 169
6. Nieograniczony i ograniczony obowi¹zek podatkowy ................ 169
7
7.
8.
9.
10.
11.
12.
Ulgi podatkowe ............................................................................. 170
Zaliczki w podatkach dochodowych ............................................ 171
Kumulacja i jej rodzaje ................................................................. 171
Podstawa opodatkowania .............................................................. 172
Stawki podatkowe ......................................................................... 172
Ewidencje podatkowe ................................................................... 173
Rozdzia³ XVIII
Podatki maj¹tkowe ............................................................................. 175
1. Zarys historyczny .......................................................................... 176
2. Podatki maj¹tkowe – istota ........................................................... 177
3. Modele podatków od nieruchomoœci ........................................... 179
4. Modele podatków przemys³owych ............................................... 190
5. Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatków
maj¹tkowych ................................................................................. 191
6. Modele podatków od spadków i innych nadzwyczajnych
przyrostów maj¹tkowych (darowizn) ........................................... 192
7. Ewidencja do celów podatków obci¹¿aj¹cych w³adanie
nieruchomoœciami ......................................................................... 194
8. Ewidencja gruntów, budynków i budowli jako przedmiotu
opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci .............................. 196
Rozdzia³ XIX
Wp³yw prawa Unii Europejskiej na polskie prawo podatkowe .... 201
1. Pojêcie prawa Unii Europejskiej .................................................. 201
2. Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków ........................ 203
3. Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego
z prawem Unii Europejskiej ......................................................... 204
4. Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie
podatkowym .................................................................................. 206
5. Harmonizacja podatku od wartoœci dodanej (VAT) ..................... 206
Za³¹cznik .............................................................................................. 209
Przegl¹d orzecznictwa dotycz¹cego podstawowych problemów
prawa podatkowego ...................................................................... 211
8
ROZDZIA£ VI
KSZTA£TOWANIE SIÊ WSPÓ£CZESNEGO PRAWA
PODATKOWEGO W POLSCE – RYS NAJNOWSZEJ HISTORII.
PERSPEKTYWY ZMIAN
1. Zagadnienia wstêpne – niedokoñczony proces. Wspó³czesny, dostosowany do potrzeb gospodarki rynkowej, model prawa podatkowego
jest jeszcze w trakcie tworzenia, przy czym jego najwa¿niejsze elementy,
tzn. czêœæ ogólna prawnomaterialna i proceduralna oraz nowoczesne konstrukcje poszczególnych podatków stanowi¹cych dochód bud¿etu pañstwa,
s¹ ju¿ czêœciowo faktem. Jedynym brakuj¹cym elementem tego systemu,
o kluczowym charakterze, jest nowoczesny model podatków samorz¹dowych, które dopiero wymagaj¹ generalnej przebudowy – wrêcz stworzenia od podstaw. Opracowana w latach 1993-1996 koncepcja nowoczesnego podatku od nieruchomoœci, który mia³ byæ podstawowym Ÿród³em dochodów gmin i miast, nie zosta³a wdro¿ona i faktycznie zmarnowano ca³e
piêæ lat.
Polskie prawo podatkowe zosta³o stosunkowo szybko dostosowane do
wymagañ gospodarki rynkowej i charakteryzuje siê, w zakresie podatków
stanowi¹cych dochód bud¿etu pañstwa, wysok¹ efektywnoœci¹ fiskaln¹.
Czêœæ tego prawa uleg³a w 2004 r. licznym zmianom ze wzglêdu na koniecznoœæ harmonizacji z prawem Unii Europejskiej.
Mimo b³êdów i niekonsekwencji, jest ono w mniejszym lub wiêkszym
stopniu trwa³ym dorobkiem wszystkich parlamentów i rz¹dów lat dziewiêædziesi¹tych i by³o najwa¿niejsz¹ przyczyn¹ uzdrowienia finansów pañstwa
w latach 1993-1997.
64
Tak wiêc prowadzone w tym okresie reformy podatkowe doprowadzi³y do:
– zdecydowanej dominacji dochodów podatkowych w strukturze dochodów bud¿etowych pañstwa (z 77,3% w 1991 r. do 84,1% w 1996 r.),
– ponad piêciokrotnego nominalnego wzrostu podatkowych dochodów
bud¿etowych,
– wzrostu udzia³u podatków poœrednich w strukturze dochodów (z 29,3%
w 1991 r. do 48,8% w 1996 r.),
– g³êbokiego spadku udzia³u dochodów z podatku dochodowego od osób
prawnych w strukturze dochodów (z 25,5% w 1991 r. do 10,8%
w 1996 r.),
– wzglêdnej stabilizacji udzia³u podatku dochodowego od osób fizycznych w strukturze dochodów (z 23,1% w 1992 r. do 26,2% w 1996 r.),
– szczêœliwej likwidacji patologicznych rozwi¹zañ podatkowych, typu
podatek od wzrostu wynagrodzeñ (z 12,8% udzia³u w dochodach
w 1991 r. do 0% w 1996 r.).
G³ównym „sprawc¹” uzdrowienia finansów publicznych w czêœci dotycz¹cej bud¿etu pañstwa by³o w latach 1991-1997 nowe prawo podatkowe, które powsta³o w latach dziewiêædziesi¹tych. Niestety, znacznie gorsza sytuacja ma miejsce w przypadku finansów samorz¹du terytorialnego:
tu jednak reformy prawa podatkowego zosta³y faktycznie wstrzymane w latach 1996-2000.
2. Etapy reformy polskiego prawa podatkowego. Okres kszta³towania siê wspó³czesnego prawa podatkowego nale¿y podzieliæ na piêæ etapów:
1) Lata 1989-1991 – okres destrukcji: w tym czasie nast¹pi³a destabilizacja podatkowych dochodów finansów publicznych i czêœciowy demonta¿ istniej¹cego dotychczas systemu; w tym wyst¹pi³o wiele b³êdnych decyzji w sferze podatków, np. bezprawne opodatkowanie ró¿nic
kursowych oraz niektórych wyp³at podatkiem od wzrostu wynagrodzeñ
oraz stworzenie luk w opodatkowaniu importu; destrukcja dotychczasowego prawa podatkowego i wykorzystywanie podatków do celów
pozafiskalnych (np. podatek od wzrostu wynagrodzeñ), a tak¿e, bêd¹cy oczywistym skutkiem, g³êboki kryzys finansów publicznych. Podjête w tym czasie inicjatywy legislacyjne albo nie zosta³y sfinalizowane
(pierwsza próba wprowadzenia podatku od towarów i us³ug oraz tzw.
podatku konsumpcyjnego), albo zosta³y zrealizowane dopiero w kolejnym okresie.
2) Lata 1992-1995 – okres tworzenia materialnego prawa podatkowego w zakresie dochodów bud¿etu pañstwa. W tym okresie wesz³a
65
w ¿ycie nowoczesna czêœæ prawnomaterialna podatków pañstwowych,
a przede wszystkim wprowadzono:
– podatek dochodowy od osób fizycznych (1 stycznia 1992 r.),
– nowy podatek dochodowy od osób prawnych (1 stycznia 1992 r.,
choæ pierwowzór tej ustawy obowi¹zywa³ przed 1 stycznia 1989 r.),
– podatek od towarów i us³ug oraz podatek akcyzowy (od dnia 5 lipca
1993 r.),
– odrêbne opodatkowanie towarów importowanych (od 1992 r. jako
czêœæ podatku obrotowego, ustawowo – od dnia 1 stycznia 1994 r.),
– banderolowanie wyrobów akcyzowych (w imporcie od dnia 1 lipca
1993 r., powszechnie na mocy ustawy – od dnia 1 stycznia 1994 r.),
– rycza³towy podatek dochodowy od osób fizycznych od ewidencjonowanych przychodów dla podmiotów prowadz¹cych dzia³alnoœæ
gospodarcz¹ w mniejszym wymiarze (od 1 stycznia 1994 r.),
– powszechne ulgi inwestycyjne w podatkach dochodowych z tytu³u
nak³adów w podmiotach gospodarczych.
W okresie tym uzyskano wysok¹ dynamikê dochodów bud¿etu pañstwa, która doprowadzi³a do wykonania (bez zmian w ci¹gu roku) bud¿etów pañstwa za lata 1993-1995, oraz wysokiego realnego przyrostu dochodów bud¿etowych, a tak¿e systematycznego spadku deficytu bud¿etowego.
3) Lata 1996-1997 by³y okresem tworzenia czêœci ogólnej prawa podatkowego, przy czym wszystkie koncepcje zrealizowane w tych latach zosta³y uchwalone lub opracowane w poprzednim okresie. Dotyczy to wprowadzenia:
– unikatowych na skalê miêdzynarodow¹ zasad rejestracji i identyfikacji podatników (od dnia 1 stycznia 1996 r.),
– ustawowego uregulowania statusu doradztwa podatkowego (od dnia
1 stycznia 1997 r.),
– wprowadzenia nowoczesnej czêœci ogólnej prawa podatkowego –
Ordynacji podatkowej (od dnia 1 stycznia 1998 r.).
W okresie tym nast¹pi³ równie¿ pewien regres, a nawet czêœciowa destrukcja stworzonego ju¿ prawa podatkowego. Dotyczy to zw³aszcza demonta¿u systemu ulg inwestycyjnych i zahamowania procesu upowszechnienia podatku od towarów i us³ug. Spowodowa³o to, ¿e dochody bud¿etu
pañstwa w 1996 r. nie zosta³y (choæ tylko w niewielkim stopniu) po raz
pierwszy od czterech lat wykonane. Zlikwidowano podatkowe instrumenty ochrony rynku przed nadmiernym importem (m.in. poprzez brak przed³u¿enia podatku importowego). Zaniechano równie¿ uchwalenia przygotowanych reform prawa podatkowego dotycz¹cych przede wszystkim: wpro66
wadzenia powszechnego podatku od nieruchomoœci o wartoœciowej podstawie opodatkowania (tzw. podatek katastralny) oraz zwrotów podatku
od towarów i us³ug w przypadku turystycznego wywozu towarów. Nowelizacje obowi¹zuj¹cych ju¿ ustaw podatkowych mia³y nieprzemyœlany i wewnêtrznie sprzeczny charakter (np. w 1997 r. – uchwalono a¿ 4 nowelizacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Zlikwidowano równie¿ rozwi¹zania,
które nastêpnie mog³y okazaæ siê bardzo przydatne (likwidacja ulgi w podatkach dochodowych z tytu³u darowizn dla osób fizycznych, które by³yby w 1997 r. bardzo przydatne w celu wspierania najprawdziwszej dobroczynnoœci na rzecz osób dotkniêtych klêsk¹ powodzi). W okresie tym wykorzystano prawo podatkowe lub podejmowano próby jego wykorzystania dla celów politycznych np. obni¿ki podatków dochodowych nieuzasadnione stanem finansów publicznych oraz próba odroczenia o rok wejœcia w ¿ycie Ordynacji podatkowej.
4) Lata 1998-2002 – okres destabilizacji oraz upolitycznienia problemów podatkowych. W okresie tym poniechano kontynuacji czêœci
reform podatkowych, doprowadzaj¹c do wrêcz szkodliwego upolitycznienia problemów podatkowych. Do sukcesów tego okresu nale¿y zaliczyæ wprowadzenie:
– ustawowej formy zrycza³towanego podatku dochodowego od osób
fizycznych, który od 1999 r. by³ uregulowany w formie rozporz¹dzeñ Ministra Finansów (od dnia 1 stycznia 1999 r.),
– zwrotu podatku od towarów i us³ug podró¿nym, wywo¿¹cym towary
za granicê (od dnia 3 wrzeœnia 1999 r.),
– podatku od towarów i us³ug w rolnictwie, leœnictwie i gospodarce
rybnej (od dnia 1 wrzeœnia 2000 r.),
– podatku od czynnoœci cywilnoprawnych,
– nowej ustawy o op³acie skarbowej.
Znaczna czêœæ posuniêæ w dziedzinie podatków by³a jednak nieudana
lub b³êdna. Jak wspomniano wczeœniej, ju¿ pod koniec 1997 r. rz¹d podj¹³
próbê odroczenia wejœcia w ¿ycie Ordynacji podatkowej, z czego ze wstydem szybko wycofa³ siê. W 1999 r. podjêto akcjê propagandow¹ dotycz¹c¹ tzw. „reformy podatkowej”, która w istocie sprowadza³a siê do przed³o¿enia dwóch niezbyt udanych projektów nowych dwóch ustaw o podatkach dochodowych, które – g³ównie ze wzglêdu na swoje wady – nie zosta³y uchwalone w 1999 r. Ca³oœæ skoñczy³a siê niewielk¹ nowelizacj¹ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzeczywiste reformowanie systemu podatkowego zosta³o w tym okresie zaniechane. Dominowa³y
jednak zjawiska maj¹ce szkodliwy wp³yw na stan dochodów bud¿etowych,
które w okresie tym nigdy nie by³y wykonane, przy czym po raz pierwszy
67
wyst¹pi³ przypadek spadku realnych dochodów podatkowych bud¿etu pañstwa. W okresie tym konsekwentnie psuto podatki dochodowe doprowadzaj¹c do sta³ego realnego spadku wp³ywów z tych tytu³ów, a przede wszystkim upolityczniono do granic absurdu problemy podatkowe; b³êdne koncepcje, brak merytorycznej dyskusji w parlamencie, a przede wszystkim
brak wiedzy podatkowej doprowadzi³ do najwiêkszego od pocz¹tku lat
dziewiêædziesi¹tych kryzysu dochodów bud¿etowych. Legalizacjê podatkow¹ tego okresu charakteryzuje niski profesjonalizm i wszechobecny
ba³agan, skutkuj¹ce generalnym pogorszeniem efektywnoœci systemu podatkowego, czego dowodem by³ brak wykonywania planowanych dochodów bud¿etu pañstwa w ca³ym tym okresie.
5) Lata 2003-2005 – okres pospiesznego dostosowania prawa podatkowego do wymogów akcesji Polski do UE. Nieprzygotowanie profesjonalne oraz chaos organizacyjny doprowadzi³ do ogólnego spadku
jakoœci prawa podatkowego oraz niewykonania planowanych dochodów bud¿etowych w pierwszym roku po wst¹pieniu do UE.
DOCHODY BUD¯ETU PAÑSTWA W 2000 R.
Wyszczególnienie
1
DOCHODY OGÓ£EM
1. Dochody podatkowe
– podatki poœrednie
– podatek dochodowy od osób prawnych
– podatek dochodowy od osób fizycznych
– podatki zniesione
2. Dochody niepodatkowe
– dywidendy
– wp³aty z zysku NBP
– c³a
– dochody jednostek bud¿etowych
– dochody z UMTS
– wp³aty gmin
– pozosta³e dochody niepodatkowe
3. Dochody zagraniczne
68
Bud¿et wed³ug
Wykonanie
ustawy bud¿etowej
w tysi¹cach z³otych
2
3
140 909 815
135 663 897
131 575 136
124 724 223
87 596 236
79 670 535
14 133 500
16 867 658
25 230 400
23 088 633
17 078
9 275 189
10 805 840
446 400
929 658
2 440 000
2 205 588
4 615 000
5 080 319
5 199 940
6 523 313
132 649
1 056 200
59 490
128 864
1 018 417
133 834
DOCHODY BUD¯ETU PAÑSTWA W 2001 R.
Wyszczególnienie
1
DOCHODY OGÓ£EM
1. Dochody podatkowe
– podatki poœrednie
– podatek dochodowy od osób prawnych
– podatek dochodowy od osób fizycznych
– podatki zniesione
2. Dochody niepodatkowe
– dywidendy
– wp³aty z zysku NBP
– c³a
– dochody jednostek bud¿etowych
– dochody z UMTS
– wp³aty gmin
– pozosta³e dochody niepodatkowe
3. Dochody zagraniczne
Bud¿et wed³ug
Wykonanie
ustawy bud¿etowej
w milionach z³otych
2
3
152 465.3
140 526,9
133 920,7
123 161,8
87 018,6
82 422,9
16 469,4
13 219,7
25 618,7
23 444,2
14,5
17 044,9
16 192,2
650,0
888,8
4 868,8
4 868.8
4 814,0
4 060,5
9 961,1
9 154,5
3 126,2
2 719,8
180,0
182,6
1 385,0
1 097,6
1 499,7
1 172,9
DOCHODY BUD¯ETU PAÑSTWA W 2002 R.
Wyszczególnienie
1
DOCHODY OGÓ£EM
1. Dochody podatkowe
– podatki poœrednie
– podatek dochodowy od osób prawnych
– podatek dochodowy od osób fizycznych
– podatki zniesione
2. Dochody niepodatkowe
– dywidendy
– wp³aty z zysku NBP
– c³a
– dochody jednostek bud¿etowych
– wp³aty gmin
– pozosta³e dochody niepodatkowe
3. Dochody zagraniczne
Bud¿et wed³ug
ustawy bud¿etowej
Wykonanie
w milionach z³otych
2
3
145 101,6
143 526,8
131 698,7
128 750,9
91 324,5
89 603,9
13 833,8
15 008 ,4
26 540,4
24 139,0
-0,4
13 336,9
14 271,2
600,0
637,1
1 961,8
2 582,2
3 479,0
3 805,8
6 009,8
6 637,7
247,0
246,7
1 039,3
361,8
66,1
497,7
69
DOCHODY BUD¯ETU PAÑSTWA W 2003 R.
Wyszczególnienie
1
DOCHODY OGÓ£EM
1. Dochody podatkowe
– podatki poœrednie
– podatek dochodowy od osób prawnych
– podatek dochodowy od osób fizycznych
– podatki zniesione
2. Dochody niepodatkowe
– dywidendy
– wp³aty z zysku NBP
– c³a
– dochody jednostek bud¿etowych
– dochody z UMTS
– wp³aty gmin
– pozosta³e dochody niepodatkowe
3. Dochody zagraniczne
Bud¿et wed³ug
Wykonanie
ustawy bud¿etowej
w milionach z³otych
2
3
155 697,7
152 110,6
138 611,6
135 227,6
96 861,2
95 443,3
14 394,7
14 108,0
27 355,7
25 674,9
1,4
16 908,9
16 750,0
670,0
958,4
4 685,6
4 680,9
3 850,0
3 751,3
6 205,8
6 615,6
275,4
598,2
177,2
271,3
239,0
132,9
DOCHODY BUD¯ETU PAÑSTWA W 2004 R.
Wyszczególnienie
1
DOCHODY OGÓ£EM
1. Dochody podatkowe
– podatki poœrednie
– podatek dochodowy od osób prawnych
– podatek dochodowy od osób fizycznych
2. Dochody niepodatkowe
– dochody pañstwowych jednostek bud¿etowych
w tym: – wp³aty z c³a
– pozosta³e dochody
w tym: – wp³aty z zysku NBP
70
Bud¿et wed³ug
Wykonanie
ustawy
bud¿etowej
w milionach z³otych
2
3
154 552,6
156 290,2
103 676,7
9 585,9
22 059,8
101 135,8
12 902,7
21 515,1
13 491,3
1 924,0
5 738,9
4 212,7
14 414,6
2 282,4
6 322,0
4 056,8
Dochody z tytu³u podatków dochodowych wskazane w tabeli powy¿ej pomniejszone s¹
o udzia³y w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób
prawnych za grudzieñ, a przekazane w styczniu 2005 r. – zgodnie z ustaw¹ z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorz¹du terytorialnego – i wynosz¹ 1850 mln z³.
UDZIA£ DOCHODÓW PODATKOWCH I NIEPODATKOWYCH
W DOCHODACH BUD¯ETU PAÑSTWA
W LATACH 1991-2004 W %
Rok
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
Dochody bud¿etu
pañstwa
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
Dochody podatkowe
Dochody niepodatkowe
78
77,9
81,9
83
85
87,4
87,1
90
89,6
88,2
84,6
89,7
88,9
86,7
22
22,1
18,1
17
15
12,6
12,9
10
10,4
11,8
15,4
10,3
11,1
13,3
UDZIA£ PODATKÓW POŒREDENICH I BEZPOŒREDNICH
W DOCHODACH PODATKOWYCH BUD¯ETU PAÑSTWA
OGÓ£EM W LATACH 1991-2004 W %
Rok
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
Podatki poœrednie
29,3
33,5
39,3
43,7
44,8
48,8
48,8
59,2
59,2
56,7
58,7
62,4
62,7
64,6
Podatki bezpoœrednie
48,7
46,5
42,6
40,1
40,3
38,6
38,4
39,1
29,5
30,3
26,1
27,3
26,1
22,1
71
UDZIA£ PODATKÓW POŒREDNICH I BEZPOŒREDNICH
W PKB W LATACH 2000-2004 W %
Rok
2000
2001
2002
2003
2004
Podatki poœrednie
10,7
10,6
11
12,9
10,9
PKB
744 622
779 205
807 860
742 120
923 248
Podatki bezpoœrednie
5,4
4,7
4,8
5,4
3,7
Procentowy udzia³
podatków w PKB
Procentowy udzia³ podatków poœrednich i
bezpoœrednich w PKB w latach 2000 - 2004
15
10
5
0
2000
2001
2002
2003
2004
Rok
Podatki poœrednie
Podatki bezpoœrednie
LICZBA PODATNIKÓW PODATKÓW DOCHODOWYCH
W LATACH 1992-2007
(dane uzyskane z Departamentu Podatków Dochodowych
Ministerstwa Finansów)
Rok
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
72
Liczba podatników podatku dochodowego od osób
fizycznych op³acaj¹cych podatek
w formie
w wysokoœci
w formie
rycza³tu od
19% od
w skali
karty
dochodów z przychodów
podatkowej
dzia³alnoœci ewidencjono podatkowej
wanych
gospodarczej
21 543 195
–
–
409 533
22 162 430
–
–
392 466
22 154 864
–
1 226 312
336 263
22 897 589
–
913 857
316 632
23 454 597
–
843 759
307 338
23 496 771
–
853 668
234 821
23 858 959
–
867 129
228 198
23 130 337
–
792 514
229 879
23 377 112
–
732 666
219 105
23 187 527
–
676 923
193 362
23 204 720
–
647 507
170 639
23 444 836
–
616 948
160 724
23 801 484
200 168
576 095
154 968
23 938 623
260 999
552 485
145 171
24 063 759
328 047
548 129
136 242
–
–
–
–
Podatku
dochodoweg
o od osób
prawnych
–
–
–
–
107 416
118 927
125 327
142 679
169 409
201 442
220 356
236 446
249 345
264 017
276 169
–
WP£YWY Z TYTU£U PODATKÓW DOCHODOWYCH
W LATACH 1992-2007
Rok
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007 (dane wstêpne)
Wp³ywy z podatku
dochodowego od osób
fizycznych ogó³em (w mln z³)
7 226,1
11 942,4
17 375,6
23 511,8
26 171,9
29 941,5
34 664,0
23 115,2
23 088,6
23 444,2
24 139,0
25 674,9
21 506,2
24 423,0
28 125,3
35 438,3
Wp³ywy z podatku
dochodowego od osób
prawnych (w mln z³)
5 062,0
6 257,2
6 827,7
8 837,1
10 703,3
13 264,0
14 809,0
16 060,4
16 867,7
13 219,7
15 008,4
14 108,0
13 071,7
15 762,4
19 337,5
24 541,7
3. Brakuj¹ce elementy. Obecnie przed ustawodawc¹ podatkowym stoj¹
nastêpuj¹ce zadania:
– naprawa b³êdów pope³nionych w ostatnich latach w celu za¿egnania
narastaj¹cego kryzysu finansów publicznych, a przede wszystkim usuniêcie wszystkich nonsensów i luk, które wówczas wprowadzono32,
– powrót do przerwanych w 1996 r. prac nad wprowadzeniem powszechnego podatku od nieruchomoœci, który bêdzie mieæ za podstawê wartoœæ nieruchomoœci (podatek ad valorem),
– wprowadzenie zrycza³towanej formy podatku od towarów i us³ug dla
ma³ych przedsiêbiorstw,
– skodyfikowanie i ujednolicenie podatków dochodowych, a przede
wszystkim wprowadzenie jednej ustawy o podatku dochodowym,
– z³agodzenie opodatkowania dochodów inwestowanych przez podatników, a przede wszystkim przywrócenie zasady, ¿e dochód inwestowa-
32
Przyk³adowo, z dniem 1 stycznia 2000 r. wszystkim podatnikom dokonuj¹cym eksportu faktycznie odebrano czêœæ zwrotu podatku, która przekracza³a arbitralnie okreœlony
w ustawie limit. Z t¹ sam¹ dat¹ zwolniono z podatku dochodowego od osób fizycznych
dochody z tytu³u sprzeda¿y akcji kilku spó³ek œciœle zwi¹zanych z uk³adem w³adzy, a
przede wszystkim zapewniaj¹cych medialne poparcie „reformy podatkowej” lat 19982000.
73
ny przez podatnika jest ni¿ej opodatkowany albo nieopodatkowany podatkiem dochodowym,
– ustawowe wprowadzenie zwrotu podatku akcyzowego dla us³ugodawców œwiadcz¹cych us³ugi eksportowe, w tym zw³aszcza w transporcie
miêdzynarodowym, a tak¿e w rolnictwie i rybo³ówstwie morskim.
Najistotniejszym zagadnieniem o charakterze ustrojowym jest jednak
upowszechnienie podatku dochodowego na wszystkie Ÿród³a przychodów,
w tym równie¿ z dzia³alnoœci rolniczej, oraz wyeliminowanie systemowej
dyskryminacji dochodów z pracy poprzez brak prawa do rzeczywistych
kosztów uzyskania przychodów.
W dziedzinie podatków bezpoœrednich nale¿y ca³kowicie po¿egnaæ
siê ze znan¹ nam od dziesiêciu lat par¹ podatków tzw. CIT i PIT. S¹ to tak
zdewastowane konstrukcje, tak zagmatwane i nieczytelne, ¿e poprawiæ siê
ich nie da. Tu te¿ trzeba siêgn¹æ do podstaw i zmieniæ sam¹ zasadê, tak jak
w przypadku podatków poœrednich, choæ w odwrotnym kierunku. O ile
podatek od towarów i us³ug oraz podatek akcyzowy s¹ dwoma niezale¿nymi podatkami, to podatek dochodowy od osób prawnych i od osób fizycznych s¹ czêœci¹ tego samego podatku dochodowego i dzieliæ ich nie ma
potrzeby. Jest to obiektywnie jeden podatek dochodowy, bo jedna jest definicja przychodów, kosztów, dochodu i strat, która mo¿e wykazywaæ tylko pewne odrêbnoœci np. dla potrzeb przychodów ze stosunku pracy. Tu
ju¿ ponad dwunastoletni okres pozwala na napisanie przyzwoitej ustawy,
prostszej formalnie, czytelniejszej, któr¹ da siê praktycznie stosowaæ bez
obawy pope³nienia przestêpstwa skarbowego. W podatku od towarów i
us³ug nale¿y maksymalnie rozszerzyæ zakres prawa do odliczeñ, gdy¿ tylko wówczas zwiêkszy siê zapotrzebowanie na opodatkowan¹ tym podatkiem poda¿ (od co najmniej piêciu lat robi siê coœ odwrotnego z wiadomym skutkiem) oraz prawdopodobnie zwiêkszyæ o co najmniej 1% skalê
podatkow¹. W podatku akcyzowym wystarczy tylko sp³aszczyæ stawki w
poszczególnych grupach (ni¿sza stawka akcyzy zwiêksza dochody bud¿etowe pod warunkiem, ¿e wi¹¿e siê ze spadkiem ceny) oraz nale¿y wprowadziæ tzw. sk³ady akcyzowe. W podatku dochodowym nale¿y wszystkim
podatnikom przyznaæ prawo do rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, co zwiêkszy, podobnie jak w przypadku podatku od towarów i
us³ug, popyt na opodatkowan¹ poda¿ oraz wprowadziæ zasadê, ¿e zysk
inwestowany nie jest przez najbli¿sze cztery lata opodatkowany: to mo¿e
daæ szansê przedsiêbiorcom.
4. Dostosowanie polskiego prawa podatkowego do wymogów Unii
Europejskiej w 2004 r. Ogromnym wyzwaniem dla ca³ego polskiego systemu organów podatkowych w 2004 r. by³o wdro¿enie i rozpoczêcie stoso74
wania dwóch nowych aktów prawnych: nowej ustawy o podatku od towarów i us³ug oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym. W celu harmonizacji przepisów dotycz¹cych podatków obrotowych do jednolitych systemów
tych podatków obowi¹zuj¹cych w krajach UE, wprowadzono dwa nowe
wskazane wy¿ej akty prawne. Tym samym postanowiono o rozdzieleniu
do dwóch aktów normatywnych regulacji pomieszczonych dotychczas w
ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i us³ug oraz o
podatku akcyzowym. Przepisy obowi¹zuj¹ce przed dniem przyst¹pienia
Polski do Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i us³ug w znakomitej czêœci by³y zgodne z unormowaniami unijnymi. Niemniej jednak
niektóre regulacje wymaga³y dostosowania do VI Dyrektywy Rady z dnia
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów pañstw cz³onkowskich,
dotycz¹cych podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartoœci dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku33, aktu reguluj¹cego zagadnienia zwi¹zane z zasadami dzia³ania i funkcjonowania systemu
podatku od wartoœci dodanej obowi¹zuj¹cego dla wszystkich pañstw cz³onkowskich Unii Europejskiej.
Proces dostosowania polskiego prawa do rozwi¹zañ unijnych w zakresie opodatkowania obrotu zosta³ ju¿ zainicjowany nowelizacjami ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. z lat 2002-2003. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i us³ug, która zasadniczo obowi¹zywaæ zaczê³a
od dnia 1 maja 2004 r., zakoñczyæ mia³a procedurê harmonizacji podatku
od towarów i us³ug. Do nowych regulacji wprowadzonych wskazan¹ ustaw¹ zaliczyæ trzeba przede wszystkim zasady opodatkowania tzw. transakcji wewn¹trzwspólnotowych dotycz¹cych wymiany towarowej pomiêdzy
krajami UE. Nowa ustawa o podatku od towarów i us³ug wprowadzi³a dwie
nowe czynnoœci podlegaj¹ce opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i us³ug: nabycie wewn¹trzwspólnotowe towarów na terytorium kraju
za wynagrodzeniem oraz dostawê wewn¹trzwspólnotow¹ towarów. Ponadto
ustawodawca wprowadzi³ ustawowe okreœlenie miejsca wykonania czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu w podatku od towarów i us³ug, co ma
szczególne znaczenie w zakresie opodatkowania us³ug wykonywanych pomiêdzy kontrahentami z ró¿nych krajów UE. Wprowadzono tak¿e szczególne procedury opodatkowania dla: biur podró¿y, towarów u¿ywanych,
dzie³ sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków – z³ota inwestycyjnego, a tak¿e podmiotów zagranicznych œwiadcz¹cych na terytorium
Unii us³ugi elektroniczne osobom nie podlegaj¹cym opodatkowaniu oraz
33
77/388/EEC ze zm.
75
wewn¹trzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W stanie prawnym obowi¹zuj¹cym do dnia 31 kwietnia 2004 r. odpowiednikiem podatnika dokonuj¹cego wewn¹trzwspólnotowego nabycia towarów by³ podatnik dokonuj¹cy importu towarów do krajów UE. Po zniesieniu granic celnych z
Uni¹ Europejsk¹ przesta³o funkcjonowaæ pojêcie podatnika dokonuj¹cego importu towarów w ramach Unii Europejskiej – st¹d potrzeba zdefiniowania podatnika dokonuj¹cego wewn¹trzwspólnotowego nabycia towarów
w ramach Unii. Proces wdra¿ania nowego podatku od towarów i us³ug w
Polsce nie skoñczy³ siê jednak w 2004 r. Ze wzglêdu na brak pe³nej harmonii pomiêdzy przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a prawem UE
oraz ze wzglêdu na b³êdy ustawodawcy przy wprowadzaniu nowego podatku od towarów i us³ug w 2004 r., konieczna sta³a siê nowelizacja ustawy o podatku od towarów i us³ug obowi¹zuj¹cej od dnia 1 maja 2004 r.,
która wesz³a w ¿ycie dnia 1 czerwca 2005 r.
Dostosowanie polskiego prawa do rozwi¹zañ unijnych w zakresie opodatkowania obrotu oznacza tak¿e wprowadzenie w Polsce ustawy z dnia
23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wskazana ustawa s³u¿y przede
wszystkim dostosowaniu konstrukcji oraz wysokoœci stawek polskiego
podatku akcyzowego do dyrektyw UE. Dostosowanie polskiej akcyzy do
tzw. wspólnego systemu akcyz Unii Europejskiej oznacza wprowadzenie
sk³adów podatkowych. Wyroby akcyzowe przemieszczane pomiêdzy krajami UE do sk³adów podatkowych korzystaj¹ z zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Oznacza to, ¿e zobowi¹zania podatkowe z tytu³u obrotu
wyrobami akcyzowymi powstaj¹ co do zasady dopiero w momencie, gdy
wyrób akcyzowy trafia do finalnego odbiorcy. Ustawa z dnia 23 stycznia
2004 r. o podatku akcyzowym zawiera uregulowania ogólne – odnosz¹ce
siê do wszystkich wyrobów akcyzowych, oraz zak³ada zró¿nicowanie uregulowañ prawnych okreœlaj¹cych obrót wyrobami zharmonizowanymi i
pozosta³ymi wyrobami akcyzowymi okreœlanymi jako wyroby niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje
opa³owe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wszystkie pozosta³e
wyroby uznaje siê za niezharmonizowane. Podzia³ niniejszy jest konsekwencj¹ dostosowania prawa polskiego do Dyrektywy Rady 92/12/EEC z
dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotycz¹cych wyrobów podlegaj¹cych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie sk³adowania, przep³ywu i nadzorowania takich wyrobów. Wyodrêbnienie grupy wyrobów akcyzowych zwi¹zane jest z wprowadzeniem w
polskim podatku akcyzowym wskazanego systemu zawieszenia poboru
podatku. Zgodnie z uwarunkowaniami prawa UE zawieszeniu poboru podlega tylko podatek od wyrobów zharmonizowanych. Obrót tymi towarami
76
podlega tak¿e szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Podobnie jak w
przypadku podatku od towarów i us³ug proces zmian w zakresie opodatkowania akcyz¹ nie skoñczy³ siê w Polsce w 2004 r. Powodem koniecznych
nowelizacji przepisów o podatku akcyzowym wprowadzonych ustaw¹ z
dnia 23 stycznia 2004 r. s¹ zmiany wprowadzane w prawie wspólnotowym, które Polska, jako cz³onek UE, zobligowana jest implementowaæ do
prawa krajowego. Nowelizacja ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wesz³a w
¿ycie w drugim kwartale 2005 r. i polega³a przede wszystkim na dodaniu
do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych energii elektrycznej.
77