I FSK 1315/12 - Wyrok NSA

I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
1z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-09-06
Data wpływu
2012-09-06
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Dagmara Dominik-Ogińska
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1076/11 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2012-02-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
Symbol z opisem
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA
Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz
Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej
Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012
r. sygn. akt III SA/Gl 1076/11 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra
Finansów z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę
kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści
złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami
podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1076/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: "strona", "skarżąca", "Gmina".) uchylił zaskarżoną
interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów
i usług.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 12 listopada 2010 r. strona złożyła wniosek
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od
towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości
obejmującej działkę nr [...]. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Skarb Państwa, w imieniu którego
działał Prezydent Miasta B. zawierał ze spółką N. sp. z o.o. następujące umowy:
- umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B., stanowiącej działkę nr [...], o pow. 18222 m² w celu
eksploatacji osadnika i jego rekultywacji obowiązującą od 1 sierpnia 2006 r. do 30 lipca 2009 r.;
- umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B., stanowiącej część działki nr [...] o pow. 30000 m², w
celu zasypania rozlewisk wodnych i ich rekultywacji obowiązującą od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia
2009 r.
Powyższe umowy wygasły na skutek upływu okresu, na który zostały zawarte. Ze względu jednak, że
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
2z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
spółka nie wydała przedmiotowych nieruchomości ani nie przedłożyła dokumentacji stwierdzającej fakt
przeprowadzenia rekultywacji zgodnie z wydanymi decyzjami w tym zakresie oraz przedmiotem umowy
dzierżawy, strona za zasadne uznała naliczanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z ww.
nieruchomości od dnia następującego po dniu wygaśnięcia przedmiotowych umów.
W dalszej części wniosku skarżąca wskazała także, że spółka bez tytułu prawnego zajęła nieruchomości
położone w B. stanowiące działki nr [...] o pow. 44514 m² oraz nr [...] o łącznej powierzchni 70678 m². Z
powodu jednak występujących trudności w ustaleniu daty bezumownego korzystania strona przyjęła, że
odszkodowanie z tego tytułu będzie liczone od momentu wznowienia granic zajętych działek, tj. od
października 2009 r.
1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy
zasadne jest opodatkowanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości?
Zdaniem skarżącej bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona jej zgoda, nie stanowi transakcji
opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś żądanie z tego tytułu nie stanowi zapłaty za świadczenie
wzajemne w postaci usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") ani też nie jest żadną z
czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania oraz nie stanowi
obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie przedmiotowe odszkodowanie należy, w
ocenie strony, potraktować jako rekompensatę za niemożność pobierania pożytków, tym bardziej, że spółka
do chwili obecnej nie wydała wszystkich zajmowanych nieruchomości.
Uzasadniając swoje stanowisko strona zwróciła uwagę, że przejmując określone nieruchomości w
znajdującym się obecnie stanie faktycznym, przejęłaby na siebie odpowiedzialność zarówno za ich aktualny
stan techniczny jak i sposób zagospodarowania. W związku z tym za zasadne uznała wystąpienie z
żądaniem dochowania przez spółkę procedur związanych z dostarczeniem określonej dokumentacji bądź też
wykonaniem określonych czynności przed wydaniem nieruchomości. Mając na uwadze zaistniały stan
faktyczny skarżąca stwierdziła, że nie może ponosić straty, w sytuacji, gdy pomiędzy stroną jako
właścicielem nieruchomości a spółką brak było porozumienia wyrażającego wolę świadczenia usługi
dzierżawy za wynagrodzeniem.
W ocenie skarżącej, zasadne jest jedynie opodatkowanie czynszu dzierżawnego należnego od spółki na
podstawie wiążących strony umów dzierżawy, natomiast odszkodowanie za bezumowne korzystanie z
nieruchomości przez spółkę nie powinno podlegać opodatkowaniu. Nadto wskazała, że w niniejszej sprawie
prowadzone są czynności sprawdzające przez Komendę Miejską Policji w B. Wydział [...].
1.4. W odpowiedzi na wezwanie organu z 25 stycznia 2011 r. strona wyjaśniła, że podejmowała działania
mające na celu wydanie przez spółkę przedmiotowych nieruchomości, po uprzednim ich uporządkowaniu i
przygotowaniu do przejęcia oraz złożenia wymaganych dokumentów, w szczególności: dokumentacji
potwierdzającej zakończenie prac budowlanych prowadzonych na tych nieruchomościach oraz
dokumentacji geotechnicznej obrazującej przekrój pionowy materiału na nich składowanego sporządzonej
na aktualnej mapie sytuacyjno wysokościowej zarówno do działek o nr [...] jak i o nr [...] stanowiących
własność Skarbu Państwa. W piśmie tym strona wskazała także, że spółka nie wytoczyła przeciwko niej
powództwa w zakresie odszkodowania.
Strona podała również, że w stosunku do nieruchomości gruntowych położonych w B., obejmujących
działki gruntu nr [...], które zostały jej wydane w dniu 26 lutego 2010 r. toczyło się postępowanie przed
Sądem Rejonowym w B. mające na celu zawarcie ugody pomiędzy spółką a skarżącą, na mocy którego
strony zgodnie postanowiły, że spółka wypłaci skarżącej odszkodowanie za bezumowne korzystanie z ww.
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
3z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
nieruchomości w kwocie 222.467,00 zł, płatne w 6 ratach. Nadto dodała, że spółka do chwili obecnej nie
opuściła następujących nieruchomości: nr [...]. Strona wyjaśniła także, że w stosunku do działek o nr [...]
stanowiących własność Skarbu Państwa toczy się postępowanie w Prokuratorii Generalnej.
W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z 15 lutego 2011 r. dotyczące nieruchomość położonej przy ul.
D., obejmującej działkę nr [...] strona m. in. wskazała na następujące terminy, w których miało nastąpić
protokolarne przekazanie nieruchomości:
- 3 sierpnia 2009 r., jednakże w tym terminie nie nastąpiło przejęcie nieruchomości albowiem nie zostały
zakończone roboty rekultywacyjne; skarżąca zatem od 1 sierpnia 2009 r., zgodnie z § 8 ust. 2 umowy,
zaczęła naliczać spółce wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości najpierw
300 % a później 100 % czynszu dzierżawnego; spółka natomiast oświadczyła, że roboty zakończy w grudniu
2009 r.;
- 26 lutego 2010 r. - w trakcie wizji stwierdzono, że teren ten nadal nie jest zrekultywowany i przygotowany
do przejęcia; ustalono także, że zostanie wyznaczony następny termin przejęcia nieruchomości przy udziale
Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB") i Wydziału Ekologii tut. Urzędu, który
stwierdzi, czy przeprowadzone prace zostały wykonane zgodnie z wydaną decyzją rekultywacyjną;
- 17 marca 2010 r. - kolejna wizja w terenie przy udziale PINB i Wydziału Ekologii tut. Urzędu wykazała, że
w dalszym ciągu nie jest on przygotowany do przejęcia; powyższą okoliczność potwierdziła także wizja
przeprowadzona w dniu 12 kwietnia 2010 r.; zobowiązano także spółkę do dostarczenia dokumentacji
świadczącej o tym, jakiego typu materiał nasypowy został użyty przy zasypywaniu osadnika i w jakich
kolejnych warstwach;
Strona wskazała również, że 15 kwietnia 2010 r. odbyło się spotkanie w PINB w trakcie którego ustalono,
że przejęcie nieruchomości może nastąpić dopiero po uporządkowaniu terenu i złożeniu przez spółkę
szeregu dokumentów obejmujących działkę nr [...] (termin ich przedłożenia wyznaczono na 25 czerwca
2010 r.). W wyniku przeprowadzonej 16 czerwca 2010 r. kontroli mającej na celu stwierdzenie, czy spółka
przeprowadza nakazane we wcześniejszych protokołach prace rekultywacyjne ustalono, że teren w dalszym
ciągu nie jest należycie przygotowany do przejęcia, a dokumenty nie zostały dostarczone. W konsekwencji,
25 października 2010 r. wezwano ponownie spółkę do niezwłocznego wydania Skarbowi Państwa działki nr
[...] po jej uporządkowaniu i złożeniu wymaganej dokumentacji.
W dalszej części pisma strona wyjaśniła, że nie skierowała postępowania na drogę sądową, gdyż zależy jej
na wydaniu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej a przejęcie nieruchomości w
znajdującym się stanie faktycznym, spowodowałyby odpowiedzialność Skarbu Państwa za ich aktualny stan
techniczny i sposób zagospodarowania. Nadto dodała, że spółka nie uiściła żadnej należności za bezumowne
korzystanie z nieruchomości.
1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011 r. uznał stanowisko spółki w
zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości po wygaśnięciu
umowy dzierżawy za nieprawidłowe.
Organ mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku stwierdził, że decydujące
znaczenie dla ustalenia zasadności opodatkowania odszkodowania za korzystanie z nieruchomości po
zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie, świadczenie podatnika,
nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich
okolicznościach nie stanowi, w ocenie Ministra Finansów, płatności za świadczenie usług, lecz jest
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
4z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłej z tego
tytułu szkody. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy –
wówczas, zdaniem organu, powyższa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako
świadczenie usług.
Minister Finansów uznał, że należne skarżącej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią zapłatę za korzystanie z tej nieruchomości
przez spółkę. Według organu, w przedmiotowej sprawie, pomiędzy skarżącą a spółką istniał dorozumiany
stosunek prawny (umowa), w ramach którego po upływie terminu, na który została zawarta umowa, spółka
nadal korzystała z nieruchomości za zgodą wynajmującego płacąc z tego tytułu opłatę (najpierw w
wysokości 300% a następnie 100 % czynszu dzierżawnego). W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje
także okoliczność, że skarżąca uzależniła przekazanie przedmiotowej nieruchomości od zakończenia na niej
prac polegających na uporządkowaniu i należytej rekultywacji.
1.6. Strona pismem z dnia 21 marca 2011 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z
upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2011 r., jednak organ podtrzymał stanowisko
przedstawione w pisemnej interpretacji.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organom
naruszenie:
- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęcie, że w
przedstawionym stanie faktycznym zachodziło odpłatne świadczenie usług,
- błędną wykładnię przepisu art. 674 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z
1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym
miało miejsce dorozumiane przedłużenie umowy dzierżawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym
dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w przedmiotowej sprawie po zawarciu umowy dzierżawy
zawarta została umowa zobowiązaniowa, a tylko w takiej sytuacji podlegałaby ona opodatkowaniu. Sąd
wskazał, że wprawdzie skarżąca podejmowała działania w celu wydania przedmiotu dzierżawy, tj. wzywała
o wydanie gruntu pod warunkiem przywrócenia jego do stanu pierwotnego, czyli z uwzględnieniem procesu
rekultywacji, nałożyła na podmiot bezumownie użytkujący grunty obowiązek zapłaty odszkodowania,
którego wartość ustalono na poziomie równowartości dotychczasowego czynszu dzierżawnego. Jednak
powyższe, zdaniem Sądu, nie wskazywało, aby podmioty te uzgodniły istotne elementy tej umowy, w
szczególności co do kwestii dotyczących przedmiotu umowy czy czynszu (essentialia negotii).
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, że odszkodowanie za bezumowne
korzystanie z nieruchomości należy do czynności obciążonych podatkiem od towarów i usług, jako
regulowane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której strona zobowiązała się do tolerowania
stanu korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę, pomimo rozwiązania umowy
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
5z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
dzierżawy. W ocenie Sądu brak konsensusu stron w niniejszej sprawie skutkował brakiem zobowiązania po
stronie skarżącej do wydzierżawienia gruntu. Sąd podkreślił, że skoro strona jednoznacznie wyraziła swą
wolę rozwiązania umowy i wystąpiła z roszczeniem o zwrot zajmowanego lokalu, tym samym stosunek
dzierżawy, jako skutecznie rozwiązany, ustał i nie nastąpiło świadczenie usług.
Sąd nie podzielił stanowiska organu, w zakresie w jakim w stosunku prawnym łączącym strony doszukiwał
się elementów stosunku kontraktowego. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał, zakwalifikowanie
zachowania właściciela gruntu jako dorozumianej zgody polegającej "na powstrzymaniu się od dokonania
czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków
wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ
uznał za wynagrodzenie. Powyższe bowiem, zdaniem Sądu, pozostawało w sprzeczności ze stanem
faktycznym opisanym we wniosku, z którego wynika, że strona podejmowała wszelkie dostępne prawem
działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego obowiązkami związanymi z zanieczyszczeniem
danego terenu a korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew
jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego stanowi, w rozumieniu art. 415
k.c. czyn niedozwolony, rodzący uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu skutkującą
powstaniem po stronie tego właściciela roszczenia o wyrównanie szkody.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z
uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, nie
ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by
obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je
przewyższającą. Sąd, w konsekwencji uznał, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako
wynagrodzenia należnego właścicielowi za użytkowany grunt w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji
naruszenie:
I. prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że "organ podatkowy
naruszył przepisy postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w
sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między gminą a dotychczasowym dzierżawcą
doszło do zawarcia umowy najmu",
II. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i
niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "opisane we wniosku o interpretację relację pomiędzy
właścicielem gruntu a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usług, zaś świadczenie podatnika nie
stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem art. 8 ust 1 ustawy o VAT.
4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i
przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz
organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu
kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
6z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na
następujących podstawach :
1) naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno
naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.
Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej
zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej
kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich,
które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny
sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie
podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod
zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK
618/04, publik. w ONSA i WSA 2005/6/120).
5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., strona odwołała
się do naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że "organ podatkowy naruszył
przepisy postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie
materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między gminą a dotychczasowym dzierżawcą doszło do
zawarcia umowy najmu".
Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu, na wstępie należy podkreślić, iż postępowanie przed
organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e O.p., tj. miało za przedmiot
udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W
postępowaniu tym zasadniczo nie przeprowadza się dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego
sprawy. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 O.p., to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego
przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny
prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.). Oznacza to, że organ
ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na
podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również Sąd pierwszej instancji
dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających
interpretacje podatkowe przyjmuje za miarodajny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.
W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że "organ podatkowy naruszył
przepisy postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie
materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między gminą a dotychczasowym dzierżawcą doszło do
zawarcia umowy najmu". Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd kwestionuje prawidłowość przyjętego
przez organ udzielający interpretacji stanu faktycznego sprawy, twierdząc, iż był on inny niż ten, który
został przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu
zastosowania prawa podatkowego. Z powyższym stanowiskiem Sądu należy się zgodzić.
Autor skargi kasacyjnej próbował natomiast wykazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ze stanu
faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, że pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny
(zobowiązaniowy) łączący strony, gdy tymczasem opisane we wniosku działania nie pozwalają w sposób
obiektywny wykluczyć, iż pomiędzy stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny, obejmujący
udostępnienie spornej nieruchomości.
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
7z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za błędne uznał traktowanie
przez organ jako dorozumianej zgody właściciela gruntu jego zachowania polegającego "na powstrzymaniu
się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z
warunków wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które
organ uznaje wynagrodzenie. Powyższe wnioski organu w żaden sposób nie przystają do stanu faktycznego
opisanego przez wnioskodawcę, który podkreślił, że podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla
odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego obowiązkami związanymi z zanieczyszczeniem danego
terenu. Korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew
jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w
rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po
stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem
więc rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z gruntu nie
istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.
Wbrew stanowisku organu udzielającego indywidualnej interpretacji, decydującego znaczenia dla
stwierdzenia, czy istnieje dorozumiana zgoda Gminy na dalsze korzystanie z nieruchomości przez spółkę,
nie będzie miała okoliczność, że gmina nie wytoczyła powództwa o wydanie rzeczy. Na wezwanie organu
udzielającego interpretacji Gmina wyjaśniła bowiem, że nie skierowała postępowania na drogę sądową,
gdyż zależy jej na wydaniu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej a przejęcie
nieruchomości w znajdującym się stanie faktycznym, spowodowałyby odpowiedzialność Skarbu Państwa za
ich aktualny stan techniczny i sposób zagospodarowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że pomiędzy Gminą i spółką nie ma dorozumianej
zgody na korzystanie przez spółkę z dotychczasowego przedmiotu dzierżawy świadczą również następujące,
podkreślone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności:
- Gmina proponowała odszkodowanie na poziomie trzykrotnej stawki czynszu, do czego dotychczasowy
dzierżawca w ogóle się nie ustosunkował, stąd w tym przedmiocie Gmina zmuszona była skorzystać z tezy
wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt II CK 61/06, że w takich przypadkach
odszkodowanie powinno zostać ustalone na poziomie ewentualnego czynszu. Ponadto ustalenia stron, tj.
Gminy i dotychczasowego dzierżawcy ograniczyły się do ustalenia ostatecznego terminu opuszczenia
dzierżawionego terenu;
- Gmina wskazała, że okres po wygaśnięciu umowy dzierżawy traktować będzie jako bezumowne
korzystanie z gruntu na warunkach art. 224 § 2 i 225 k.c., a dotychczasowy dzierżawca takiego stanu nie
kwestionował, przyjmując noty obciążeniowe za przywołany okres;
- czas wyznaczony na opuszczenie gruntu miał zostać wykorzystany na doprowadzenie jej do stanu
poprzedniego poprzez rekultywację terenu.
Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że brak jest
konsensusu stron co dalszego wydzierżawienia gruntu. Gmina wyraźnie i jednoznacznie wyraziła swą wolę
rozwiązania umowy i wystąpiła o zwrot zajmowanej nieruchomości.
Tym samym stosunek dzierżawy, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Do przedłużenia umowy dzierżawy nie
wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego dzierżawcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało
się za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą wydzierżawiającego.
5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "opisane we wniosku o
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
8z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
interpretację relację pomiędzy właścicielem gruntu a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usług,
zaś świadczenie podatnika nie stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem art. 8 ust 1 ustawy o
VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna
dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1
ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art.
5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług
nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy
dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.
Należy bowiem rozważyć, czy rozliczenie pieniężne między właścicielem gruntu a jego użytkownikiem w
rozpatrywanym, wynikającym z wniosku o interpretację, stanie faktycznym stanowi usługę za
wynagrodzeniem.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o
VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i
wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i
wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter
bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.
Taki pogląd Sądu pierwszej znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego
związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem ( por. wyrok Trybunału z dnia 8
marca 1988r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of
Customs and Excise,( Publ. Zb. Orz.1998r.,s 1443). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994r. C-16/93,
RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ( Publ. Zb. Orz.1994r. s. I-743)ETS stwierdził,
że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i
stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i
usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane
przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz
usługobiorcy.
Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji,
kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do
kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron,
która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza,
kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu
nie obciążonego określonymi wadami.
Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego
gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za
wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności.
6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny
stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na
podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
2013-11-13 12:59
I FSK 1315/12 - Wyrok NSA z 2013-09-06
9z9
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0A6FB02F16
2013-11-13 12:59