Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a

Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Jest wiele problemów przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych w sytuacji regulowania
wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty.
Pomimo faktu, że przepisy art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) dotyczące różnic kursowych zostały
wprowadzone 16 listopada 2006 r., a obowiązują od 1 stycznia 2007 r., nadal powodują
wiele problemów przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych w sytuacji
regulowania wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty.
Przepisy UPDOP definiują przychody i koszty podatkowe oraz zasady dotyczące ich
przeliczania na walutę polską, jeśli wyrażone są w walutach obcych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 UPDOP, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są w
szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a
także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu
wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychód z
działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
na zasadzie memoriałowej.
Przychody w walutach obcych powinny zostać przeliczone przez podatnika na złote według
1 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
W konsekwencji podatnik powinien wykazać w księgach rachunkowych w momencie, w którym
przychód stał się należny, wartość przychodu w walucie obcej po przeliczeniu na PLN po kursie
średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie przychodu.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Koszty poniesione w
walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na
podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy
dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W konsekwencji podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość
poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego
ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zarachowania
kosztu.
Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. regulacjami wynikającymi z art. 15a UPDOP,
różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
2 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (wyższa) od wartości tego
przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty
z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (niższa) od wartości tego
kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich
wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty
lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (wyższa) od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni.
W myśl przepisów podatkowych różnice kursowe - bez względu na to czy korygują należności
(przychody) czy zobowiązania (koszty), zależnie od tego czy są dodatnie (kredytowe) zwiększają przychody, a jeżeli ujemne (debetowe) - koszty.
Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie
zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Ustawodawca zastrzegł warunek, iż w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty do
określenia różnic kursowych na podstawie art. 15a UPDOP jest wyższy lub niższy odpowiednio
o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez
NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu
waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania
przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości
3 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ
podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.
Przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
W przypadku określania różnic kursowych, za koszt poniesiony należy uznać koszt wynikający
z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a
za przychód należy uznać wartości wynikające z wystawionej faktury (rachunku) albo innego
dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania
zobowiązań lub otrzymania należności w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia
wzajemnych wierzytelności.
Natomiast w przypadku określania różnic kursowych od otrzymanych lub nabytych środków lub
wartości pieniężnych w walucie obcej, podatnik powinien wyznaczać kolejność wyceny środków
lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w
rachunkowości, której nie może zmieniać w trakcie roku podatkowego (np. FIFO, LIFO, średnia
ważona).
Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15a UPDOP nie pozwala podatnikom na
rozpoznawanie podatkowych różnic kursowych na dzień bilansowy oraz nie daje możliwości
rozliczania podatkowych różnic kursowych od salda obrotów na określony dzień na rachunku
podatnika.
4 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Dla celów podatkowych różnice kursowe powstają wyłącznie w momencie zapłaty zrealizowane różnice kursowe, nie zaś aktualizacji wyceny aktywów lub zobowiązań
opiewających na walutę obcą.
Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówią o dwóch rodzajach
kursów:
- średnim kursie NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji
zakupu, sprzedaży lub zaciągnięcia kredytu/pożyczki, oraz
- kursie faktycznie zastosowanym, przy czym ustawy nie wyjaśniają, co się przez taki kurs
rozumie; można sądzić, że jest to kurs zastosowany do przeliczenia danej transakcji.
Należy podkreślić to, że nie istnieje definicja legalna pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu
walut" - używanego przez ustawodawcę w art. 15a UPDOP. W interpretacji prawa podatkowego
z dnia 12 czerwca 2007 r., sygnatura PO I 423/4/2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego w
Zamościu wskazał, iż „faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia" jest kursem z dnia, w
którym firma:
- faktycznie otrzymuje należność za wystawioną fakturę (rachunek),
- dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta
faktury (rachunku), w jakiejkolwiek formie.
Z powyższego wynika, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży lub zobowiązanie podlegające
zapłacie winny być wycenione wg faktycznego kursu waluty z dnia stosowanego w banku, z
którego usług korzysta podatnik.
O ile w przypadku „kursu faktycznie zastosowanego" rozwiązania podatkowe i księgowe są w
zasadzie jednakowe, to w przypadku średniego kursu NBP zachodzą różnice. W myśl ustawy z
5 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR) transakcje opiewające na waluty obce
przelicza się wg kursu średniego NBP z dnia przeprowadzenia operacji, natomiast w myśl
przepisów podatkowych - według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień transakcji. Niestety ustawodawca nie zadbał o ujednolicenie rozwiązań
UoR oraz UPDOP.
Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a ust. 7 UPDOP dopuszcza ustalanie różnic
kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym w
wyniku potrącenia wierzytelności. Natomiast ustawa o rachunkowości w art. 30 ust. 4 wskazuje,
że różnice kursowe powstają przy zapłacie należności i zobowiązań.
Zmiany w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.,
wskazują, że wolą ustawodawcy jest, aby również na gruncie ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych przy potrąceniu powstawały różnice kursowe.
Zgodnie z przepisem art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC)
kompensata polega na potrąceniu wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony w przypadku,
gdy:
- dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami,
- przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko
co do gatunku,
- obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym
organem sądowym.
Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje
fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. W wyniku kompensaty nie dochodzi
więc do płatności, chociaż skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje
bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi
6 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
zatem do spełnienia zobowiązania.
Zgodnie ze stanowiskiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (interpretacja z dnia 23
kwietnia 2007 r., sygnatura 1472/ROP1/423-47/07/RM) potrącenie (kompensata) wierzytelności
jest najprostszą i najefektywniejszą formą uregulowania wzajemnych wierzytelności i
zobowiązań. Przy zastosowaniu potrącenia upraszcza się realizację świadczeń oraz kosztów
związanych z tymi świadczeniami. Gdy partnerzy handlowi są zarówno swoimi wierzycielami,
jak i dłużnikami, co zdarza się obecnie bardzo często, potrącenie jest niewątpliwie racjonalną
formą regulowania wzajemnych wierzytelności. Gdyby strony postanowiły unikać tej formy, to
każda z nich - w celu uregulowania swoich zobowiązań - musiałaby dokonać fizycznego
transferu gotówki.
Dokonując kompensaty rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, zgodnie z regułami
stosowanymi dla celów rachunkowych, przeliczamy niższą z wierzytelności z zastosowaniem
niższego z kursów, według którego powstała należność lub zobowiązanie.
Natomiast dla ustalenia różnic kursowych zgodnie z UPDOP należy odrębnie ustalić różnice
kursowe dla każdej transakcji. Oddzielnie dla zobowiązania i oddzielnie dla należności
wyrażanych w walutach obcych, które powstają przy uregulowaniu tych wierzytelności
wzajemnych w formie kompensaty.
Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 499 KC oświadczenie (o potrąceniu wzajemnych
wierzytelności) ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. W konsekwencji
powstają wątpliwości w przypadku określania różnic kursowych przy kompensacie należności i
zobowiązań wyrażonych w walutach obcych - czy kurs faktycznie zastosowany do określenia
różnic kursowych powinien zostać zastosowany z dnia złożenia oświadczenia o potrąceniu, czy
7 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
z dnia, kiedy stała się możliwa kompensata (z dnia wymagalności „ostatniej" wierzytelności
podlegającej potrąceniu).
Za uzasadnione można uznać, iż ponieważ oświadczenie o potrąceniu wzajemnych
wierzytelności ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe, a UPDOP
wskazuje skutki podatkowe zdarzeń prawnych, które nie mogą być sprzeczne z przepisami
bezwzględnie obowiązującymi KC, to w konsekwencji dla celów podatkowych należy uznać, iż
potrącenie jest skuteczne od dnia wymagalności wierzytelności podlegających potrąceniu, a nie
od dnia złożenia oświadczenia.
Stanowisko takie wyrażone jest również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych 2009 pod redakcją prof. Włodzimierza Nykiela: zgodnie z art. 499 k.c.
potrącenia dokonuje się poprzez oświadczenie złożone drugiej stronie i ma ono moc wsteczną
od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe, czyli od momentu, kiedy istniały dwie wymagalne
wierzytelności. Wydaje się zatem, iż uregulowanie zobowiązania następuje z tą datą, a nie z
chwilą złożenia oświadczenia o dokonaniu potrącenia.
Czym innym natomiast jest umowa o wzajemnym kompensowaniu zobowiązań i należności
(umowa nienazwana w KC). Zgodnie z art. 353 1 KC strony zawierające umowę mogą ułożyć
stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się
właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ze względu na
zasadę swobody umów, stosunki prawne regulowane umową nienazwaną kreowane są przez
strony w sposób dowolny i odpowiadający stronom. Treść umowy nienazwanej nie może być
sprzeczna z prawem, tzn. jej cel, zapisy i efekty nie mogą naruszać żadnych przepisów prawa.
8 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie Ministerstwa Finansów z 14 września 2007 r.,
sygnatura IBPB3/423-34/07/JD, do ustalenia różnic kursowych dotyczących kompensaty
należy zgodnie z art. 15a ust. 4 UPDOP zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień kompensaty: „Jeżeli (kompensata) dokonana jest na
podstawie umowy zainteresowanych stron, mogą one uznać, że potrącenie ma moc wsteczną
w tym znaczeniu, że skutkuje od momentu, kiedy potrącenie stało się możliwe, albo działa od
chwili dokonania potrącenia. Jeżeli nic z umowy nie wynika to datą potrącenia jest data
dokonania tego potrącenia (zawarcia umowy)".
W piśmie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2007 r., sygnatura
PO2/423-45/07/42523, wskazano, że „... jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie
jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje
się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego ten dzień. Uwzględniając powyższe (...) potrącenie wierzytelności jest formą
zapłaty dokonanej z pominięciem banku i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe
byłoby zastosowanie faktycznego kursu walut, stąd na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłoszony przez
Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty
(wygaśnięcie zobowiązania w formie potrącenia)".
Ponieważ nie zdefiniowano czym jest faktycznie zastosowany kurs walut, wydaje się możliwe,
by w przypadku zawarcia umowy o wzajemnym kompensowaniu zobowiązań i należności
strony ustaliły, jaki kurs będą stosować do dokonania rozliczenia wzajemnych wierzytelności.
Kurs określony przez strony umowy będzie faktycznie zastosowanym kursem walut.
Należy również wskazać, iż faktycznie zastosowany kurs waluty jest to kurs waluty, który
9 / 10
Kompensata jako forma regulowania wzajemnych wierzytelności a podatkowe różnice kursowe
Wpisany przez Grażyna Zaremba
zasadniczo - tak jak to wskazuje art. 15a ust. 4 UPDOP - nie powinien różnić się o więcej niż
5% od kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.
Jednakże gdy faktycznie zastosowany kurs waluty do określenia różnic kursowych na
podstawie art. 15a UPDOP jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub
pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty,
organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn
uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub
niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ
podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank
Polski.
Podsumowując problematykę ustalania różnic kursowych w sytuacji regulowania wzajemnych
wierzytelności w formie kompensaty wydaje się, że podatnicy powinni dla zabezpieczenia
ustalić:
- czy kompensata dokonywana jest zgodnie z oświadczeniem przewidzianym w art. 499
KC, a co z tym związane, dniem kompensaty będzie dzień, w którym potrącenie było możliwe,
tzn. istniały dwie wymagalne wierzytelności,
- czy kompensata dokonywana jest na podstawie zawartej przez strony umowy o
wzajemnym kompensowaniu zobowiązań i należności, a co z tym związane, w umowie strony
mogą wskazać, jaki dzień będzie dniem kompensaty i wg jakiego kursu rozliczenie zostanie
dokonane.
Jednocześnie podatnicy powinni stosować przepisy wynikające z art. 15a UPDOP dotyczące
powstawania i obliczania różnic kursowych.
10 / 10