Przykład

OGÓLNE ZASADY USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH...
Te same zasady mają zastosowanie do rozliczania różnic kursowych
od kapitałowych rat kredytów (pożyczek).
Przykład
10 stycznia 2007 r. Spółka z o.o. otrzymała pożyczkę w wysokości 100 000 euro
na bieżącą działalność.
Ponieważ nie wymieniono jej na złote, to nie wystąpił faktycznie zastosowany kurs
waluty w danym dniu. W związku z tym spółka z o.o. powinna przeliczyć kwotę
kredytu według kursu średniego NBP z 9 stycznia, tj. z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień otrzymania waluty. Kurs ten wynosił 3,85 PLN/EUR.
10 lutego spółka z o.o. spłaciła pierwszą ratę pożyczki w wysokości 10 000 euro.
W celu dokonania zapłaty nabyła tego dnia kwotę 10 000 euro według kursu
sprzedaży banku wynoszącym 3,88 PLN/EUR.
Ustalenie różnicy kursowej:
10 000 euro (3,85 – 3,88) = –300 zł
Ujemna różnica kursowa od spłaconej raty będzie zwiększała koszty uzyskania przychodu.
10 marca spółka z o.o. spłaciła drugą ratę pożyczki w wysokości 10 000 euro.
W celu dokonania zapłaty nabyła tego dnia kwotę 10 000 euro według kursu
sprzedaży banku, który wynosił 3,83 PLN/EUR.
Ustalenie różnicy kursowej:
10 000 euro (3,85 – 3,83) = +200 zł
Dodatnia różnica kursowa od spłaconej raty będzie zwiększała przychody
podatkowe spółki.
Oczywiście, spółka odrębnie będzie ustalała również różnice kursowe od
otrzymanych środków w euro w związku z ich wypływem na pokrycie
kosztów finansowanych pożyczką (różnice kursowe na środkach własnych).
2.9. Czy i kiedy organy podatkowe mogą
określić kurs przy ustalaniu różnic kursowych
Organy podatkowe mogą określić kurs, który należy zastosować do
rozliczenia różnic kursowych, gdy faktycznie zastosowany kurs jest wyższy
lub niższy o 5% w stosunku do kursu średniego NBP z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.
Niemniej możliwość ta budzi pewne wątpliwości w związku z nieprecyzyjnym jej uregulowaniem.
23
roznice_kursowe.indd 23
2007-06-18, 13:57:27
INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH
Różnice kursowe ustalane według przepisów podatkowych zwiększają
odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Ustalane są w oparciu
o faktycznie zastosowany kurs waluty. Może to być kurs bankowy, ale
może to być również kurs kantoru albo wynikający z umowy pomiędzy
kontrahentami.
Problem może powstać, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest
wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Wówczas,
na podstawie art. 15a ust. 5 updop (art. 24c ust. 5 updof), organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania
przyczyn uzasadniających zastosowanie takiego kursu waluty.
W razie gdy podatnik nie dokona zmiany wartości lub nie wskaże
przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu, organ podatkowy określi ten kurs na podstawie kursów walut ogłaszanych przez
Narodowy Bank Polski.
Już zastosowanie słowa „może” wskazuje na pewną uznaniowość
przyznaną organom podatkowym. Mogą one wezwać, ale nie mają takiego obowiązku. Jednakże wezwanie to jest warunkiem zastosowania
określonego przez organ podatkowy kursu w oparciu o kursy średnie walut
ogłaszane przez NBP.
A zatem organ podatkowy nie może dokonać określenia kursu bez
uprzedniego wezwania stron do zmiany kursu lub wskazania przyczyn,
które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty.
Sformułowanie „organ podatkowy może wezwać strony umowy” wskazuje, że powinien on przedstawić to wezwanie obu stronom umowy.
Ustawodawca też nie uregulował kwestii, w jakim zakresie strony
umowy mają zmienić kurs. Czy tylko do wysokości, tak aby mieścił się on
w zakresie 5% wartości kursu średniego NBP, czy też od razu do kursu
średniego NBP.
Ponadto, czy taka zmiana powinna dotyczyć wszystkich transakcji, czy
tylko wybranych, których zmiana kursu spowoduje niekorzystne skutki dla
podatnika (co nie byłoby zgodne z zasadą obiektywizmu, którą powinny
się kierować organy podatkowe).
Również kwestia oceny przez organ podatkowy, czy przedstawione przez
strony przyczyny zastosowania danego kursu w umowie są wystarczające,
może być przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi.
24
roznice_kursowe.indd 24
2007-06-18, 13:57:27
OGÓLNE ZASADY USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH...
Ponadto, nawet gdy organ podatkowy określi już kurs, opierając się na
średnich kursach walut NBP, to rodzi się pytanie, czy powstałe w związku z tym zaniżenie podatku traktowane jest jako zaległość podatkowa,
od której należy zapłacić odsetki za zwłokę, skoro ustawodawca założył,
że podatnik ma ustalać różnice kursowe na podstawie kursu faktycznie
zastosowanego. W tej sytuacji nie powinny wystąpić odsetki za zwłokę,
jednak nie zostało to uregulowane.
Podsumowując, możliwość określenia kursu przez organy podatkowe nie została precyzyjnie uregulowana, pozostawiając wiele niewyjaśnionych kwestii, które mogą być przyczyną sporów z organami
podatkowymi.
Dla uniknięcia tych problemów wskazane byłoby, aby faktycznie
zastosowany kurs nie odbiegał więcej niż o 5% w stosunku do kursu
średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowania kursu.
2.10. Różnice kursowe a ewidencja
przed 1 stycznia 2007 r.
Dla celów ustalenia różnic kursowych w 2007 r. nie należy korygować
kosztu zaewidencjonowanego według zasad obowiązujących w 2006 r.
Jednakże dla określenia różnicy kursowej należy przyjąć kurs, według
którego nastąpiła zapłata (spłata pożyczki) według przepisów obowiązujących w 2007 r.
Dotyczyć to może np. kosztu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poniesionego w 2006 r. i zaewidencjonowanego według
przepisów obowiązujących w 2006 r. Nabycie towaru zostało dokonane
w 2006 r. i dlatego nie należy korygować ewidencji prowadzonej według
obowiązujących wówczas przepisów.
Jednakże dochód od 1 stycznia 2007 r. należy ustalić według przepisów
obowiązujących od tej daty. Przepisy przejściowe ustawy z 16 listopada
2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ) nie przewidują
bowiem w tym względzie uregulowań, a w szczególności odwołania do
uprzednio obowiązujących przepisów.
Kurs, według którego należy rozliczyć różnicę kursową z tytułu zapłaty
za towar dokonanej w 2007 r., należy zatem ustalić według zasad obowiązujących w tym roku podatkowym, tj. według faktycznie zastosowanego
kursu waluty z dnia zapłaty.
25
roznice_kursowe.indd 25
2007-06-18, 13:57:27
INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH
Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe
uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu,
przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasady te dotyczą również
ustalania różnic kursowych m.in. z tytułu spłacanych pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2007 r.
roznice_kursowe.indd 26
2007-06-18, 13:57:28
II. Wycena wybranych pozycji
wyrażonych w walutach obcych
na podstawie obowiązujących
przepisów podatkowych
1. Potrącenie (kompensata)
a różnice kursowe
Potrącenie (kompensata) jest formą zapłaty. W związku z tym różnice
kursowe z tego tytułu będą mogły zwiększać przychody albo koszty podatkowe.
Potrącenie wierzytelności zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym,
zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność
z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są
pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,
a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem
lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Potrącenie dokonywane jest przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się
możliwe.
Potrącenie może również nastąpić na drodze umowy pomiędzy stronami
dopuszczalnej na zasadzie swobody umów.
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. organy
podatkowe kwestionowały możliwość rozliczenia podatkowego różnic
kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności, ponieważ
zapłata nie jest przeprowadzona za pośrednictwem banku. Stąd według
organów podatkowych różnice kursowe powstałe w związku z potrąceniem
nie miały skutków podatkowych.
Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uznał, że ta forma zapłaty skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych (art. 15a ust. 7 updop).
Za dzień zapłaty uważa się bowiem dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
27
roznice_kursowe.indd 27
2007-06-18, 13:57:28
INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH
Przykład
23 lutego 2007 r. spółka wystawiła fakturę i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Niemiec na kwotę 100 000 euro.
Wydanie towaru nastąpiło również 23 lutego 2007 r. Termin płatności
upływał 8 marca.
Spółka zaewidencjonowała przychód według kursu średniego NBP z 22 lutego
2007 r., który wynosił 3,88 PLN/EUR.
Wartość przychodu:
100 000 euro × 3,88 PLN/EUR = 388 000 zł
7 marca 2007 r. spółka zakupiła materiały od kontrahenta z Niemiec (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) na kwotę 120 000 euro. Termin
płatności z tego tytułu upływał 14 marca.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego
dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Spółka zatem
zaewidencjonowała ten koszt, przeliczając go na złote według kursu średniego NBP z 6 marca 2007 r., który wynosił 3,90 PLN/EUR.
Ponieważ 15 marca obie wierzytelności były wymagalne, to na ten dzień dokonano ich wzajemnego potrącenia. Tego dnia nastąpiło zatem uregulowanie
zobowiązań w wyniku potrącenia wierzytelności. Ponieważ nie wystąpił w tym
przypadku kurs faktyczny, należy przyjąć kurs średni NBP.
Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty
w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego
dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Należy zatem przyjąć kurs średni
NBP z 14 marca. Kurs średni tego dnia wynosił 3,91 PLN/EUR.
Wartość przychodu w dniu kompensaty:
100 000 euro × 3,91 PLN/EUR = 391 000 zł
Ustalenie różnic kursowych:
391 000 zł – 388 000 zł = +3000 zł
W wyniku kompensaty powstała dodatnia różnica kursowa w wysokości
3000 zł.
W związku z potrąceniem nastąpi również zapłata za materiały zakupione
przez spółkę u kontrahenta w Niemczech. W tym przypadku spółka osiągnie
ujemną różnicę kursową:
100 000 euro (3,90 – 3,91) = –1000 zł
Na dobro zagranicznego kontrahenta pozostanie jeszcze do zapłaty kwota
20 000 euro.
28
roznice_kursowe.indd 28
2007-06-18, 13:57:28