Odchylenia w wykonaniu planu przychodów

Odchylenia w wykonaniu planu przychodów - część druga
Julita Zdończyk, Anna Stasiak
ETAPY ANALIZY ODCHYLEŃ
Proces analizy odchyleń może przebiegać w różny sposób w za-leżności od specyfiki danej firmy.
Przykładowo możesz go prze-prowadzić w czterech następujących etapach:
III etap.
III etap.
III etap.
IV etap.
Analiza wyniku
finansowego (z reguły
analizujemy wynik brutto,
żeby nie zaciemniać
analizy rozliczeniami
podatkowymi)
Analiza elementów wyniku
finansowego: - przychody
ze sprzedaży - zmienny
koszt wytworzenia
produkcji sprzedanej koszty stałe wydziałowe koszty sprzedaży - koszty
zarządu
Ustalenie wpływu danych
kategorii na wynik
finansowy
Analiza poszczególnych
składników sprawozdania:
- przychody ze sprzedaży
(w podziale na
poszcze-gólne produkty) koszty zmienne (j.w.) marża ze sprzedaży (j.w.)
itp.
Przedstawiamy przykładowy proces analizy odchy-leń przychodów i kosztów. Analizujemy firmę produkcyjną
wytwarzają-cą wyroby A, B, C. Zużywa ona do ich produkcji trzy surowce: X, Y, Z. W tabelach znajdują się
dane dotyczące planu finansowego oraz rzeczy-wistego wykonania przychodów i kosztów przedsiębiorstwa
(w tys. zł) oraz odchylenie wartościowe (różnica w wartościach bezwzględnych) i procentowe (o ile procent
wielkość uzyskana jest wyższa/niższa od planowanej).
I etap. Analiza wyniku finansowego brutto (w tys. zł)
Wyszczególnienie Plan
Wykonanie Odchylenie
1/12
wartościowe
Odchylenie
2/12
procentowe
3/12
1
Wynik finansowy
brutto
2
968
3
1.243
4=3
275
2
5=4:2
28%
W analizowanym okresie firma wypracowała wynik ze sprzedażyo 28%, czyli o 275 tys. zł lepszy niż
planowano. Jest to niewątpliwie korzystne dla niej, niemniej jednak w kolejnych krokach będziemy
analizować, jakie zjawiska wpłynęły na dodatnie odchylenie wyniku.{mospagebreak }
II etap. Analiza poszczególnych elementów wyniku finansowego(w tys. zł)
Wyszczególnienie Plan
1
Przychody ze
sprzedaży
Koszt zmienny
sprzedaży
materiały
bezpośrednie
koszty osobowe
bezpośrednie
koszty
wydziałowe
zmienne
koszty sprzedaży
zmienne
Marża ze
sprzedaży
Koszty stałe
produkcyjne
(wydziałowe)
2
10.290
Odchylenie Odchylenie
Wykona-nie wartościo-we
3
4=3 2
procentowe
5
=4:2
11.340
1.050
10%
7.972
8.467
495
3.219
3.128
91
3%
3.863
4.241
378
10%
684
871
187
27%
206
227
21
10%
2.318
2.873
555
24%
350
420
70
20%
Wynik ze
1.968
sprzedaży
Koszty stałe
1.000
nieprodukcyjne
sprzedaży
200
800
administracyjne 968
Wynik
finansowy
brutto
6%
2.453
485
25%
1.210
210
21%
265
945
1.243
65
145
275
33%
18%
28%
4/12
Zauważ, że w analizowanym okresie jedyną kategorią, która w porów-naniu do planu była niższa, są koszty
materiałów bezpośrednich, pozo-stałe składniki rachunku wyników były zaś wyższe od planowanych.
Największe co do wartości przekroczenie planu zanotowały przychody ze sprzedaży, następnie koszty
osobowe bezpośrednie i koszty stałe. Procentowo najbardziej niedoszacowaliśmy kosztów stałych
sprzedażyi kosztów wydziałowych. Teraz zaś przeanalizujmy, jaki wpływ wywar-ły kolejne składniki na wynik
oraz które zjawiska przyczyniły się do tak istotnego przekroczenia planu.
III etap. Ustalenie wpływu poszczególnych pozycji na wynik
Jak już wspomnieliśmy, największy wpływ na zmianę wyniku miały wyższe o 1.050 tys. zł przychody ze
sprzedaży. Jednak ten dodatni efekt nadwyżki sprzedaży częściowo zneutralizowało ujemne przekroczenie
wykonania kosztów przedsiębiorstwa.
Możemy pokusić się o następującą interpretację odchyleń wielkości bezwzględnych: analizowana firma
osiągnęła wyższą niż planowana efektywność w związku ze wzrostem produkcji i sprzedaży nastąpił
wzrost kosztów zmiennych, ale był on niższy od wzrostu przychodów i w efekcie firma wypracowała
nadwyżkę marży ze sprzedaży. Nad-wyżka ta była jednak wyższa od nadwyżki wyniku finansowego brutto,
ponieważ w porównaniu do planu wyższe były także koszty stałe przedsiębiorstwa niezwiązane z
wielkością sprzedaży.{mospagebreak }
IV etap. Analiza poszczególnych składników sprawozdania
W tej części analizy warto, abyś przyjrzał się tym wszystkim katego-riom, które uległy znacznemu odchyleniu
od normy wyznaczonej przez plan finansowy. Przeanalizujmy tu dla potrzeb przykładu dwie katego-rie:
przychody ze sprzedaży oraz materiały bezpośrednie.
1 część: analiza przychodów ze sprzedaży
Produkty
Plan
1
2
Wykona-nie
3
Ilość (w
tys.)
A
120
100
B
150
300
C
300
270
Razem
570
670
ilość
produktów
Cena
A
17
18
B
15
12
jednostkowa 20
C
22
Przychody ze sprzedaży (w tys.)
A
2.040
1.800
B
2.250
3.600
C
6.000
5.940
Razem
10.290
11.340
przychody
ze
sprzedaży
Odchylenie Odchylenie
4=3 2
5=4:2
wartościowe procentowe
20
150
30
100
17%
100%
10%
18%
1
3
2
6%
20%
10%
240
1.350
60
1.050
12%
60%
1%
10%
5/12
W tabeli zaprezentowaliśmy dane charakteryzujące przychody ze sprze-daży w podziale na produkty, a także
na dwie składowe przychodów cenę i ilość. Dodatkowo, mając dane o ilości sprzedanych produktów i ich
cenie, możemy policzyć średnią ważoną cenę sprzedanego produktu i odnieść ją do planu.{mospagebreak }
Dzięki temu zabiegowi otrzymamy następujące wyniki:
Średnia cena była planowana na poziomie 18,05 zł:
17 × 120 + 15 × 150 + 20 ×300 = 18,05
570
Średnia cena osiągnięta to 16,93 zł:
18 × 100 + 12 × 300 + 22 × 270 = 16,93
670
Na tej podstawie możemy stwierdzić, że wzrost przychodów ze sprzedaży był przede wszystkim
spowodowany wzrostem wielkości sprzedaży. Był on na tyle duży, że nie zdołała go zneutralizować obniżka
uzyskiwanych średnich cen sprzedanych towarów.
Przyglądając się zestawieniu bliżej, zauważymy, że o ile ilość sprzedawane-go produktu B wzrosła, o tyle
sprzedaż A i C uległa obniżeniu, choć jedynie w przypadku produktu B zanotowano obniżkę cen sprzedaży.
Pomimo niż-szej niż planowana ceny tego produktu zwiększenie obrotu zaowocowało wzrostem przychodów
ze sprzedaży. W przypadku zaś produktu C nega-tywny efekt obniżenia produkcji został zneutralizowany
podwyżką cenyi poziom przychodów ze sprzedaży był tylko nieznacznie niższy od zapla-nowanego.
Największe odchylenie negatywne zanotował produkt A, które-go wartość sprzedaży była niższa aż o 12% od
planowanej.
Tak właśnie możemy przeanalizować dokładnie każdy produkt i jego wyniki. Zauważ, że nie wystarczy dla
przytoczonego przykładu stwier-dzić z zadowoleniem, że przychody ze sprzedaży były wyższe o 10% od
planowanych. Dalsza analiza pokazała bowiem, że tak naprawdę ten korzystny efekt firma zawdzięcza
obrotom jednego z wytwarza-nych przez nią produktów.
Teraz, uwzględniając specyfikę przedsiębiorstwa, warto abyś zastano-wił się, jakie czynniki wpłynęły na tak
wysoką produkcję wyrobu B,
a tak niską wyrobu A. Może okaże się, że warto w kolejnych okresach jeszcze zwiększyć produkcję wyrobu
B, zaś zrezygnować lub istotnie ograniczyć produkcję wyrobu A, może jednak problemem jest techno-logia
np. linia produkcyjna w przypadku wyrobu B jest wydajniejsza, mniej awaryjna, notuje mniej przestojów itd.
Decyzja dotycząca dalszych działań będzie zatem zależała od czyn-ników, które wpłynęły na odchylenie od
planu zarówno ilości, jak i ceny poszczególnych produktów.
2 część: analiza kosztów materiałów bezpośrednich
Na początku radzimy Ci zacząć analizę kosztów materiałów bezpośrednich od zbadania zużycia
poszczególnych materiałów do produkcji wyrobów A, B i C. Pozwoli Ci to ocenić, jaka część odchylenia
kosztów jest wynikiem wzrostu/spadku produkcji, a jaka jest konsekwencją innych zjawisk{mospagebreak }
6/12
W pierwszej tabeli przedstawiono normy zużycia danych materiałów przy produkcji jednej jednostki
wyrobu A, B i C oraz rzeczywiste zużycie w procesie produkcji. Kolejna tabela pokazuje odchylenia
norm zużycia zarówno w ujęciu wartościowym, jak i procentowym.
Normy zużycia materiałów
Produkty
X
Y
Z
A
3,5
1,2
2,9
B
1,1
2,5
1,0
C
2,0
5,0
9,0
Rzeczywiste zużycie materiałów
X
Y
Z
3,4
2,5
2,9
1,1
3,5
1,4
2,1
4,0
7,0
Odchylenie wartościowe
X
Y
Z
Produkty 0,1
A
1,3
0,0
B
0,0
1,0
0,4
C
0,1
1,0
2,0
Odchylenie procentowe
X
Y
Z
3%
108%
0%
0%
40%
40%
5%
20%
22%
gdzie:
Odchylenie procentowe = (Rzeczywiste zużycie
Norma zużycia) : Norma zużycia
Zestawienia te pokazują, że o ile zużycie surowca X do produkcji zosta-ło zaplanowane na poziomie
nieznacznie odbiegającym od rzeczywiście zrealizowanego, o tyle w przypadku pozostałych dwóch
materiałów (surowiec Y oraz Z) planowanie nie było już tak trafne.
Dalsza analiza szczegółowa powinna pokazać, z czego wynikały te odchylenia, czy była to może wina złych
założeń przyjętych do planu, czy zmiany technologii, jakości materiałów czy innych przyczyn, które
spowodowały, że np. do produkcji jednostki wyrobu A zużyto ponad dwukrotnie więcej surowca X niż
zaplanowano.
W kolejnej tabeli przedstawiliśmy zestawienie materiałów bezpośrednich w podziale na rodzaje oraz
elementy składowe kosztów (cenę i ilość).
Materiały
bezpośrednie
1
Ilość
X
Y
Z
Razem ilość
Cena
X
Y
Z
Koszt
materiałów
Plan
Wykonanie Odchylenie Odchylenie
2
3
wartościowe
4
=3 2
procentowe
5
=4:2
1185
2019
3198
6402
1237
2380
2600
6217
52
361
598
185
4%
18%
19%
3%
0,93
0,51
0,34
0,78
0,45
0,42
0,15
0,06
0,08
16%
12%
24%
7/12
X
Y
Z
Razem koszt
materiałów
1.102
1.030
1.087
3.219
965
1.071
1.092
3.128
137
41
5
91
12%
4%
0%
3%
W przypadku materiałów, podobnie jak w przypadku produktów, może-my policzyć średnią cenę zakupu
jednostki surowca. W analizowanym przykładzie planowana średnia cena kształtowała się prawie na
jednako-wym poziomie jak średnia cena zapłacona, tj. 0,50 zł.
Niższa niż planowana suma kosztów materiałów wynikała główniez tego, że w porównaniu do planu więcej
zużyto materiału X, którego cena była niższa niż planowana, zaś mniej materiału Z, którego cena wzrosła.
Jeżeli było to celowe działanie zarządzających procesem produkcji,świadczy to o bardzo dobrej gospodarce
materiałowej. Obniżenie ceny materiału X zneutralizowało wzrost jego zużycia i w efekcie całkowity koszt
tego materiału był niższy od planowanego o 12%.{mospagebreak }
3 część: analiza marży ze sprzedaży
Poniższe, kolejne zestawienie pokaże Ci realizowaną marżę ze sprze-daży, ale w podziale na poszczególne
produkty. Dla uproszczenia przy-jęliśmy, że pozostałe średnie koszty zmienne (bez kosztów materiałów
bezpośrednich) przypadające na jednostkę produktu są dla wszystkich produktów takie same.
Wyszczególnienie Plan
Wykonanie
1
2
3
Ilość (w tys.)
A
120
100
B
150
300
C
300
270
Razem ilość
570
670
sztuk
Przychody ze sprzedaży (w tys.)
A
2.040
1.800
B
C
Razem
przychody ze
sprze-daży
Materiały
bezpośrednie
A
B
C
Odchylenie Odchylenie
4=3 2
5=4:2
wartościowe procentowe
20
17%
150
100%
30
10%
100
18%
240
12%
2.250
6.000
10.290
3.600
5.940
11.340
1.350
60
1.050
60%
1%
10%
582
396
2.241
500
906
1.722
82
510
519
14%
129%
23%
8/12
Razem
3.219
3.128
materiały
Pozostałe
koszty
bezpo-średnie
zmienne
A
1.001
797
B
1.251
2.391
C
2.501
2.151
Razem
4.753
5.339
pozostałe
koszty
zmienne
Razem
7.972
8.467
zmienne
koszty
sprzedaży
Marża ze
sprzedaży
A
457
503
B
603
303
C
1.258
2.067
Razem
2.318
2.873
marża ze
sprzedaży
Marża ze sprzedaży jednostki
produktu
A
3,8
5,0
B
4,0
1,0
C
4,2
7,7
91
3%
204
1.140
350
586
20%
91%
14%
12%
495
6%
46
300
809
555
10%
50%
64%
24%
1
32%
75%
83%
3
3
Analiza marży ze sprzedaży jest przykładem tego, że nie powinniśmy ograniczać się tylko do analizy danej
kategorii, abstrahując od pozostałych zjawisk.
Oceniając wykonanie przychodów ze sprzedaży, wyciągnęliśmy bo-wiem wniosek, że na lepsze niż
planowane przychody ze sprzedaży wpłynęła przede wszystkim produkcja wyrobu B. Jeżeli jednak zbadasz
dogłębnie marżę, to zauważysz, że jednocześnie ze wzrostem przycho-dów ze sprzedaży wyrobu B wzrosły
także koszty jego produkcji. Przy czym, o ile przychody ze sprzedaży wyrobu B wzrosły o 1.350 tys. zł,o tyle
koszty zmienne aż o 1.651 tys. zł.
W efekcie pomimo korzystnego wpływu na przekroczenie planu przychodów, produkt B wywarł
negatywny wpływ na marżęze sprzedaży, obniżając jej wartość o 299 tys. zł.
Natomiast największy pozytywny wpływ na przekroczenie planuw zakresie marży wywarł produkt C,
którego poziom sprzedaży był blisko planowanego przy znacznie niższych niż planowane kosztach.
Jeśli analizujesz marżę ze sprzedaży, warto byś na marginesie dokonał też analizy marży przypadającej
na jednostkę produktu. W analizowanym przy-kładzie wyraźnie widać, że największe dodatnie odchylenie
marży odnotował produkt C i jest to produkt, który generuje najwyższą marżę w całym analizo-wanym
przedsiębiorstwie.
Analogicznie możesz dokonać analizy pozostałych składników sprawozdania. Dogłębne zbadanie odchyleń
pozwala na dokona-nie wielu zmian i modernizacji zarówno procesu produkcji, jaki jakości zarządzania
9/12
jednostką (analogicznie jak koszty zmienne możemy analizować koszty stale lub ich pojedyncze składniki).
Dobre decyzje w tym zakresie w kolejnych latach przyniosą wymierny efekt w postaci lepszych wyników
finansowych, przyczyniając się tym samym do wzrostu wartości firmy.
koniec przykładu{mospagebreak }
ODCHYLENIA A DZIAŁANIA ZMIERZAJĄCE DO POPRAWY JAKOŚCI
ZARZĄDZANIAPRZEDSIĘBIORSTWEM
Wcześniej zasugerowaliśmy Ci już kilka przykładów decyzjii działań, które mogą być podejmowane po
analizie odchyleń. Na koniec proponujemy jeszcze kilka przykładów działań zmierzających do poprawy
jakości zarządzania firmą. I tak będzie to:
1. Modernizacja metod czy technologii wytwarzania danych produktów, jeżeli w wyniku analizy okazało
się, że zwiększony poziom kosztów produkcji był spowodowany przestojami oraz nieprzewidzianymi kosztami
naprawy przestarzałych maszyn.
2. Poprawa systemu kontroli produkcji, inwentaryzacji produkcji niezakończonej, pomiaru zużycia na
jednostkę pro-duktu.
3. Zmiana systemu płac np. po ujawnieniu, że odchylenia kosztów produkcji wynikają przede wszystkim z
kosztów wynagrodzeń, które nie są uzależnione wystarczającood poziomu sprzedanej produkcji.
4. Zmiana norm produkcji ustalonych dla danych wydziałów stałe, powtarzające się w kolejnych
okresach odchyle-nia od planu (dodatnie lub ujemne) mogą świadczyć o tym, że normy są ustalone bądź
zbyt nisko (zawierają rezerwy), bądź zbyt wysoko (są zbyt wygórowane i niewykonalne przy określonym
poziomie zdolności produkcyjnej).
5. Zmiana asortymentu produkcji np. jeżeli w przypadku jednego produktu występuje istotnie wyższe
ryzyko, że na-stąpi większy niż planowany wzrost kosztów bądź spadek przychodów niż w przypadku innych
produktów zapewnia-jących marże ze sprzedaży na podobnym poziomie, wtedy właśnie warto rozważyć
rezygnację z wytwarzania tego produktu na rzecz innych.
Warto zapamiętać!
1. Badanie odchyleń w wykonaniu poszczególnych etapów planu finansowego powinieneś mieć zawsze na
uwadze. Jest ono tak samo ważne jak samo planowanie, daje Ci możli-wość oceny popełnionych błędów
oraz wyciągnięcia wnio-sków na przyszłość. Analiza odchyleń jest również ważnym narzędziem zarządzania
przedsiębiorstwem.
2. Wyróżnić możemy cztery podstawowe etapy kontroli wy-konania założeń nakreślonych w planie
finansowym. I tak, kolejno zaliczymy do nich: analizę wykonania oraz iden-tyfikację odchyleń, ustalenie
istotności odchyleń, analizę przyczynowo-skutkową odchyleń oraz podjęcie ewentualnej decyzji o działaniach
korygujących.
3. Odchylenia pojawiające się w trakcie wykonania planu przy-chodów i kosztów mogą wynikać z
następujących przyczyn: błędnych założeń przyjętych podczas planowania, złego wykonania planu
wynikającego z czynników wewnętrznych oraz złego wykonania planu wynikającego z czynników
ze-wnętrznych.
10/12
4. Może się zdarzyć, że analizując duże odchylenie w wy-konaniu np. przychodów ze sprzedaży jednego
produktu, będziesz chciał już na tym etapie podejmować decyzje korygujące i np. zaprzestać produkcji tego
wyrobu. Jednak dalsza, dogłębna analiza może wykazać, że należy dalejgo produkować. Dlatego pamiętaj o
tym, że nie możesz stracić z pola widzenia ogólnej syntetycznej sytuacji firmy odnoszącej się do
analizowanych odchyleń od planu.
5. Jeśli już wystąpią poważne odchylenia od założeń planu, możesz zaproponować kierownictwu Twojej firmy
np. na-stępujące czynności: modernizację technologii wytwarzania produktów, usprawnienie systemu kontroli
produkcji, zmia-nę systemu płac, zmianę norm produkcji ustalonych dla da-nych wydziałów czy też np.
zmianę asortymentu produkcji.
AUTOR
Julita Zdończyk
dyrektor finansowy
T.O.N. AGRO SA
KONSULTANT
Anna Stasiak
biegły rewident,
właściciel firmy
Audyt i doradztwo
księgowo-podatkowe
Źródło: Poradnik "Analiza i kontrola finansowa w praktyce"
11/12
12/12