Edward Janeczko Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie

Rejent. rok 8 . nr 10(90)
październiki 998 r.
Edward Janeczko
Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie
Jak wiadomo, zasiedzenie polega na nabyciu prawa przez nieuprawnionego posiadacza wskutek faktycznego wykonywania tego prawa przez
określony w ustawie czas. Posiadacz z mocy prawa staje się podmiotem
prawa, które było przez niego wykonywane. Z tego względu orzeczenie
sądu stwierdzające zasiedzenie nie należy do przesłanek nabycia. Postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia ma jednak istotne znaczenie zarówno w
praktyce sądowej, jak i notarialnej. Jeżeli stanie się prawomocne, jest dokumentem własności i stanowi podstawę ujawnienia nabytego przez zasiedzenie prawa w księdze wieczystej (art. 31 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r.
0 księgach wieczystych i hipotece - Dz.U. Nr 19, poz.144 ze zm.). Jest
również dokumentem wymaganym w postępowaniu administracyjnym
dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego.
Według brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku
od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn.
zm.), podatkowi podlega „nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie".
Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia w drodze zasiedzenia. Nie ma
w szczególności zastosowania do nabycia na podstawie przepisów ustawy
z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 27, poz. 250 ze zm.), choć przy nabyciu na podstawie art.
1 tej ustawy występują przesłanki analogiczne jak przy nabyciu w drodze
zasiedzenia, a mianowicie również samoistne posiadanie i upływ czasu.
Jednak mimo tych wspólnych cech nabycie na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy
22
Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie
nie jest zasiedzeniem, co wyklucza stosowanie art. 1 ust. 2 omawianej
ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Niejako na marginesie należy zauważyć, że mimo uchylenia ustawy z
dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych przez ustawę z dnia 26 marca 1982 r. o zmianie ustawy - Kodeks
cywilny oraz uchyleniu ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 11, poz. 82), problematyka uregulowana ustawą z dnia 26
października 1971 r. nie przestała być aktualna. Według bowiem art. 4
ustawy z 26 marca 1982 r. pozostaje w mocy nabycie własności na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, z tym że
rozpoznawanie spraw o stwierdzenie tego nabycia przez posiadacza samoistnego zostało przekazane sądom.
Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają nabycie w drodze zasiedzenia
własności nieruchomości (art. 172), rzeczy ruchomej (art. 174) oraz służebności gruntowej (art. 292). Co do nieruchomości trzeba podkreślić, że
na tle obecnego systemu prawnego (art. 46 k.c.) rozróżnia się trzy ich
rodzaje: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i nieruchomości lokalowe. Jeżeli chodzi o nieruchomości gruntowe, to obecnie nie ma
ograniczeń w możliwości nabycia ich własności w drodze zasiedzenia.
Nieruchomości budynkowe znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste mogą być przedmiotem zasiedzenia łącznie z nabyciem
w tym trybie prawa wieczystego użytkowania gruntu (o czym niżej). W
innych przypadkach odrębnej własności budynków sytuacja nie jest jednoznaczna. Jej omówienie przekracza jednak ramy zakreślone tematem opracowania.
Część budynku może być przedmiotem samoistnego posiadania (art.
336 § 1 k.c.), gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 47
§ 1 k.c.), a więc jest nieruchomością lokalową (lokal mieszkalny lub lokal
o innym przeznaczeniu - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.
o własności lokali, Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Już ustanowioną odrębną
własność lokalu na rzecz określonej osoby może inna osoba nabyć w drodze
zasiedzenia, jeżeli oczywiście zostały spełnione przesłanki określone w art.
172 k.c.
Właściciel lokalu jest zarazem współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) gruntu oraz współwłaścicielem części budynku służą-
23
Edward Janeczko
cych do wspólnego użytku. Nabycie w drodze zasiedzenia nieruchomości
lokalowej wiąże się przeto z nabyciem tych praw.
Ustalone orzecznictwo Sądu Najwyższego i doktryna w zasadzie jednoznacznie wskazują na możliwość nabycia, w określonych przypadkach,
również prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Chodzi mianowicie o sytuacje, gdy prawo wieczystego użytkowania już
powstało. Wówczas określona osoba może nabyć w drodze zasiedzenia
prawo wieczystego użytkowania gruntu, który uprzednio został obciążony
tym prawem. Jest to, według obowiązującego stanu prawnego, wyczerpujące wyliczenie praw, które można nabyć przez zasiedzenie. Określony
przeto, w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku od spadków i
darowizn, obowiązek podatkowy może dotyczyć jedynie własności nieruchomości, własności rzeczy ruchomej, prawa użytkowania wieczystego i
służebności gruntowej.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
listopada 1997 r. (III SA 727/97, dotychczas nie publ.), w świetle art. 8 ust.
1 omawianej ustawy podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi
wartość rynkowa nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia. To samo
dotyczy nabycia własności rzeczy ruchomej i innych praw. Jest to z reguły
wartość określona przez nabywcę. Dopiero wówczas, gdy nabywca w
oznaczonym terminie nie wskazał tej wartości albo podał wartość nie
odpowiadaj ącą wartości rynkowej - podstawę opodatkowania określa urząd
skarbowy z uwzględnieniem opinii biegłych. Urząd skarbowy dokonuje w
tym zakresie samodzielnych ustaleń. Nie jest w szczególności związany
ustaleniem wartości przedmiotu zasiedzenia dokonanym w postępowaniu
sądowym (art. 19 § 1 i art. 25 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c.). Wskazanie przez
wnioskodawcę wartości przedmiotu zasiedzenia (art. 19 § 2 k.p.c.) bądź
jej ustalenie w wyniku sprawdzenia przez sąd (art. 25 k.p.c.) następuje
jedynie w celu określenia należnego wpisu i nie zawsze musi odpowiadać
wartości rynkowej (por. art. 25 § 2 k.p.c.). Oznacza to, że wartość przedmiotu zasiedzenia oznaczona w postępowaniu sądowym wówczas będzie
stanowić podstawę opodatkowania, gdy odpowiada wartości rynkowej.
Decydującą okolicznością w powstaniu obowiązku podatkowego jest
istnienie prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu zasiedzenia (o czym
niżej). Dopóki więc takie orzeczenie nie zostanie uchylone, nabycie własności w tej formie nie może być kwestionowane i powoduje obowiązek
24
Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie
uiszczenia podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19
lipca 1990 r. III SA 452/90, POP 1992, nr 4, poz. 84).
Jeżeli takie postanowienie istnieje, okoliczność, że osoba, która nabyła
własność nieruchomości przez zasiedzenie, utraciła uprzednio własność tej
nieruchomości w wyniku wywłaszczenia i nie otrzymała z tego tytułu
odszkodowania, nie ma wpływu na istnienie obowiązku podatkowego (wyrok
NSA z dnia 24 września 1991 r. III SA 722/91, POP 1993, nr 1, poz. 19).
Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują liczne
zwolnienia od podatku. Co do nabycia w drodze zasiedzenia, zwolnienie
takie określa art. 4 ust. 1 pkt 8. Według tego przepisu, zwalnia się od
podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości
w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych
części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.
Nie jest możliwe zasiedzenie fizycznej części rzeczy ruchomej. Art. 4
ust. 1 pkt 8 ustawy już z tej przyczyny nie miałby zastosowania. To samo
dotyczy nieruchomości budynkowych i lokalowych. Omawiany art. 4 ust.
1 pkt 8 dotyczy więc jedynie nieruchomości gruntowych, zarówno nie
zabudowanych, jak i zabudowanych budynkami (i urządzeniami) będącymi
częściami składowymi gruntu. Odnosi się to również do przypadków
możliwości nabycia w drodze zasiedzenia wraz z gruntem części budynku.
Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy (orzeczenie z dnia 13 maja 1966 r.
III CR 103/66, OSPiKA 1967, poz. 110), dopuszczalny jest taki podział
(pionowy) wraz z gruntem, jeżeli w wyniku tego podziału powstają odrębne
budynki. W takich przypadkach linia podziału powinna przebiegać wzdłuż
płaszczyzny dzielącej budynek na dwa odrębne budynki.
Okoliczność, że przepisy w zakresie zwolnień podatkowych nie podlegają wykładni rozszerzającej, a także brak podstaw dostosowania tych
przepisów w drodze analogii, przesądza w sensie negatywnym możliwość
korzystania z omawianego zwolnienia przy nabyciu w drodze zasiedzenia
przez współużytkownika wieczystego fizycznie wydzielonej części gruntu
oddanego w użytkowanie wieczyste. Problem może być jednak dyskusyjny.
Według wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1992 r. (III NSA 2258/92, ONSA
1994, nr 2, poz. 26), górną granicą zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy
z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45,
poz. 207 z późn. zm.) jest wysokość udziału we współwłasności, przysługującego osobie, która zasiedziała fizycznie wydzieloną część nieruchomo-
25
Edward Janeczko
ści, bez względu na wielkość tej części i stosunek liczbowy jej powierzchni
do powierzchni całej rzeczy. Niedopuszczalne i zbędne jest badanie, czy
przedmiot zasiedzenia „odpowiada" powierzchnią udziałowi podatnika we
współwłasności.
Jeżeli współwłaściciel posiada całą nieruchomość, nabywa wskutek
zasiedzenia jedynie ułamkową część tej nieruchomości. Tego rodzaju pogląd pośrednio wyraził również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia
9 października 1996 r. (II CKU 23/96, OSP 1997, nr 3, poz. 63). Sąd
Najwyższy stwierdził mianowicie, że zasiedzenie nie biegnie na rzecz
posiadacza, który jest współwłaścicielem w zakresie odpowiadającym jego
udziałowi we współwłasności. W takiej sytuacji, choć współwłaściciel może
stać się właścicielem całej nieruchomości, skutkiem zasiedzenia będzie
nabycie jedynie udziału, którego przedtem nie był współwłaścicielem. Powyższa zasada dotyczy wszelkich nieruchomości, zarówno gruntowych,
jak i budynkowych oraz lokalowych. W rezultacie należność podatkowa
będzie dotyczyć jedynie udziału nabytego przez zasiedzenie, a nie całej
nieruchomości. Tego rodzaju pogląd wyrażono zresztą w literaturze (G. Borkowski, Zbiór Prawa podatkowego, komentarz, orzecznictwo, wyjaśnienia, C.H. Beck, t. II, 400, s. 23), podkreślając, że podatnik musi w postępowaniu podatkowym wykazać, że był już w określonej części
współwłaścicielem nieruchomości.
W przypadku nabycia przez zasiedzenie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego
zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt ustawy). Mają tu więc zastosowanie przepisy
art. 363 i nast. k.p.c. Data powstania obowiązku podatkowego nie jest
zatem zbieżna z datą, z upływem której zasiedzenie nastąpiło, określoną
w postanowieniu sądu.
Przepisy art. 7 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn
zawierają istotną, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, regulację.
Ich brzmienie jest następujące: ust. 4 „Przy nabyciu w drodze zasiedzenia
wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na
rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia"; ust. 5 , Jeżeli budynek
stanowiący część składowa gruntu będącego przedmiotem nabycia został
wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z
podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku". Z brzmienia
tych przepisów wynika, że pierwszy z nich zawiera generalne unormowa-
26
Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie
nie dotyczące nakładów, a drugi - unormowanie szczególne, obejmujące
nakłady w postaci wzniesionego budynku stanowiącego część składową
gruntu. Ustawa nie zawiera ani określenia budynku, ani określenia części
składowej. Należy więc co do pojęcia budynku jako części składowej stosować przepisy kodeksu cywilnego. Dotyczący tej kwestii art. 48 k.c. stwierdza, że budynki stanowią części składowe gruntu, jeżeli są z tym gruntem
trwale związane. Z punktu widzenia prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 ustawy
z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn.
zm.) przez pojęcie budynku należy także rozumieć taki obiekt budowlany,
który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą
przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Generalnie, stosownie do art. 7 ust. 4 powołanej ustawy, wyłącza się
z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez
nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Nie mogą być zatem wyłączone z
podstawy opodatkowania nakłady poczynione przez inne osoby. Jednak,
według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1988 roku (III ARN 35/
88, OSN 1990, nr 10-11, poz. 138), przy wymiarze podatku z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie, na równi z nakładami własnymi,
wyłączeniu spod opodatkowania podlegają nakłady spadkodawcy, jeżeli
osoba, która zasiedziała nieruchomość, wykaże swe prawa spadkowe po
tej osobie w sposób określony w art. 1027 k.c. Oznacza to potrzebę przedstawienia w postępowaniu podatkowym postanowienia sądu o stwierdzeniu
nabycia spadku po spadkodawcy, który dokonał nakładów.
W wyroku z dnia 23 stycznia 1990 r. (SA/Wr 749/89, POP 1993, nr
1, poz. 21) NSA sformułował następuj ącą tezę: „Zapłacona przez później szego nabywcę w drodze zasiedzenia kwota z tytułu zawarcia nieformalnej
umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nie jest nakładem w rozumieniu
art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn".
Wysokość podatku określa art. 15 ust. 2 ustawy. Według tego przepisu
nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania określonej w art. 7 ustawy. Nie ma
tu zastosowania art. 9 ust. 1 ustawy.
Podatek w takiej wysokości należny jest więc bez względu na wartość
przedmiotu zasiedzenia i bez względu na osobę nabywcy.
27
Edward Janeczko
Stawka podatku z tytułu nabycia przez zasiedzenie uległa obniżeniu z
20% do 12% z dniem 1 stycznia 1990 roku oraz z 12% do 7% z dniem
24 sierpnia 1995 roku.
Aktualna stawka 7% będzie mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy
obowiązek powstał w czasie obowiązywania przepisów określających stawkę
w większej wysokości (tj. 20% lub 12% podstawy opodatkowania - por.
G. Borkowski, jw., s. 64).
28