docnumer 11/2016 - studia oeconomica posnaniensia
download 
Reklamacja Transkrypt
numer 11/2016 - studia oeconomica posnaniensia
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 2300-5254 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 Rada Naukowa Jean-Claude Andreani, ESCP Europe – Paryż; Wojciech Florkowski, University of Georgia – Griffin; Piotr Lis, Coventry University – Coventry; Paul Ryan, The National University of Ireland – Galway Komitet Redakcyjny Aleksandra Gaweł (redaktor naczelna), Ewa Jerzyk, Sławomir Kalinowski, Jacek Łuczak, Kamilla Marchewka-Bartkowiak, Elżbieta Rychłowska-Musiał Redaktor prowadzący Marzena Remlein STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA to miesięcznik naukowy wydawany przez Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. Powstał z przekształcenia czasopisma Zeszyty Naukowe. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, w obecnej formie wydawany od 2013 roku. Jest indeksowany w bazach BazEkon, CEJSH oraz Index Copernicus. Znajduje się w części B wykazu czasopism naukowych Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w 2015 roku otrzymał 10 punktów. W SOEP są publikowane artykuły z zakresu ekonomii, finansów, zarządzania i towaroznawstwa w języku polskim i w językach kongresowych. Podstawą do przyjęcia artykułów zgłoszonych do publikacji są recenzje wykonywane w systemie tzw. ślepej recenzji, zgodnie z którym autorzy i recenzenci nie znają swojej tożsamości. Redaktor statystyczny Krzysztof Szwarc Redaktorzy językowi Ewa Jaros, Sabrina Hardy Do przesyłania artykułów zachęcamy przedstawicieli środowisk ekonomicznych zarówno z Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, jak i z krajowych i zagranicznych ośrodków badawczych. Redaktor techniczny Magdalena Kraszewska Projekt graficzny Izabela Jasiczak Artykuły można nadsyłać do redakcji miesięcznika na adres: redaktor@soep. ue.poznan.pl. Wymogi edytorskie dostępne na stronie: http://soep.ue.poznan.pl/ index.php/pl/autorzy/wskazowki-dla-autorow. Więcej informacji na stronie www.soep.ue.poznan.pl. Wersja pierwotna – papierowa © Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Poznań 2016 ISSN 2300-5254 WYDAWNICTWO UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU ul. Powstańców Wielkopolskich 16, 61–895 Poznań tel. 61 854 31 54, 61 854 31 55, faks 61 854 31 59 Druk: Zakład Graficzny Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu ul. Towarowa 53, 61-896 Poznań Nakład: 150 egz. 1.indd 1 2016-11-17 13:04:38 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 Spis treści Wprowadzenie (Marzena Remlein) ...................................................................... 3 Katarzyna Bareja Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa? ................. 7 Renata Biadacz Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem ...................................................... 21 Jolanta Chluska Informacyjne aspekty wykazania zobowiązań w sprawozdaniu finansowym małych podmiotów ................................................................................................. 38 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową zakładów ubezpieczeń w Polsce ...................................................................................... 49 Justyna Fijałkowska Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych .... 64 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi w regulacjach prawa bilansowego i podatkowego ............................................................. 78 Waldemar Gos, Stanisław Hońko Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości? ........................................................................................................... 94 Magdalena Janowicz Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych w kontekście oceny jego charakteru ekonomicznego ............................................................................ 107 Angelika Kaczmarczyk Użyteczność a wiarygodność informacji sprawozdawczej – kierunki zmian ... 122 SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 1 2016-11-24 17:09:59 2 Spis treści Katarzyna Klimczak Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych .......................................................................................................................... 132 Alina Kozarkiewicz Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji .......................................................................................................................... 150 Anna Kuzior Nowy model rachunkowości leasingu i jego konsekwencje .............................. 166 Monika Łada Rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej – studium przypadku . 177 Józef Pfaff Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób odpowiedzialnych za sporządzenie oraz badanie sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia ... 189 Katarzyna Piotrowska Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji o działalności innowacyjnej .............................................................................................. 203 Lucyna Poniatowska Rezerwy na zobowiązania jako instrument zabezpieczenia przed ryzykiem gospodarczym ......................................................................................................... 219 Piotr Prewysz-Kwinto, Grażyna Voss Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse i rachunkowość – wyniki badania empirycznego ............................................... 228 Małgorzata Rówińska Zakres i jakość informacji o instrumentach finansowych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie ................................................................................. 244 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych sporządzanych przez szpitale publiczne w Polsce ............................................... 254 Mikołaj Turzyński Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne ................ 271 Grażyna Voss Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek ....................................................................................................................... 286 SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 2 2016-11-24 17:10:25 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.0 WPROWADZENIE Rachunkowość jest jedną z najstarszych dyscyplin ekonomicznych. Pomimo jednak swojej wielowiekowej tradycji, rachunkowość jest nadal postrzegana jako najważniejsze źródło informacji ekonomicznych dotyczących działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony postępujące procesy globalizacji działalności gospodarczej, gospodarowanie niematerialnym majątkiem, dokonywanie niestandardowych, często wirtualnych transakcji stawiają przed rachunkowością nowe wyzwania związane z identyfikacją i wyceną, a także z przetworzeniem i zaprezentowaniem informacji o charakterze finansowym. To powoduje, że rachunkowość jako nauka nieustająco podejmuje próbę opracowania nowych koncepcji, modeli i metod wyceny oraz prezentacji informacji finansowych dotyczących zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. Niniejszy numer STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA jest poświęcony rachunkowości i zawiera artykuły będące rezultatem badań prowadzonych przez naukowców z wiodących ośrodków w kraju. Rozważania prowadzone w poszczególnych artykułach charakteryzują się różnym poziomem szczegółowości oraz prezentują zarówno aspekty teoretyczne, jak i praktyczne. Również problematyka poruszona w opracowaniach jest bardzo zróżnicowana, co przesądziło o uszeregowaniu artykułów w kolejności alfabetycznej, według nazwisk autorów. W obliczu wzrastających możliwości generowania przychodów oraz słabości w zarządzaniu finansami przez menedżerów sportowych, K. Bareja próbuje znaleźć odpowiedź na pytanie, jaka powinna być sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa. Mimo że obecnie weksel traci na znaczeniu i jest wypierany przez inne instrumenty finansowe, w przeszłości odgrywał istotną rolę w handlu i był powszechnie stosowanym rozwiązaniem. Genezę i ewolucję weksli przed 1939 rokiem przedstawia R. Biadacz. J. Chluska opisuje sposób i miejsce prezentacji informacji o zobowiązaniach w księgach rachunkowych i sprawozdawczości małego podmiotu z punktu widzenia ich wartości decyzyjnych. Zakłady ubezpieczeń należą do instytucji finansowych, które ze względu na specyficzną działalność są zobowiązane do stosowania specjalnych SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 3 2016-11-24 17:10:25 4 Wprowadzenie zasad sprawozdawczości finansowej. M. Chmielowiec-Lewczuk dokonuje oceny zmian, jakie może wywołać wdrożenie projektu Solvency II w obszarze sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń działających na rynku polskim. Zagadnienie społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) cieszy się coraz większą popularnością w dzisiejszej praktyce gospodarczej. J. Fijałkowska zwraca uwagę na konieczność odpowiedniego pomiaru i raportowania efektywności CSR i zaangażowania społecznego przedsiębiorstw oraz prezentuje metodologię modelu LBG, który ma na celu wspieranie tych wyzwań. Jedną z ważnych cech współczesnej gospodarki jest coraz większy w niej udział przedsiębiorstw powiązanych ze sobą kapitałowo lub osobowo. Zagadnieniu pomiaru transakcji między jednostkami powiązanymi w regulacjach prawa bilansowego oraz podatkowego poświęcony jest artykuł B. Gierusz i T. Martyniuk. Nad istotą i znaczeniem zasady współmierności przychodów w warunkach dominacji podejścia bilansowego do sprawozdawczości finansowej zastanawiają się W. Gos i S.Hońko. Połączenia jednostek gospodarczych wymagają różnego zakresu ujawnień w zależności od zastosowanych regulacji rachunkowości. M. Janowicz wskazuje szczególne (wybrane) aspekty połączeń jednostek gospodarczych i ich wpływ na dane liczbowe zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Rzetelna i aktualna informacja finansowa jest obecnie uważana za kolejny zasób przedsiębiorstw. Tylko informacje o odpowiedniej jakości gwarantują ich użyteczność w procesie podejmowania decyzji. Rozważania na temat użyteczności i wiarygodności informacji sprawozdawczej prowadzi A. Kaczmarczyk. Rezerwy są istotną, złożoną i wieloaspektową kategorią rachunkowości. K. Klimczak prezentuje ocenę rozwiązań stosowanych przez spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w odniesieniu do sprawozdawczego ujęcia rezerw na zobowiązania. Pewną nową sferą analiz innowacji stały się prace dotyczące innowacyjności w nauce i badaniach naukowych – w obszarze nowych koncepcji naukowych, paradygmatów i teorii lub metod i narzędzi prowadzenia badań naukowych. Problematykę tę można odnieść do sfery rozwoju rachunkowości jako nauki. W swoim artykule A. Kozarkiewicz wskazuje procesy i mechanizmy kształtujące zjawisko rosnącego zainteresowania koncepcją modelu biznesu wśród badaczy reprezentujących obszar rachunkowości. Przyjęty najnowszy MSSF 16 dotyczący transakcji leasingowych jest uznawany przez niektórych za jedną z najistotniejszych zmian wprowadzanych do SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 4 2016-11-24 17:10:25 Wprowadzenie 5 rachunkowości od czasów stanowienia standardów międzynarodowych. Zasady rozliczania transakcji leasingowych oraz konsekwencje sprawozdawcze, które wywołają wprowadzone zmiany, prezentuje A. Kuzior. Organizacje gospodarcze, realizując działalność, muszą sprostać wielu rozbieżnym oczekiwaniom, w tym pogodzić wewnętrzną wizję efektywności z zewnętrzną presją na spełnienie wzorców wynikających z norm, wartości i przekonań podzielanych przez społeczeństwo. M. Łada omawia zjawisko rozwarstwienia w systemach rachunkowości zarządczej i jego powiązania z dążeniami organizacji do utrzymania legitymizacji. Odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób sporządzających i badających sprawozdanie finansowe jest poświęcony artykuł J. Pfaffa. Autor dokonuje wyraźnego rozróżnienia odpowiedzialności za sprawozdanie ogólnego przeznaczenia kierownika jednostki oraz biegłego rewidenta. W kolejnym artykule K. Piotrowska podejmuje próbę odpowiedzi na pytanie, czy sprawozdanie zintegrowane jest wiarygodnym źródłem informacji o realizowanych procesach innowacyjnych. Artykuł L. Poniatowskiej jest poświęcony problematyce rezerw na zobowiązania rozpatrywanych jako instrument zabezpieczenia się jednostki przed ryzykiem gospodarczym. Zdobycie dokumentu potwierdzającego wiedzę i umiejętności ma istotne znaczenie w przypadku zawodu księgowego, który wiąże się z zaufaniem, a profesjonalni księgowi powinni posiadać odpowiednie kwalifikacje oraz przestrzegać zawodowych norm etycznych. Artykuł P. Prewysza-Kwinty i G. Voss przedstawia zasady certyfikacji zawodu księgowego w ramach ścieżki SKwP i ACCA. Zakres informacji na temat instrumentów finansowych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym regulowany jest prawem bilansowym, jednak to jednostka gospodarcza w ostateczności decyduje o zakresie i formie takich ujawnień. M. Rówińska przedstawia wyniki analizy zakresu informacji sprawozdawczych o instrumentach finansowych ujawnianych przez spółki notowane na GPW w Warszawie. Zbiór sprawozdań sporządzanych przez podmioty lecznicze jest rozległy. Sprawozdania te w znacznej części sporządzane są dla celów statystycznych. Mają one charakter finansowy, niefinansowy i mieszany. A. Szewieczek i M. Strojek-Filus przedstawiają zakres całościowej sprawozdawczości podmiotów leczniczych w Polsce, ze szczególnym uwzględnieniem sprawozdawczości o charakterze statystycznym. Historiografia rachunkowości obejmuje studia dotyczące piśmiennictwa w zakresie kształtowania się tematyki oraz metodologii badań nad historią SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 5 2016-11-24 17:10:25 tej dyscypliny. M. Turzyński analizuje stan rozwoju polskiej historiografii rachunkowości na tle dorobku międzynarodowego. Kodeks zawodowej etyki w rachunkowości jest zbiorem norm etycznych, których przestrzeganie jest nieodzownym elementem współczesnej rachunkowości. G. Voss prezentuje wyniki badania ankietowego mającego na celu określenie stopnia wykorzystania wzorców etycznych zawartych w Kodeksie zawodowej etyki w rachunkowości przez kadrę kierowniczą wybranych jednostek gospodarczych. Przekazując niniejszy numer, mam nadzieję, że poruszone zagadnienia staną się podstawą do merytorycznej dyskusji naukowej oraz inspiracją do podjęcia dalszych badań w tym zakresie. Marzena Remlein SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 6 2016-11-24 17:10:25 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.1 Katarzyna Bareja Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Zakład Rachunkowości Finansowej, Instytut Rachunkowości [email protected] SPRAWOZDAWCZOŚĆ KLUBÓW PIŁKARSKICH – SPOŁECZNA CZY FINANSOWA? Streszczenie: Kluby piłkarskie są szczególnymi organizacjami. Ich priorytetem jest sukces sportowy, a nie wyniki ekonomiczne. Celem artykułu było zbadanie, jaki rodzaj sprawozdawczości mógłby zaspokoić potrzeby informacyjne interesariuszy klubów piłkarskich oraz roli rachunkowości w tym kontekście. Opis odpowiedzialności społecznej i ekonomicznej tych podmiotów w ostatnich latach oraz ich praktyk sprawozdawczych w analizowanych obszarach pokazał, że najlepszym sposobem zaspokojenia potrzeb informacyjnych mógłby być raport integrujący wyniki sportowe, społeczne i ekonomiczne. Słowa kluczowe: sprawozdawczość finansowa, sprawozdawczość społeczna, sprawozdawczość zintegrowana, finansowe fair play. Klasyfikacja JEL: M41, M14. FOOTBALL CLUBS’ REPORTING – SOCIAL OR FINANCIAL? Abstract: Football clubs are special entities. Sport success, not economic success, is their main goal. This paper attempts to answer the question what type of reporting could meet the needs of the stakeholders of football clubs, and to find out what is the role of accounting in that context. The social and economic responsibilities of these entities, as well as their recent reporting practices, were analyzed. The conclusion was reached that reports integrating performance of sporting, social and economic activities would meet stakeholders’ needs in the best possible way. Keywords: financial reporting, social reporting, integrated reporting, financial fair play. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 7 2016-11-24 17:10:25 8 Katarzyna Bareja Wstęp Celem prowadzenia działalności gospodarczej jest przede wszystkim wypracowanie wyników ekonomicznych. Sprawozdawczość finansowa odwzorowuje efekty aktywności ekonomicznej. Z kolei kluby piłkarskie koncentrują się w swoich działaniach głównie na sukcesie sportowym. Inne priorytety funkcjonowania klubów mogą mieć określone konsekwencje dla sprawozdawczości tych organizacji. Celem opracowania było zbadanie, jaki rodzaj sprawozdawczości jest w stanie najpełniej zaspokoić potrzeby informacyjne interesariuszy klubów piłkarskich oraz określić rolę informacji z systemu rachunkowości dla zaspokojenia tych potrzeb. Dla osiągnięcia tak określonego celu przeprowadzono studia literaturowe z zakresu sprawozdawczości finansowej i sprawozdawczości społecznej. Przeanalizowano raporty podsumowujące dokonania klubów piłkarskich uczestniczących w rozgrywkach organizowanych przez Europejską Unię Piłkarską, a także regulacje ustanowione przez UEFA. Konkluzje zawarte w artykule zostały sformułowane na podstawie wnioskowania. 1. Sprawozdawczość jako wyraz informacyjnej funkcji rachunkowości Zmiana warunków ekonomicznych i społecznych prowadzenia działalności gospodarczej znajduje odzwierciedlenie w ewolucji rachunkowości. Spełniając funkcję informacyjną, poszerza ona zakres obserwowanych zjawisk. Rachunkowość społeczna jest odpowiedzią na zmianę świadomości podmiotów gospodarujących odnośnie do obszarów ich odpowiedzialności. Wywiązywanie się z odpowiedzialności ekonomicznej było, jest i będzie sednem prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak dążeniu do maksymalizacji zysku czy maksymalizacji wartości dla właścicieli coraz częściej towarzyszy świadomość, że cele te nie mogą być realizowane kosztem innych interesariuszy. Społeczne i środowiskowe aspekty prowadzenia działalności, dostrzegane w nurcie społecznej odpowiedzialności biznesu i zrównoważonego rozwoju, są badane, obserwowane i opisywane przez rachunkowość odpowiedzialności społecznej. Współcześnie sprawozdanie finansowe jest tylko jednym z raportów o dokonaniach przedsiębiorstwa kierowanych do zewnętrznych użytkowników informacji o podmiocie gospodarczym. Sprawozdaniom finansowym z bardzo rozbudowaną narracją w ramach informacji dodatkowej towarzyszą sprawozdania segmentowe, sprawozdania o stanie kapitału ludzkiego, sprawozdania o ochronie środowiska, raporty ze społecznej odpowiedzialności biznesu czy SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 8 2016-11-24 17:10:25 Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa 9 wreszcie raporty zintegrowane łączące wcześniej wymienione obszary sprawozdawczości podmiotów. Idea społecznej odpowiedzialności biznesu (corporate social responsibility – CRS) „polega na dobrowolnym, wychodzącym poza wymogi prawa, uwzględnianiu w działalności przedsiębiorstwa celów etycznych, społecznych i ekologicznych” [Krasodomska 2010, s. 335]. Odpowiedzialność narzucona lub wymuszona wiąże się z przymusem w działaniach odpowiedzialnych. Dopiero odpowiedzialność świadoma oznacza pełną odpowiedzialność [Kamela-Sowińska 2009, s. 215]. To właśnie świadomość i dobrowolność odpowiedzialności pozwalają lepiej zarysować relacje między sprawozdawczością finansową i sprawozdawczością społeczną. Sprawozdawczość finansowa ściśle wiąże się z odpowiedzialnością ekonomiczną podmiotów gospodarujących wobec otoczenia. Przez otoczenie należy rozumieć użytkowników zewnętrznych sprawozdań finansowych. Współcześnie ewoluujący system rachunkowości, w tym wypadku sprawozdawczości finansowej, ukierunkowany zostaje w większym stopniu na użytkowników, którzy są zaangażowani kapitałowo w podmiocie gospodarczym. Przyjmuje się założenie, że w związku z tym, iż ponoszą oni największe ryzyko, zaspokojenie ich potrzeb jest najważniejsze. Zakłada się równocześnie, że zaspokojenie ich oczekiwań spełni także oczekiwania powszechnego użytkownika sprawozdań finansowych. Z tego względu raporty finansowe mają być przede wszystkim przydatne w prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, ich rola w rozliczaniu osób odpowiedzialnych za prowadzenie działalności z powierzonych im zasobów traci na wyrazistości. Najważniejszą kwestią, w kontekście prowadzonych w artykule rozważań, jest to, że sprawozdawczość finansowa, bez względu na rzeczywisty stopień przydatności w rozliczaniu z odpowiedzialności ekonomicznej, jest podmiotom narzucona. Sama bowiem odpowiedzialność ekonomiczna przed dostawcami kapitału wynika z mocy prawa. Sprawozdawczość społeczna jest odpowiedzią na dostrzeganą od kilkudziesięciu lat odpowiedzialność społeczną podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreśla ona rolę kapitału ludzkiego, społecznego i ekologicznego w aktywności ekonomicznej. Ma za zadanie dostarczyć różnym grupom interesariuszy informacji o społecznych i środowiskowych rezultatach działalności gospodarczej. Sprawozdawczość społeczna jest konsekwencją dobrowolnego zaakceptowania faktu, że podmiot jest odpowiedzialny nie tylko ekonomicznie, ale także społecznie i ekologicznie, oraz chęci raportowania wyników działań wywołanych przyjęciem takiej odpowiedzialności. Sprawozdawczość społeczna jest wyrazem poszerzania się zakresu zjawisk obserwowanych w rachunkowości. Informacyjna funkcja rachunkowości SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 9 2016-11-24 17:10:25 10 Katarzyna Bareja wymaga bowiem, aby nowe obszary odpowiedzialności stały się przedmiotem sprawozdawczości. Odpowiedzią na podejmowanie prób sprawozdawania z różnych rodzajów aktywności jest integrowanie informacji o wszystkich obszarach odpowiedzialności. Sprawozdawczość zintegrowana wynika z dążenia do uchwycenia w jednym raporcie różnorodności zjawisk, z którymi mają do czynienia podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sposób zrównoważony. 2. Odpowiedzialność społeczna klubów piłki nożnej Zrównoważony rozwój w środowisku biznesowym oznacza, że w prowadzeniu działalności gospodarczej, mającej na celu osiągnięcie wyników ekonomicznych, uwzględnia się potrzebę harmonijnego rozwoju ludzi, społeczności i społeczeństw, krajów i świata. W tak ustawioną hierarchię celów trudno wpisać kluby piłkarskie, które kierują się zupełnie inaczej ustawionymi priorytetami w prowadzeniu działalności. Podstawowym celem klubu jest zwycięstwo na boisku. Zorganizowanej piłce nożnej towarzyszy oczywiście aspekt gospodarczy, jednak to nie dokonania ekonomiczne, ale sportowe wysuwane są na plan pierwszy. Piłka nożna jest sportem zespołowym. Sport – zarówno uprawiany zespołowo, jak i indywidulanie, wyczynowo czy rekreacyjnie – przyczynia się do rozwoju wartości społecznych, kulturowych i ekonomicznych. Jest dobrem powszechnym, dostępnym dla każdego w zależności od możliwości i zainteresowań. Kształtuje zdrowie i osobowość, pozwala rozwijać właściwe nawyki oraz dobre postawy. Jest także wartościową formą spędzania wolnego czasu. Sport uprawiany profesjonalnie ma charakter sportu wyczynowego podejmowanego w celach zarobkowych. Poziom profesjonalizmu w grze przekłada się na poziom wynagrodzeń sportowców. Podobna reguła jednak niekoniecznie musi być prawdziwa na poziomie klubu sportowego. Stopień sportowego profesjonalizmu klubu ma się przełożyć na sukces sportowy. To on przyciąga fanów i sponsorów, skłania widza do dalszego kibicowania, a także ma popularyzować wśród społeczności kibiców dobre wartości sportu. Często przytaczaną wartością sportu profesjonalnego jest szerzenie w społeczeństwie postawy fair play. Jest to norma, najczęściej kojarzona z futbolem, zgodnie z którą dążeniu do zwycięstwa towarzyszyć powinno przestrzeganie zasad uczciwej gry, szacunek dla przeciwnika, godne zachowanie w momentach sukcesów i porażek. Idea fair play jest wpisana w działania wszystkich organizacji zajmujących się futbolem. Jej rzeczywiste przestrzeganie w grze przez SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 10 2016-11-24 17:10:25 Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa 11 piłkarzy spełnia funkcję wychowawczą, kształtując postawy moralne kibiców. Oprócz wartości etycznych, kluby piłkarskie mają możliwość stymulować postawy sportowe, prozdrowotne i ekologiczne, inspirować społeczności do zrzeszania się, jednoczenia w różnorodności, integracji różnych narodowości, a równocześnie niewykluczania słabszych i potrzebujących. Dążenie do sukcesu sportowego oraz propagowanie dobrych wzorców zachowania to nie wszystkie zadania społeczne spełniane przez kluby piłkarskie. Kluby prowadzą programy edukacyjne, kształcąc i wychowując dzieci i młodzież w szkółkach piłkarskich, organizują akcje charytatywne, akcje dla rodzin, dla seniorów, zapewniają bezpieczeństwo imprez sportowych. Można byłoby stwierdzić, że kluby futbolu, z założenia, są odpowiedzialne społecznie. Ich pierwszoplanowym zadaniem nie jest, jak w biznesie, pomnażanie kapitału. Ich podstawowym celem jest pomnażanie kapitału ludzkiego i społecznego. Oczywiście, należy podkreślić, że to są założenia, na których oparty jest futbol. Świat piłki nożnej, podobnie jak świat biznesu, nie jest wolny od skandalicznych zachowań i afer korupcyjnych. Złe postawy można odnaleźć zarówno wśród piłkarzy, jak i działaczy różnego szczebla organizacji futbolu z FIFA i UEFA włącznie1. Niewłaściwe czy wręcz złe postawy spotykane są także wśród kibiców, których futbol profesjonalny ma przecież kształtować i utwierdzać w duchu jedności i szacunku2. Prawdą jest, że we współczesnym świecie dużo łatwiej usłyszeć w mediach złe wieści niż dobre nowiny3. Tym bardziej uwidacznia się konieczność podkreślania i pokazywania pozytywnych działań z obszaru odpowiedzialności społecznej. O dobrych wynikach sportowych każdy zainteresowany kibic się dowie, o szerszym aspekcie działalności już tylko nieliczni wnikliwi zainteresowani. Jak wynika z badań przeprowadzonych w różnych krajach, coraz wyraźniej zaznacza się konieczność generowania raportów o społecznej odpowiedzialności futbolu [CSA 2002, za: Blumrodt, Desbordes i Bodin 2013; Brown 1 Wystarczy wymienić niedopuszczalne czyny jednego z „geniuszy piłkarskich”, opisywanego słowami „bestia znów gryzie”, czyli Luisa Alberto Suàreza [Żyła 2014], czy odsunięcie od futbolu przez Komisję Etyki FIFA oskarżonych o korupcję prezesów obu wspomnianych organizacji Josepha Blattera i Michela Platiniego wraz z zakazem pełnienia przez nich jakichkolwiek funkcji w piłce nożnej w ciągu kolejnych ośmiu lat. 2 Wandalizm kibiców może spowodować nałożenie na klub kary polegającej na przykład na grze przy pustych trybunach. W ten sposób ukarana została wielokrotnie Legia Warszawa. 3 Co nie znaczy, że nie można o pozytywnych działaniach usłyszeć. W prasie i w internecie (w tym na oficjalnych stronach klubów) znajdują się wiadomości o takich działaniach. Można znaleźć informacje o piłkarzach wyróżnianych za fair play zarówno przez międzynarodowe, jak i krajowe federacje piłkarskie. Również same kluby podejmują działania prospołeczne i chętnie donoszą o nich na swoich portalach (np. piłkarze klubu X odwiedzili chore dzieci w szpitalu). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 11 2016-11-24 17:10:25 12 Katarzyna Bareja i in. 2010; Walters i Tacon 2011; Kuźbik 2013]4. Pokazują one, że kluby piłkarskie są na etapie, na którym zaczynają dopiero uświadamiać sobie wagę społecznej odpowiedzialności. Wyniki badania przeprowadzonego w 2011 roku wśród 112 klubów europejskich (ankiety zostały skierowane do 730 najlepszych klubów lig europejskich, tzw. top-division clubs5), pokazały, że podejmują one działania z obszaru społecznej odpowiedzialności, jednak tylko nieliczne posiadają formalną strategię CSR oraz monitorują bądź oceniają wpływ swoich społecznie odpowiedzialnych działań [Walters i Tacon 2011, s. 5]. Wyniki badań dowodzą zatem, że czołowe europejskie kluby mają wciąż przed sobą etap prób podejmowanych w obszarze sprawozdawczości społecznej. Wśród wyróżniających się na tym tle wymienić należy angielski klub Chelsea FC, który raporty ze społecznej odpowiedzialności przygotowuje od 2008 roku (pierwszy raport dotyczył sezonu 2006/2007). Zdecydowanie gorzej sytuacja wygląda w Polsce. Z badania przeprowadzonego w 2011 roku przez P. Kuźbika [2013] wśród 16 (tj. wszystkich) klubów ekstraklasy wynika, że pomimo zapewnień menedżerów, iż zagadnienia społecznej odpowiedzialności są elementem misji klubów, w ocenie autora badania są to wyniki deklaratywne, czyli dobrze brzmiące hasła, a nie konsekwentne działania. Warto dodać, że obecnie żaden z klubów polskiej ekstraklasy nie przygotowuje raportu dotyczącego społecznej odpowiedzialności6. Jak widać, w ostatnich latach koncepcja społecznej odpowiedzialności biznesu dociera do świadomości już nie tylko osób profesjonalnie nią się zajmujących, ale także do osób zarządzających organizacjami i do szerokiej opinii publicznej. Coraz bardziej jej świadomi są sponsorzy7 klubów piłkarskich, niewykluczone, że dotrze ona także do świadomości kibiców. W obliczu założonych i pożądanych celów dodatkowych profesjonalnego futbolu o charakterze wybitnie społecznym, pojawia się pytanie o wartości 4 Instytut CSA przeprowadził badania we Francji, z których wynika, że spada postrzeganie futbolu jako generującego pozytywne wartości, profesjonalna piłka nożna coraz częściej kojarzy się z negatywnym obrazem. Z kolei raport Browna jest efektem wielu inicjatyw podejmowanych przez brytyjską organizację Supporters Direct. 5 Kluby top-division to kluby ekstraklasy (tj. głównej ligi; w Polsce na przykład jest to Ekstraklasa, w Niemczech Bundesliga, w Hiszpanii La Liga) wszystkich krajów, których związek piłki nożnej jest członkiem UEFA. 6 Tak wynika z dokonanego przez autorkę przeglądu oficjalnych stron internetowych klubów obecnie grających w Ekstraklasie. 7 Na przykład organizacja brytyjska Supporters Direct od 2000 roku prowadzi działalność badawczą w obszarze społecznym futbolu brytyjskiego i innych krajów (szczególy na stronie www organizacji www.supporters-direct.org). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 12 2016-11-24 17:10:25 Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa 13 ekonomiczne. Czy kluby piłkarskie biorą pod uwagę potrzebę racjonalnego zachowania ekonomicznego oraz czy dokonania finansowe mieszczą się w obszarze głównych celów organizacji sportowych piłki nożnej? 3. Odpowiedzialność ekonomiczna klubów piłkarskich Piłka nożna jest uznawana za najbardziej popularny sport na świecie. Pomimo że cieszy się ona dużą popularnością także w Ameryce Południowej, Afryce i Azji, to jednak Europa jest miejscem jej najbardziej intensywnego rozwoju. I to właśnie w Europie w ciągu ostatnich dwudziestu lat nastąpił niebywały wzrost przychodów klubów piłkarskich. Okazało się wówczas, że futbol nie jest gotowy, by mierzyć się z biznesem. Ogromny przyrost przychodów ujawnił brak odpowiedzialności ekonomicznej w świecie piłki nożnej. Jak już wspomniano, aspekt gospodarczy zawsze towarzyszył zorganizowanemu futbolowi. Jednak ostatnie lata pokazały, że zjawiska ekonomiczne w europejskiej piłce nożnej zaczęły odgrywać coraz ważniejszą rolę. Futbol zaczął być określany jako „przemysł”. Pojawiły się stwierdzenia, że do szlachetnego sportu uprawianego w celach rozrywkowych wtargnęły prawa biznesu. Co więcej, zjawiska ekonomiczne w futbolu nie zostały potraktowane w sposób profesjonalny. Jak stwierdził H.F. Moorhouse [2007, s. 290], „nawet na poziomie elitarnych klubów nadal występuje skrępowanie z powodu inwazji komercjalizacji do dziewiczego obszaru życia społecznego”. I rzeczywiście, w nowym europejskim przemyśle wspomniany wzrost przychodów klubów w wielu wypadkach nie przyniósł wzrostu wyniku finansowego ani dodatnich przepływów pieniężnych. Należy odnotować dwa zjawiska, które spowodowały wzrost znaczenia kwestii ekonomicznych w europejskiej piłce nożnej. Po pierwsze nastąpiła liberalizacja transferu piłkarzy na skutek szeregu procesów wytoczonym klubom, wśród których najważniejszą rolę przypisuje się procesowi wygranemu w 1995 roku przez J.M. Bosmana przeciwko Royal Foolboll Club de Liège8. Po drugie na skutek rozwoju technologii cyfrowych i satelitarnych wydarzenia sportowe stały się wydarzeniami telewizyjnymi docierającymi do masowego odbiorcy. Zjawisko to pozwoliło przyciągnąć uwagę kibiców już nie tylko ze społeczności lokalnych, ale także z całego świata. Równocześnie sprzedaż praw do telewizyjnych emisji wydarzeń piłkarskich spowodowała ogromny 8 Decyzją sądu piłkarz, niezwiązany z żadnym klubem kontraktem (tzw. wolny agent), mógł podpisać umowę z klubem piłkarskim i umowa taka nie rodziła dla klubu żadnych zobowiązań wobec poprzedniego pracodawcy, z którym związany był sportowiec. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 13 2016-11-24 17:10:25 14 Katarzyna Bareja wzrost przychodów klubów. Wzrostowi przychodów sprzyjała oczywiście wzrastająca popularność piłki nożnej wśród widzów. To z kolei pozwoliło uzyskiwać większe przychody z reklam i sprzedaży produktów z logo klubów. Przyciągnęło również sponsorów chętnych wspierać walkę sportową piłkarzy, którzy w tym czasie stali się gwiazdami podziwianymi przez kibiców. W futbolu europejskim początku XXI wieku zaistniało zjawisko błędnego koła, co doprowadziło wiele klubów piłkarskich na skraj bankructwa, a niemało do faktycznego bankructwa9. Wzrost przychodów spowodował, że kluby zabiegające o najlepszych piłkarzy zaczęły ponosić na ten cel coraz większe koszty. W efekcie, jak odnotowała UEFA10 [2011, 2012, 2013, 2015a], kluby piłkarskie realizowały przez kolejne lata wzrastające przychody, którym towarzyszyły coraz wyższe koszty i w efekcie do 2011 roku włącznie odnotowywały rosnące straty11. Rekordowa strata z 2011 roku wyniosła 1,7 mld euro. Rok 2012 był pierwszym rokiem, kiedy strata spadła, jednak nadal utrzymywała się na wysokim poziomie 1,1 mld euro. W ostatnim dostępnym raporcie strata 2014 roku jest na poziomie niecałych 500 mln euro, cały czas jest ona jednak wyższa od straty z 2006 roku wynoszącej nieznacznie ponad 200 mln euro. Zasadniczą część kosztów w klubach piłkarskich stanowią wynagrodzenia dla piłkarzy. Z raportu UEFA [2015a, s. 60] wynika, że w ciągu 19 lat między 1996 a 2014 rokiem roczne wynagrodzenia wzrastały przeciętnie o 10,5% – informacja ta została zestawiona ze wzrostem gospodarczym krajów Europy w tym samym okresie na przeciętnym poziomie 1,5%. Co więcej, w 2014 roku 38% klubów stosunek kosztów wynagrodzeń do przychodów wynosił ponad 70%. Istotnym problemem klubów piłkarskich przez kolejne lata było także wysokie zadłużenie, świadczące o kłopotach w gospodarowaniu gotówką. W 2011 roku 38% klubów miało ujemne kapitały własne. Jak można zauważyć, kluby piłkarskie realizują przede wszystkim swój podstawowy cel, którym jest sukces sportowy. W dążeniu tym nie zawsze postępują racjonalnie ekonomicznie. Przy okazji propagowania idei odpowiedzialności społecznej i zrównoważonego rozwoju w działalności gospodarczej postuluje się, by dążenie do zysku nie odbywało się za wszelką cenę. Analogicznie jest 9 Na skraju bankructwa w 2001 roku znalazły się prawie wszystkie kluby włoskie. AFC Fiorentina w 2002 roku, po ujawnieniu jej długu, została zdegradowana do czwartej ligi [Risaliti i Verona, 2013, s. 30]. 10 We wszystkich przywoływanych raportach przedstawione są wyniki dla klubów najlepszej ligi danego kraju, którego liga lub krajowy związek piłkarski jest członkiem UEFA. 11 Okresem sprawozdawczym w klubach piłkarskich jest okres 1 lipca – czerwca 30. Tym samym dane podawane na przykład za rok 2011 dotyczą okresu 1 lipca 2010 – 30 czerwca 2011. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 14 2016-11-24 17:10:25 Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa 15 w futbolu, gdzie należy postulować odpowiedzialność finansową w dążeniu do celów sportowych – wynik sportowy jest najważniejszy, ale nie za wszelką cenę. Przedstawione powyżej informacje o kondycji finansowej pokazujące stopień odpowiedzialności ekonomicznej klubów piłkarskich bazują na raportach benchmarkowych sporządzanych corocznie i publikowanych na oficjalnej stronie internetowej UEFA. Warto zatem podkreślić, że informacje finansowe dotyczące poszczególnych klubów piłkarskich nie są łatwo dostępne. Kluby, które chcą uzyskać licencję na grę w rozgrywkach organizowanych przez UEFA (Champions League i Europa League), muszą złożyć w tej organizacji zbadane sprawozdania finansowe. Na ich podstawie przeprowadzane są analizy stanu futbolu w Europie przedstawiane przez UEFA w raportach. W raportach tych informacje finansowe nie są przypisywane do klubów. Są to dane ogólne, nieuszczegółowione. Raporty o kondycji finansowej europejskiego futbolu prezentuje także Deloitte. W raportach, które są dostępne nieodpłatnie, tylko niekiedy pojawią się bardziej szczegółowe dane finansowe konkretnych klubów, na przykład lista 30 klubów wymienionych według wielkości przychodów. Warto zatem w tym miejscu się zastanowić, jaką rolę odgrywają sprawozdania finansowe dla głównych interesariuszy klubów piłkarskich, szczególnie w kontekście celu działania klubów. Współcześnie celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, majątkowej i dokonaniach podmiotów, które mają być użyteczne w podejmowaniu decyzji. Nacisk jest położony na ocenę zdolności jednostki gospodarczej do wypracowywania w przyszłości środków pieniężnych. W kontekście interesariuszy klubów piłkarskich, nawet tych zaangażowanych kapitałowo, tego typu ocena wydaje się mało ważna. W zasadzie jedyną grupą użytkowników sprawozdań finansowych, która takiej oceny dokonuje, są obecni i potencjalni pożyczkodawcy. Oczywiście, zła sytuacja finansowa udokumentowana w raporcie rocznym zawsze skutkuje brakiem zaangażowania kapitałowego banku czy innej instytucji finansowej. Z kolei właściciele i sponsorzy klubów piłkarskich niejednokrotnie udowodnili, że lojalność i przywiązanie do barw klubowych przedkładane są ponad rachunek ekonomiczny12. Podobnie pracownicy, czyli piłkarze, w swoich negocjacjach dotyczących wynagrodzeń nie kierują się sytuacją finansową klubu. Często, pomimo złej kondycji finansowej swego 12 Najbardziej spektakularne ratowanie klubu piłkarskiego nastąpiło w 1986 roku, kiedy to Silvio Berlusconi kupił AC Milan i uchronił go przed bankructwem inwestując swój kapitał. Bardziej współczesnym przykładem jest klub FC Chelsea i jego właściciel Roman Abramovich. Pomimo wysokich strat odnotowywanych przez klub, Chelsea kupował zawodników po bardzo wysokich cenach. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 15 2016-11-24 17:10:25 16 Katarzyna Bareja pracodawcy, są w stanie wynegocjować korzystne warunki płacowe. Ważną rolę wśród użytkowników sprawozdań finansowych odgrywają międzynarodowe organizacje zrzeszające narodowe federacje piłki nożnej. To FIFA i UEFA (bazując na raportach rocznych, bez względu na nacisk w nich kładziony co do celu sprawozdawczości) mają realną władzę, aby nieodpowiedzialne ekonomicznie kluby odsunąć od rozgrywek, odpowiednio, światowych lub europejskich. Ostatnią grupą użytkowników są kibice i społeczność lokalna. Warto jednak zauważyć, że nawet gdyby byli oni zainteresowani szczegółowymi informacjami finansowymi przedstawionymi w raportach finansowych i potrafili je właściwie odczytać i zrozumieć, mieliby do nich bardzo trudny dostęp. Sprawozdania finansowe klubów piłkarskich, które są notowane na giełdzie, podobnie jak w przypadku podmiotów z innych branż, znajdują się na oficjalnych stronach internetowych klubów. Wśród klubów piłkarskich, z których sprawozdaniami finansowymi można się zapoznać, są Arsenal FC, Borussia Dortmund, FC Porto, Juventus i Manchester United. Są to podmioty udostępniające swoje raporty roczne przygotowane w języku angielskim. W Polsce Ruch Chorzów, który jako pierwszy polski klub sportowy zadebiutował na warszawskiej giełdzie (NewConnect), przedstawia sprawozdania finansowe wyłącznie w języku polskim. Podobnie sytuacja wygląda ze sprawozdaniami innych klubów notowanych na giełdach, takich jak: AFC Ajax czy Galatasaray S.K. Zasadniczo w przypadku większości klubów europejskich nawet podstawowe informacje o ich sytuacji finansowej i o realizacji idei społecznej odpowiedzialności są trudno dostępne. Innymi słowy, działalność klubów piłkarskich nie jest transparentna. Warto jednak zaznaczyć, że odpowiedzialność ekonomiczna jest warunkiem uznania klubu piłkarskiego za rozwijający się w sposób zrównoważony. Tym samym podstawowe informacje finansowe poświadczające dobrą kondycję ekonomiczną powinny się znaleźć w pakiecie informacji dostarczanych wszystkim interesariuszom tych organizacji. 4. Elementy finansowe w sprawozdawczości o zrównoważonym rozwoju klubów piłkarskich Sprawozdawczość zintegrowana jest odpowiedzią na praktyki raportowania o różnych rodzajach aktywności podejmowanych przez podmioty. W miejsce odrębnych sprawozdań ujawnianych oprócz sprawozdań finansowych, takich jak sprawozdania o kapitale ludzkim, sprawozdania ze społecznej odpowiedzialności biznesu czy raporty środowiskowe, proponowane jest jedno SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 16 2016-11-24 17:10:25 Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa 17 sprawozdanie o dokonaniach podmiotu w nurcie zrównoważonego rozwoju. Taki zintegrowany raport wydaje się dobrą propozycją dla współczesnego świata futbolu, która mogłaby zaspokoić potrzeby informacyjne interesariuszy klubów piłkarskich. Jedną z podstawowych informacji z obszaru działalności gospodarczej, która niewielkim kosztem mogłaby być zaprezentowana w sprawozdaniu zintegrowanym, jest miara tak zwanego finansowego fair play (FFP). Jest ona ustalona w regulacji UEFA zatytułowanej UEFA Club Licensing and Financial Fair Play Regulations. Spełnienie warunku finansowego fair play (oprócz wielu innych) decyduje o uzyskaniu licencji i dopuszczeniu do rozgrywek organizowanych przez UEFA. Jego naruszenie w najmniejszym stopniu może prowadzić do wymierzenia kary finansowej, nieprzyznania nagrody pieniężnej dla klubu wygrywającego rozgrywki lub zakazu transferu piłkarzy. Zasady licencjonowania ustalone przez UEFA dotyczą pięciu obszarów: sportu (np. prowadzenia programu rozwoju młodzieży), infrastruktury (np. posiadania stadionu), personelu i zarządzania (np. zatrudnienia różnych osób do wykonywania określonych zadań typu: sekretariat, zarządzanie, finanse, opieka medyczna, fizjoterapia itp.), prawa (przedstawienia statutu) i finansów (np. przedstawienia zbadanego sprawozdania finansowego). Reguły finansowego fair play zostały ustalone w 2009 roku. Wprowadzono je w reakcji na ciągle wzrastające koszty i straty oraz długi klubów piłkarskich. Jak wspomniano powyżej, UEFA odnotowała w futbolu europejskim najwyższe straty i długi w roku 2011. Od kolejnego okresu nastąpiła poprawa wyników finansowych i zadłużenia. Odnotowana w 2012 roku poprawa była reakcją na wprowadzone reguły FFP. UEFA [2015b, s. 37] wprowadziła wymóg nazwany break-even requirement ustalany na podstawie tak zwanych istotnych przychodów i istotnych kosztów. Szczegóły pozycji wchodzących do tak określonych kategorii zostały przedstawione na rysunku. Klub piłkarski w ciągu trzech kolejnych okresów sprawozdawczych nie może mieć ustalonych kosztów wyższych od przychodów o 5 mln euro. Dopuszczalne jest jednak, żeby deficyt ten, pomimo że większy niż 5 mln euro, był zaakceptowany. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy nie przekroczy on poziomu 30 mln euro, a dodatkowo zostanie w całości pokryty wpłatami właścicieli lub stron trzecich. Pierwszym sezonem, wchodzącym do trzyletniego okresu podlegającego przeglądowi, był okres 2011/2012, co tłumaczy poprawę kondycji finansowej futbolu w roku 2012. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 17 2016-11-24 17:10:25 18 Katarzyna Bareja Przychody istotne Koszty istotne ◦ ◦ ◦ ◦ Koszt własny sprzedaży Koszty pracownicze Inne koszty operacyjne Strata na sprzedaży praw do rejestracji piłkarza ◦ Amortyzacja lub koszt rejestracji piłkarza* ◦ Koszty finansowe i dywidendy ◦ Koszty transakcji z podmiotami powiązanymi poniżej wartości godziwej ≤ ◦ ◦ ◦ ◦ ◦ ◦ Przychody ze sprzedaży biletów Wpływy od sponsorów i z reklam Sprzedaż praw do emisji tv Działalność handlowa Nagrody pieniężne Inne przychody w ramach działalności piłkarskiej ◦ Zysk na sprzedaży praw do rejestracji piłkarza ◦ Zysk na sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych ◦ Przychody finansowe Koszty nieistotne Przychody nieistotne ◦ Koszty rozwoju młodzieży ◦ Koszty ponoszone na rozwój relacji ze społecznościami ◦ Koszty związane z kobiecą piłką nożną ◦ Pozycje niepieniężne kosztów ◦ Koszty finansowe związane z dostosowywanymi składnikami aktywów trwałych ◦ Koszty naprawy przedmiotów leasingu i najmu ◦ Koszty działalności niezwiązanej z futbolem ◦ Pozycje niepieniężne w ramach przychodów istotnych ◦ Przychody z działalności niezwiązanej z futbolem ◦ Transakcje z powiązanymi podmiotami powyżej wartości godziwej * W wypadku aktywowania kosztów związanych z transferami zastosowanie ma amortyzacja, w wypadku braku możliwości aktywowania (wynikającej ze stosowania krajowych standardów rachunkowości niezezwalających na ujmowanie wartości zapłaconej w ramach transferu za piłkarza wśród aktywów) oraz w każdym innym przypadku rejestrowania piłkarzy wykazuje się wartości poniesionych kosztów rejestracji. Rysunek 1. Przychody oraz koszty w finansowym fair play Źródło: na podstawie UEFA Club Licensing and Financial Fair Play Regulations, UEFA 2015. Podstawą ustalenia pozycji kosztowych i przychodowych w finansowym fair play są zbadane przez audytorów sprawozdania finansowe przedstawione UEFA wraz z wnioskiem o licencję. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe nie jest wystarczającą bazą dla odnośnych wyliczeń, klub piłkarski powinien bazować na informacjach zaczerpniętych bezpośrednio z ksiąg rachunkowych. Wówczas odpowiednie zestawienia również powinny być dostarczone do licencjodawcy. Jak widać, miara finansowego fair play jest oparta na sprawdzonych, zweryfikowanych i wiarygodnych danych zaczerpniętych z systemu rachunkowości. Jest SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 18 2016-11-24 17:10:25 Sprawozdawczość klubów piłkarskich – społeczna czy finansowa 19 to niewątpliwy jej atut. Jak stwierdzono wcześniej, ważną jej zaletą jest również to, że kluby piłkarskie i tak ją ustalają dla potrzeb uzyskania licencji. Tym samym jest ona informacją, której ujawnienie nie generuje dodatkowych kosztów. Cele działania klubów piłki nożnej są odmienne od celów podmiotów ukierunkowanych na wyniki ekonomiczne. Pomimo to organizacje takie powinny rozwijać się w sposób zrównoważony. Należy podkreślić, że zrównoważony rozwój występuje wyłącznie wówczas, gdy sukcesom sportowym towarzyszą działania świadczące o odpowiedzialności społecznej, a także odpowiedzialności ekonomicznej. Najlepszym sposobem zapewnienia o tym wszystkich interesariuszy futbolu jest udostępnianie na oficjalnych stronach klubów raportów integrujących wyniki sportowe z wynikami społecznymi i ekonomicznymi. Zakończenie W XX wieku w Europie wykształcił się tzw. europejski model sportu, określany jako hierarchiczna struktura piramidalna. W futbolu na szczycie piramidy znajduje się UEFA, niżej są najpierw krajowe związki piłki nożnej, następnie regionalne, a podstawę stanowią kluby piłkarskie. W obliczu wzrastających możliwości generowania przychodów oraz udowodnionych słabości w zarządzaniu finansami przez menedżerów, interesariusze klubów powinni domagać się sprawozdań zintegrowanych, czyli raportów dokumentujących sportową, społeczną i ekonomiczną odpowiedzialność zorganizowanego futbolu. Jedną z informacji dobrowolnie ujawnianych przez kluby powinna być miara finansowego fair play, oparta na danych księgowych, narzucona przez organizację najwyższego szczebla w futbolu europejskim, czyli UEFA, jako warunek dopuszczenia do rozgrywek sportowych. Bibliografia Blumrodt, J., Desbordes, M., Bodin, D., 2013, Professional Football Clubs and Corporate Social Responsibility, Sport, Business and Management: An International Journal, vol. 3, no. 3. Brown, A., McGee, F., Brown, M., Ashton, A., 2010, The Social and Community Value of Football, www.supporters-direct.org/wp-content/uploads/2012/08/The-Social-Value-of-Football-2010.pdf [dostęp: styczeń 2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 19 2016-11-24 17:10:25 20 Katarzyna Bareja CSA, 2002, L’image et les valeurs associées au sport par les Français, Sondage de l’Institut CSA. Kamela-Sowińska, A., Sprawozdawczość społeczna. Czy to jeszcze rachunkowość?, w: Problemy współczesnej rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2009. Krasodomska, J., 2010, Perspektywy rozwoju informacyjnej funkcji rachunkowości w kontekście społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw, w: Micherda, B. (red.), Perspektywy rozwoju rachunkowości, analizy i rewizji finansowej w teorii i praktyce, t. 1, Studia i Prace Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Kuźbik, P., 2013, Strategiczna mapa interesariuszy klubu piłkarskiego, w: Pisz, Z., Rojek-Nowosielska, M. (red.), Społeczna odpowiedzialność organizacji: w poszukiwaniu paradygmatów, metodologii i strategii, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 288, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław, s. 95–105. Moorhouse, H.F., 2007, Expertise, Authority and Power in the European Football ‘Industry’, Journal of Contemporary European Research, vol. 3, no. 3. Risaliti, G., Verona, R., 2013, Players’ Registration Rights in the Financial Statements of the Leading Italian Clubs. A Survey of Inter, Juventus, Lazio, Milan and Roma, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 26, no. 1. UEFA, 2011, Club Licensing Benchmarking Report. Financial Year 2010, www.uefa. org [dostęp: styczeń 2016]. UEFA, 2012, The European Club Licensing Benchmarking Report. Financial Year 2011, www.uefa.org [dostęp: styczeń 2016]. UEFA, 2013, The European Club Footballing Landscape. Club Licensing Benchmarking Report. Financial Year 2012, www.uefa.org [dostęp: styczeń 2016]. UEFA, 2015a, The European Club Footballing Landscape. Club Licensing Benchmarking Report. Financial Year 2014, www.uefa.org [dostęp: styczeń 2016]. UEFA, 2015b, UEFA Club Licensing and Financial Fair Play Regulations, www.uefa. org [dostęp: styczeń 2016]. Walters, G., Tacon, R., 2011, Corporate Social Responsibility in European Football, Birkbeck Sport Business Center, University of London, www.sportbusinesscentre. com [dostęp: styczeń 2016]. Żyła, M., 2014, Bestia znów gryzie, www.prawosportowe.pl [dostęp: styczeń 2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 20 2016-11-24 17:10:25 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.2 Renata Biadacz Politechnika Częstochowska, Wydział Zarządzania [email protected] GENEZA I EWOLUCJA WEKSLI PRZED 1939 ROKIEM Streszczenie: Przedmiotem rozważań niniejszego artykułu jest geneza powstania weksla i obrotu wekslowego od momentu jego powstania w połowie XII wieku do lat 30. XX wieku. Celem artykułu jest omówienie przesłanek powstania i zmiany znaczenia weksli, zarys rozwoju prawa wekslowego oraz przedstawienie ujęcia weksli w księgach rachunkowych w okresie międzywojennym. W pierwszej części opracowania przedstawiono rys historyczny powstania weksla i jego rozwoju do lat 30. XX wieku. Druga część zawiera kluczowe wydarzenia rozwoju prawa wekslowego. Rozważania zaprezentowane w części trzeciej eksponują problematykę klasyfikacji weksli i ich ewidencji w Polsce w drugiej połowie XIX i pierwszym dwudziestoleciu XX wieku. Zastosowaną metodą badawczą są studia literaturowe na podstawie wybranych podręczników i opracowań naukowych wydanych w języku polskim na przełomie XIX i XX wieku. Artykuł ma walory poznawcze, ponieważ zawiera syntetyczny przegląd stanu wiedzy o obrocie wekslowym i jego księgowym ujęciu w XIX wieku, który jest określany jako przełomowy okres w rozwoju handlu i przemysłu, techniki i technologii, a co za tym idzie rozwoju rachunkowości, również w Polsce. Słowa kluczowe: weksel, obrót wekslowy, zobowiązanie wekslowe. Klasyfikacja JEL: M4, N2, N4. THE ORIGIN AND EVOLUTION OF BILLS OF EXCHANGE BEFORE 1939 Abstract: The subject of discussion in this article is the genesis of bills of exchange and their circulation since inception in the mid-twelfth century to the 1930s. The aim of the article is to discuss the reasons of establishment of and changes of importance SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 21 2016-11-24 17:10:26 22 Renata Biadacz in bills of exchange, outline the development of legal regulations for these bills, and present an accounting of bills of exchange in the interwar period. The first part of the study presents the historical creation of bill of exchange and its development up until the 1930s. The second part exposes key events in the development of laws regarding bills of exchange. The considerations presented in part three highlight problems in the classification of bills and their records in Poland in the second half of nineteenth century and the first 30-year period of the twentieth century. The applied testing method is literature studies based on selected textbooks and scientific papers published in Poland in the late nineteenth and early twentieth century. The article has cognitive qualities because it contains a synthetic overview of the state of knowledge of bills of exchange trade and its accounting in the nineteenth century, which is referred to as a critical period in the development of trade, industry, technique and technology, and thus the development of accounting, also in Poland. Keywords: bill of exchange, bill of exchange trade, bill of exchange liability. Wstęp Prawo wekslowe jest jedną z nielicznych ustaw, które wywodzą się jeszcze z dwudziestolecia międzywojennego. Wiele jego rozwiązań ma tak naprawdę dziewiętnastowieczną genezę [Lisak 2015]. Od momentu powstania w drugiej połowie XII wieku aż do końca XX wieku obrót wekslowy stale się rozwijał. W dniu 28 kwietnia 1936 uchwalono ustawę wekslową obowiązującą do chwili obecnej [Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r.]. Zmiany, jakie zachodziły w XX wieku, spowodowały jednak, że zmieniły się stosunki gospodarcze i okoliczności wystawiania weksli, które znacząco utraciły na znaczeniu. W XIX wieku, gdy weksle wystawiano od ręki, „płacąc” nimi za zakupiony towar czy też za zaciągnięte zobowiązania przy karcianym stoliku, każdy wiedział, co kupił, za ile kupił, ile ma zapłacić i jaka kwota ma zostać wpisana do weksla. Ponieważ weksle były stosowane często, oczywiste było, że ten, kto go wystawił, powinien definitywnie, bez żadnych wymówek, odpowiadać za zaciągnięte zobowiązania. Weksle były jednym z najważniejszych i najbardziej rozpowszechnionych środków wypłaty w świecie handlowym i nie tylko. Zdaniem E. Pietrzyckiego „w obrotach handlowych wystawia lub przyjmuje się weksle dlatego, ażeby albo swoją wierzytelność od uczestnika, dłużnikiem będącego, ściągnąć, albo aby skorzystać z kredytu, jaki ma sobie przyzwolony weksel wystawiający u tego, którego on do zapłacenia wekslu wskazuje i obowiązuje, albo na koniec, ażeby korzystać z kredytu, który wystawiający weksel ma otwarty przez SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 22 2016-11-24 17:10:26 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 23 kogoś trzeciego u tego, który wekslem do zapłacenia sumy został powołanym. Weksli używa się też jako pewnego rodzaju kupowanych i sprzedawanych papierów wartościowych, służących do pewnego umieszczenia kapitału na krótki czas, lub też do wypłaty należności dłużnych w miejscach zagranicznych” [Pietrzycki 1886, s. 26]. Problem badawczy sprowadza się do próby przybliżenia roli, jaką odgrywały weksle od momentu ich powstania w połowie XII wieku do początku XX wieku. Celem artykułu jest zaprezentowanie rozwiązań w zakresie obrotu wekslowego w Polsce na przełomie XIX i XX wieku. Osiągnięcie tak sformułowanego celu determinuje przyjęcie następującej struktury rozważań: – przedstawienie zarysu rozwoju obrotu wekslowego; – zaprezentowanie ówcześnie stosowanego pojęcia weksla i jego klasyfikacji; – przybliżenie rozwoju prawa wekslowego; – zaprezentowanie przykładu ewidencji obrotu weksla na podstawie literatury przedmiotu z przełomu XIX i XX wieku. Do osiągnięcia celu niniejszego artykułu niezbędne było zastosowanie analizy literatury przedmiotu na podstawie wybranych podręczników i opracowań naukowych wydanych w języku polskim na przełomie XIX i XX wieku. 1. Geneza powstania weksla Weksel, podobnie jak i inne instytucje prawa handlowego, powstał na podłożu określonych stosunków gospodarczych. Jego powstanie datuje się na wiek XII, kiedy to „kupcy, bojąc się utargowane na wielkich targach znaczne sumy przewozić przy sobie, deponowali je w miejscu targu za pewną opłatą u tamtejszego bankiera, za którego kwitem depozytowym, czyli przekazem, odbierali sobie potem odnośną sumę u bankiera w miejscu swego zamieszkania” [Ściborski 1912, s. 75]. Powstanie weksla wiąże się więc z działalnością wymienną bankierów włoskich1. Był to czas, kiedy z rozpadającego się cesarstwa rzymskiego potwo1 Według Zubelewicza [1846, s. 183] natomiast „wynalazek wexlów przypisują powszechnie Żydom, w czasie ich wygnania z Francyi, za panowania Filipa Augusta 1181 r. i Filipa V Wysokiego 1316 r. Schronieni do Lombardyi, a chcący odzyskać kapitały złożone w rękach przyjaciół, przy niemożności wyszukania pewnej drogi handlowej, użyli pośrednictwa podróżnych i pielgrzymów, przez których przesyłali piśmienne polecenia, w stylu krótkim i zwięzłym, aby kapitały powyższe opłacono, bądź im samym, bądź innym bliższym ich zamieszkania, skąd łatwiej odebrać je mogli. Wprowadzili potem użycie tych poleceń, wexle stanowiących, do Amsterdamu, miejsca głównego wówczas handlu, skąd rozszerzyły się po całej Europie”. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 23 2016-11-24 17:10:26 24 Renata Biadacz rzyły się odrębne republiki miejskie [Janczewski 1994, s. 5]. Zróżnicowanie systemów pieniężnych poszczególnych miast wymuszało wytworzenie instrumentów wymiany pieniądza dla osób zajmujących się handlem i podróżujących. Czynność wymiany pieniędzy (tzw. cambium) miała początkowo charakter wymiany odręcznej (tzw. cambium manuale vel minutum). Trudności w odręcznej wymianie walut spowodowały jednak zawieranie umów, w których bankier zobowiązywał się do zapłaty wierzycielowi w oznaczonym miejscu i czasie określonej sumy pieniędzy. Umowa ta miała początkowo formę aktu notarialnego, lecz bankier dołączał do niej dodatkowo własne pismo potwierdzające treść zawartej umowy. Po pewnym czasie prywatne dokumenty bankierskie uznano za wystarczająco wiarygodne, by można było zrezygnować z aktu notarialnego, i do nich ograniczała się dokumentacja dokonanej transakcji [Machnikowski 2009]. Dokument ten, wystawiany przez bankiera i obejmujący przyrzeczenie zapłaty oznaczonej sumy w określonym terminie i miejscu, uważa się za pierwowzór weksla własnego (suchego) [Pietrzycki 1886, s. 27]. Weksel pierwotny był więc w ścisłym związku z zamianą pieniędzy [Ściborski 1912, s. 75]. Siedzibą pierwszych zamieniaczy, czyli „campsorów”, którzy pośredniczyli w wymianie pieniędzy, były Włochy. Pierwsze znane przykłady weksla własnego pochodzą z północnych Włoch z lat 1193, 1197, 1207 i 1248 [Lubiński 1923, s. 54]. Wraz z rozwojem handlu, coraz częściej zdarzało się również, że kupiec potrzebował „obcych pieniędzy” nie w tym mieście, w którym składał gotówkę, ale w zupełnie innym, do którego udawał się w interesach handlowych. Spowodowało to zastosowanie weksli z miejscem zapłaty innym niż miejsce wystawienia. „Były one dla świata handlowego bardzo potrzebne celem uniknięcia kosztów i niebezpieczeństw, grożących wówczas kupcowi, któryby z jednego miejsca handlowego na drugie chciał przewozić gotówkę, oraz celem zaopatrzenia się w obcą monetę na tym właśnie targu, gdzie się jej potrzebowało. Potrzebę tę zaspokoić mogli bankierzy włoscy, którzy opanowali wszystkie znaczniejsze miejsca handlowe i wszędzie mieli albo zastępców (zakłady filialne), albo też samodzielnych członków swego cechu (socii). Organizacya ta pozwalała bankierowi np. z Genui przyrzec zapłatę w Paryżu, jeżeli tam miał zastępcę” [Powszechna Ustawa 1900, s. 1]. Do dokumentu obejmującego zobowiązanie do zapłaty bankier dokonujący wymiany dołączał list skierowany do swojego partnera rezydującego w miejscu, do którego udawał się wierzyciel, w którym to liście polecał partnerowi wypłatę wierzycielowi odpowiedniej sumy [Machnikowski 2009]. Dokument taki zabezpieczał z jednej strony wypełnienie zobowiązania przez osobę obarczoną SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 24 2016-11-24 17:10:26 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 25 poleceniem w tym względzie ze strony bankiera, z drugiej zaś strony stanowił dla wierzyciela dodatkowy dowód jego uprawniania do otrzymania waluty2. Niezależnie od tego bankier zawiadamiał osobę mającą dokonać wypłaty o wystawieniu zobowiązania (tzw. aviso) [Janczewski 1994, s. 7]. Dało to początek drugiemu rodzajowi weksla, tj. wekslowi przekazowemu (zwanemu również wekslem ciągnionym, zadanym, trasowanym), którego pierwszy znany przykład pochodzi z roku 1335, i instytucji przyjęcia weksla (akceptu). Ówczesnie weksel był definiowany jako „pismo krótkie i zwięzłe, podług formy prawem przepisanej, przez które jedna osoba poleca drugiej, w innym mieście mieszkającej, aby w oznaczonym czasie zapłaciła osobie trzeciej w wexlu wyrażonej, lub na jej polecenie, pewną summę pieniężną, równą co do wartości tej, jaką otrzymała, w gotówce, w towarach, w porachunku, lub innym jakim sposobem. Do utworzenia więc wexlu trzy osoby są potrzebne: jedna, która odbiera wartość, będącą powodem do utworzenia wexlu, czyli do jego wystawienia, i która dla tego nazywa się wystawcą wexlu (wystawicielem, trassantem); druga, która tęż wartość wypłaca w innem mieście, zwana wystawionym (przekazanym, czyli trasatem); trzecia wreszcie, która dostarczywszy wartości, korzysta z tej wypłaty, czyli posiadacz wexlu (wekslobiorca, czyli remitent)” [Ściborski 1912, s. 77; Powszechna Ustawa 1900, s. 2]. „Właściwie nawet dwie osoby z początku wexel tworzą, wystawca i posiadacz wexlu, trzecia wystawiony, dopiero później przez swe zezwolenie, czyli przez akceptację wekslu, do umowy niejako przez ten wexel zawieranej przystępuje” [Zubelewicz 1846, s. 183]. Weksel trasowany mógł już służyć do bardziej skomplikowanych operacji gospodarczych niż prosta wymiana waluty, zaczął więc wypierać weksel własny, mający charakter raczej prostego stwierdzenia długu i wskutek tego nadający się do operacji lichwiarskich. Wraz z rozwojem weksla, który – jak już wspomniano – w początkowym okresie najściślej związany był z działalnością bankierów trudniących się wymianą pieniędzy, powstawały coraz bardziej jednolite normy dla weksli. 2 List ten określano terminem „trata” (od wyrazu włoskiego trare – ciągnąć). Z biegiem czasu, ponieważ trata zawierała wszystkie istotne składniki zobowiązania wekslowego, a więc oznaczenie osoby mającej zapłacić (tzw. trasata), polecenie wypłaty oznaczonej sumy pieniężnej, miejsce i datę płatności, miejsce i datę wystawienia, wreszcie potwierdzenie otrzymania równowartości sumy wekslowej, zaczęto się posługiwać samą tratą z pominięciem właściwego zobowiązania sporządzonego w formie notarialnej, tym bardziej że trata podpisana przez bankiera uważana była za dokument mający pełną moc dowodową w sądach kupieckich [Janczewski 1994, s. 7]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 25 2016-11-24 17:10:26 26 Renata Biadacz Temu ujednoliceniu form wekslowych i sposobu ich traktowania sprzyjały wielkie jarmarki, odbywające się w Europie Zachodniej, zwłaszcza we Francji. Należy nadmienić, że z biegiem czasu powstały nawet specjalne jarmarki wekslowe (np. w Lugdunie lub w Besancon), na które zjeżdżali się bankierzy przywożący ze sobą weksle wystawione na różne miejscowości, wymieniając je i dokonując za ich pomocą wzajemnych rozrachunków [Janczewski 1994, s. 7], co zwiększało przede wszystkim zakres obrotu wekslowego. Wykształcenie się na przełomie XVI i XVII wieku instytucji indosu3 (z włoskiego indosso – na grzbiecie), czyli uproszczonego sposobu przenoszenia weksli (praw w nich zawartych) przez adnotację złożoną na odwrocie weksla i wydanie go nabywcy, było prawdziwą rewolucją [Machnikowski 2009] i miało szczególne znaczenie dla rozwoju weksla. Dzięki instytucji indosu pierwotny wierzyciel sumy wekslowej (pierwszy właściciel weksla) zyskiwał możność rozporządzenia wekslem, a więc np. przekazania go tytułem zapłaty swemu wierzycielowi, ten znów z kolei swojemu itd. „Wypis taki na tylnej stronie wekslu, lub na przedłużeniu umieszczony – określany był zlewkiem, indosem, indosamentem, żyrem, cesją, albo przelewem. Odstępujący własność sumy wekslowej określany był zlewcą, indosantem, żyrantem, ten zaś, na którego prawo własności przeszło, i który w zlewku imiennie wyrażony został – indosatem, indosatarjuszem, żyrantem” [Pietrzycki 1886, s.28]. Weksel stawał się w ten sposób papierem na zlecenie, tj. dokumentem, w którym dłużnik przy samym jego wystawieniu zobowiązywał się odpowiadać zarówno wobec pierwotnego właściciela, jak i każdego z następnych prawnych posiadaczy dokumentu. Jednocześnie każdy z indosantów ustępujących weksel nowemu wierzycielowi (indosatariuszowi) stawał się współodpowiedzialny za zapłatę sumy wekslowej. Z chwilą rozpowszechnienia się indosu jeszcze bardziej zmalała rola bankierów jako pośredników wekslowych [Janczewski 1994, s. 8]. Co prawda podejmowano prawne kroki mające na celu ograniczanie możliwości obrotu wekslami za pomocą zakazów indosowania (inspirowanych zapewne przez bankierów pozbawionych dotychczasowego dochodu z pośrednictwa), jednakże indos rozpowszechnił się bardzo szybko, a weksel stał się przedmiotem wymiany handlowej i zaczął pełnić funkcję środka zapłaty. W miarę bowiem wzrastającego obrotu handlowego kupcy zaczęli sami wystawiać weksle na pokrycie zobowiązań dłużnych względem swych dostawców i innych wierzycieli, dzięki zaś łatwości, z jaką można było weksel puścić w obieg drogą 3 Najstarszy znany przykład pochodzi z roku 1600 [Powszechna Ustawa 1900, s. 3]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 26 2016-11-24 17:10:26 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 27 indosu, stał się on papierem wartościowym przechodzącym z rąk do rąk, aż do terminu płatności. Miało to co prawda korzystny wpływ na gospodarkę, jednakże stosowanie weksli jako formy kredytu, łatwość pozyskania go powodowały lekkomyślne, często na lichwiarskich warunkach, zadłużanie się (zwłaszcza tych, którzy handlem się nie zajmowali – przede wszystkim szlachty). W połączeniu z surowymi regułami egzekucji długów wekslowych stanowiło to poważne zagrożenie społeczne. Zarówno Kościół, jak i organizacje państwowe podejmowały więc inicjatywy zmierzające do ograniczenia możliwości wystawiania weksli własnych, służących głównie uzyskaniu kredytu (m.in. bulla Piusa V z 1590 r. zakazująca wystawiania takich weksli czy polska konstytucja sejmowa z 1780 r. zabraniająca wystawiania weksli przez szlachtę) [Machnikowski 2009; Janczewski 1994, s. 7]. 2. Rozwój prawa wekslowego Jak już wspomniano we wcześniejszych rozważaniach, reguły rządzące obrotem wekslowym miały pierwotnie charakter zwyczajowy. Ponieważ weksel, zwłaszcza trasowany, był dokumentem przeznaczonym do obrotu w różnych miejscach, często przekraczając granice państw, istotną potrzebą było ustalenie w miarę jednolitych zasad zaciągania i wykonywania związanych z nim zobowiązań. Zasadniczą rolę w ukształtowaniu i ujednoliceniu stosowanych zasad w obrocie wekslowym odegrały wspomniane jarmarki wekslowe, odbywające się w różnych miastach na terenach dzisiejszych Francji i Włoch już od XII wieku [Machnikowski 2009]. Na jarmarkach tych ukształtowały się najważniejsze zasady prawa wekslowego, tj. „przyjęcie weksla, protest i zwrotne poszukiwania, a jako środek do tego weksel zwrotny (adresowany do zwrotnie zobowiązanego, który na jarmarku nie był obecny), wyręczenie wekslowe, rygor wekslowy formalny i materyalny, oraz przedawnienie wekslowe” [Powszechna Ustawa 1900, s. 2–3]. Specjalni sędziowie cechowi, którzy mieli szerokie kompetencje nadane przez miejscową władzę, rozstrzygali bowiem powstające spory od razu na miejscu. Początkowo reguły zwyczajowe były zawarte w statusach kupieckich (statuta mercatorum) i prawach miejskich. Prawo państwowe regulujące obrót wekslowy pojawiło się na początku XVII wieku w państwach niemieckich (pierwsza była hamburska ustawa z 1603 roku), a w wieku XVIII stało się powszechne w całej niemal Europie (m.in. we Włoszech, Francji, Szwecji, Austrii, Rosji i w Polsce). Pierwszą kodyfikację prawa wekslowego o zasięgu ogólnopaństwowym znajdujemy w wydanej we Francji w roku 1673 „Ordonnance SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 27 2016-11-24 17:10:26 28 Renata Biadacz du commerce”, a następnie w kodeksie handlowym Napoleona z 1807 roku. Jak podaje F.A. Zubelewicz [1846, s. 184], w Polsce przepisy prawa wekslowego były „objęte w prawie handlowem, podobnem jak we Francyi, od r. 1811 zaprowadzonem” . Pierwszą ogólnopaństwową regulacją prawa wekslowego w Polsce była konstytucja sejmowa z 13 kwietnia 1775 roku o tytule „Ustanowienie prawa wekslowego”. Wcześniejsze regulacje miały charakter lokalny. Gdańsk swoją ustawę wekslową uchwalił 8 marca 1701 roku, a Elbląg w 1758 roku. Konstytucja sejmowa z 1775 roku to pierwsza polska powszechna regulacja prawna. Powszechna z tego względu, że nie ograniczała się ona do stanu szlacheckiego. Dotyczyła wszystkich mogących brać udział w obrocie wekslowym [Bratkowski 2010, s. 238]. Upowszechnienie się obrotu wekslowego spowodowało, że prawo wekslowe przestało być składnikiem prawa stanu kupieckiego, względnie jednolitego w całej zachodniej Europie. Powstające regulacje krajowe zaczęły się różnić między sobą w istotnych punktach i mimo że akty wcześniejsze wpływały na treść późniejszych, nie udało się uniknąć zróżnicowania obowiązujących systemów prawa wekslowego [Machnikowski 2009]. Pod koniec XIX wieku można było już mówić o istnieniu trzech głównych typów ustawodawstw wekslowych: francuskim, niemieckim i angielskim, różniących się między sobą zarówno ujęciem istoty weksla, jak i sposobem rozstrzygania poszczególnych zagadnień związanych z obiegiem weksla i dochodzeniem roszczeń wekslowych [Janczewski 1994, s. 10]. Spowodowało to podjęcie prac dążących do ujednolicenia prawa wekslowego, co zgłoszono w roku 1863 na kongresie National Association for the Promotion of Social Science w Genewie. Następnie prace przygotowawcze toczyły się na forum Instytutu Prawa Międzynarodowego [Machnikowski 2009]. Prace te uwieńczone zostały zwołaną w roku 1910 pierwszą konferencją międzynarodową w Hadze, podczas której opracowano wstępny projekt ujednoliconego prawa, a następnie, po konsultacjach wewnątrzpaństwowych, na drugiej konferencji w 1912 roku dokonano zmian w projekcie wstępnym oraz ostatecznie uchwalono jednolity projekt prawa wekslowego. Projekt ten oparty był w przeważającej mierze na niemieckim modelu prawa wekslowego. Konwencja haska nie została jednak ratyfikowana przez strony z powodu wybuchu I wojny światowej. Po jej zakończeniu z inicjatywy środowisk gospodarczych (uczestników konferencji finansowej w Brukseli w 1920 roku i kongresu Międzynarodowej Izby Handlowej w Brukseli w 1925 roku) wznowiono prace nad ujednoliceniem prawa wekslowego [Machnikowski 2009; Janczewski 1994, s. 10], które zakończyły się uchwaleniem w dniu 7 czerwca 1930 roku na międzynarodowej konferencji w Genewie trzech konwencji. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 28 2016-11-24 17:10:26 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 29 Wśród państw, które podpisały konwencję genewską, zobowiązując się do wprowadzenia w życie uchwalonego projektu, była również Polska. Należy nadmienić, że prace nad ujednoliceniem przepisów wekslowych w Polsce były podejmowane już wcześniej. W dniu 14 listopada 1924 roku ukazało się rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej, mocą którego zostało wprowadzone nowe prawo wekslowe, oparte niemal w całości na projekcie haskim. Po uchwaleniu konwencji genewskich i przystąpieniu do nich Polski zaszła konieczność zmiany przepisów prawa wekslowego. W związku z tym został opracowany przez Komisję Kodyfikacyjną nowy projekt prawa wekslowego, wprowadzający zmiany uzgadniające dotychczasowe prawo wekslowe z 1924 roku z projektem genewskim [za: Janczewski 1994, s. 10]. W wyniku podjętych prac, 28 kwietna 1936 roku uchwalono nowe prawo wekslowe, obowiązujące od 1 lipca 1936 roku [Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r.]. 3. Rodzaje stosowanych weksli i ewidencja obrotu wekslowego na przełomie XIX i XX wieku W zarysie rozwoju weksla w punkcie pierwszym niniejszego artykułu przedstawiono podstawowe rodzaje weksli stosowanych od początku jego powstania, czyli od połowy XII wieku. Pierwowzorem weksla był omówiony już weksel własny, określany również jako weksel suchy. Wystawca weksla zobowiązywał się w nim sumę oznaczoną na wekslu w miejscu wypłaty sam wypłacić. W wieku XIII powstał weksel przekazowy, zwany również ciągnionym, zadanym. W wekslu tym wystawca powołuje do wypłaty osobę trzecią. Weksle ciągnione nazywane są również tratami (Tratten), a przyjęciem opatrzone akceptami (Accepte) [Pietrzycki 1886, s. 27]. W wieku XVI wykształciła się instytucja indosu i powstały weksle indosowane. Gdy zachodziła potrzeba wystawiania tego samego weksla w kilku egzemplarzach, nosiły one nazwę: weksel pierwszy (Prima), drugi (Secunda), trzeci (Tertia), czwarty (Quarto) itd.; jeżeli zaś wystawiano tylko jeden egzemplarz, nazywano go jedynym (Sola – Wechsel) [Pietrzycki 1886, s. 29]. Biorąc pod uwagę termin płatności, rozróżniane były [Pietrzycki 1886, s. 29]: – weksle dzienne, „jeżeli brzmią na dzień dokładnie oznaczony”, – weksle datowe, „gdy są płatne w pewnym dniu po wystawieniu”, – weksle okazowe, „gdy są płatne albo za okazaniem (a vista), lub pewnego dnia po uskutecznionem okazaniu, na koniec”, – weksle jarmarkowe, „gdy są płatne w pewnem miejscu w czasie odbywającego się tam jarmarku”. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 29 2016-11-24 17:10:26 30 Renata Biadacz Ze względu natomiast na miejsce wypłaty rozróżniano: weksle miejscowe, płatne w miejscu, w którym były wystawione, weksle krajowe i weksle zagraniczne. Weksle zagraniczne określane również były jako dewizy i nosiły najczęściej nazwy od wielkich miast handlowych i giełdowych, w których były płatne, np. paryskie, londyńskie, petersburskie, wiedeńskie, genueńskie itp.; były głównym środkiem wypłat w obrotach handlowych odbywających się między dwoma krajami. Wekslem domicyliowanym albo umiejscowionym nazywano natomiast taki weksel ciągniony, w którym wystawiciel albo trasat wyznaczał do wypłaty miejsce różniące się od miejsca zamieszkania trassata, a w wekslu własnym miejsce różne od miejsca zamieszkania wystawiciela. „Kto miejsce wypłaty na wekslu przepisuje, zowie sie domicyliantem, a kto za trassata lub akceptanta wypłatę na tem drugiem miejscu uskutecznić ma, domicyliatem” [Pietrzycki 1886, s. 32]. W przedsiębiorstwach handlowych i przemysłowych dla księgowania transakcji wekslowych stosowano następujące rachunki [Skrzywan 1931, s. 35; Lipiński 1907, s. 43–53]: Weksli obcych (remesy), Weksli własnych (akcepty), Weksli trasowanych (traty), Weksli protestowanych, Weksli zdyskontowanych. Rachunki weksli obcych służyły do ewidencji operacji dokonywanych wekslami, otrzymanymi od odbiorców jako pokrycie należności za towary. Zobowiązania wekslowe dzielone były zazwyczaj w księgowości na sola weksle, wystawione na nas, i na ciągnione – trasowane na nas. Odpowiednio do tego prowadzone były rachunki weksli własnych i trat. Częstą praktyką było jednakże łączenie tych rachunków w jeden wspólny rachunek akceptów [Skrzywan 1931, s. 36]. Traty ciągnione przez nas na inne osoby lub firmy zaliczane były do weksli obcych. Obroty wekslowe księgowano w sumach nominalnych weksli. Dyskonto, koszty, prowizje obliczano osobno i przeprowadzano przez „rachunki Procentów, Kosztów Handlowych i Prowizyj”. Ponieważ salda rachunków wekslowych figurowały w bilansie w sumach nominalnych weksli, podczas gdy w momencie sporządzania bilansu aktywa (weksle obce) i pasywa (akcepty) były w rzeczywistości mniejsze na skutek pomniejszenia o dyskonto od dnia sporządzenia bilansu do dnia płatności weksla, więc dla wyrównania tej niedokładności uwidaczniane było w bilansie na rachunku procentów dyskonto weksli, tzw. Rezerwy procentów od weksli obcych lub akceptów [Skrzywan 1931, s. 38]. Suma dyskonta figurowała po przeciwnej stronie bilansu niż weksle, do których się dyskonto odnosiło (rysunek 1). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 30 2016-11-24 17:10:26 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem Dt Bilans 31 Ct Weksle Obce Weksle Własne Procenty Traty (rezerwa procentów od weksli własnych Procenty (rezerwa procentów od weksli obcych) i trat) Rysunek 1. Bilans z uwzględnieniem weksli własnych i obcych Źródło: [Skrzywan 1931, s. 38]. Rezerwy procentowe mogły przejść na rachunek bilansu zamknięcia również pośrednio, przez rachunek Procentów Okresów Przyszłych i Przeszłych lub rachunek Różnych (subkonto „Procenty okresu przyszłego”). Stosowano również pomocnicze księgi wekslowe, tj.: – kopiał wekslowy – księgę służącą do dokładnego kopiowania tekstu weksla (rysunek 2), – księgę wekslową – prowadzoną dwustronnie, dla ustalenia remanentów weksli oraz obrotu wekslowego4 (rysunek 3), – obligo wekslowe – dla kontroli zadłużenia wekslowego klientów (rysunek 4). Wszystkie te księgi prowadziło się osobno dla weksli obcych, osobno dla akceptów. Przykład księgowania obrotów wekslowych na początku XX wieku przedstawiono za Lipińskim [1907, s. 53–55] na rysunku 5. Wraz z rozwojem rachunkowości i wprowadzaniem kolejnych regulacji prawnych po II wojnie światowej, a co za tym idzie zmianami, jakie nastąpiły w sprawozdawczości finansowej, zmianie uległo nazewnictwo, jak również sposób prezentacji w bilansie, jednakże ujęcie ewidencyjne obrotu wekslowego niewiele się zmieniło. Oczywiście, posługujemy się innymi określeniami, znikło określenie „procentów”, które obecnie ujmowane są jako koszty bądź przychody finansowe, ale zasady ujęcia księgowego poza zmianami wynikającymi z regulacji prawnych i uszczegółowieniem, zwłaszcza w zakresie ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów, są zbliżone [Gabrusewicz 2011, s. 188–189]. 4 Szerzej problematykę tę porusza również T. Lulek [1932, s. 69–79]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 31 2016-11-24 17:10:26 [32] Data przyjħcia Nr weksla Nr bieǏČcy weksla Źródło: [Skrzywan 1931, s. 301] Miejsce PųatnoƑđ Miejsce PųatnoƑđ Kopjaų akceptów Miejsce Suma Suma Data Wystawienie Rysunek 2. Kopiał wekslowy Data wystawienia Kopjaų wekslowy Data Komu Zlecenie Porħczenie Wystawca lub akceptant Zlecenie Od kogo Data uregulowania lub zwrotu yranci Domicyl Uwagi Uwagi Data SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 32 2016-11-24 17:10:26 [33] Zų. Zų. 2 3 g. 0 0 Styczeŷ 1053 924 1180 192 Listop. 192 Sierp. 7 Wrzes. 28 50 Styczeŷ 15 Wrzes. 80 Grudz. Dt Źródło: [Skrzywan 1931, s. 301] Gdaŷsk 10 A.K. Ostry 5 R. Jasiŷski Suwaųki Gdaŷsk 15 Kramarzewski Halicz 10 Sami 15 Sami Miejsce wystawie . A.K. Ostry GraĮŷski P. Stefaŷski wųasne wųasne R. Jasiŷski Na czyje zlecenie Wystawca 15 H. Herman BódǍ 7 M. Wiħckowski i S-ka Bytom BódǍ Miejsce wystawie. Przyjħty Oddany Wrzes. 192 Wrzes. Inw. 2 Inw. 2 Inw. 2 Foljo Wystawca 17 12 10 Data przyjħcia MiesiČc dz. Ct u kogo Wykupiono Foljo Uwagi Uwagi MiesiČc dz. od kogo otrzymano Fol. MiesiČc dz. komu Fol. Bank Miħdzynarodowy Wrzes. M. Wiħckowski i S-ka E. Rymarski Na czyje zlecenie Wzór ksiħgi dla akceptów (weksli wųasnych) PaǍdz. 30 E. Rymarski Data pųatnoƑci Rysunek 4. Obligo wekslowe Wystawca Wrzes. Wystawca 5 R. Krawczyk dz. Obligo wekslowe Nazwisko klienta Źródło: [Lubiński 1923, s. 60–61] Rok miesiČc Sierp. Bydgoszcz PaǍdz. 10 Napiórkowski Kraków 5 Smolarski Rysunek 3. Księga wekslowa Zų. 1 Data 192 PaǍdz. Warszawa Wrzes. Lublin Data pųatn. Data wystaw. 795 Zų. 0 Styczeŷ 15 A. Masalski 10 P. Hanecki BódǍ Bħdzin MiesiČc dz. MiesiČc dz. 450 Zų. 0 Grudz. 0 Grudz. 5 M. Lipiŷski 15 B-cia DČb Suma 320 192 0 Listop. Suma weksla Data wystaw. Miejscow. MiesiČc Zų. 1518 Zų. Jaka walut a 6 5 4 3 Zų. 895 740 50 Listop. Zų. Zų. 1 2 Nr bieǏČcy Nr bieǏČcy Trasat Miejsce platnoƑci Nazwisko Uwagi Data pųatn. Rok miesiČc g. MiesiČc dz. Data Suma Suma weksla Zų. Data pųatnoƑci Wzór ksiħgi wekslowej Miejsce platnoƑci Jaka walut a Uwagi SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 33 2016-11-24 17:10:27 [34] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 34 2016-11-24 17:10:27 - 600 1 300 pozostaųoƑđ 103 1 300 - 10 - 2 80 800 9 - 300 101 10 6 750 11 8 6b) 4 Bank Handlowy w Warszawie 4 - D 1 300 3 - 400 102 Bank Handlowy w Warszawie za nadesųane do K inkasa weksle 6b) D K - - 4 50 6 40 2 000 400 85 [35] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 35 2016-11-24 17:10:29 - - 3 50 - K 2 80 14 250 Remesy w porƞelu weksl. Posų.do ink. Do B.H. W. Weksle protestowane Koszty protestu Weksle otrzymane do inkasa D 2 - 10 - 6 20 2 000 400 3 000 315 Kasa 6 000 2 500 1 200 4 50 600 - D 6 000 - K D 4 Bank Handlowy w Warszawie za nadesųane do ink. Weksle Bilans 1 I. Wirski w/m 85 12 2 Procenty i koszty 600 - K K - 3 50 315 Źródło: [Lipiński 1907, s. 54–55] Rysunek 5. Przykład księgowania obrotów wekslowych Otrzymujemy od I. Wirskiego na pokrycie długu 3 weksle: № 1 na rb. 1000, №2 na rb. 2000 i №3 na rb. 3000. Kupujemy od J. Majera za gotówkę 6 weksli: №4 rb. 800, №5 rb. 1200, №6 rb. 2500, №7 rb. 4000, № 8 rb. 5000 i №9 rb. 750. Procentów i kosztów pobieramy rb. 315. Otrzymujemy z Banku Handlowego w Warszawie do inkasa 3 weksle: №101 rb. 300, №102 rb. 400 i №103 rb. 600. Dyskontujemy w Banku Handlowym w Warszawie na pokrycie należności 3 weksle: №2 rb. 2000, №7 rb. 4000 i № 9 rb. 750. Bank pobiera od nas dyskonta i kosztów rb. 85. 6. Posyłamy do inkasa do Banku Handlowego w Warszawie remesy: № 4 rb. 800, № 5 rb. 1200 i №6 rb. 2500. 7. Wpływa należność za remesy: № 3 rb. 3000 i №102 rb. 400. 8. Mija termin płatności weksli № 2 rb, 2000,i №7 rb. 4000. 9. Bank Handlowy w Warszawie zwraca nam z protestem weksel №2 rb. 2000, obciążając nasz rachunek zarówno należnością za weksel, jak i kosztami protestu w kwocie rb. 6,20. 10. Otrzymujemy z Banku Handlowego w Warszawie zawiadomienie o wpływie należności za weksel №4 rb. 800. 11. Zwracamy Bankowi Handlowemu w Warszawie zaprotestowany weksel №101 rb. 300. Za koszty protestu zapłaciliśmy rejentowi gotówką rb. 2,80 i obciążamy Bank Handlowy w Warszawie tąż sumą. 12. Bank Handlowy w Warszawie zwraca nam z protestem weksel № 5 rb. 1200 i obciąża nas za koszty protestu kwotą rb. 4,50. 13. Wirski wpłaca nam gotówką należność za protestowany weksel №2 rb. 2000, za koszty protestu rb. 6,20 i procent od daty płatności wekslu do dnia zapłaty rb. 3,50. 1. 2. 3. 4. 5. Objaśnienia: 2 12 6 D 36 Renata Biadacz Zakończenie Na podstawie analizy literatury przedmiotu można stwierdzić, że począwszy od XII wieku, następował znaczący rozwój zastosowania weksla, najpierw jako środka wymiany, a następnie jako papieru wartościowego. Wraz z rozwojem handlu weksel zyskiwał na znaczeniu i upowszechniał się, a co za tym idzie powstawały kolejne jego odmiany. W wieku XVII, wraz z rozpowszechnieniem się indosu, nastąpił znaczący rozwój weksla, który stał się przedmiotem wymiany handlowej, zaczął pełnić funkcję środka zapłaty i zaczął podlegać stopniowo regulacjom państwowym. W drugiej połowie XIX wieku podjęto prace nad ujednoliceniem prawa wekslowego, które kontynuowano w okresie międzywojennym. Jak wspomniano, obecnie obowiązującą ustawą jest Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 roku „Prawo wekslowe” . Od tamtej pory nie nastąpiła zmiana ustawy, chociaż znacząco zmieniła się rola weksla. Obecnie weksel nie służy już bowiem jako środek płatniczy. Nie używamy go do płacenia naszego zobowiązania za towar. W ostatnim czasie, jeżeli weksle są wystawiane, to zupełnie w innych okolicznościach. Najczęściej są to weksle in blanco, służące jako zabezpieczenie spłaty długu, np. pożyczki. Jeszcze parę lat temu były stosowane jako zabezpieczenie płatności przy realizacji projektów unijnych, ale obecnie od tego też się odchodzi. Mamy więc coraz rzadziej do czynienia z tym papierem wartościowym z jednej strony i formą zobowiązania z drugiej. Znacząco uproszczone zostało również ujęcie weksli w bilansie. Ograniczono je do wyszczególnienia z jednej strony weksli obcych jako składnika aktywów pieniężnych w inwestycjach długo- bądź krótkoterminowych, z drugiej zaś strony bilansu jako zobowiązania wekslowe. We współczesnym bilansie nie znajdziemy też „procentów ani dyskonta”, które ujęte są w odpowiednich pozycjach przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat. Wraz z rozwojem gospodarki rachunkowość staje się coraz trudniejsza, wymaga poszerzania horyzontów, zaznajamiania się z nowymi rozwiązaniami. Od kilku lat weksel traci na znaczeniu, wypierany przez inne instrumenty finansowe, jednakże warto pamiętać, że w przeszłości odgrywał istotną rolę w handlu i był powszechnie stosowanym rozwiązaniem. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 36 2016-11-24 17:10:29 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 37 Bibliografia Bratkowski, S., 2010, Nieco inna historia cywilizacji. Dzieje banków, bankierów i obrotu pieniężnego, Veda, Warszawa. Janczewski, S., 1994, Prawo wekslowe i czekowe, Zrzeszenie Prawników Polskich, Warszawa. Lipiński, S., 1907, Zasady Buchalteryi, Nakładem b. Wychowańców Szkoły Handlowej im. Leopolda Kronenberga, w księgarni E. Wende i S-ka, Warszawa. Lisak, A., 2015, Prawo wekslowe: ile zostało weksla w wekslu, Rzeczpospolita, 27 września, http://www.rp.pl/Rzecz-o-prawie/309279968-Prawo-wekslowe-ile-zostalo-weksla-w-wekslu.html, [dostęp: 10.01.2016]. Lubiński, H., 1923, Księgowość (Buchalteryja) podwójna włoska, Łódź – Katowice – Ludwik Fiszer, Warszawa – Tow. „IGNIS” E. Wende i Sk-a, Poznań – Fiszer i Majewski. Lulek, T., 1932, Zasady nauczania rachunkowości, Drukarnia „Orbis”, Kraków. Machnikowski, P., 2009, Prawo wekslowe, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa, http:// pl.scribd.com/doc/56412516/Machnikowski-Prawo-wekslowe-2009#scribd [dostęp: 10.01.2016]. Pietrzycki, E., 1886, Nauka teoretyczna i praktyczna rachunkowości czyli buchalterji kupieckiej pojedynczej i podwójnej, t. 1, Nakładem Księgarni J. Leona Pordesa, Lwów. Powszechna Ustawa Wekslowa wraz z innemi ustawami i rozporządzeniami odnoszącemi się do prawa wekslowego, orzeczeniami Sądów Najwyższych i przeglądem ustawodawstwa zagranicznego wydana przez Dr Stanisława Wróblewskiego docenta Uniwersytetu Jagiellońskiego, 1900, Księgarnia L. FROMMERA, Kraków. Gabrusewicz, W. (red.), 2011, Rachunkowość finansowa dla profesjonalistów, 2011, SKwP, Warszawa. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 14 listopada 1924 roku „O prawie wekslowem”, Dz.U. nr 100, poz. 926. Skrzywan, S., 1931, Zasady księgowania w przedsiębiorstwach handlowych, przemysłowych i bankowych, Wydawnictwo M. ARCTA w Warszawie, Warszawa. Ściborski, A., 1912, Podręcznik do nauki rachunkowości ogólnej i państwowej, Nakładem Wydawcy według wykładów radcy Dworu Tadeusza Klusik-Orzechowskiego, z drukarni Szczęsnego Bednarskiego we Lwowie, Lwów. Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe, Dz.U. nr 37, poz. 282. Zubelewicz, F.A., 1846, Rachunkowość handlowa w ważniejszych jej zastosowaniach, Drukarnia Banku Polskiego, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 37 2016-11-24 17:10:29 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.3 Jolanta Chluska Politechnika Częstochowska, Wydział Zarządzania [email protected] INFORMACYJNE ASPEKTY WYKAZANIA ZOBOWIĄZAŃ W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM MAŁYCH PODMIOTÓW Streszczenie: Wykorzystanie kapitałów obcych w prowadzeniu działalności gospodarczej może przynieść przedsiębiorstwu korzyści ekonomiczne, jednak gdy jest nadmierne, może zagrażać jego stabilności finansowej. Aby odbiorca sprawozdania finansowego mógł podejmować racjonalne decyzje ekonomiczne, powinien posiadać informację o kwotach zobowiązań, rezerwach, rozliczeniach międzyokresowych biernych nie tylko uwzględnionych w bilansie, ale także o innych potencjalnych zobowiązaniach ujawnianych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Artykuł charakteryzuje te obszary prowadzenia ksiąg rachunkowych i sprawozdawczości małych podmiotów gospodarczych, które zawierają informację o niewątpliwych, wątpliwych, bieżących i przyszłych zobowiązaniach jednostki w aspekcie wpływu tych informacji na realizację zasady prawdziwego i wiernego obrazu. Celem artykułu jest przybliżenie sposobu i miejsca prezentacji informacji o zobowiązaniach w księgach rachunkowych i sprawozdawczości małego podmiotu z punktu widzenia ich wartości decyzyjnych. Jako narzędzia badawcze wykorzystano analizę literatury, aktów prawnych, polityki rachunkowości wybranego podmiotu oraz studium przypadku. Słowa kluczowe: sprawozdanie finansowe, małe podmioty, zobowiązania, rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne. Klasyfikacja JEL: M40, M41, M42, M49. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 38 2016-11-24 17:10:29 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 39 INFORMATIONAL ASPECTS OF THE PRESENTATION OF LIABILITIES IN THE FINANCIAL STATEMENTS OF SMALL UNDERTAKINGS ENTITIES Abstract: The use of debt capital in business activities can bring economic benefits to the company, but if it is excessive, it may threaten the company’s financial stability. In order for the recipient of the financial statements to make rational economic decisions, he should not only have information on the amount of liabilities, reserves, and accruals not included in the balance sheet, but also for other potential liabilities disclosed in the notes. The article characterizes these areas of bookkeeping and reporting small businesses, which contain information about the undeniable, questionable, current and future liabilities of the individual in terms of the effect of such information on the principle of a true and accurate picture. Keywords: financial report, small undertakings entities, liabilities, provisions, accruals and deferred income. Wstęp Podmioty gospodarcze, prowadząc działalność gospodarczą, nabywają dobra i usługi u kontrahentów, a ich źródłem finansowania w wypadku odroczenia terminu płatności są zobowiązania. Zobowiązania przedsiębiorstwa odzwierciedlają stopień uzależnienia podmiotu gospodarczego od obcego kapitału, stanowią bowiem obce źródło finansowania. Źródłem wiarygodnej i rzetelnej informacji na temat zobowiązań przedsiębiorstwa jest jego system rachunkowości, który – ewoluując – staje się szeroko stosowanym narzędziem współpracy między zarządzającymi i księgowymi1. Jak podkreśla M. Gmytrasiewicz [2008, s. 50], wewnętrzna struktura kapitałowa w przedsiębiorstwie jest ważnym elementem zarządzania finansami podmiotu gospodarczego, planowania i kontrolowania wykorzystania jego zasobów. Odbiorcy sprawozdań finansowych są zainteresowani poziomem zobowiązań jednostki przede wszystkim z punktu widzenia oceny jej kondycji finansowej i majątkowej2. 1 Szerzej na temat zmian w systemie rachunkowości pisze E. Wysłocka [2008, s. 171–176]. Jak podkreśla M. Stępień, „przejawem wieloaspektowego rozwoju rachunkowości jest doskonalenie jej struktury, by mogła dostarczać informacji dla szeroko rozumianego otoczenia właścicieli (dostarczycieli) kapitału, osób zarządzających, a także otoczenia fiskalnego” [Stępień 2008, s. 189]. 2 SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 39 2016-11-24 17:10:29 40 Jolanta Chluska Celem artykułu jest przybliżenie sposobu i miejsca prezentacji informacji o zobowiązaniach w księgach rachunkowych i sprawozdawczości małego podmiotu z punktu widzenia ich wartości decyzyjnych. Na podstawie analizy literatury przedmiotu, aktów prawnych oraz praktyki gospodarczej można sformułować tezę, że uproszczenia w sprawozdawczości małego podmiotu mogą w istotny sposób wpływać na wartości informacyjne sprawozdania finansowego. Jako narzędzia badawcze wykorzystano analizę literatury, aktów prawnych i polityki rachunkowości wybranego podmiotu oraz studium przypadku. 1. Polityka rachunkowości małych podmiotów W 2015 roku w ramach zmiany ustawy o rachunkowości (UoR) wprowadzono pojęcie małych podmiotów. Jednostkami małymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości mogą być między innymi spółki handlowe oraz cywilne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję o przyjęciu statusu małych podmiotów [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 3 ust. 1c]. Analiza progów granicznych skłania do wniosku, że wśród tych jednostek mogą być takie, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi corocznego badania. Jednym z możliwych uproszczeń w małych jednostkach jest ograniczenie zakresu sprawozdania finansowego – zgodnie z załącznikiem nr 5 do UoR. Polskie podmioty gospodarcze, prowadząc rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości, uwzględniają w zakresie budowania systemu informacyjnego SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 40 2016-11-24 17:10:29 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 41 firmy przepisy w niej zawarte, jak również inne przepisy wykonawcze lub standardy krajowe i międzynarodowe. Kierownik jednostki gospodarczej ustala w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości politykę rachunkowości, uściślając zasady, które w aktach prawnych nie zostały szczegółowo określone. Obszarami polityki rachunkowości są identyfikacja, ujmowanie, wycena i prezentacja zobowiązań. Przez pojęcie zobowiązań rozumie się „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki” [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 3 ust 1 pkt 20]. Zobowiązania, których termin lub kwota są niepewne, nazywane są rezerwami na zobowiązania. Polityka rachunkowości w zakresie zobowiązań obecnych i przyszłych dotyczy między innymi takich zagadnień, jak: a) zasady ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych biernych i rezerw3, b) naliczanie rezerw na odsetki zwłoki, c) ustalanie i ujmowanie zobowiązań warunkowych4. Ze względu na duże znaczenie informacji o zobowiązaniach w prawidłowym funkcjonowaniu każdego podmiotu gospodarczego, bez względu na jego wielkość, ewidencja księgowa zobowiązań w małym podmiocie nie uległa znaczącej zmianie po nowelizacji ustawy o rachunkowości w 2015 roku. Oznacza to, że rachunkowość zobowiązań dostarczać będzie nadal ważnych informacji. Ewentualne uproszczenia, dokonywane z uwzględnieniem zasady istotności, możliwe były także w poprzednim stanie prawnym (na przykład zakres rozliczeń międzyokresowych biernych, rezerw). Zawsze granicę uproszczeń wyznaczały nadrzędne zasady rachunkowości. 2. Prezentacja zobowiązań w bilansie małego podmiotu Podmioty gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe zognie z ustawą o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządzają sprawozdanie finansowe. Na sprawozdanie finansowe składają się: 3 L. Poniatowska [2014, s. 259] stwierdza, że rezerwy są instrumentem materialnej polityki rachunkowości zarówno w krótkim, jak i długim okresie. 4 M. Remlein [2014, s. 280] wskazuje, że polityka rachunkowości jest wyrazem polityki ekonomicznej podmiotu gospodarczego. Szerzej na temat informacyjnych aspektów zmian polityki rachunkowości pisze K. Sawicki [2008a, s. 189; 1998b, s. 69]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 41 2016-11-24 17:10:29 42 Jolanta Chluska a) bilans, b) rachunek zysków i strat, c) informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Sprawozdanie finansowe jednostek podlegające obowiązkowo corocznemu badaniu obejmuje dodatkowo zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Przyjęcie statusu małego podmiotu pozwala na uproszczenie sprawozdawczości i niesporządzanie zarówno rachunku przepływów pieniężnych, jak i zestawienia zmian w kapitale własnym, a pozostałe elementy sprawozdania finansowego są zgodnie sporządzane z zakresem informacji zawartych w załączniku nr 5 UoR. W bilansie małego podmiotu zobowiązania wykazywane są w pasywach, jako obce źródło finansowania majątku, z podziałem na długo- i krótkoterminowe. Zobowiązania krótkoterminowe prezentowane są jedną kwotą, z wyodrębnieniem zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu dostaw i usług oraz funduszy specjalnych. W zobowiązaniach długoterminowych wyodrębnia się zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek. Na dzień bilansowy zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, z tym że zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do trzech miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 28 ust. 1 pkt 8, 8a]. Nie zawsze kwota i termin zobowiązań dotyczących operacji gospodarczych bieżącego okresu są ściśle określone. Czasem wymagają ustaleń i szacunków. Przybierają wówczas formę rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Rozliczenia międzyokresowe bierne ustalane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana; warunkiem jest, by kwotę zobowiązania można było oszacować w sposób wiarygodny [Załącznik do uchwały nr 7/08, pkt 2.3]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 42 2016-11-24 17:10:29 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 43 Rezerwy natomiast tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi: a) pośrednio z działalnością operacyjną, b) z operacjami finansowymi, c) z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej. Warunek ten spełniają: 1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, 2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 35d]; zarówno rezerwy, jak i rozliczenia międzyokresowe bierne wykazuje się w bilansie małego podmiotu w jednej kwocie z wyodrębnieniem rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. W każdym z elementów sprawozdania finansowego rozpoznać można nawiązanie do zobowiązań, ich powstania i spłaty. Kompleksowe rozpatrywanie zmiany stanu zobowiązań zarówno w ujęciu memoriałowym, jak i kasowym daje obraz zarządzania przez przedsiębiorstwo tymi rozrachunkami. 3. Zobowiązania w pozostałych elementach sprawozdania finansowego małego podmiotu – aspekty praktyczne Dodatkowe informacje i objaśnienia zestawiane są w formie opisowo-tabelarycznej. Oprócz prezentacji zmian pozycji sprawozdawczych oraz uszczegóławiania wybranych części sprawozdania finansowego zawierają one bardzo znaczące informacje świadczące o sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, przyszłych zobowiązaniach oraz zmianach przyjętych zasad rachunkowości. Do tych pozycji w istotnym zakresie identyfikujących wartość zobowiązań małego podmiotu należą: – podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty powyżej pięciu lat, jak również łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 43 2016-11-24 17:10:29 44 Jolanta Chluska – łączna kwota zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń, – podział zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., załącznik nr 5]. Zabezpieczenie na aktywach może przybierać postać hipoteki, zastawu, weksla na zabezpieczenie, sekwestru i oznacza ograniczenie możliwości dysponowania tymi aktywami. Zobowiązanie warunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości, to obowiązek realizacji świadczeń wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. W załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości nie znalazły odzwierciedlenia niektóre wymogi informacyjne, przewidziane dla jednostek stosujących załącznik nr 1 do tej ustawy w zakresie ujawnień zobowiązań. Nie ma więc obowiązku prezentowania takich informacji, jak: – dane o stanie rezerw, celu tworzenia i ich zmianie w ciągu roku (pkt 1.11), – zobowiązania długoterminowe w podziale na okresy spłaty (pkt 1.12), – bierne rozliczenia międzyokresowe (pkt 1.14), – kursy walut przyjęte do wyceny zobowiązań (pkt 3), – wpływ transakcji pozabilansowych na wartość zobowiązań podmiotu (pkt 5.2), – zobowiązania powstałe w zakresie działalności wspólnego przedsięwzięcia (pkt 7.1.d). Zakres dodatkowych informacji i objaśnień [UoR, załącznik nr 5] dla małych podmiotów gospodarczych korzystających z uproszczeń nie jest listą zamkniętą. Moim zdaniem, jeśli w małym podmiocie wystąpią zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zobowiązań istotnych z punktu widzenia realizacji w sprawozdaniu finansowym zasady prawdziwego i wiernego obrazu, informacje takie należy ujawnić. Wprawdzie załącznik nr 5 do UoR nie zawiera stwierdzenia, że należy ujawnić: „Inne informacje niż wymienione powyżej, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.” [UoR, załącznik nr 1, pkt 10), to jednak przestrzeganie zasad prawidłowej rachunkowości przesądza o uszczegółowieniu ujawnień5. 5 Za uszczegółowieniem ujawnień przemawia także art. 50. 1. „Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki” [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 50. 1]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 44 2016-11-24 17:10:29 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 45 Szeroki zakres małych jednostek komplikuje ocenę prawidłowości ujawnień w decyzjach odbiorców sprawozdań finansowych. Stanowi także wyzwanie dla biegłych rewidentów w procesach badania sprawozdań finansowych małych podmiotów spełniających kryterium obowiązkowego ich badania. W dotychczasowej praktyce badania sprawozdań finansowych biegły rewident stwierdzał prawidłowość ujawnień, mając za standard zakresu informacji załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Obecna możliwość uproszczeń w zakresie ujawnień w tak ważnych obszarach, jak kompletność ujmowania i ujawniania zobowiązań zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, przesuwa ciężar identyfikacji obciążeń jednostki w procesach badania sprawozdań finansowych na księgi rachunkowe oraz informacje pozabilansowe. Szczegółowe wyjaśnienie pozycji zobowiązań oraz rezerw i rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących przyszłe zobowiązania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach pozwala lepiej rozpoznać politykę rachunkowości oraz politykę finansową podmiotu gospodarczego. Ułatwia również identyfikację istotnych zagrożeń kontynuacji działalności jednostki w najbliższym okresie. Rachunek przepływów pieniężnych jest prezentacją wartości oraz przyczyn przepływu strumieni pieniężnych w wyodrębnionych obszarach działalności przedsiębiorstwa. W rachunku przepływów pieniężnych uwzględnia się wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki. Prezentuje wszystkie obszary zobowiązań w ujęciu kasowym. Szczegółowa informacja o zapłacie zobowiązań świadczy o kondycji finansowej podmiotu i pozwala wnioskować o płynności i wypłacalności jednostki. W zestawieniu zmian w kapitale własnym zobowiązania pojawią się, jeśli podmiot gospodarczy przekształci je na udziały. Kapitały własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych oraz skapitalizowanych kosztów emisji [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 36 ust 2c]. Jako przykład zmiany wartości informacyjnych sprawozdania finansowego małego podmiotu posłuży wybrane sprawozdanie finansowe podmiotu X. Przykład Przedsiębiorstwo X prowadzi działalność budowlaną i handlową. Spełnia wymogi ustawy o rachunkowości do przyjęcia statusu małego podmiotu. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 45 2016-11-24 17:10:29 46 Jolanta Chluska Wybrane dane finansowe bilansowe w tym w obszarze zobowiązań, prezentuje poniższa tabela. Tabela 1. Wybrane dane finansowe podmiotu X (w tys. zł) Pozycja bilansu/rok 2013 rok 2014 rok Należności krótkoterminowe 1 158 717 Inwestycje krótkoterminowe 82 113 Kapitał własny 4 722 3 975 Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 9 482 11 360 Zobowiązania długoterminowe 272 3 903 w tym – kredyty i pożyczki 272 3 846 Zobowiązania krótkoterminowe 8 584 7 457 w tym – kredyty i pożyczki 834 1 198 – z tytułu dostaw i usług 7 641 3 841 – zaliczki otrzymane na poczet dostaw 1 873 – zobowiązania z tytułu podatków, ceł, 474 ubezpieczeń 49 Suma bilansowa 14 204 15 335 Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (–) 6 616 (–) 3 369 2014 rok po przekształceniu na status małego podmiotu 717 113 3 975 11 360 3 903 3 846 7 457 1 198 3 841 – – 15 335 – Źródło: na podstawie sprawozdania finansowego podmiotu X. Z rachunku przepływów pieniężnych wynika, że podmiot przez dwa lata finansował się wyprzedażą aktywów trwałych. Ujemna wartość przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej w dwóch kolejnych latach może sygnalizować utratę płynności. W 2014 roku podmiot zaciągnął długoterminowy kredyt bankowy. Niska wartość rzeczowych aktywów trwałych (1356 tys. zł) sprawia, że nie są one wystarczające do zabezpieczenia zaciągniętych kredytów. Z pasywów bilansu wynika, że znaczącą kwotą finansowania działalności są zaliczki na poczet dostaw. Istotnie wzrosły zobowiązania publicznoprawne. Zobowiązania stanowią 74% wartości majątku. Analiza podstawowych danych skłania do wniosku, że podmiot znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Po przekształceniu danych bilansu oraz przy braku rachunku przepływów pieniężnych, na bazie sprawozdania finansowego nie będzie możliwe wyciągnięcie ważnych dla oceny kondycji finansowej podmiotu wniosków. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 46 2016-11-24 17:10:29 Geneza i ewolucja weksli przed 1939 rokiem 47 Zakończenie Odbiorcy sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa oczekują, że zostało sporządzone ono zgodnie z zasadą prawdziwego i wiernego obrazu i decyzje ekonomiczne podjęte na jego podstawie będą trafne. Żeby warunek ten był spełniony, przedsiębiorstwo powinno określić politykę rachunkowości w zakresie identyfikacji, wyceny, ujmowania i prezentacji w sprawozdaniu finansowym składników aktywów i pasywów, kosztów i przychodów istotnych dla oceny jej kondycji finansowej i majątkowej6. Jednym z obszarów szczególnie ważnych z punktu widzenia analizy finansowej są zobowiązania. Analizując kwoty obecnych i przyszłych zobowiązań podmiotu gospodarczego, należy brać pod uwagę informacje o zobowiązaniach, rezerwach na zobowiązania i przyszłych kosztów prezentowanych we wszystkich elementach sprawozdania finansowego wraz z ich powiązaniami i uszczegółowieniem, strukturą i dynamiką. Sprawozdanie finansowe małego podmiotu, w tym zobowiązanego do badania sprawozdań finansowych, stosującego możliwe uproszczenia w tej sprawozdawczości, będzie prezentować informacje o zobowiązaniach w sposób syntetyczny. Jako ważne dla oceny podmiotu postrzegam wyodrębnienie informacji o kredytach i pożyczkach oraz zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług. Brak sprawozdania z przepływu środków pieniężnych może istotnie zmniejszyć wartość informacyjną sprawozdawczości finansowej. Również syntetyczne dodatkowe informacje i objaśnienia nie sprzyjają kompletności wiedzy decydentów na temat zagrożeń w ocenie kondycji podmiotu. Odbiorcy sprawozdania finansowego, w tym biegli rewidenci badający to sprawozdanie, większą wagę przywiązywać będą do informacji z ksiąg rachunkowych. Oczekiwać należy także, że kierownictwo małego podmiotu, świadome odpowiedzialności za rachunkowość oraz prawdziwe i wierne odzwierciedlenie sytuacji finansowej i majątkowej jednostki, ujawni w sprawozdawczości kluczowe dla tej oceny informacje, między innymi o zobowiązaniach. Jak pokazuje praktyka gospodarcza, wartości informacyjne sprawozdania finansowego, zwłaszcza na temat zobowiązań, są istotnym obszarem zainteresowania wszystkich odbiorców sprawozdawczości podmiotów. Wprowadzane zmiany przepisów prawa i ich skutki będzie można oceniać w kolejnych sporządzanych sprawozdaniach. Interesująca poznawczo będzie analiza trendów polityki rachunkowości i sprawozdawczości w obszarze informacyjnych aspektów ujmowania i ujawniania zobowiązań. 6 Na temat prawidłowości systemu informacyjnego rachunkowości pisze m.in. R. Biadacz [2006, s. 113–116]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 47 2016-11-24 17:10:29 48 Jolanta Chluska Bibliografia Biadacz, R., 2006, Wykorzystanie systemu informacyjnego rachunkowości dla potrzeb zarządzania produkcją – zarys problemu, w: Kiełtyka, L. (red.), Integracja IT z systemami zarządzania w organizacjach gospodarczych, TNOiK, Toruń. Gmytrasiewicz, M., 2008, Rachunkowość. Podstawowe założenia i zasady, Difin, Warszawa. Poniatowska, L., 2014, Polityka rachunkowości w zakresie rezerw na zobowiązania i jej znaczenie w kształtowaniu wyniku finansowego, Studia Ekonomiczne, Zeszyty Naukowe Wydziałowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice. Remlein, M., 2014, Wycena jako instrument polityki rachunkowości grupy kapitałowej – konieczność wyboru czy możliwość kreowania obrazu grupy kapitałowej, Studia Ekonomiczne, Zeszyty Naukowe Wydziałowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice. Sawicki, K., 2008a, Dylematy stosowania uproszczeń w rachunkowości i w sprawozdawczościach finansowych małych przedsiębiorstw, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 44(100), SKwP, Warszawa. Sawicki, K., 2008b, Zadania rachunkowości małych przedsiębiorstw a projekt MSSF dla małych i średnich jednostek, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 47(103), SKwP, Warszawa. Stępień, M., 2008, Determinanty ustalania podstawy opodatkowania w świetle prawa bilansowego i podatkowego, w: Wielgórka, D., Łukomska-Szarek, J. (red.), Wybrane problemy zarządzania finansami w przedsiębiorstwie, Politechnika Częstochowska, Częstochowa. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm). Wysłocka, E., 2008, Harmonization and Standardization of the Accounting and Its Functions, Ann. Univ. Apulensis Ser. Oeconomica, vol. 1, no. 10. Załącznik do uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, Dz.Urz. MF Nr 12 poz. 90. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 48 2016-11-24 17:10:29 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.4 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Wydział Informatyki, Zarządzania i Finansów, Katedra Rachunku Kosztów, Rachunkowości Zarządczej i Controllingu [email protected] WPŁYW WDROŻENIA PROJEKTU SOLVENCY II NA SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWĄ ZAKŁADÓW UBEZPIECZEŃ W POLSCE Streszczenie: W związku ze zmieniającymi się uwarunkowaniami rynku finansowego zaistniała potrzeba zmiany narzędzi służących do oceny kondycji finansowej ubezpieczycieli. Dlatego od paru lat prowadzone są prace przygotowawcze, które mają doprowadzić do wdrożenia w roku 2016 w europejskich zakładach ubezpieczeń projektu o nazwie Solvency II. Projekt ten ma służyć przede wszystkim organom nadzoru nad rynkiem ubezpieczeniowym do efektywniejszej kontroli, a poprzez to również pośrednio do lepszej ochrony klientów usług ubezpieczeniowych. Wdrożenie projektu Solvency II pociąga za sobą znaczną modyfikację zakresu informacji rachunkowych. Oprócz wymogów Solvency II w Polsce obowiązują również wewnętrzne regulacje prawne w zakresie rachunkowości, które nie zawsze są zharmonizowane z wymogami tego projektu. Skutkuje to pewnym dualizmem w zakresie sporządzania sprawozdań, dlatego też w niniejszym artykule przedstawiono analizę zakresu informacji, które z jednej strony są wymagane przy sporządzaniu raportów na potrzeby nadzoru, tj. według zasad Solvency II, a z drugiej strony są umieszczane w ramach sprawozdań finansowych przygotowywanych według polskiego prawa bilansowego. Słowa kluczowe: zakłady ubezpieczeń, sprawozdawczość ubezpieczeniowa, projekt Solvency II. Klasyfikacja JEL: M41. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 49 2016-11-24 17:10:29 50 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk THE IMPACT OF THE IMPLEMENTATION OF SOLVENCY II ON THE FINANCIAL REPORTING OF INSURANCE COMPANIES IN POLAND Abstract: In view of the changing conditions of the financial market, there is a need to change the tools for assessing the financial condition of insurers. This is why, for several years, the researcher carried out preparatory work which will lead to the implementation of the European insurers’ project, called Solvency II, in 2016. This project is intended primarily for the supervisory authorities of the insurance market for more effective control, and thus also can indirectly better protect customers of insurance services. The implementation of the Solvency II project entails a substantial modification of the scope of the accounting information. On the other hand, in Poland, there is domestic legislation of accounting, which is not always harmonized with Solvency II. This paper presents an analysis of the scope of information that is required when preparing reports for supervision, i.e. Solvency II and in the financial statements prepared according to Polish accounting law. Keywords: insurance companies, financial reporting, project Solvency II. Wstęp Zakłady ubezpieczeń należą do instytucji finansowych, które ze względu na specyficzną działalność są zobowiązane do stosowania specjalnych zasad sprawozdawczości finansowej. Jest to efekt nieco odmiennego charakteru ich działalności. Produkty finansowe mają wymiar niematerialny i dlatego nie są wyceniane na potrzeby bilansu. Instytucje finansowe mają również bardzo mocno rozbudowaną działalność inwestycyjną, która jest powiązana z produktami i osiąganymi przez nie wynikami. Działalność tych podmiotów również bardzo mocno wiąże się z problemem zarządzania ryzykiem. Zakłady ubezpieczeń działające na terenie Polski są zobowiązane do przestrzegania regulacji wynikających przede wszystkim z krajowych przepisów prawnych, które jednocześnie powinny zostać dostosowane do wymogów europejskich rynków finansowych. Instytucje finansowe podlegają także nadzorowi finansowemu, który w Polsce jest reprezentowany przez Komisję Nadzoru Finansowego. Celem działalności tego organu jest nadzór, który powinien zapewniać prawidłowe funkcjonowanie rynku, stabilność, bezpieczeństwo oraz przejrzystość, a także budować zaufanie do podmiotów rynku finansowego i zapewniać ochronę interesów uczestników tego rynku. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 50 2016-11-24 17:10:29 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 51 Rynek usług finansowych bardzo dynamicznie się zmienia i dlatego wymaga ciągłej modyfikacji w zakresie regulacji, która by pozwoliła na właściwe jego funkcjonowanie. Dlatego też powstała dyrektywa europejska, której celem jest zmiana przepisów normujących funkcjonowanie działalności zakładów ubezpieczeń. Działania te otrzymały nazwę projekt Solvency II. Wdrożenie tego projektu wiąże się z przygotowaniem polskich ubezpieczycieli do zmian w zakresie prezentowania informacji w sprawozdaniach finansowych. Projekt Solvency II wiąże się zatem z pewną rewolucją w sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń. Celem niniejszego artykułu jest zbadanie zmian, jakie może wywołać wdrożenie projektu Solvency II w obszarze sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń działających na polskim rynku. Projekt ten bowiem zmienia zakres sprawozdań, a także bardzo uszczegóławia system informacji generowanych przez ubezpieczyciela. Jest to skutek zmian w zakresie metod i standardów nadzoru nad rynkiem finansowym. Głównym zadaniem projektu Solvency II jest ustanowienie nowego systemu wypłacalności dla działalności ubezpieczeniowej opartego na uwzględnianiu profilu ryzyka zakładu ubezpieczeń. W artykule przedstawiono główne założenia oraz historię projektu Solvency II, polskie regulacje prawne dotyczące sprawozdań finansowych publikowanych przez ubezpieczycieli, a także wyjaśniono rolę nadzoru nad polskim rynkiem ubezpieczeniowym. Kluczową częścią artykułu jest fragment poświęcony analizie zmian, jakie może wywołać Solvency II w odniesieniu do obecnych regulacji. Metody badawcze, które wykorzystano, opierały się przede wszystkim na krytycznej analizie źródeł naukowych oraz aktów prawnych dotyczących poruszanego tematu, jak również na analizie dotychczasowych publikacji w tym zakresie. Opracowanie oraz wdrożenie projektu Solvency II na polskim rynku ubezpieczeniowym jest najistotniejszą zmianą ingerującą w sprawozdawczość finansową instytucji finansowych od czasów wprowadzenia nowych regulacji prawnych w 1994 roku. Dlatego też od paru lat naukowcy oraz praktycy, przedstawiciele ubezpieczycieli oraz organów nadzoru, księgowi i menedżerowie próbują odpowiedzieć sobie na pytanie, jak duża będzie to zmiana? 1. Projekt Solvency II W wyniku bardzo szybko zmieniających się uwarunkowań rynkowych, które spowodowały, że dotychczasowe zasady oceny wypłacalności oraz kondycji finansowej zakładów ubezpieczeń przestały spełniać swoje zadanie, powstał SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 51 2016-11-24 17:10:29 52 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk projekt o nazwie Solvency II. Jest on częścią większego planu dotyczącego działalności w zakresie usług finansowych, który nosi nazwę Financial Services Action Plan. Został opublikowany w dokumencie Komisji Europejskiej nr MARKT/2509/03 z marca 2003 roku [MARKT 2003] Podstawowa zmiana oceny działalności zakładów ubezpieczeń dotyczy uwzględnienia znacznie szerszego zakresu czynników mających znaczenie dla wypłacalności ubezpieczycieli oraz wpływu działania różnych rodzajów ryzyka. Projekt Solvency II ma służyć przede wszystkim organom nadzoru nad rynkiem ubezpieczeniowym do efektywniejszej kontroli, a poprzez to również pośrednio lepszej ochronie klientów usług ubezpieczeniowych. Wdrożenie projektu Solvency II pociąga za sobą znaczną modyfikację zakresu informacji rachunkowych. Dlatego też pojawienie się tych zmian nie jest bez znaczenia dla sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń. Podstawowe zmiany w ramach projektu Solvency II opierają się na siedmiu głównych założeniach [www.knf.gov.pl]. Pierwszym z nich jest to, że organy nadzoru powinny posiadać odpowiednie narzędzia do kompleksowej oceny sytuacji zakładu ubezpieczeń pod względem wypłacalności, co oznacza, że nowy system oprócz czynników ilościowych powinien uwzględniać również jakościowe aspekty działalności zakładów, na przykład zarządzanie czy kontrolę wewnętrzną. Czynniki ilościowe są o wiele bardziej jednoznaczne i prostsze do zmierzenia, jednak nie można obecnie oceniać działalności podmiotów bez uwzględnienia aspektów jakościowych, gdyż są one częstym źródłem problemów będących efektem działania ryzyka operacyjnego. „Ryzyko operacyjne jest rozumiane jako ryzyko straty wynikającej z niedostosowania lub zawodności wewnętrznych procesów, ludzi i systemów lub ze zdarzeń zewnętrznych” [Basel Committee on Banking Supervision 2001]. Drugim założeniem jest to, że nowy system powinien zachęcać i motywować zakłady ubezpieczeń do właściwego zarządzania różnymi rodzajami ryzyka, na jakie są narażone. W dyrektywie Unii Europejskiej dotyczącej Solvency II wyszczególniono cztery rodzaje ryzyka w zakładzie ubezpieczeń. Są to: – ryzyko underwriting (ryzyko ubezpieczeniowe), – ryzyko kredytowe, – ryzyko rynkowe, – ryzyko operacyjne. Każdy z tych rodzajów ryzyka obejmuje dodatkowo od sześciu do ośmiu szczegółowych dalszych składowych. Celem Solvency II jest zatem wdrożenie takiego modelu, który pozwala na ocenę działalności ubezpieczyciela z uwzględnieniem działania takich rodzajów ryzyka, jak ryzyko ceny, ryzyko SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 52 2016-11-24 17:10:29 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 53 związane z projektowaniem produktu, ryzyko stopy procentowej czy ryzyko związane z zarządzaniem i kontrolą. Następne założenie dotyczy wymogów kapitałowych, które powinny być skonstruowane dwupoziomowo: kapitału SCR (ang. solvency capital requirement) i kapitału minimalnego MCR (ang. minimum capital requirement). Na szczególną uwagę zasługuje ten pierwszy, którego wyznaczenie i opublikowanie będzie jednym z ważniejszych zadań ubezpieczyciela [European Commission b.r.]. Konstrukcja taka da organom nadzoru niezbędny czas na podjęcie stosownych działań naprawczych w zakładzie. W celu zapewnienia spójności rozwiązań w całym sektorze finansowym, system Solvency II powinien być, tam gdzie to możliwe, kompatybilny z podejściem i regułami przyjętymi w sektorze bankowym. Projekt ten uwzględnia funkcjonowanie na rynku usług finansowych konglomeratów finansowych, które tworzą liczne relacje dotyczące kapitałów, produktów, kadry pomiędzy ubezpieczycielami, bankami, funduszami i innymi instytucjami oferującymi różne produkty finansowe. Dlatego kolejnym założeniem jest to, że nowy system pewien być ukierunkowany na bardziej efektywny nadzór nad ubezpieczeniowymi grupami kapitałowymi i konglomeratami finansowymi. Jest to poważny problem rynków finansowych, gdyż dotychczas podmioty te zazwyczaj były oceniane osobno, mimo że powiązania między nimi mają olbrzymie znaczenie dla różnych decyzji strategicznych i operacyjnych. Przedostatnim założeniem jest to, że konieczna jest harmonizacja europejskich standardów nadzorczych, rachunkowych i sprawozdawczych. Mimo że jednolity rynek usług finansowych funkcjonuje od wielu lat, to w dalszym ciągu w wielu krajach, jak na przykład w Polsce, nadrzędnymi regulacjami prawnymi są te wynikające z przepisów danego kraju, czyli w tym wypadku prawa polskiego. Nie są one zawsze w 100% skoordynowane z wytycznymi Unii Europejskiej. Projekt ten ma zatem również za zadanie ujednolicenie zasad dotyczących nadzoru, rachunkowości i sprawozdawczości we wszystkich krajach europejskich. Ostatnim założeniem jest to, że projekt Solvency II ma być wprowadzony zgodnie z procedurą Lamfalussy’ego, która jest stosowana w Unii Europejskiej do wydawania przepisów normujących funkcjonowanie sektora finansowego. Procedura ta obejmuje trzy poziomy regulacji [Commission of the European Communities 2004]. Według Komisji Nadzoru Finansowego procedura ta w przypadku projektu Solvency II składa się z: 1) Aktu podstawowego, czyli dyrektywy ramowej (akt 1. poziomu), który został uchwalony w 2009 roku (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowa- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 53 2016-11-24 17:10:29 54 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk dzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Solvency II) – Dz.U. L nr 335, 17.12.2009, s. 1). Od 2011 roku trwa nowelizacja tej dyrektywy (przez projekty tzw. dyrektywy Omnibus II oraz tzw. dyrektywy FICOD I). 2) Aktów 2. poziomu – dyrektywa normuje tylko podstawowe zasady nowego systemu, w wielu wypadkach pozostawiając szczegóły rozwiązań do unormowania w aktach 2. poziomu, czyli aktach wykonawczych do dyrektywy. Od 2011 roku, w związku z wprowadzeniem w Unii Europejskiej tzw. nowej architektury nadzoru finansowego, przestaje funkcjonować nazwa akty wykonawcze i zostaje zastąpiona przez tzw. akty delegowane, które będą wydawane na podstawie art. 290 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. 3) Aktów 3. poziomu – następuje w nich dalsze uszczegółowienie przepisów systemu Solvency II. Niektóre z nich będą mieć charakter niewiążących prawnie wytycznych, które będą obowiązywać na podstawie samodyscypliny organów nadzoru i podmiotów rynkowych, na zasadzie tzw. comply or explain (stosuj się do wspólnie przyjętych rozwiązań, a jeśli nie, to wytłumacz, dlaczego nie możesz się do nich stosować). Inne będą wydawane w formie prawnie wiążących, wykonawczych standardów technicznych. Z punktu widzenia niniejszego artykułu najistotniejszą rolę odgrywają akty ostatniego poziomu, do których należą wykonawcze standardy techniczne, które mają charakter rozporządzeń Komisji Europejskiej do bezpośredniego stosowania w krajach członkowskich. Wykaz wiążących standardów technicznych jest ustalony w dyrektywie Omnibus II z dnia 15 lipca 2011 roku. Przepisy te regulują zasady w zakresie ustalania wysokości kapitału SCR, wyceny aktywów i pasywów, wyceny rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, poziomu środków własnych oraz modeli wewnętrznych służących do zarządzania ryzykiem. Oprócz tego na tym poziomie funkcjonują również wytyczne instytucji o nazwie The European Insurance and Occupational Pensions Authority. Nie mają one mocy prawnie wiążącej, ale będą obowiązywać na podstawie samodyscypliny organów nadzoru. To właśnie te ostatnie regulacje określają zakres formularzy sprawozdawczych, które mają być wypełniane przez zakłady ubezpieczeń po wdrożeniu projektu Solvency II. 2. Zakres sprawozdania finansowego zakładu ubezpieczeń według regulacji w zakresie polskiego prawa bilansowego Zakłady ubezpieczeń należą do grupy instytucji finansowych, która w polskim prawie bilansowym jest traktowana jako odrębna grupa podmiotów. Instytucje te charakteryzują się dużą specyfiką różnych pozycji finansowych, odmienną SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 54 2016-11-24 17:10:30 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 55 strukturą bilansu oraz innym sposobem ustalania wyniku finansowego. Dla całkowitego zrozumienia informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym tych jednostek potrzebna jest również wiedza o zakresie i charakterze działalności ubezpieczeniowej. Do najważniejszych cech zakładu ubezpieczeń, które mają wpływ na zakres jego sprawozdania finansowego, należą [Ronka-Chmielowiec 2004, s. 241]: – niematerialny charakter produktu ubezpieczeniowego; – specyficzna struktura kosztów. Pierwsza cecha jest związana z tym, że produkt ubezpieczeniowy nie musi być wyceniany na potrzeby bilansu, ponieważ jest niematerialny i u ubezpieczyciela nie pojawia się w aktywach pozycja „produkty gotowe”. To skutkuje licznymi innymi jeszcze cechami typowymi dla sprawozdawczości ubezpieczeniowej, na przykład wyznacza specyficzną strukturę kosztów. W zakładach ubezpieczeń bowiem koszty mają charakter przede wszystkim pośredni i rzadko występują koszty bezpośrednie. To powoduje, że znacznie utrudnione jest ich rozliczanie. Sprawozdawczość finansową zakładów ubezpieczeń działających na terytorium Polski regulują następujące akty prawne: 1) Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ze zmianami (Dz.U. nr 121 poz. 591), 2) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. nr 226 poz. 1825). Pierwszy z aktów prawnych reguluje zasady dotyczące prezentowania poszczególnych pozycji we wszystkich elementach sprawozdania finansowego zakładu ubezpieczeń. W załącznikach do tej ustawy zaprezentowano strukturę sprawozdania, które powinno się składać z [Henzel i Paczuła 2001, s. 140]: – wprowadzenia do sprawozdania finansowego, – bilansu, – ogólnego rachunku zysków i strat, – technicznego rachunku ubezpieczeń nonlife – technicznego rachunku ubezpieczeń life, – rachunku przepływów pieniężnych, – sprawozdania zawierającego dodatkowe informacje i objaśnienia, – informacji dodatkowej, – zestawienia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, – wyliczenia marginesu wypłacalności oraz rozliczenia środków własnych na jego pokrycie, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 55 2016-11-24 17:10:30 56 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk – rozliczenia lokat na pokrycie funduszu ubezpieczeniowego, – opinii aktuariusza. Bilans zakładów ubezpieczeń ma zupełnie odmienną strukturę od pozostałych jednostek, ponieważ wyróżnia go bardzo duży udział lokat i brak zapasów w aktywach oraz obecność rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w pasywach. Z kolei wynik finansowy u ubezpieczyciela ustala się w ogólnym rachunku zysków i strat, ale na podstawie technicznego rachunku. Dla tej pozycji sprawozdawczej istnieją różnice pomiędzy ubezpieczycielami życiowymi i majątkowymi. Ci pierwsi, których produkty są silniej od drugich powiązane z działalnością lokacyjną, wykazują wynik z działalności lokacyjnej razem z wynikiem ze sprzedaży ubezpieczeń w technicznym rachunku. Natomiast zakłady ubezpieczeń działu II, których produkty nie mają charakteru inwestycyjnego, tylko czysto ubezpieczeniowy, prezentują wynik z działalności lokacyjnej osobno, poza rachunkiem technicznym. Jest to największa różnica pomiędzy tymi dwoma grupami ubezpieczycieli. Charakterystyczną cechą technicznego rachunku, bez względu na charakter produktu, jest to, że przy ustaleniu wysokości wyniku technicznego w pierwszej kolejności uwzględnia się, oczywiście, przychody i koszty, ale są one skorygowane dodatkowo o zmianę rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Tego typu formuła skutkuje tym, że wynik finansowy ubezpieczyciela jest kształtowany w dość specyficzny sposób. Jeśli sprzedaż rośnie, to rezerwy także wzrastają, gdyż aby zabezpieczyć większe składki wynikające z większego ryzyka, trzeba podnieść poziom rezerw. W przeciwnym wypadku jest odwrotnie. Gdy sprzedaż maleje, spada również wysokość zabezpieczanego ryzyka, a więc można część rezerw rozwiązać. Wzrost rezerw jest traktowany przez zasady rachunkowości jako obciążenie wyniku, a ich rozwiązanie jako zmniejszenie go. W wypadku zakładów ubezpieczeń bardzo ważnymi elementami są wszelkie informacje dodatkowe dotyczące portfela ubezpieczanych rodzajów ryzyka, struktury lokat, wysokości poszczególnych rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych czy wysokości marginesu wypłacalności oraz posiadanych środków własnych. Szczegółowe wyjaśnienie zasad rachunkowych dla zakładów ubezpieczeń jest uregulowane rozporządzaniem ministra finansów. W dokumencie tym zostały opisane regulacje dotyczące: – prowadzenia ksiąg rachunkowych zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, – dokumentów księgowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, – szczególnych zasad rachunkowości w zakresie lokat, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 56 2016-11-24 17:10:30 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 57 – szczególnych zasad tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, – szczególnych zasad sporządzania sprawozdań finansowych, – skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej. Ponadto do tego rozporządzenia dołączone są również noty wyjaśniające w sprawie sporządzania bilansu, technicznego i ogólnego rachunku, rachunku przepływów pieniężnych oraz zakresu informacji dodatkowej. W ostatniej części tego rozporządzenia znajdują się jeszcze szczegółowe zasady tworzenia rezerw i wyznaczania stopy zwrotu z lokat. 3. Rola nadzoru w kreowaniu sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń Instytucje finansowe ze względu na charakter swoich produktów, a także olbrzymią rolę, jaką odgrywają w gospodarce poprzez udział w rynkach finansowych, podlegają nadzorowi. Nadzór ubezpieczeniowy jest „działalnością polegającą na sprawowaniu pieczy przez organ państwowy nad rynkiem ubezpieczeniowym w celu zapewnienia przestrzegania przez działające na nim podmioty powszechnie obowiązującego prawa oraz regulacji wewnętrznych” [Handschke i Monkiewicz 2010, s. 409]. Organ nadzoru jest zatem instytucją, której obowiązkiem jest monitorowanie i kontrolowanie działalności zakładów ubezpieczeń w celu ochrony zarówno dobra publicznego, jak i prywatnego. Należy dodać jednak, że głównym celem działalności organu nadzoru jest sprawdzanie, czy ubezpieczyciel działa zgodnie z określonymi regulacjami. Dlatego niezwykle istotne jest to, aby przepisy uściślające kwestie związane z działalnością ubezpieczeniową były formułowane w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Na świecie istnieją różne modele nadzoru ubezpieczeniowego. Ich klasyfikacja jest uzależniona od kryterium, według którego się je dzieli. Z punktu widzenia rachunkowości istotne jest kryterium przedmiotu nadzoru, które wyodrębnia dwa modele. Są to [Handschke i Monkiewicz 2010, s. 414]: – nadzór finansowy, – nadzór oparty na kontroli ryzyka. Nadzór finansowy swoje zainteresowania ukierunkowuje przede wszystkim na kapitał oraz gospodarkę finansową ubezpieczyciela. Chodzi o ocenę tej sfery pod kątem oszacowania wypłacalności zakładu ubezpieczeń, czyli możliwości płynnego regulowania zobowiązań ubezpieczeniowych. Model ten obowiązywał do tej pory w Unii Europejskiej. Drugi model jest oparty na ryzyku. Jego celem jest również monitorowanie działalności ubezpieczeniowej SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 57 2016-11-24 17:10:30 58 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk pod kątem wypłacalności, ale wiąże on ją z profilem ryzyka ubezpieczyciela. Model ten ma znacznie szerszy zakres, gdyż uwzględnia kapitały, a także bierze pod uwagę inne elementy, takie ja ład korporacyjny czy wewnętrzny system zarządzania ryzykiem. Model oparty na kontroli ryzyka jest obecnie przyjmowany przez Unię Europejską w postaci projektu Solvency II. Zatem kraje europejskie przechodzą z modelu finansowego na ten oparty na ryzyku. Jest to bardzo duża zmiana dla regulacji prawnych, nie tylko nadzoru, ale również pozostałych obszarów, na przykład sprawozdawczości finansowej. Nadzór ubezpieczeniowy bowiem bazuje na informacjach czerpanych z systemu rachunkowości. Regulacje i nadzór są „jak bracia bliźniacy. Zależą one od siebie. Regulacje bez mechanizmu egzekwowania są po prostu bezsilne. Do funkcjonowania nadzoru, natomiast, potrzebne są ramy prawne w postaci odpowiednich regulacji” [Monkiewicz 2013, s. 183]. W Polsce nadzór ubezpieczeniowy sprawuje Komisja Nadzoru Finansowego. Jej podstawowe zadania to [www.knf.gov.pl]: – podejmowanie działań służących prawidłowemu funkcjonowaniu rynku finansowego, – podejmowanie działań mających na celu rozwój rynku finansowego i jego konkurencyjności, – podejmowanie działań informacyjnych w zakresie funkcjonowania rynku finansowego, – udział w przygotowywaniu projektów aktów prawnych w zakresie nadzoru nad rynkiem finansowym, – stwarzanie możliwości polubownego i pojednawczego rozstrzygania sporów między uczestnikami rynku finansowego, w szczególności sporów wynikających ze stosunków umownych między podmiotami podlegającymi nadzorowi Komisji a odbiorcami usług świadczonych przez te podmioty, – wykonywanie innych zadań określonych ustawami. Komisja Nadzoru Finansowego jest również odpowiedzialna za wdrożenie projektu Solvency II w Polsce i nadzoruje wszelkie prace z tym związane. Zajmuje się ona przeprowadzaniem badań, które mają posłużyć do oceny efektów wdrożenia tego projektu. Jej głównym zadaniem jest sprawdzenie, czy wymogi narzucone przez Solvency II pozwalają na skuteczniejszą ochronę na rynku ubezpieczeniowym. W badaniach tych bierze udział część zakładów ubezpieczeń, które wypełniają przygotowane przez nadzór arkusze kalkulacyjne dotyczące na przykład sposobu obliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wyniki te są porównywane z dotychczasowymi metodami stosowanymi przed Solvency II. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 58 2016-11-24 17:10:30 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 59 Polski nadzór ubezpieczeniowy opiera swoje działania na rekomendacjach EIOPS (European Insurance and Occupational Pensions Committee). Prace Unii Europejskiej nad harmonizacją rachunkowości trwają od wielu lat i skutkowały przygotowaniem wielu dyrektyw. Pierwsza z nich została ogłoszona w 1978 roku, jeszcze w ramach EWG, i dotyczyła sprawozdań finansowych. Przygotowanie projektu Solvency II jest zatem efektem wieloletnich prac, których przesłanką było doprowadzenie do jak największej harmonizacji rachunkowości. Projekt Solvency II opiera się na trzech filarach [Monkiewicz 2005, s. 143]: – nadzorze kwantytatywnym, – nadzorze kwalifikowanym, – dyscyplinie rynkowej. Z punktu widzenia rachunkowości i sprawozdawczości finansowej najważniejszy jest filar pierwszy. Zawiera on ilościowe wymagania kapitałowe dotyczącego nie tylko samego kapitału, ale również rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, jak i aktywów. 4. Zmiany spowodowane wdrożeniem projektu Solvency II Projekt Solvency II jest przygotowany w celu ulepszenia działań nadzorczych nad rynkiem ubezpieczeniowym, dlatego jego głównym celem jest pozyskiwanie tych informacji, które pomogą w ocenie możliwości wypłacalności ubezpieczyciela. Nie są to regulacje, które mają genezę w prawie bilansowym, dlatego też sprawozdawczość w zakładach ubezpieczeń funkcjonuje w sposób dwutorowy. Z jednej strony ubezpieczyciel musi przygotowywać sprawozdania, które wymaga organ nadzoru, z drugiej jednak strony musi również sporządzać sprawozdanie finansowe według przepisów prawnych w zakresie rachunkowości. W praktyce taka sytuacja wiąże się z tym, że zakład ubezpieczeń teoretycznie musiałby przygotowywać regularnie co miesiąc bardzo duży zakres raportów i sprawozdań, co jest pracochłonne i kosztochłonne. Dlatego największym obecnie problemem w polskich zakładach ubezpieczeń jest zharmonizowanie tych działań w celu zminimalizowania niepotrzebnych czynności sprawozdawczych. Kluczową sprawą zatem jest porównanie zakresu sprawozdań przygotowywanych według Solvency II z obecnymi regulacjami prawa bilansowego w Polsce dla działalności ubezpieczeniowej. W zestawieniu poniżej został przedstawiono zakres sprawozdania przygotowywanego dla organu nadzoru według wytycznych EIOPS. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 59 2016-11-24 17:10:30 60 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk Zakres sprawozdania z działalności zakładu ubezpieczeń sporządzanego dla organów nadzoru według wytycznych Solvency II Informacje podstawowe Bilans Aktywa i pasywa w podziale na waluty Zestawienie aktywów Instrumenty pochodne Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dotyczących ubezpieczeń życiowych i zdrowotnych Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dotyczących ubezpieczeń nieżyciowych Środki własne Kapitał wypłacalności SCR – według formuły SF Kapitał wypłacalności SCR – według formuły PIM Kapitał wypłacalności SCR – według formuły IM Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka rynkowego Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka kontrahenta Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka ubezpieczeniowego typu life Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń zdrowotnych Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka ubezpieczeniowego typu nonlife Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka operacyjnego Kapitał wypłacalności SCR – dla ryzyka katastroficznego typu nonlife Kapitał minimalny MCR Kapitał minimalny MCR złożony Źródło: [EIOPA b.r.]. Bardzo dużą część tego raportu stanowią informacje dotyczące SCR, a także kapitału minimalnego. Istotnym elementem jest również umieszczanie informacji o aktywach, szczególnie wycena lokat uwzględniająca waluty, w których są one nabywane. Jest to chyba najbardziej istotna różnica pomiędzy prawem bilansowym a wymogami nadzoru. Polskie regulacje prawne narzucają na podmioty obowiązek wyceny aktywów tylko według waluty polskiej. Natomiast przy ocenie kondycji finansowej ubezpieczyciela, gdzie bardzo dużą część jego aktywów stanowią lokaty nabywane na różnych rynkach finansowych, różnice kursowe mogą znacząco wpłynąć na wartość aktywów i ocenę możliwości ubezpieczyciela w zakresie wypłacalności. Dlatego zwrócono na to uwagę w raportach sporządzanych według Solvency II. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 60 2016-11-24 17:10:30 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 61 Każda z wymienionych pozycji wymaga szczegółowej prezentacji w odrębnych arkuszach kalkulacyjnych. Na przykład w zakresie bilansu do najważniejszych różnic między sprawozdaniem sporządzanym według polskiego prawa bilansowego a sporządzonymi według Solvency II należą: – odmienne grupowanie lokat – co prawda w sumie lokaty są takie same, ale muszą zostać inaczej pogrupowane, co stanowi dodatkową pracę dla osób, które te raporty będą przygotowywać; pozytywną rzeczą natomiast jest to, że informacje o lokatach zawarte w księgach rachunkowych można wykorzystać na potrzeby Solvency II, – znacznie większe uszczegółowienie informacji dotyczących należności w bilansie według prawa polskiego; nadzór wymaga tylko informacji o całościowych należnościach bez podziału ich na różne typy, – inne ujęcie reasekuracji – według prawa bilansowego reasekuracja pojawia się jako udział reasekuratorów w wielu różnych pozycjach i jest rozproszona; w raporcie dla nadzoru ma być ujmowana w paru tylko pozycjach zbiorczo, – inne ujmowanie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych – według prawa polskiego są one prezentowane z podziałem na wartość całościową i wyszczególniony jest udział w nich reasekuratorów, – brak informacji o kapitałach własnych w sprawozdaniu nadzorczym. Nie ma również potrzeby sporządzania dokładnych rachunków wyników, osobno na potrzeby nadzoru. Nie oznacza to, że te informacje są niepotrzebne organom nadzoru, ale że dane ze sprawozdań finansowych są wystarczające. Podsumowując, można stwierdzić, że część wspólna sprawozdawczości bilansowej i nadzorczej to bilans, a w szczególności wycena aktywów. Z kolei na potrzeby nadzoru zakłady ubezpieczeń muszą przygotowywać dodatkowe informacje związane z SCR, które nie są potrzebne w sprawozdaniu finansowym. Prawo bilansowe natomiast wymaga dodatkowo bardziej szczegółowych informacji o wynikach z poszczególnych rodzajów działalności, a także o przepływach pieniężnych czy zmianach w kapitale własnym. Zakończenie Firma Ernst&Young przeprowadziła w kwietniu 2014 roku badania dotyczące gotowości europejskich zakładów ubezpieczeń do wdrożenia projektu Solvency II [EY 2014a; 2014b]. Według ich wyników prawie 80% ubezpieczycieli oceniło, że są gotowi w pełni do wszystkich działań. Największy postęp w przygotowaniach deklarują ubezpieczyciele w Holandii, Wielkiej Brytanii SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 61 2016-11-24 17:10:30 62 Magdalena Chmielowiec-Lewczuk i Skandynawii. Natomiast Francja, Niemcy i Grecja są mniej zaawansowane. Ubezpieczyciele w Polsce na koniec 2015 roku ocenili swoje przygotowania na nieco mniej niż 80%. Są jednak najbardziej zaawansowani z wszystkich krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Europejscy ubezpieczyciele wskazali również, że największe problemy przygotowawcze sprawia przygotowanie systemu raportowania oraz IT, ze szczególnym uwzględnieniem systemu zarządzania jakością danych. Jak widać zatem, problem dostosowania sprawozdawczości na potrzeby Solvency II jest bardzo realny. Porównując obecne regulacje prawne w zakresie prezentowania sprawozdań finansowych ubezpieczycieli w Polsce z wymogami projektu Solvency II, można sformułować następujące wnioski co do wpływu projektu na zmiany: – Zakresy obu sprawozdań są inne. Co prawda istnieje zestawienie dotyczące bilansu, które częściowo się pokrywa, ale wymaga ono również modyfikacji danych. Taka sytuacja może spowodować, szczególnie na początku wdrażania tego procesu, dodatkowy nakład pracy i kosztów, który będzie związany z koniecznością przygotowywania raportów na potrzeby nadzoru, które nie pokrywają się z informacjami z ksiąg rachunkowych. – Solvency II spowoduje znaczne rozszerzenie zakresu raportowania. Dodatkowe sprawozdania przygotowywane na potrzeby nadzoru mogą przecież zostać wykorzystane również w innym celu, na przykład w procesie zarządzania. Będzie to sytuacja, w której obowiązek sporządzania raportów na potrzeby nadzoru można przypisać w praktyce raczej rachunkowości zarządczej niż rachunkowości finansowej. – Wdrożenie projektu na pewno przyczyni się do zwiększenia harmonizacji rachunkowości i mimo że początkowy etap prac może być bardzo trudny i kosztowny, w przyszłości może on dać pozytywne rezultaty w postaci większej przejrzystości danych finansowych polskiego rynku, które będą porównywalne z danymi innych europejskich rynków. Należy pamiętać również o tym, że proces harmonizacji nie został jeszcze zakończony. Projekt Solvency II jest wdrażany i nadzorowany przez Komisję Nadzoru Finansowego, natomiast warto wspomnieć o tym, że na rynku tym istnieje również inna organizacja – Polska Izba Ubezpieczeń. Reprezentuje ona interesy ubezpieczycieli. Wyodrębniono w niej w ramach Komisji Ekonomiczno-Finansowej, Podkomisję ds. Solvency II. Jej głównym zadaniem jest konsultowanie i komunikowanie stanowiska odnośnie do projektów aktów delegowanych. Stanowisko polskiego rynku było prezentowane na forum europejskim w trakcie konsultacji przedstawicieli polskiego rządu oraz poprzez uwagi przekazywane za pośrednictwem Insurance Europe, czyli europejskiego odpowiednika Polskiej Izby Ubezpieczeń. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 62 2016-11-24 17:10:30 Wpływ wdrożenia projektu Solvency II na sprawozdawczość finansową 63 Bibliografia Basel Committee on Banking Supervision, 2001, Consultative Document. Operational Risk, Supporting Document to the New Basel Capital Accord, Basel Committee on Banking Supervision,www.bis.org/publ/bcbsca07.pdf [dostęp: 15.12.2015]. Commission of the European Communities, 2004, The Application of the Lamfalussy Process to EU Securities Markets Legislation. A Preliminary Assessment by the Commission Services, Commission Staff Working Document, http://ec.europa.eu/internal_market/securities/docs/lamfalussy/sec-2004–1459_en.pdf [dostęp: 15.12.2015]. EIOPA, b.r., Insurance, https://eiopa.europa.eu/regulation-supervision/Insurance [dostęp: 15.12.2015]. European Commission, b.r., ‘SOLVENCY II’: Frequently Asked Questions (FAQs), http://ec.europa.eu/internal_market/insurance/docs/solvency/solvency2/faq_ en.pdf [dostęp: 15.12.2015]. EY 2014a, Badanie EY: Ubezpieczyciele twierdzą, że zdążą z przygotowaniami do Solvency II, onet.pl, 14 kwietnia, http://biznes.onet.pl/wiadomosci/finanse/badanie-ey-ubezpieczyciele-twierdza-ze-zdaza-z-przygotowaniami-do-solvency-ii/4fblt7 [dostęp: 15.12.2015]. EY, 2014b, European Solvency II Survey, (ey.com/Publication) http://www.ey.com/ Publication/vwLUAssets/EY_European_Solvency_II_Survey_2014/$FILE/EY_ European_Solvency_II_Survey_2014_07_April_2014.pdf [dostęp: 15.12.2015]. Handschke, J., Monkiewicz, J. (red.), 2010, Ubezpieczenia, Poltext, Warszawa. Henzel, H., Paczuła, C., 2001, Rachunkowość jednostek ubezpieczeniowych, Difin, Warszawa. MARKT, 2003, Note Prepared by The Commission Services, MARKT/2509/03 http://ec.europa.eu/internal_market/insurance/docs/markt-2509–03/markt2509–03_en.pdf [dostęp: 15.12.2015]. Monkiewicz, J. (red.), 2005, Jednolity rynek ubezpieczeń w Unii Europejskiej, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz. Monkiewicz, J., 2013, Dialectics of the Current Regulatory and Supervisory Developments in Insurance,The Geneva Papers on Risk and Insurance, Issues and Practice. vol. 38, no. 2. Preparatory reporting Solo Annual 2014, eiopa.europa.eu. Ronka-Chmielowiec, W. (red.), 2004, Zarządzanie finansami w zakładach ubezpieczeń, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. nr 226, poz. 1825). Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 poz. 591 zmianami). Strony internetowe: www.knf.gov.pl – oficjalna strona Komisji Nadzoru Finansowego www.piu.org.pl – oficjalna strona Polskiej Izby Ubezpieczeń SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 63 2016-11-24 17:10:30 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.5 Justyna Fijałkowska Uniwersytet Łódzki, Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny, Katedra Finansów i Rachunkowości MŚP [email protected] MODEL LBG A POMIAR EFEKTYWNOŚCI DZIAŁAŃ SPOŁECZNIE ODPOWIEDZIALNYCH Streszczenie: Jednym z podstawowych czynników wpływających na wiarygodność firmy, a tym samym budowanie przez nią zaufania w ocenie jej interesariuszy, jest przejrzysta komunikacja efektów działania. Celem artykułu jest wskazanie na konieczność odpowiedniego pomiaru i raportowania efektywności CSR oraz przybliżenie metodologii modelu LBG, który ma na celu wspieranie tych wyzwań, stawianych dziś przed rachunkowością i zarządzaniem. W artykule zaprezentowano metodologię modelu LBG, ukazano praktyczne przykłady jego zastosowania oraz przedstawiono wyniki analizy jego aplikacyjności w polskich spółkach, badając informacje ujawniane w raportach CSR zawartych w bazie raportów społecznych edycji z lat 2015 i 2014. Badaniem objęto 67 dokumentów. Metody badawcze przyjęte w artykule to studium literatury, analiza dokumentów źródłowych i studium przypadku oraz metoda dedukcji. W pracy przyjęto normatywne podejście do rachunkowości. Słowa kluczowe: model LBG, pomiar efektywności, raportowanie, społeczna odpowiedzialność biznesu, zaangażowania społeczne. Klasyfikacja JEL: M10, M14, M41. THE LBG MODEL AND THE EFFCTIVENESS OF SOCIALLY RESPONSIBLE ACTIVITIES MEASUREMENT Abstract: One of the primary factors affecting a company’s credibility, and thus building its confidence in the assessment of its stakeholders, is the transparent communication of its activities. The aim of this article is to highlight the need for ap- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 64 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 65 propriate measurement and reporting of CSR effectiveness, as well as a description of the LBG model, which aims to support these challenges posed to accounting and management. This article presents the methodology of the LBG model, and shows its practical implementation in 67 CSR reports analyzed from the years 2015 and 2014. The research methods adopted in the article are a study of literature, source documents analysis and case studies, as well as the method of deduction. In the paper, the normative approach to accounting is applied. Keywords: LBG Model, efficiency measurement, reporting, Corporate Social Responsibility, Corporate Community Involvement. Wstęp Zagadnienie społecznej odpowiedzialności biznesu (coroprate social responsibility – CSR) cieszy się coraz większą popularnością w dzisiejszej praktyce gospodarczej. Aby zarządzanie strategiczne odnoszące się do CSR było skuteczne, powinno bazować na narzędziach i miernikach umożliwiających pomiar efektywności działań CSR oraz raportowanie rezultatów tego pomiaru dla celów podejmowania racjonalnych decyzji przez interesariuszy przedsiębiorstwa. Raportowanie CSR jest jednym z kluczowych obszarów działalności społecznie odpowiedzialnej – zgodnie z przeświadczeniem, że brak odpowiedniej komunikacji dotyczącej aktywności CSR jest zaniechaniem i rezygnacją z możliwości dostrzeżenia tych działań przez rynek, a co za tym idzie z możliwości przełożenia ich na wzmacnianie wizerunku firmy oraz osiągnięcia innych szeroko opisywanych w literaturze korzyści. Coraz więcej firm, również w Polsce, publikuje raporty dotyczące CSR. Zgodnie z nową Dyrektywą Parlamentu Europejskiego 2014/95/EU, która zacznie obwiązywać od 2017 roku, największe przedsiębiorstwa Unii Europejskiej będą musiały poszerzyć zakres ujawnianych informacji, poprzez prezentacje informacji niefinansowych – dotyczących między innymi działań społecznych i środowiskowych. Jednocześnie najnowsze wyniki badań [Cho i in. 2015] wskazują, że raportowanie społeczne nie jest w stanie dostarczać informacji istotnych dla wyceny wartości przedsiębiorstwa, a motywowane jest głównie chęcią legitymizacji funkcjonowania organizacji, stąd nie jest ono dziś pozytywnie oceniane przez inwestorów – głównych adresatów raportów biznesowych, będących źródłem kapitału, więc często przesądzających o kontynuacji funkcjonowania firmy. Coraz bardziej powszechna jest również krytyka raportów CSR oraz samej idei działalności „społecznie odpowiedzialnej” i utożsamianie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 65 2016-11-24 17:10:30 66 Justyna Fijałkowska jej jedynie z prowadzeniem gry marketingowej [Varadarajan i Menon 1988; The Economist 2005; Coombs 1995, Fijałkowska 2014]. Jakość informacji prezentowanych w raportach CSR jest często kwestionowana, a ich wiarygodność i użyteczność podważana [Forehand i Grier 2003; Cho i in. 2015]. Dzieje się tak głównie dlatego, że przedsiębiorstwa w publikowanych raportach CSR ujawniają tylko informacje deskryptywne, narracyjne, jakościowe – czyli takie, które są trudne do zweryfikowania i łatwo poddają się manipulacjom. Dziś konieczne jest wzmacnianie cech jakościowych raportowania biznesowego poprzez wiarygodne mierniki i spójne, porównywalne z okresu na okres prezentowanie danych, które uzupełniłoby informację deskryptywną. Ponadto należy zaznaczyć, że działalność CSR musi być efektywna. Oczekuje się więc, że zaangażowanie społeczne – podstawowy element działalności CSR firmy – będzie z jednej strony odnosić się do rozwiązywania określonych problemów społecznych, które firma w interakcji z otoczeniem uznaje za istotne, z drugiej strony będzie się wiązało z konkretnymi korzyściami biznesowymi. Konieczne więc jest zdefiniowanie celów, odniesienie ich do strategii firmy oraz do działań operacyjnych, a następnie znalezienie wskaźników umożliwiających pomiar uzyskanych efektów – inaczej stopień realizacji celów. Uzyskane informacje o kluczowych wynikach powinny być komunikowane, tak by zaspokoić potrzeby interesariuszy oczekujących jasnego i rzetelnego przekazu o sytuacji przedsiębiorstwa. Narzędziem, które mogłoby wprowadzić więcej obiektywizmu do publikowanych informacji CSR, a jednocześnie pozwolić na ocenę efektywności zaangażowania społecznego przedsiębiorstwa, może być model LBG. Celem artykułu jest wskazanie na konieczność odpowiedniego pomiaru i raportowania efektywności CSR i zaangażowania społecznego przedsiębiorstw oraz przybliżenie metodologii modelu LBG, który ma na celu wspieranie tych wyzwań. W artykule zaprezentowano przykłady komunikowania poprzez model LBG oraz przedstawiono opis wykorzystania tego modelu przez polskie spółki, analizując informacje ujawniane w raportach CSR przedsiębiorstw w edycji 2015 i 2014. Metody badawcze przyjęte w artykule to studium literatury, analiza dokumentów źródłowych i studium przypadku oraz metoda dedukcji. W pracy zastosowano normatywne podejście do rachunkowości, zgodnie ze stwierdzeniem Y. Ijiriego [1975, s. 78], że celem podejścia normatywnego jest podkreślenie tych obszarów, gdzie najbardziej potrzebne są zmiany i w których są one wykonalne. Przyjęto, że dla sukcesu organizacji biznesowych zaangażowanych w działania CSR konieczne jest usprawnienie sposobu pomiaru efektywności tych działań oraz ich raportowanie dla przejrzystości, wiarygodności i porównywalności informacji upublicznianych przez przedsiębiorstwa, co jest dziś wyzwaniem dla rachunkowości i zarządzania. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 66 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 67 1. Społeczna odpowiedzialność biznesu a nowe wyzwania w odniesieniu do pomiaru w rachunkowości Pomiar w naukach społecznych, do których zalicza się zarządzanie, należy do najważniejszych wyzwań epistemologicznych i metodologicznych [Sułkowski 2012, s. 110]. Przyjmuje się, że dopiero rachunkowość wykorzystała w pełni ideę pomiaru [Micherda i Szulc 2012, s. 254]. T. Peche [1988] określa rachunkowość jako systemem mierzenia ruchu wartości, M. Dobija [1988] zaznacza, że rachunkowość to nauka o pomiarze ekonomicznym wartości tworzących się w podmiotach gospodarczych, natomiast A. Jarugowa [1992, s. 30], definiując rachunkowość, stwierdza, że jest ona „procesem identyfikacji, pomiaru i przekazywania informacji, które są potencjalnie użyteczne dla podejmowania decyzji gospodarczych”. Rachunkowość jest więc nierozerwalnie związana z pomiarem, jej podstawowym celem jest odzwierciedlanie wiernego i rzetelnego obrazu podmiotów gospodarczych w postaci sprawozdań finansowych, a realizacja tego celu możliwa jest wyłącznie poprzez poprawny pomiar aktywności gospodarczej [Fijałkowska 2012]. Obecnie obserwujemy kryzys wiarygodności systemu informacyjnego rachunkowości, określany mianem rachunkowości kreatywnej [Micherda i Szulc 2012]. Wynika on głównie z braku etyki, konfliktu lojalności oraz braku publicznych instytucji nadzoru [Kamela‐Sowińska 2003]. Jak wskazuje A. Szychta [2007], „prawidłowość i odpowiedniość pomiaru wyników działalności jednostek gospodarczych, w tym wyników finansowych, jest warunkiem koniecznym dla adekwatnej oceny rezultatów ich działalności przez różnych interesariuszy, w tym kierownictwo jednostek”. Z perspektywy wewnętrznej – zarządzania przedsiębiorstwem – możliwość pomiaru determinuje dalszą możliwość zarządzania [Kaplan i Norton 1992; Shields i White 2004]. Jak zaznacza J. Dymowski [2012, s. 6], „ryzykujemy tym, że CSR jako koncepcja zarządzania pozbawiona skutecznych narzędzi zarządczych, które pozwalają ją mierzyć, będzie ulegała erozji”. Zaangażowanie społeczne biznesu (corporate community involvement – CCI) jest podstawową częścią strategii CSR firmy, mającą na celu budowanie relacji ze społecznościami lokalnymi, odpowiadaniem na ich potrzeby, przy uzyskiwaniu jednocześnie korzyści dla biznesu i dla tych społeczności. Zaangażowanie społeczne stało się strategicznym zadaniem dla firm; oczekiwania społeczne w odniesieniu do biznesu wciąż rosną; aby odnieść sukces, biznes nie może ich ignorować. W związku z tym coraz więcej środków przeznaczanych jest na odpowiedzialną działalność biznesu, w tym na cele społeczne. Zarówno przedsiębiorstwa, jak i interesariusze zewnętrzni chcą SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 67 2016-11-24 17:10:30 68 Justyna Fijałkowska znać efektywność tych nakładów. Działania społeczne muszą być odpowiednio zarządzane, a ich efektywność musi być mierzona, monitorowana i raportowana. 2. Model London Benchmarking Group Model London Benchmarking Group (LBG) jest jednym ze sposobów zarządzania, mierzenia i raportowania efektywności zaangażowania społecznego firm. Metodologia modelu LBG została opracowana w 1994 roku w Wielkiej Brytanii z inicjatywy firmy doradczej Corporate Citizenship. Model LBG ma być z założenia praktycznym narzędziem zwiększania efektywności zarządzania działaniami społecznymi biznesu, między innymi poprzez pomiar i raportowanie tych działań. Jest on nazywany „standardem”, „metodologią” lub „narzędziem” mającym na celu pomiar zaangażowania społecznego firmy oraz weryfikację zarówno krótkookresowych rezultatów, jak i jej długofalowego wpływu na własne struktury oraz na bezpośrednie otoczenie. Model LBG pozwala na kompleksowe i pieniężne określenie wartości zaangażowania społecznego firmy. Ma on na celu wycenę łącznych kosztów/nakładów, jakie ponosi firma w związku z realizacją działań CCI, zarówno kwot bezpośrednio przekazanych na cele dotyczące CCI, jak i wartości czasu poświęconego na realizacje projektów CCI przez pracowników i zarządzających. Metodologię LBG można traktować trojako: 1) jako podejście do zarządzania różnymi płaszczyznami CCI i CSR, które pomaga sklasyfikować i uporządkować różne formy działalności oraz mieć nad nimi kontrolę, 2) jako zestaw ustandaryzowanych zasad i narzędzi do przeliczania/wartościowania różnych form zaangażowania społecznego, 3) jako system mierzenia skuteczności zaangażowania społecznego dla oceny korzyści krótkoterminowych i wpływu długookresowego z perspektywy firmy oraz z perspektywy korzyści dla społeczeństwa. Istotą modelu jest odnoszenie uzyskanych efektów do ponoszonych kosztów. Model poprzez zastosowanie ustandaryzowanych narzędzi pozwala na dokonywanie porównań skuteczności działań własnych na tle branży. Przedsiębiorstwa stosujące model są włączone do międzynarodowej sieci, obejmującej dziś ponad 300 organizacji. Poprzez przynależność do tej sieci firmy mają możliwość dzielenia się informacjami o osiąganych wynikach, mierzonymi według tych samych zasad – istnieje więc możliwość porównania wyników z inną firmą lub rezultatami całego sektora reprezentowanego przez SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 68 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 69 organizacje członkowskie. Przynależność do sieci umożliwia obserwację, jak inne firmy danego sektora w sieci angażują swoje zasoby i co wspierają, w jakim stopniu i jakie uzyskują efekty. Ponadto przynależność do sieci LBG wiąże się z dostępem do ciągłej edukacji ze strony organizacji promującej ten model, możliwości wymiany know-how oraz wiedzy na temat narzędzi do praktycznego wykorzystania w biznesie. Punktem wyjścia dla mierzenia efektywności CCI organizacji jest znajomość celów, które ta chce osiągnąć poprzez działania i projekty. Motywacją dla działań CCI, zgodnie z LBG, są trzy podstawowe czynniki, którym odpowiadają trzy formy zaangażowania społecznego. Przedstawiono je w tabeli 1. Tabela 1. Czynniki motywujące do podejmowania działań CCI i odpowiadające im formy zaangażowania społecznego Czynnik motywujący Forma zaangażowania społecznego Poczucie moralnej i społecznej odpowiedzial- działania charytatywne / filantropia ności Przekonanie, że firmy mogą odnieść długo- inwestycje społeczne falowe korzyści ze wspierania społeczności Wiedza, że CCI może przynosić bezpośrednie inwestycje komercyjne w społecznościach korzyści biznesowe Źródło: na podstawie: [Greszta 2013]. Model LBG obejmujący wyżej wymienione formy zaangażowania społecznego może być przedstawiony w postaci piramidy. Piramida ta składa się zazwyczaj z czterech, ewentualnie pięciu poziomów. Są to: – Działania charytatywne – okresowe wsparcie na cele dobroczynne w odpowiedzi na zgłaszane z zewnątrz potrzeby i apele organizacji społecznych i charytatywnych. – Inwestycje społeczne – długofalowe strategiczne zaangażowanie w partnerstwo na rzecz rozwiązywania problemów społecznych uznawanych przez firmę za istotne, w celu ochrony długoterminowych interesów firmy i poprawy jej reputacji. – Inwestycje komercyjne w społecznościach – działania podejmowane zazwyczaj przez działy marketingu, mające na celu bezpośrednie wsparcie określonych celów biznesowych firmy poprzez promocję marki, realizowane w partnerstwie z organizacjami społecznymi i pozarządowymi. – Obowiązkowy wkład w społeczności – działania społeczne podejmowane przez firmę jako wynik zapisów prawa, regulacji czy umów. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 69 2016-11-24 17:10:30 70 Justyna Fijałkowska – Podstawowa działalność biznesowa – podstawowe działania biznesowe mające na celu dostarczenie efektywnych kosztowo produktów i usług w sposób odpowiedzialny etycznie, społecznie i środowiskowo. Trzy pierwsze poziomy rozumiane są jako dobrowolna działalność społeczna, czyli dobrowolne zaangażowanie społeczne firmy. Niektóre firmy, na przykład PZU S.A., pomijają w piramidzie opis podstawowej działalności biznesu. Na rysunku 1 zaprezentowano piramidę LBG na przykładzie zastosowania jej właśnie w spółce PZU S.A. LBG bierze pod uwagę dobrowolne działania społeczne firmy Działania statutowe podejmowane przez Fundację PZU Działania charytatywne Inwestycje społeczne Długofalowe strategiczne programy zaangażowania podejmowane wspólnie z partnerami społecznymi w kluczowych dla firmy obszarach: bezpieczeństwo i zdrowie z wykorzystaniem środków z dobrowolnego funduszu prewencyjnego Działania podejmowane na rzecz społeczności, wspierające jednocześnie określone cele biznesowe Inicjatywy komercyjne firmy. Kluczowe narzędzia z wykorzystywaniem środków funduszu prewencyjnego to: lokalne w społecznościach działania prewencyjne, sponsoring oraz działania na rzecz promocji CSR w Polsce Obowiązkowy wkład w społeczności Działania społeczne podejmowane przez firmę jako wynik realizacji zapisów prawa i umów. W przypadku PZU to roczna wpłata na OSP i PSP Rysunek 1. Piramida modelu LBG w spółce PZU S.A. Źródło: PZU Zmieniamy się na dobre, 2012 Model LBG umożliwia ewaluację kosztu i efektów zaangażowania społecznego. Całkowite koszty zaangażowania społecznego obejmują środki finansowe, czas oraz dary rzeczowe. Efekty zaangażowania społecznego podzielone są na dwie grupy: efekty natychmiastowe rozważane w kategoriach dodatkowo pozyskanych środków na realizację projektów, korzyści dla społeczeństwa i dla biznesu oraz efekty długofalowe zarówno dla firmy, jak i społeczeństwa. Obszary analizy w modelu LBG przedstawiono w tabeli 2. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 70 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 71 Tabela 2. Obszary analizy w modelu LBG Obszar analizy Charakterystyka Całkowity koszt zaangażowania społecznego Środki finansowe Całkowita suma przeznaczona na zaangażowanie społeczne Wartość czasu przeznaczonego przez pracowników na działania Czas społeczne w godzinach pracy Dary rzeczowe Wartość przekazanych darów rzeczowych, usług itp. Natychmiastowe efekty zaangażowania społecznego Dodatkowe środki na Udział dodatkowych graczy w zaangażowaniu społecznym realizację projektów Korzyści dla społeIlościowe dane dotyczące tego, jakie korzyści zaangażowanie społeczne firmy przyniosło społeczeństwu, np. dokładna liczba osób, czeństwa którym udzielono wsparcia Korzyści biznesowe Ilościowe dane dotyczące tego, jakie korzyści osiągnęła firma dzięki swojemu zaangażowaniu społecznemu, np. wartość pozytywnych informacji o przedsiębiorstwie w mediach Długofalowe efekty zaangażowania społecznego dla firmy i społeczeństwa Ocena długofalowych korzyści zaangażowania społecznego, np. jak zmniejszyło się bezrobocie w danej społeczności czy odsetek niedożywionych dzieci na danym obszarze. Źródło: [Greszta 2013, s. 29; LBG Guidance Manual 2008 s. 3]. Model LBG może być również ujęty w formie bardziej złożonej macierzy, która wskazuje na to, w jaki sposób firma jest zaangażowana społecznie, czyli jak wspiera, dlaczego, gdzie i co – jakie są obszary i problemy społeczne będące przedmiotem działań firmy. Jednocześnie w ramach modelu działania te są analizowane z punktu widzenia trzech perspektyw: wkładu – możliwie w jak największym stopniu określonego w sposób wartościowy, rezultatów – czyli korzyści uzyskiwanych z tych działań, oraz efektów, rozumianych jako wpływ wywierany przez firmę w ramach prowadzonych działań, społecznych na otoczenie. Przykład zastosowania macierzy LBG w spółce Orange Polska dotyczący transferu wiedzy w sferę działań społecznych zawarto w tabeli 3. Za kluczowe korzyści ze stosowania modelu LBG uważa się pełne zrozumienie zarówno skali, jak i wartości zaangażowania społecznego, możliwość wyczerpującej oceny osiągniętych rezultatów, sprawniejsze zarządzanie programami społecznymi, możliwość lepszych decyzji dotyczących przyszłych programów społecznych oraz poprawę komunikacji odnoszącej się do zaangażowania społecznego zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz organizacji [Greszta 2013, s. 29]. W tabeli poniżej zawarto możliwości zastosowania i korzyści modelu LBG. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 71 2016-11-24 17:10:30 72 Justyna Fijałkowska Tabela 3. Macierz LBG w spółce Orange Polska Wkład (inputs) 1 500 000 zł – wyposażenie Pracowni, 150 000 zł – koszt szkolenia dla lokalnych animatorów 10 000 zł – praca wolontariuszy 70 000 zł – wiedza ekspercka Dodatkowe środki pozyskane na realizację: 3750 mieszkańców zaangażowanych w powstanie Pracowni 50 lokalnych partnerstw Rezultaty (outputs) 50 pracowni w małych miejscowościach poniżej 20 tys. mieszkańców 250 tys. osób korzystających z pracowni, 130 godzin szkoleń dla lokalnych animatorów baza scenariuszy zajęć edukacyjnych internetowa platforma wymiany wiedzy 1250 godzin działania Pracowni w tygodniu Efekty (impacts) dostęp do Internetu w małych miejscowościach wsparcie techniczne i merytoryczne dla lokalnych animatorów wzmocnienie kompetencji mieszkańców umożliwienie dzielenia się pasjami i wspólne spędzanie czasu zwiększenie wiedzy na temat nowych technologii i mądrego korzystania z Internetu Źródło: [Raport społecznej odpowiedzialności Orange Polska 2012]. Tabela 4. Zastosowanie i korzyści z modelu LBG Zastosowanie Korzyści Ocena i planowanie programów weryfikacja skuteczności i zasadności realizacji programów społecznych społecznych wskazanie kierunków zmian i rozwoju programów Efektywne zarządzanie strategią wiarygodna informacja na temat struktury i rzeczywistych działań społecznych kosztów w zestawieniu z osiąganymi efektami w wymiarze społecznym i biznesowym wsparcie w procesach zarządczych w obszarze CSR Edukacja, wymiana doświadczeń forum wymiany wiedzy i doświadczeń pomiędzy firmami członkowskimi dostęp do bazy praktyk z rynku międzynarodowego Raportowanie zaangażowania podniesienie jakości i przejrzystości raportowania społecznego zwiększenie wiarygodności społecznej Źródło: [LBG Casebook 2014]. W skali globalnej model LBG jest stosowany w ponad 300 wiodących firmach, np. HSBC, Vodafone, Unilever, 3M, Adidas, Bacardi, Coca-Cola, Fuji Xerox, Heineken, Kellogg’s, GSK, Jeronimo-Martins, Marks&Spencer, Pearson, Accenture, Deloitte, KPMG, PwC, IBM, Intel, Jaguar Land Rover, Rolls-Royce, Toyota Australia, Skanska, Citi, Aviva, Axa i wielu innych. Firmy działające w Polsce mają możliwość praktycznego stosowania modelu LBG od roku 2011 roku. Wyłącznym przedstawicielem London Benchmarking Group w Polsce (LBG Poland) jest firma SGS Polska. W 2010 roku powołano grupę tzw. Członków Założycieli SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 72 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 73 LBG Poland, w skład której weszły spółki Danone, GlaxoSmithKline, PGNiG, Żywiec Zdrój oraz Bank Zachodni WBK, którzy jako pierwsi testowali metodologię LBG w swojej codziennej działalności gospodarczej. Z badań SGS Polska [2014] wynika, że w 2014 roku 66% z 500 największych firm w Polsce (zgodnie z rankingiem „Rzeczpospolitej”) upubliczniało informacje dotyczące społecznej odpowiedzialności na swojej stronie internetowej, ale jedynie 53 firmy opublikowały raport społeczny. W badanej próbie aż 77% firm nie podawało żadnych informacji na temat rezultatów i efektów swoich działań społecznych, a 16% firm przedstawiło jedynie dane częściowe na ten temat. Obecnie na stronie www.raportyspoleczne.pl można znaleźć 200 dokumentów dotyczących CSR. W ramach niniejszego badania przeanalizowano zawartość informacyjną 67 dokumentów z tej bazy; 37 z edycji 2015 i 30 z edycji 2014. Większość spółek (61 na 67) dokonuje przede wszystkim opisu słownego inicjatyw z dziedziny CCI, nie stosując żadnego narzędzia ewaluacji efektywności tych działań. Jeśli spółki decydują się na publikację jakichkolwiek danych liczbowych, są to informacje zazwyczaj dotyczące wartości przekazanych darowizn, ewentualnie dane na temat liczby osób uczestniczących w projektach czy czasu poświęconego na działania CCI. Wśród raportów edycji 2014 tylko cztery spółki zastosowały metodologię LBG do ewaluacji i raportowania swojego zaangażowania społecznego. Były to spółki Polpharma, Kompania Piwowarska, Orange oraz Provident Polska S.A. Polpharma pokazała piramidę LBG, nie określiła jednak łącznych nakładów na CCI, ale zaprezentowała efekty i korzyści zarówno natychmiastowe, jak i długookresowe. Spółka Kompania Piwowarska nie przedstawiła ani piramidy, ani macierzy LBG, jednak zadeklarowała stosowanie metodologii LBG. Spółka ta podała również sumę łącznego zaangażowania społecznego obliczonego na podstawie modelu LBG, a także nakłady oraz efekty krótko- i długoterminowe prowadzonych działań CCI. Ujawniła też w swoim raporcie wynik SROI – stopy społecznego zwrotu z inwestycji – narzędzia służącego do analizy mechanizmów powstawania i trwania wpływu organizacji na społeczeństwo, środowisko i gospodarkę, mierzenia wartości tego wpływu i jego raportowania. Firma Orange nie pokazała piramidy LBG, ale zaprezentowała macierze LBG dla każdej z inicjatyw społecznych, które zostały ujęte w raporcie, z wyczerpującym opisem wszystkich elementów. Spółka Provident Polska S.A. zaprezentowała zarówno piramidę LBG, jak i macierze dla każdej z inicjatyw społecznych. Niestety, spółka ta nie zgłosiła swojego raport CSR do kolejnej edycji konkursu raportów społecznych i nie opublikowała takiego raportu na swojej stronie internetowej. Kilka spółek z edycji 2014, między innymi Enea czy Bank Zachodni WBK, dokonało opisu w wartościach wymiernych nakładów SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 73 2016-11-24 17:10:30 74 Justyna Fijałkowska na działalność CCI, opisało również efekty i korzyści krótko- i długookresowe. Bank Zachodni WBK wymienia jako kluczowe wyzwanie na przyszłość pokazanie wpływu oraz bezpośrednich i pośrednich efektów działań banku w postaci mierzalnej. Również Bank BGŻ stwierdził, że w przyszłości stawia na pomiar efektywności swoich działań i mierzenia zmiany społecznej oraz że standardy sposobu działania firmy zostaną poddane weryfikacji i poprawie. W kolejnej edycji konkursu raportów społecznych, edycji 2015, wśród zgłoszonych raportów tylko trzy zawierały informację o pomiarze efektywności (Tesco, Coca-Cola i Castorama), w tym dwie precyzowały metodologię pomiaru w obu wypadkach był to model LBG (Teso i Coca-Cola). Żaden inny model ani sposób oceny efektywności zaangażowania społecznego spółek nie został zastosowany. Spółka Castorama stwierdziła, że bada efektywność swoich działań, ale nie określiła, w jaki sposób, i nie opublikowała żadnych rezultatów ani wniosków tych analiz. Coca-Cola opublikowała jedynie wartość łącznego zaangażowania w działalność społeczną oraz koszty jednej z akcji i liczbę osób w nią włączonych. Dane za poprzednie okresy nie są dostępne. Informacje opublikowane przez Tesco dotyczące ewaluacji CCI są natomiast bardzo obszerne; spółka prezentuje piramidę LBG oraz macierze nakładów i korzyści krótko- oraz długookresowych dla każdego z rodzajów działań społecznych. Pozostałe raporty mają głównie formę narracyjnego opisu działań CCI, wspominają ogólnikowo o nakładach, często bez podawania nakładów finansowych, opisują efekty w sposób narracyjny i jakościowy. Zakończenie Jednym z podstawowych czynników wpływających na wiarygodność firmy, a tym samym budowanie przez nią zaufania w ocenie jej interesariuszy, jest przejrzysta komunikacja efektów jej działania. Mimo rosnącego zainteresowania firm kwestiami CSR i włączaniem ich do strategii oraz praktyki funkcjonowania, a także mimo coraz powszechniejszych prób upubliczniania informacji na temat zaangażowania firm w działalność społecznie odpowiedzialną, nadal tylko sporadycznie wśród informacji publikowanych przez firmy można odnaleźć dane o finansowej i rzeczowej skali ich zaangażowania oraz o wymiernych korzyściach i efektach działań CSR/CCI. Można wnioskować, że mierzenie efektywności działań społecznych i przejrzyste o tym komunikowanie jest poważnym wyzwaniem dla przedsiębiorstw. Analiza teoretyczna założeń koncepcyjnych modelu LBG wskazuje, że ma on potencjał, by stać się przydatnym narzędziem pomiaru i raportowania SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 74 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 75 jednego z podstawowych obszarów CSR, jakim jest zaangażowanie społeczne przedsiębiorstw. Jednak analiza stosowania w praktyce tego modelu w przedsiębiorstwach w Polsce każe przyjąć, że jako sposób komunikowania nadal jest to narzędzie o znaczeniu marginalnym. Wciąż większość firm nie stosuje go w praktyce, a te, które stosują, albo nie publikują informacji z niego wynikających w swoich raportach CSR, albo ujawniają jedynie szczątkowe informacje, głównie deskryptywne. Ogólnie można zauważyć, że nadal polskie przedsiębiorstwa, mimo dużego zaangażowania w działalność CSR i chęci dzielenia się informacjami o tych działaniach w swoich raportach biznesowych, bazują na dowolnie dobieranej informacji opisowej, której wiarygodność jest trudna do weryfikacji i do porównań w czasie z innymi firmami. Dowolność doboru prezentowanych informacji oraz powszechny brak poddawania tych raportów audytowi przez niezależnego biegłego rewidenta z jednej strony, z drugiej zaś świadomość możliwych korzyści uzyskiwanych przy odpowiednim pokazaniu (koloryzowaniu, upiększaniu) rzeczywistości, powodują, że wiarygodność tych raportów i tym samym ich przydatność decyzyjna może budzić kontrowersje. Również objętość raportów, przy jednoczesnym często całkowitym braku informacji o nakładach, kosztach działań społecznych i o wymiernych ich efektach, może być czynnikiem zniechęcającym do ich analizy. Może to potwierdzać stwierdzenia zawarte w ostatnich pracach badawczych [Cho i in. 2015] negujące przydatność tych raportów dla inwestorów i coraz powszechniejsze traktowanie ich wraz z działalnością CSR głównie w kategoriach sprawnie prowadzonych działań marketingowych kreujących wizerunek firmy. Dla nauki rachunkowości, która z założenia ma dążyć do wiernej i rzetelnej prezentacji wyników działania firmy i jej pozycji rynkowej, przy jednoczesnej dbałości o zachowanie cech jakościowych raportowania finansowego i zapewnienie dostarczania informacji dających możliwość podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych, wdrożenie właściwych metod pomiaru i komunikowania działań CSR jest priorytetowym wyzwaniem. Staje się to jeszcze bardziej istotne w obliczu konieczności zastosowania wymogów nowych regulacji UE [Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/95/ EU o ujawnianiu kluczowych danych niefinansowych]. Wymogi nowej Dyrektywy UE w tych kwestiach są wciąż bardzo lakoniczne i ryzykujemy, że przedsiębiorstwa będą ponosiły koszty poszerzonego raportowania biznesowego, które poza funkcjami marketingowymi i PR będą miały marginalne znaczenie1. Przed przedstawicielami teorii i praktyki rachunkowości oraz przed przedsiębiorstwami stoi wyzwanie wdrożenia spójnego modelu pomiaru 1 Więcej na temat oceny zapisów nowej dyrektywy w pracach A. Kameli-Sowińskiej [2014; 2015] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 75 2016-11-24 17:10:30 76 Justyna Fijałkowska i ewaluacji działań CSR. Przedstawiony w tym artykule model LBG jest propozycją metodologii ułatwiającej osiągnięcie tego celu. Konieczne jest wspieranie przedsiębiorstw i innych organizacji w staraniach związanych ze stosowaniem tego lub podobnych modeli dla wypracowania spójnego podejścia i stworzenia uniwersalnych wskaźników, które umożliwiłyby pomiar efektywności działań w ramach CSR oraz tym samym dałyby lepsze podstawy dla podejmowania decyzji zarówno przez zarządy przedsiębiorstwa, jak i przez zewnętrznych użytkowników informacji o przedsiębiorstwach. Konieczne są prace nad rozwijaniem i praktycznym wykorzystaniem narzędzi pomiaru efektywności CSR, w tym zaangażowania społecznego, tak by społeczna odpowiedzialność biznesu była faktem. Im lepszy pomiar, tym większa wiedza, mniejsze ryzyko i niepewność, czyli przybliżanie się do sytuacji doskonalszego przepływu informacji, a tym samym do atrybutów modelu wolnego rynku. Bibliografia Cho, C., Michelon, G., Patten, D., Roberts, R., 2015, CSR Disclosure; the More Thing Change…?, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 28, no. 1, s. 14–35. Coombs, W.T., 1995, Choosing the Right Words: The Development of Guidelines for the Selection of ‘Appropriate’ Crisis-Response Strategies, Management Communication Quarterly, vol. 8, no. 2, s. 279–295. Dobija, M., 1988, Metoda empirycznych miar prawdopodobieństwa w rachunkowości, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 84. Dymowski, J., 2012, Zmierzyć niemierzalne, w: Mierzenie efektywności i wpływu społecznego działań CSR, Forum Odpowiedzialnego Biznesu, s. 6–13. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/95/UE z dnia 22 października 2014 r. zmieniająca dyrektywę 2013/34/UE w odniesieniu do ujawniania informacji niefinansowych i informacji dotyczących różnorodności przez niektóre duże jednostki oraz grupy, Dz.Urz. UE z dnia 15.11.2014, nr L 330/1. Fijałkowska, J., 2012, Pomiar w rachunkowości, Przedsiębiorczość i Zarządzanie, t. XIII, z. 14, Wydawnictwo SAN, Łódź, s. 33–44. Fijałkowska, J., 2014, Społeczna „nieodpowiedzialność” biznesu, w: Sułkowski, Ł., Zawadzki, M. (red.), Krytyczny nurt zarządzania, Difin, Warszawa. Forehand, M.R., Grier, S., 2003, When is Honesty the Best Policy? The Effect of Stated Company Intent on Consumer Skepticism, Journal of Consumer Psychology, vol. 13, no. 3, s. 349–356. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 76 2016-11-24 17:10:30 Model LBG a pomiar efektywności działań społecznie odpowiedzialnych 77 Greszta, M., 2013, Model LBG, czyli jak w praktyce mierzyć efektywność działań społecznych podejmowanych przez firmy, w: Mierzenie efektywności i wpływu społecznego działań CSR, Forum Odpowiedzialnego Biznesu, s. 25–31. Ijiri, Y., 1975, Theory of Accounting Measurement, Accounting Research Studium, no. 10, American Accounting Association, Sarasota, Fl. Jaruga, A., 1992, Rachunkowość finansowa, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź. Kaplan, R.S., Norton, D.P., 1992, The Balanced Scorecard – Measures that Drive Performance, Harvard Business Review, vol. 70, no. 1, s. 71–79. Kamela-Sowińska A., 2003, Skąd się wzięła sprawa Enronu?, „Rachunkowość”, nr 4. Kamela-Sowińska, A., 2014, Dyrektywa Unii Europejskiej o ujawnianiu informacji niefinansowych – nowe wyzwanie dla rachunkowości, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 2, no. 4 (265), s. 61–72. Kamela-Sowińska, A., 2015, Tajemnica przedsiębiorstwa a dyrektywa Unii Europejskiej o ujawnianiu informacji niefinansowych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 854, nr 73, s. 981–991 Kruczkowska, D., Greszta, M., 2014, Efektywne zarządzanie i komunikacja działań społecznych firm w Modelu LBG, AS Biznesu, nr 10, lipiec – wrzesień, s. 23–25 LBG Casebook, 2014, Efektywność zaangażowania społecznego. Przykłady wykorzystania modelu LBG, http://doradztwocsr.pl/pdf/LBG_Casebook.pdf [dostęp: 10.01.2016]. LBG Guidance Manual, Volume 1. Inputs – Assessing the Contribution, 2008, LBG, Corporate Citizenship. Micherda, B., Szulc, M., 2012, Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Zeszyty Naukowe nr 12, PTE, Kraków, s. 253–268. Peche, T., 1988, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa. SGS Polska, 2014, Indeks BI-NGO 20014, http://www.doradztwocsr.pl/pdf/ULOTKA_BI-NGO_2014.pdf. Rzeczpospolia, 2014, Indeks BI-NGO 20014, www.odpowiedzialnybiznes.pl Shields, J.F., White, L.F., 2004, The Measurement Gap in Paying for Performance: Actual and Preferred Measures, Advances in Management Accounting, vol. 12, s. 59–84. Sułkowski, Ł., 2012, Epistemologia i metodologia zarządzania, PWE, Warszawa. Szychta, A., 2007, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. The Economist, 2005, The Good Company: A Survey of Corporate Social Responsibility, January 22, s. 1–2. Varadarajan, P.R., Menon, A., 1988, Cause-Related Marketing: A Coalignment of Marketing Strategy and Corporate Philanthropy, Journal of Marketing, vol. 52, no. 3, s. 58–74. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 77 2016-11-24 17:10:30 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.6 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości Autor do korespondencji: Teresa Martyniuk, [email protected] POMIAR I UJAWNIANIE TRANSAKCJI MIĘDZY PODMIOTAMI POWIĄZANYMI W REGULACJACH PRAWA BILANSOWEGO I PODATKOWEGO Streszczenie: Postępujący proces globalizacji gospodarki światowej spowodował, że coraz więcej transakcji odbywa się wewnątrz grup kapitałowych. Istnienie powiązań pomiędzy podmiotami ułatwia swobodne ustalanie cen w transakcjach między nimi oraz wykorzystanie cen do osiągania istotnych celów przedsiębiorstwa. Ceny ustalane między podmiotami powiązanymi są wykorzystywane przede wszystkim jako narzędzie do redukcji obciążeń podatkowych. Władze poszczególnych państw bronią się przed takim uszczupleniem swoich dochodów i wprowadzają regulacje mające zapobiegać transferowi zysków. W kwestii opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach przedsiębiorstw ponadnarodowych można mówić o międzynarodowym konsensusie. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) zaleca ustalanie cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie ceny rynkowej, czyli takiej, jaką między sobą ustaliłyby podmioty niezależne, a więc ceny transakcyjnej. Większość krajów, w tym Polska, przyjęła takie rozwiązanie. Zagadnienie cen transferowych jest determinowane krajowymi i międzynarodowymi regulacjami prawnymi w obszarze prawa bilansowego i podatkowego. Szczególną rangę przypisano obowiązkowej dokumentacji podatkowej w tym obszarze, a także zakresowi ujawnień informacji na temat transakcji między podmiotami powiązanymi. Słowa kluczowe: jednostki powiązane, cena transakcyjna, dokumentacja między podmiotami powiązanymi. Klasyfikacja JEL: H32, M41. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 78 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 79 MEASURE AND RECOGNITION OF TRANSACTIONS BETWEEN RELATED PARTIES IN ACCOUNTING AND TAX LAW REGULATIONS Abstract: The progressive process of globalisation of the world economy results in an increasing number of transactions being made within groups of companies. Links between the entities facilitate an uninhibited setting of prices and the use of prices to reach an important company’s goals. Prices set among related parties are used primarily as a tool for reducing tax burden. Governments protect themselves against such a reduction of their income by introducing regulations aimed at preventing profit transfers. There is an international consensus in terms of taxation of transactions made by transnational companies. The OECD recommends setting prices in related parties’ transactions based on market price, i.e. a price which would be set by independent entities, that is the transaction price. Most countries, including Poland, have accepted such a solution. The issue of transfer prices is determined by national and international accounting and tax law regulations. Obligatory documentation for tax purposes, as well as the scope of disclosure of information relating to transactions made between related parties, is of particular importance. Keywords: related parties, transaction price, documentation between related parties. Wstęp Jedną z ważnych cech współczesnej gospodarki jest coraz większy w niej udział przedsiębiorstw powiązanych ze sobą kapitałowo lub osobowo. Dotyczy to zarówno krajowych grup kapitałowych, jak i przedsiębiorstw wielonarodowych. Rozwój grup kapitałowych jest bezpośrednio związany z trwającą od lat siedemdziesiątych XX wieku intensywną integracją gospodarek różnych krajów będącą głównie efektem: globalizacji gospodarki światowej, rozwoju bezpośrednich inwestycji zagranicznych (zwłaszcza w formie fuzji i przejęć), rozwoju handlu międzynarodowego i ograniczenia jego barier, wzrostu liczby aliansów strategicznych, udoskonalenia w dziedzinie informatyki i komunikacji oraz ujednolicenia regulacji życia społeczno-gospodarczego. Sytuacja ta powoduje, że coraz większego znaczenia nabiera informacyjny charakter rachunkowości, a przede wszystkim sprawozdawczości finansowej. Cele sprawozdań finansowych w znacznej mierze podporządkowane są inwestorom, którzy, dysponując kapitałem, oczekują odpowiednich informacji pozwalających na podejmowanie właściwych decyzji co do zaangażowania własnych środków. Bardzo ważne i zarazem niezwykle trudne jest więc osiągnięcie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 79 2016-11-24 17:10:31 80 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk równowagi pomiędzy zaspokajaniem potrzeb informacyjnych inwestorów a przydatną i wierną prezentacją rzeczywistości gospodarczej. Procesy globalizacyjne sprawiły, że inwestorzy prowadzący działalność na rynkach międzynarodowych inwestują w spółki z różnych krajów [Nowak 2014, s. 118–119]. Stawia to przed państwami nowe wyzwania związane między innymi z kwestią opodatkowania i transferu zysków za granicę, a w przypadku transakcji realizowanych w obrębie krajowych grup kapitałowych, możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodów z transakcji. Celem artykułu jest przedstawienie istoty pomiaru transakcji między jednostkami powiązanymi w regulacjach prawa bilansowego oraz podatkowego. Zaprezentowano w nim także wskazany w tych regulacjach zakres informacji ujawnianych między podmiotami powiązanymi. Przygotowując opracowanie, przeprowadzono krytyczną analizę literatury przedmiotu oraz analizę porównawczą. 1. Rodzaje powiązań pomiędzy podmiotami Zgodnie z ustawą o rachunkowości [Ustawa z dnia 23 lipca 2015 r., art. 3 ust. 1 pkt 43] za powiązane uznaje się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Definicja ta dotyczy więc wyłącznie jednostek dominujących oraz zależnych, w przeciwieństwie do wcześniej obowiązującego, niezwykle szerokiego zakresu tego pojęcia [Janowicz 2015, s. 514]. Przed dostosowaniem krajowej regulacji do wymogów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE za powiązane z daną jednostką uznawano jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnika jednostki współzależnej. Podmiotami powiązanymi mogły więc być spółki prawa handlowego, czyli spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjne), a także spółki osobowe (jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne), jak również przedsiębiorstwa państwowe. Szerzej nawet, niż było to w ustawie o rachunkowości przed jej zmianą z roku 2015, podmioty powiązane definiuje Międzynarodowy Standard Rachunkowości „Ujawnienie informacji o podmiotach powiązanych” (MSR 24), uznając za takie, oprócz podmiotów kapitałowo powiązanych z jednostką, także podmioty powiązane osobowo, czyli: – osobę lub bliskiego członka rodziny tej osoby, sprawujących kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 80 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 81 – członków kluczowego personelu kierowniczego jednostki lub jej jednostki dominującej, – podmioty będące programami świadczeń po okresie zatrudnienia skierowanych do pracowników jednostki lub podmiotu z nią powiązanego [MSSF 2011]1. Przyjęta dla celów podatkowych definicja podmiotów powiązanych znacznie odbiega od rozwiązań stosowanych w prawie bilansowym. Zgodnie z regulacjami prawa podatkowego (uopd) [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 11 ust. 1], podmioty są powiązane, jeśli jeden z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli, albo posiada udział w jego kapitale. Z podmiotami powiązanymi mamy także do czynienia, jeśli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie – bezpośrednio lub pośrednio – biorą udział w zarządzaniu tymi podmiotami lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przesłanki powiązań pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym wskazuje art. 11 uopd. Podmioty zagraniczne uznaje się za powiązane z podatnikiem, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 11 ust. 1]: – „podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo – osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo – te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały”. W ustawie określone zostało także pojęcie pośredniego udziału w kapitale podmiotu. Udział pośredni posiadany w kapitale innego podmiotu określa się następująco: 1 Zob. także P. Kabalski [2010, s. 202]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 81 2016-11-24 17:10:31 82 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk – jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego określony udział, a ten z kolei taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; – jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 11 ust. 5b]. Ilustruje to rysunek 1. Udział podmiotu AwB Udział podmiotu AwB Udział podmiotu AwB 40% 40% 30% Udział podmiotu BwC Udział podmiotu BwC Udział podmiotu BwC 40% 30% 40% Udział podmiotu A w C – 40% Udział podmiotu A w C – 30% Udział podmiotu A w C – 30% Rysunek 1. Sposób ustalania wielkości udziału pośredniego Źródło: na podstawie art .11 ust. 5b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ustawa określa również, kiedy za powiązane należy uznać podmioty krajowe. Jest tak wówczas, gdy [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 11 ust. 4]: – „podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (wynoszący co najmniej 25%), albo SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 82 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 83 – te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów”. Dwa podmioty krajowe zostaną także uznane za powiązane, jeżeli zachodzą między nimi związki [Szarpak 2006, s. 24–25]: – o charakterze rodzinnym – przez które rozumie się małżeństwo, pokrewieństwo oraz powinowactwo do drugiego stopnia; należy pamiętać, że powinowactwo, czyli związek, jaki istnieje pomiędzy małżonkiem a krewnymi drugiego małżonka, nie ustanie nawet w przypadku rozwodu; jedynie stwierdzenie nieważności małżeństwa powoduje, iż uznaje się, że powinowactwo nigdy nie zaistniało; – wynikające ze stosunku pracy – a ponieważ w prawie podatkowym nie ma definicji stosunku pracy, należy się posłużyć definicją wynikającą z kodeksu pracy2; – na uwagę zasługuje to, że nie zawsze nawiązanie stosunku pracy powoduje powstanie powiązania; aby takie wystąpiło, umowa o pracę musi być zawarta między osobami, które są związane z dwoma przedsiębiorstwami, a powiązanie między pracownikiem a pracodawcą musi wpływać na funkcjonowanie tych podmiotów; – majątkowe – przy czym pojęcie powiązań majątkowych w omawianej ustawie również nie zostało zdefiniowane. Podmiotami krajowymi powiązanymi są także te, w których między osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządcze, nadzorcze albo kontrolne zachodzą związki majątkowe, rodzinne, wynikające ze stosunku pracy lub jeżeli którakolwiek z osób łączy funkcje zarządzające, kontrolne lub nadzorcze w tych podmiotach [Szarpak 2006, s. 25]. Zdefiniowanie podmiotów powiązanych decyduje o zakresie zastosowania przepisów związanych z pomiarem transakcji między nimi, gdyż wskazuje jednostki, których rozwiązania te dotyczą. Mimo istniejących przepisów regulujących te kwestie często trudno jest ustalić związki pomiędzy podmiotami oraz wskazać osoby, wpływając na ich działalność, gdyż struktury organizacyjne przedsiębiorstw, w szczególności wielonarodowych, są bardzo skomplikowane [Sojak i Baćkowski 2013, s. 29 i s. 37]. 2 Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem [Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 83 2016-11-24 17:10:31 84 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk 2. Pomiar transakcji między podmiotami powiązanymi Ważnym aspektem rachunkowości jest generowanie przez nią informacji posiadających walor użyteczności. Kontekst ten został uwzględniony w definicji rachunkowości sporządzonej przez American Accounting Association – „rachunkowość to proces identyfikowania, pomiaru i przekazywania informacji o treści ekonomicznej dla dokonywania ocen i decyzji przez użytkowników informacji” [Świderska 2012, s. 19]. Pomiar w rachunkowości jest procesem ciągłym, nieustannie jej towarzyszącym, począwszy od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a skończywszy na wygenerowaniu informacji w systemie sprawozdawczości finansowej. Taki sposób zaprezentowania pomiaru jest ujęciem szerokim, obejmującym gromadzenie, przetwarzanie oraz prezentację informacji [Hońko 2013, s. 66–69]. Traktując rachunkowość systemowo, należy w wypadku grupy kapitałowej przyjąć, że jest to system złożony, na który składają się [Remlein 2013, s. 52–53]: – systemy rachunkowości poszczególnych jednostek, które powinny funkcjonować według zasad ujednoliconych dla całej grupy, – procedury konsolidacyjne związane z przejściem od indywidualnych sprawozdań finansowych do skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla całej grupy. W zależności od użytkowników informacji generowanych przez system rachunkowości sposób mierzenia zjawisk ekonomicznych jest różny. Wewnętrzni użytkownicy opierają się najczęściej na pomiarze wykorzystywanym w rachunkowości zarządczej. Z kolei użytkownikom zewnętrznym, korzystającym ze sprawozdań finansowych, bliższa jest wycena. Przyjęło się także stosowanie różnych określeń w stosunku do poszczególnych kategorii sprawozdawczych. Dla kategorii wynikowych (kosztów i przychodów), ale także kapitałów własnych, używa się pojęcia pomiaru, a dla bilansowych (aktywów i zobowiązań) – wyceny. Jest to związane z różnym pojmowaniem kosztów i przychodów. Podejście transakcyjne określa koszty i przychody jako efekt transakcji gospodarczych, natomiast zgodnie z podejściem bilansowym wielkości te są rozumiane jako skutek zmian wartości aktywów i zobowiązań [Matuszak 2012, s. 8–12]. Niezależnie od przyjętej terminologii, można stwierdzić, że cechą charakterystyczną rachunkowości jest ujęcie w jednostkach pieniężnych odmiennych co do istoty obiektów, które pozwala na ich porównanie. Stosowanie jednostek pieniężnych w rachunkowości służy odzwierciedleniu stanu i zmian składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz kategorii wynikowych [Remlein 2008, s. 135]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 84 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 85 Za potrzebami użytkowników informacji podążają Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) oraz Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standard Board – FASB), stopniowo odchodząc od koncepcji kosztu historycznego w tworzonych regulacjach MSSF i US GAAP [Wacławik 2013, s. 101–105]. Opisując kwestię wyceny poszczególnych składników aktywów i zobowiązań, standardy wskazują możliwe do zastosowania parametry. Odnosząc się do wyceny stosowanej w teorii wartości, regulacje te zawierają wytyczne związane ze stosowaniem parametrów ex ante, a w szczególności wartości godziwej [Kędzior 2013, s. 85–86]. Mając na uwadze permanentny charakter pomiaru w procesie generowania informacji oraz wagę finalnego produktu rachunkowości finansowej, jakim sprawozdanie finansowe jest dla kluczowych użytkowników tych informacji (inwestorów), w artykule skoncentrowano się na pomiarze transakcji między podmiotami powiązanymi. W prawie bilansowym, zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w MSR 24, nie przewidziano szczególnych rozwiązań dotyczących wyceny transakcji między podmiotami powiązanymi. Obowiązują tu przyjęte generalne zasady wyceny według kosztu historycznego lub wartości godziwej. Szczególną wagę nadano tym transakcjom w prawie podatkowym, wskazując, że podstawą wyceny w takim wypadku są ceny transferowe. „Ceny transferowe (transfer pricing) to ceny towarów, usług, wartości niematerialnych i honorariów w transakcjach między powiązanymi stronami, np. różnymi częściami przedsiębiorstwa. Ponieważ tych cen nie wynegocjowano na wolnym rynku, mogą się różnić od cen w transakcjach porównywalnych, zawartych w podobnych okolicznościach przez niepowiązanych partnerów” [Lyons 1997, s. 500]. Zgodnie z art. 3 ordynacji podatkowej przez cenę transakcyjną należy rozumieć „cenę przedmiotu transakcji zawieranej między podmiotami powiązanymi” [Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., art. 3]. Ceny transferowe mogą być analizowane z różnych perspektyw: – Zarządczej – czyli z punktu widzenia zarządzania centrami kosztów i centrami zysków. Problematyka cen transferowych jest istotnym elementem rachunkowości zarządczej. Wiąże się ona ściśle z podziałem spółek oraz z rachunkowością odpowiedzialności. W jednym ośrodku odpowiedzialności ceny transferowe mogą wpłynąć na przychody, w innym zaś na koszty. Można więc mówić tu o transferze przychodów i kosztów. – Bilansowej – przyjmującej punkt widzenia jednostkowego i skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Polega ona na ustaleniu ceny transferowej na poziomie, który pozwoli na wykazanie w sprawozdaniach finansowych filii takich informacji, które pomogą jednostce uzyskać od rządu kraju SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 85 2016-11-24 17:10:31 86 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk gospodarza ulgi podatkowe lub ustalenie ceny transferowej na poziomie umożliwiającym filii wykazanie wysokiego zysku, w przypadku gdy na przykład przedsiębiorstwo chce uzyskać kredyt bankowy, zawrzeć umowy z nowymi kontrahentami czy zdobyć kolejnych inwestorów. – Podatkowej – rozpatrywanej z punktu widzenia ograniczania ryzyka podatkowego. Szczególnego znaczenia ceny transferowe nabierają wtedy, gdy podmiot powiązany prowadzi działalność na terenie innego kraju niż ten, gdzie funkcjonuje jednostka dominująca. Związane jest to z występowaniem zróżnicowanych systemów podatkowych w poszczególnych krajach. Aby ograniczyć ryzyko przerzucania dochodów za pomocą cen transferowych, państwa, w których skala podatkowa jest wysoka, wprowadziły uregulowania nakładające na firmy obowiązek ustalania cen transferowych na poziomie cen rynkowych. W tym celu przedsiębiorstwa te zobligowano do przygotowania specjalnej dokumentacji, która będzie potwierdzała zgodność ceny transakcyjnej z ceną rynkową. Ustalając ceny transferowe, przedsiębiorstwo dąży najczęściej do maksymalizacji zysków. Powinno jednak pamiętać, by zwrócić przy tym uwagę na kilka ważnych aspektów: 1. Ceny transferowe powinny powodować, że cele przedsiębiorstwa jako całości oraz cele poszczególnych ośrodków odpowiedzialności będą zgodne. Zgodność celów zostanie osiągnięta, jeżeli działalność będzie uznana za najlepszą zarówno z punktu widzenia całego przedsiębiorstwa, jak i wyodrębnionej z niego jednostki. 2. Prawidłowo ustalona cena transferowa motywuje do podejmowania właściwych decyzji. Na przykład, ustalenie ceny transferowej na poziomie całkowitego kosztu wytworzenia nie będzie dawało menedżerom dostawcom impulsów do obniżki kosztów. 3. Stosowanie cen transferowych nie powinno powodować ograniczenia autonomii jednostek wchodzących w skład większego przedsiębiorstwa. Ograniczenie wolności w zakresie kształtowania cen może bowiem wpłynąć na obniżenie motywacji do działania. 4. Ceny transferowe nie powinny także zniekształcać oceny działalności osób zarządzających ośrodkami odpowiedzialności [Sojak 2001, s. 67–69]. Ustalenie prawidłowej ceny transferowej zależy od czynników prawnych, ekonomicznych oraz od decyzji przedsiębiorstwa. Można bowiem ustalić inną cenę transferową dla oddziałów w kraju, a inną dla oddziałów za granicą lub też inną dla celów oceny efektywności poszczególnych ośrodków odpowiedzialności, a inną dla sprawozdawczości. Cena transferowa musi jednak zawsze spełniać pewne zasady. Maksymalna cena transferowa nie może być SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 86 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 87 wyższa niż najniższa cena rynkowa, za jaką jednostka nabywająca mogłaby kupić na rynku zewnętrznym wyroby i usługi. Minimalna cena transferowa nie może zaś być niższa od sumy kosztów krańcowych produkcji podmiotu sprzedającego produkty, zwiększonej o koszty utraconych korzyści. Jeżeli cena transferowa jest zgodna z tymi zasadami, to należy ją uznać za właściwą z ekonomicznego punktu widzenia [Sojak 2001, s. 68–69]. Do oceny efektywności polityki cen transferowych stosuje się najczęściej dwa kryteria. Po pierwsze należy ocenić, czy stosowana polityka pomaga podejmować decyzje ekonomiczne, które dodatnio wpływają na wyniki przedsiębiorstwa. Mogą to być decyzje dotyczące poziomu produkcji lub cen stosowanych w transakcjach z jednostkami niepowiązanymi. Drugie kryterium jest znacznie trudniejsze do spełnienia. Wymaga ono stosowania takiej polityki cen transferowych, która pozwoli poprawić wynik całego przedsiębiorstwa, ale jednocześnie nie zakłóci pomiaru i oceny wyników poszczególnych podmiotów należących do grupy. Wysokość cen transferowych decyduje bowiem o zyskach poszczególnych spółek, a więc także o ocenie wyników finansowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. To przekłada się na ocenę pracy menedżerów [Sojak i Baćkowski 2003, s. 45–46]. 3. Dokumentacja transakcji między podmiotami powiązanymi Dbając o jakość i przepływ informacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, trzeba koniecznie opracować i wdrożyć odpowiednie procedury związane z dokumentowaniem zawieranych między nimi transakcji. Procedura dokumentowania powinna pomagać w identyfikacji podmiotów powiązanych i transakcji podlegających tym wymogom. Należy także opracować politykę cen transferowych, która będzie opisywała zasady ustalania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej nie obejmuje wszystkich transakcji, a jedynie te, których łączna kwota w ciągu roku podatkowego przekracza równowartość [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 9, ust. 2]: – 100 000 euro, jeżeli wartość transakcji jest mniejsza niż 20% kapitału zakładowego, – 30 000 euro, jeżeli dotyczy świadczenia usług lub wartości niematerialnych i prawnych, – 50 000 euro – dla pozostałych transakcji, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 87 2016-11-24 17:10:31 88 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk – 20 000 euro – dla transakcji, w których zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotów, których siedziba, miejsce zamieszkania lub zarząd znajduje się na terytorium kraju, który stosuje szkodliwą konkurencję podatkową [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 9a, ust. 3]3. Dokumentacja cen transferowych powinna obejmować [Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., art. 9a, ust. 1]: – określenie funkcji podmiotów, które uczestniczą w transakcji, w tym ryzyka i zaangażowania aktywów, – wskazanie wszystkich spodziewanych kosztów dotyczących transakcji, a także terminu i form zapłaty, – opis sposobu i metody kalkulacji zysków oraz ceny przedmiotu transakcji, – określenie strategii gospodarczej – w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji, – wskazanie innych czynników, które uwzględniono przy kalkulacji ceny, – w przypadku umów obejmujących świadczenia niematerialne – określenie oczekiwanych korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń. Ustawodawca nie wymienił zatem katalogu dokumentów, które powinny się składać na dokumentację cen transferowych. Sporządzanie dokumentacji należy rozpocząć od wskazania podmiotów powiązanych, które będą stronami transakcji. Podając dane każdego z podmiotów, należy określić jego funkcje, na przykład: kupujący, sprzedający. We wstępie powinny też znaleźć się informacje o celu i przyczynach dokonania transakcji oraz rodzaju towarów czy usług będących przedmiotem transakcji. Dalsza część dokumentacji to analiza funkcjonalna, opis transakcji oraz strategii gospodarczej. Należy także określić strukturę kosztów z podziałem na poszczególne strony transakcji. Niezbędne jest też ustalenie metody i sposobu kalkulacji ceny oraz wyniku na transakcji. Do dokumentacji należy także dołączyć kopie umów zawartych pomiędzy jednostkami powiązanymi, które są stronami transakcji. Wskazane jest, aby umowy były przetłumaczone na język polski. Ważną częścią dokumentacji są także załączniki, które uprawdopodobniają dokonanie transakcji, szczególnie tych niematerialnych. Załącznikami do dokumentacji mogą być: korespondencja e-mailowa i listowna, wyciągi bankowe, zdjęcia produktów, dane finansowe o transakcjach porównywalnych, analizy finansowe, sprawozdania finansowe firm z branży, badania marketingowe oraz bilety i faktury dokumentujące podróże służbowe [Mika 2007, s. 104–113]. 3 Wykaz 40 krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową znajduje się w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 88 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 89 Reasumując, należy stwierdzić, że zgodnie z prawem bilansowym, transakcje zawierane przez podmioty powiązane ujmowane są w kwocie ustalonej przez strony. Odmienne rozwiązanie przyjęto w regulacjach podatkowych, według których ceny transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom rynkowym, czyli cenom transakcyjnym. 4. Ujawnianie informacji o podmiotach powiązanych Użytkownicy informacji tworzonych przez rachunkowość oczekują, by była ona wysoce użyteczna przy dokonywaniu ocen i podejmowaniu decyzji. Warunek ten powinna spełniać sprawozdawczość finansowa przygotowywana przez jednostki gospodarcze. Głównym celem sprawozdawczości finansowej jest bowiem prezentacja zestawu wysokiej jakości informacji użytecznych przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Atrybut użyteczności – zgodnie z Założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej – posiada informacja, której przypisuje się cechy przydatności i wiernej prezentacji. Informacje zawarte w sprawozdaniu powinny wiernie odzwierciedlać sytuację finansową podmiotu, na którą wpływ mają niewątpliwie także powiązania pomiędzy jednostkami. Wiedza na temat tych powiązań w znaczący sposób może oddziaływać na interpretację informacji zawartych w sprawozdaniach, jak też na ocenę przyszłych działań. Brak informacji na temat powiązań pomiędzy jednostkami może spowodować, że interpretujący sprawozdanie finansowe dojdzie do wniosku, iż dany podmiot prowadzi swoją działalność niezależnie od interesów poszczególnych właścicieli, osób zarządzających bądź innych podmiotów. Może zatem uznać, że warunki zawierania transakcji z zewnętrzną jednostką zostały ustalone w trakcie wzajemnych negocjacji dobrze poinformowanych stron, bez wpływu powiązania pomiędzy tymi podmiotami. Takie wnioski mogą jednak nie być zasadne w sytuacji, gdy podmioty te są ze sobą powiązane, a strony nie spełnią warunku zawierania transakcji z podmiotem powiązanym na wolnym rynku i wymagania konkurencyjne. W przypadku realizacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujawnieniu podlegają: kwota transakcji, wysokość nierozliczonych sald rozrachunków – łącznie z formą zabezpieczenia i rozliczenia, szczegóły dotyczące udzielonych lub otrzymanych gwarancji, rezerwy na nierozliczone należności wątpliwe oraz koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 89 2016-11-24 17:10:31 90 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk Ustawa o rachunkowości nakazuje również ujawnienie informacji o wynagrodzeniach kluczowego personelu kierowniczego i organów nadzorujących spółkę – pomimo że definicja podmiotów powiązanych w ustawie o rachunkowości nie obejmuje powiązań osobowych. Istotną przesłanką za takim ujawnieniem jest to, że struktura i wysokość wynagrodzeń kadry kierowniczej jest jednym z istotnych czynników motywacyjnych przy realizacji strategii biznesowej przyjętej przez jednostkę. Jest to zatem ważna informacja dla odbiorcy sprawozdania finansowego. Ustawa nakłada również obowiązek ujawnienia informacji na temat istotnych transakcji zawieranych ze stronami powiązanymi, na warunkach innych niż rynkowe. Z kolei MSR 24 „Ujawnienie informacji o podmiotach powiązanych” nakazuje ujawnienie w sprawozdaniu finansowym danych dotyczących [Gierusz i Gierusz 2010, s. 536–537]: – identyfikacji związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi tylko w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, wspólnika lub inwestora, – identyfikacji i ujawnienia związków kapitałowych pomiędzy jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi, – nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, pomiędzy jednostką a podmiotami z nią powiązanymi [cenytransferowe.org b.r.]. Standard MSR 24 wskazuje, kiedy wymienione ujawnienia są wymagalne oraz określa informacje podlegające ujawnieniu. Należy zauważyć, że standard nakłada jedynie obowiązek ujawnienia informacji, nie odnosi się natomiast do wyceny danej transakcji czy też sald pomiędzy tymi jednostkami. Wymagane ujawnienia powinny się znaleźć w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki dominującej, wspólnika bądź inwestora w sytuacji, gdy jednostka przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe według MSR 27 „Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdanie finansowe”. Jednocześnie w momencie przygotowywania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej wyłącza się transakcje oraz nierozliczone salda wewnątrz grupy. Występowanie związku między podmiotami jest ujawniane niezależnie od faktu, czy jednostki dokonały między sobą transakcji. Informacje dotyczące powiązań wynikających ze sprawowania kontroli ujawniane są w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Ponadto w ramach ujawnienia informacji na temat powiązań jednostka sprawozdawcza jest zobligowana do wskazania relacji, jakie występują między podmiotem dominującym a jego jednostkami zależnymi. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 90 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 91 Kolejną informacją podlegającą ujawnieniu zgodnie z MSR 24 są świadczenia dla kluczowego personelu kierowniczego. Ujawnieniu podlega zarówno łączna kwota wynagrodzenia, jak również: – krótkoterminowe świadczenia pracownicze na rzecz obecnych pracowników, – świadczenia po okresie zatrudnienia, – pozostałe świadczenia długoterminowe, – świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, – świadczenia z tytułu płatności rozliczanych w akcjach [Gierusz i Gierusz 2010, s. 537]. Standard szczegółowo precyzuje także zakres transakcji ujawnianych w stosunku do wszystkich podmiotów zdefiniowanych jako powiązane. Jeśli w danym okresie podmioty powiązane zawierały wzajemne transakcje, ujawnieniu podlegają informacje dotyczące istoty związku, a ponadto: kwota danej transakcji, wysokość nierozliczonych sald należności i zobowiązań, rezerwy na należności wątpliwe, które są związane z nierozliczonymi saldami dotyczącymi należności, koszt należności wątpliwych bądź nieściągalnych. Ujawnień tych należy dokonać odrębnie dla każdego podmiotu powiązanego. Podmiot może wskazać w sprawozdaniu finansowym, że warunki zawarcia transakcji pomiędzy jednostkami zależnymi zostały wynegocjowane na podstawie danych rynkowych, ale tylko wówczas, gdy jest on w stanie ten fakt udowodnić. Zakończenie Związki zachodzące pomiędzy podmiotami powiązanymi, jako naturalna cecha prowadzonej działalności, umożliwiają wpływanie na wynik, sytuację finansową oraz operacyjną tych jednostek, które są przedmiotem inwestycji. Stosowne regulacje prawa bilansowego i podatkowego w tym zakresie znacząco się różnią. Ich znajomość, zwłaszcza w obszarze zasad pomiaru transakcji między podmiotami powiązanymi, sprzyja zawieraniu korzystnych transakcji, wykorzystywanych między innymi jako narzędzie zmniejszania obciążeń podatkowych. Z kolei ujawniane informacje o powiązaniach z innymi podmiotami i zawieranych z nimi transakcjach są pomocne przy ocenie sytuacji finansowej i finansowych dokonań danej jednostki. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 91 2016-11-24 17:10:31 92 Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk Bibliografia cenytransferowe.org, b.r., MSR 24 – ujawnienie informacji o podmiotach powiązanych, cenytransferowe.org, http://www.cenytransferowe.org/finanse-i-rachunkowosc/ rachunkowosc-finansowa/msr-24-ujawnienie-informacji-o-podmiotach-powiazanych/ – _ftn1. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG, Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 182/19. Gierusz, A., Gierusz, M., 2010, Konsolidacja sprawozdań finansowych według MSSF, ODDK, Gdańsk. Hońko, S., 2013, Wycena w rachunkowości, ZAPOL, Szczecin. Janowicz, M., 2015, Konsolidacja sprawozdań finansowych w świetle projektu zmian w polskim prawie bilansowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 873, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 77, Szczecin. Kabalski, P., 2010, w: Jaruga, A., Ignatowski, R., Kabalski, P., Frendzel, M. (red.), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) a ustawa o rachunkowości – podobieństwa i różnice, SKwP, Warszawa Kędzior, M., 2013, Zasadność stosowania w rachunkowości wyceny opartej na wartości godziwej, w: Micherda, B. (red.), Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin, Warszawa. Lyons, S.M., 1997, Międzynarodowy słownik podatkowy, PWE, Warszawa. Matuszak, Ł., 2012, Wycena a wiarygodność i porównywalność sprawozdania finansowego, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Poznań. Mika, J.F., 2007, Ceny transferowe: odpowiedzialność karna skarbowa, dokumentacje podatkowe, C.H. Beck, Warszawa. MSSF, 2011, MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych , w: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, cz. A, SKwP, Warszawa. Nowak, E., 2014, Rola norm rachunkowości w kreowaniu prawdziwego i rzetelnego obrazu jednostki gospodarczej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 77 (133), SKwP, Warszawa. Remlein, M., 2008, Inwestycje kapitałowe w polityce rachunkowości grupy kapitałowej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań. Remlein, M., 2013, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Dz.U. nr 94, poz. 791. Sojak, S., 2001, Ceny transferowe. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 92 2016-11-24 17:10:31 Pomiar i ujawnianie transakcji między podmiotami powiązanymi 93 Sojak, S., Baćkowski, D., 2003, Ceny transferowe: aspekt podatkowy, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. Szarpak, H., 2006, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi (2), Przegląd Podatkowy, nr 2. Świderska, G., Więcław, W. (red.), 2012, Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, Difin, Warszawa. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. nr 21, poz. 86 z późn. zm.. Ustawa z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1333. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r, – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8. poz. 60 z późn. zm.). Wacławik, B., 2013, Wycena w wartości godziwej w rachunkowości, w: Wawak, S. (red.), Metody i techniki diagnozowania w doskonaleniu organizacji, Mfiles, Kraków. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 93 2016-11-24 17:10:31 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.7 Waldemar Gos, Stanisław Hońko Uniwersytet Szczeciński, Katedra Teorii Rachunkowości Autor do korespondencji: Stanisław Hońko, [email protected] WSPÓŁMIERNOŚĆ KOSZTÓW I PRZYCHODÓW – ZAPOMNIANA NADRZĘDNA ZASADA RACHUNKOWOŚCI? Streszczenie: Z zasadą współmierności wiąże się pewien paradoks. Standardy MSR/ MSSF czy Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE milczą na jej temat, co nie zmniejsza jej znaczenia w praktyce czy dydaktyce rachunkowości. Paradoks ten zainspirował autorów do przedstawienia znaczenia tej zasady w dobie podejścia bilansowego do sprawozdawczości finansowej, co stało się celem artykułu. W ostatniej części tekstu przeanalizowano kilka sprawozdań finansowych z zamiarem zbadania rozliczeń międzyokresowych, będących bezpośrednią konsekwencją stosowania zasady współmierności przychodów i kosztów. Słowa kluczowe: sprawozdawczość finansowa, pomiar wyniku finansowego, zasady rachunkowości, współmierność przychodów i kosztów. Klasyfikacja JEL: M41, K22. THE MATCHING CONCEPT – THE FORGOTTEN ACCOUNTING PRINCIPLE? Abstract: The principle of matching is associated with a paradox. IAS/IFRS, or Directive 2013/34 / EU, ignores this principle, which does not reduce its importance in the practice or teaching of accounting. This paradox has inspired the authors to present the importance of this principle in the era of the balance sheet approach to financial reporting, which has become a goal of the article. The last part of the text examines several financial reports with a view to exploring accruals, which are a direct consequence of the application of the matching concept. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 94 2016-11-24 17:10:31 Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości 95 Keywords: financial reporting, earnings measurement, accounting principles, matching concept. Wstęp Sprawozdanie finansowe jest uporządkowanym1 przedstawieniem rzeczywistości z perspektywy danego podmiotu, a nie prostą transformacją rzeczywistości na liczby i część narracyjną. To złożony proces, wymagający przyjęcia określonych założeń i przestrzegania pewnych zasad. M. Gmytrasiewicz i A. Karmańska [2002, s. 21] określają nadrzędne zasady rachunkowości jako „normy metodologiczne języka opisu rachunkowości”, które „syntetyzują […] sposoby rozumowania w rachunkowości w każdym dowolnym przypadku praktycznym”. Zasady te są z jednej strony uogólnieniem rozwiązań praktycznych, z drugiej zaś ich ukierunkowaniem, prowadzącym do wiernego odwzorowania rzeczywistości. Dostosowanie rachunkowości do potrzeb otoczenia wymaga ewolucji jej założeń i zasad. Jedną z zasad, której ewolucję warto prześledzić, jest zasada współmierności (matching concept/matching principle). Zasada ta nie jest obecnie eksponowana ani w badaniach naukowych, ani w regulacjach rachunkowości. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w sprawie rocznych sprawozdań finansowych nie odwołują się do zasady współmierności. Odsunięcie tej zasady na dalszy plan można tłumaczyć dominacją podejścia bilansowego do sprawozdania finansowego, której początki sięgają lat 70. XX wieku. Współmierność kosztów i przychodów ma fundamentalne znaczenie w podejściu wynikowym, które – choć marginalizowane w przepisach – ma istotne znaczenie w praktyce rachunkowości, szczególnie na jej styku z prawem podatkowym, a także w dydaktyce rachunkowości. W ocenie autorów można mówić o paradoksie, ponieważ zapomniana przez twórców standardów rachunkowości zasada współmierności jest wciąż żywa. Z badań potrzeb informacyjnych użytkowników sprawozdań finansowych wynika, że najważniejszą informacją zawartą w tych sprawozdaniach wciąż pozostaje wynik finansowy, a nie na przykład dochód całkowity 1 Jak twierdzi E. Walińska [2015, s. 197], to uporządkowanie jest czasem postrzegane jako hamulec rozwoju raportowania. Na marginesie – uznawanie uporządkowania za barierę rozwoju, czyli nadawanie mu pejoratywnego znaczenia, przypomina nieco medialny hit początku XXI wieku, czyli „kreatywną rachunkowość”. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 95 2016-11-24 17:10:31 96 Waldemar Gos, Stanisław Hońko czy okresowa zmiana aktywów netto. Poza tym trudno jest interpretować takie pozycje sprawozdania finansowego, jak rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, zmiana stanu produktów czy koszt wytworzenia sprzedanych produktów bez odwołania do zasady współmierności. Zachowanie współmierności kosztów i przychodów warunkuje również ustalenie podstawy opodatkowania. Celem artykułu jest przedstawienie istoty zasady współmierności przychodów i kosztów oraz znaczenia tej zasady w warunkach dominacji podejścia bilansowego do sprawozdawczości finansowej. Opracowanie jest próbą odpowiedzi na cztery pytania badawcze, a mianowicie: 1) Jakie nurty badawcze odnoszą się do zasady współmierności? 2) Czy koncepcyjna niestabilność zasady współmierności miała wpływ na prymat podejścia bilansowego nad podejściem wynikowym? 3) Jak interpretować współmierność w dobie dominacji podejścia bilansowego? 4) Czy przejawy zasady współmierności w postaci rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów są istotną pozycją bilansu? Osiągnięcie zamierzonego celu wymagało odpowiedniej strukturyzacji przemyśleń i dlatego tekst został podzielony na części zawierające: – przegląd badań dotyczących współmierności przychodów i kosztów, – opis relacji między zasadą współmierności przychodów i kosztów a bilansowym i wynikowym podejściem do sprawozdawczości finansowej, – charakterystykę zasady współmierności, – badania wybranych skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W tekście posłużono się przede wszystkim metodą analizy i krytyki literatury [Apanowicz 2002, s. 61]. W ostatniej części artykułu zastosowano również metodę badania dokumentów oraz metodę indywidualnych przypadków. 1. Badania naukowe na temat współmierności Dyskusja naukowa o zasadzie współmierności (matching) jest prowadzona od dawna. Już latach 30. XX wieku J.A. Paton i A.C. Littleton odnosili się do tego zagadnienia, uznając współmierność kosztów i przychodów za „główny problem rachunkowości”. Autorzy ci twierdzili, że współmierność przychodów i kosztów stoi na straży właściwego odzwierciedlenia efektywności jednostki w danym okresie [za: Schütt 2010, s. 9]. Jej celem jest także dostarczenie informacji o rentowności bieżących transakcji jednostki z jej otoczeniem. Informacje te odnoszą się jednak do przeszłości. Mogą być użyteczne do oceny przyszłych wyników, jeżeli można powiązać bieżącą i przyszłą zyskowność [Schütt 2010, s. 9]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 96 2016-11-24 17:10:31 Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości 97 W 1964 roku American Accounting Association zdefiniowało współmierność jako proces księgowania wydatków na podstawie związku przyczynowo-skutkowego z odnotowanymi przychodami [Hendriksen i van Breda 2002, s. 384]. W opracowaniach z lat 60. i 70. XX wieku zagadnienie współmierności łączono z właściwą alokacją kosztów do danego okresu z uwzględnieniem niepewnych przepływów pieniężnych w długim okresie [Schütt 2010, s. 6]. Brief i Owen proponowali przypisywanie kosztów do okresu na podstawie średniej i wariancji rozkładu przepływów pieniężnych [za: Jarrett 1971, s. 378]. Współmierność była definiowana przez wspomnianych autorów jako przyporządkowywanie kosztów do przychodów w celu oszacowania miary dokonań w dłuższym okresie. W odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych oznacza to zapewnienie w miarę stałego poziomu stosunku kosztów do przychodów netto w okresie użytkowania aktywów [Johnson 1968, s. 379]. Dzięki temu stosunek rocznego odpisu amortyzacji do cen nabycia tych aktywów powinien odpowiadać relacji przychodów generowanych przez składnik aktywów do przychodów netto ogółem. W ostatnich latach problem ten był rzadziej przedmiotem badań, co można tłumaczyć dominacją założenia o efektywności rynku, z którego wynika, że uczestnicy rynku są w stanie ocenić dokonania jednostki bez względu na stopień zawiłości rozwiązań księgowych [Dichev i Tang 2008, s. 12]. Innym uzasadnieniem mniejszego zainteresowania współmiernością w literaturze jest rozwój standardów rachunkowości, ściśle powiązany z dominacją podejścia bilansowego. Badania odnoszące się do współmierności można umownie podzielić na trzy nurty, a mianowicie [Dichev i Tang 2008, s. 12–15]: – dotyczące wpływu stosowania współmierności na kształtowanie wyników w pozytywnym znaczeniu, czyli pozwalające na lepsze oszacowanie długoterminowej zyskowności2, – badania jakości wyników3, – analizy związku wyników ustalanych zgodnie z zasadą memoriałową z przepływami pieniężnymi4. 2 Przykładem takich badań mogą być badania opublikowane przez M. Gibbinsa i R. Willetta [1997], J. Lane’a i R. Willetta [1999] oraz S.Y. Su [2005]. 3 Ten nurt badawczy jest niezwykle popularny. Przykładami publikacji dotyczących jakości wyników są prace: P. Dechowa i C. Schranda [2004] oraz P. Dechowa, W. Ge i C. Schranda [2010]. 4 Podobnie jak w drugim nurcie, istnieje wiele opracowań na ten temat. Przykładem może być praca S.A. Richardsona i współautorów [2005]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 97 2016-11-24 17:10:31 98 Waldemar Gos, Stanisław Hońko Warto również wspomnieć o badaniach H. Schütta, który mierzył dokładność powiązania kosztów z przychodami (matching precision). Dokładność ta była ustalana na podstawie analizy odchyleń między zmianami kosztów a zmianami przychodów w danym okresie [Schütt 2010, s. 4]. Autor badał również relację między wspomnianą dokładnością a różnicą między księgową stopą zwrotu (ARR) a wewnętrzną stopą zwrotu z inwestycji (IRR). Mimo fundamentalnego znaczenia tej zasady dla prawidłowego ustalenia wyniku finansowego, od lat 70. XX wieku dyskusja o zasadzie współmierności przychodów i kosztów albo zanika, albo przechodzi na inne tory, ukierunkowując się na przykład na badania dotyczące kształtowania wyniku finansowego. Jedną z przyczyn „zapomnienia” o współmierności w badaniach naukowych i w regulacjach rachunkowości jest bilansowa orientacja sprawozdawczości finansowej, szerzej opisana w kolejnej części artykułu. 2. Podejście bilansowe i wynikowe a współmierność przychodów i kosztów Początek ery dominacji podejścia bilansowego przypada na lata 70. XX wieku, a za jej stronnika uznaje się amerykańską Financial Accouting Standards Board (FASB). Po ukonstytuowaniu w 1973 roku Rada uznała, że występują dwa konkurencyjne podejścia do sprawozdawczości finansowej i konieczny jest wybór jednego z nich. Jak pisze J. Glover [2014, s. 18], nie można wskazać, kiedy dokładnie nastąpił „moment zmiany”, następowała ona w latach 1968–1978. Pod koniec lat 70. FASB opowiedziała się za podejściem bilansowym. Jakie argumenty zdecydowały o tym wyborze? W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że FASB wyszła z założenia, że skoro dochód oznacza zmianę wartości, to nie jest możliwe poprawne obliczenie dochodu bez estymacji wartości. Termin „wartość” odnosi się bowiem raczej do aktywów i zobowiązań niż do pozycji wynikowych. Podejście bilansowe uznano za logiczną i spójną koncepcję rachunkowości, ponieważ ustalenie wartości aktywów i zobowiązań poprzedza i zastępuje ustalenie wyniku finansowego. Podejście wynikowe uznano za „koncepcyjnie podejrzane” ze względu na odwołanie do niejasnych zasad, wśród których wymieniano zasadę współmierności [Dichev 2008, s. 461]. Przyznanie pierwszeństwa podejściu bilansowemu do dziś wpływa na interpretację podstawowych składników sprawozdań finansowych. Koszty i przychody są interpretowane jako zmiany wartości aktywów i zobowiązań, co sprawia, że jednym z najważniejszych zagadnień staje się wycena SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 98 2016-11-24 17:10:31 Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości 99 w rachunkowości. Przy podejściu bilansowym celem sprawozdań finansowych jest pomiar aktywów netto, dlatego szczególnie istotna jest wycena aktywów i zobowiązań. Z badań I. Dicheva oraz zespołu wynika, że w opinii wielu ankietowanych dyrektorów finansowych odrzucenie przez FASB zasady współmierności i promowanie wartości godziwej niekorzystnie wpływa na jakość wyników finansowych [Dichev i in. 2013, s. 20]. Warto przywołać również opinię J. Glovera, który pisząc o powiązaniach między teoretykami rachunkowości a twórcami standardów, zwraca uwagę na jeden z elementów podejścia bilansowego, a mianowicie na definicje aktywów i zobowiązań. Jego zdaniem priorytet aktywów i zobowiązań nad przychodami i kosztami wynika z braku możliwości zdefiniowania jednej kategorii bez odniesienia się do drugiej [Glover 2014, s. 23]. W ten sposób definiuje się zasoby, posługując się terminologią strumieni, natomiast strumienie są definiowane jako korekty wartości zasobów i zobowiązań. Niestety, w żadnej definicji nie wskazuje się, co jest ważniejsze. Porównanie cech podejścia bilansowego i wynikowego przedstawiono na rysunku. PODEJŚCIE BILANSOWE PODEJŚCIE WYNIKOWE Główny cel sprawozdania finansowego Ustalenie wartości aktywów netto na dzień bilansowy Pomiar wyniku w danym okresie Interpretacja aktywów/zobowiązań Aktywa – potencjał przyszłych korzyści Zobowiązania – przyszłe zmniejszenie korzyści Aktywa – nierozliczone koszty dotyczące przyszłych okresów Zobowiązania – koszty do poniesienia, przychody do rozliczenia w przyszłości Interpretacja przychodów/kosztów Przychody – zwiększenie wartości aktywów lub zmniejszenie wartości zobowiązań Koszty – zmniejszenie wartości aktywów lub zwiększenie wartości zobowiązań Przychody – okresowe zwiększenie korzyści odwzorowujące aktywność jednostki Koszty – utrata bieżących korzyści w celu osiągnięcia przyszłych korzyści Rysunek 1. Podejście bilansowe a podejście wynikowe do sprawozdania finansowego SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 99 2016-11-24 17:10:31 100 Waldemar Gos, Stanisław Hońko Poza zmianami w rachunkowości, na zmniejszenie zainteresowania zasadą współmierności miała wpływ rzeczywistość gospodarcza, wymuszająca oferowanie przez przedsiębiorstwa coraz bardziej zróżnicowanej i częściej modyfikowanej gamy produktów. Spowodowało to zmiany faz cyklu życia produktów – skrócenie okresu czerpania korzyści na rzecz okresu badań i rozwoju. Konsekwencją tych zmian jest wzrost kosztów prac badawczych i rozwojowych, będący jedną z przesłanek zwiększenia udziału kosztów stałych w strukturze kosztów jednostki [Dichev i Tang 2008, s. 1]. Uzyskanie współmierności przychodów i kosztów jest łatwiejsze przy krótkim cyklu operacyjnym, szczególnie przy znaczącym udziale kosztów zmiennych w koszcie wytworzenia produktu. Przyporządkowanie kosztów do przychodów w długim cyklu wymaga przyjęcia pewnych założeń, czyli ma charakter szacunkowy. Prymat podejścia bilansowego nie zmienia jednak faktu, że zasada współmierności jest wciąż obecna w praktyce i dydaktyce rachunkowości. Istotę tej zasady oraz jej przejawy zaprezentowano w kolejnej części tekstu. 3. Istota zasady współmierności przychodów i kosztów Zasada współmierności stoi na straży prawidłowości okresowego wyniku finansowego. Polega na ujęciu kosztów w tym samym okresie, w którym zostały ujęte związane z nimi przychody [Riahi-Belkaoui 2004, s. 221]. Określenia matching concept lub matching principle są zwykle tłumaczone jako zasada współmierności. Warto zauważyć, że jednym ze znaczeń rzeczownika match jest „rzecz dopasowana do innej” lub „ożenek”. Z kolei czasownik match oznacza między innymi „dopasować” lub „przyporządkować”. Przywołanie tych tłumaczeń ma na celu wyjaśnienie, że współmierność nie polega na prostym porównaniu przychodów i kosztów. To sekwencja działań, w której koszty przyporządkowuje się do przychodów ujętych w danym okresie. Odwrotne sytuacje należą do rzadkości5. Taka interpretacja współmierności prowadzi do wniosku, że z perspektywy współmierności przychody i koszty nie są kategoriami równorzędnymi. Oznacza to, że najpierw następuje ujęcie przychodów, a przyporządkowanie kosztów jest następstwem pierwszej czynności. Dlatego 5 Przykładem przyporządkowywania przychodów do poniesionych kosztów w danym okresie może być ujmowanie długoterminowych umów o świadczenie usług (metoda koszt plus lub metoda stopnia zaawansowania na podstawie poniesionych kosztów). Innym przykładem, odnoszącym się do pozostałych przychodów operacyjnych, może być rozliczanie w czasie przychodów z tytułu otrzymanej darowizny lub dotacji na pozyskanie środków trwałych na podstawie ich odpisów amortyzacji w danym okresie. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 100 2016-11-24 17:10:31 Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości 101 fundamentalną kwestią jest właściwe ujęcie przychodów, co jest jednym z największych wyzwań współczesnej rachunkowości [Walińska 2010]. Warto dodać, że w literaturze wyróżnia się współmierność czasową i merytoryczną (przedmiotową). Współmierność czasowa to powiązanie kosztów i przychodów z danym okresem. Jej przejawem jest występowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów. Współmierność merytoryczna jest uszczegółowieniem współmierności czasowej i poza przypisaniem kosztów do właściwego okresu wiąże kategorie wynikowe z określonym składnikiem aktywów lub świadczoną usługą. Innym przykładem współmierności merytorycznej jest aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w związku z pozyskaniem aktywów trwałych albo z produkcją w toku. Trudno podać przykład sytuacji, gdy zachowanie merytorycznej współmierności przychodów i kosztów nie powoduje jednocześnie zachowania współmierności czasowej. Zachowanie współmierności wymaga przyporządkowania odpowiednich kosztów przychodom ze sprzedaży aktywów w okresie, w którym następuje sprzedaż. Wprowadzenie tej zasady nie budzi wątpliwości w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami. Nie tak oczywiste jest wdrożenie tej zasady do korekt wartości aktywów lub zobowiązań, które są operacjami wewnętrznymi. Korektom wartości aktywów in minus nie towarzyszą przychody, a korektom in plus koszty. Korekty te są następstwem podejścia bilansowego, odnoszącego się do pomiaru przyszłych korzyści ekonomicznych, i trudno je tłumaczyć dążeniem do zachowania współmierności przychodów i kosztów. Najlepsze przyporządkowanie kosztów do przychodów zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla relację przyczynowo-skutkową między poniesionymi kosztami a osiągniętymi przychodami. A zatem, z jednej strony na pierwszym miejscu stawia się przychody i do nich przyporządkowuje koszty, z drugiej zaś przyjmuje się odwrotną perspektywę. Analizuje się bowiem, nieco podobnie jak w prawie podatkowym, czy poniesienie kosztu przekłada się na osiągnięcie przychodów. Jak wyjaśnia A. Riahi-Belkaoui, proces dopasowania kosztów do przychodów jest dwuetapowy i obejmuje [Riahi-Belkaoui 2004, s. 221]: 1) kapitalizację kosztów jako aktywów reprezentujących zbiory praw lub korzyści, 2) odpisywanie poszczególnych składników aktywów w koszty, aby rozpoznać tę część praw, które wygasły w związku z generowaniem przychodów w danym okresie. Stopień powiązania kosztów z przychodami może być różny, co prowadzi do wniosku, że można wyróżnić kilka stopni współmierności. D. Dichev i V.W. Tang [2008, s. 5] wyróżniają następujące poziomy: SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 101 2016-11-24 17:10:32 102 Waldemar Gos, Stanisław Hońko – współmierność bezpośrednią (direct matching), gdy koszty i przychody dają się wprost powiązać, na przykład w momencie ujęcia wyniku ze sprzedaży towarów, – współmierność pośrednią (indirect matching), polegającą na alokacji kosztów do danych okresów, czego przykładem mogą być amortyzacja lub rozliczenia międzyokresowe kosztów lub przychodów, – brak współmierności albo ujmowanie kosztów w momencie ich poniesienia (no matching or expense as incurred), występujący na przykład przy ujmowaniu kosztów prac badawczych lub kosztów reklamy. Zapewnienie współmierności następuje według jednego z następujących scenariuszy [Riahi-Belkaoui 2004, s. 222–223]: 1. Bezpośrednie powiązanie poniesionych kosztów z przychodami osiągniętymi w danym okresie, czego przykładem jest ujęcie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. 2. Bezpośrednie powiązanie poniesionych kosztów z danym okresem, na przykład w odniesieniu do wynagrodzeń administracji. 3. Alokowanie kosztów do okresów, w których mogą one powodować powstanie korzyści, czego przykładem jest amortyzacja. 4. Odniesienie wszystkich innych kosztów w okresie ich poniesienia, z wyjątkiem tych, które w przyszłości przysporzą jednostce korzyści. Cytowany autor stwierdza następnie, że aktywa to niewygasłe (unexpired) koszty, których nie można powiązać z żadną z wymienionych sytuacji6. Ze współmierności pośredniej można bowiem wyprowadzić inną niż obecnie rozpowszechniona definicję aktywów. Do aktywów należą bowiem te koszty, które będą współmierne do przychodów ujętych w przyszłych okresach, co oznacza, że wszystkie aktywa są w zasadzie czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi. 4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów w sprawozdaniach finansowych wybranych podmiotów Występowanie rozliczeń międzyokresowych jako pozycji sprawozdania finansowego w dobie dominacji podejścia bilansowego jest w pewnym sensie 6 A. Riahi-Belkaoui stwierdza, że zasada współmierności nie odnosi się do aktywów operacyjnych niepodlegających amortyzacji. Uzasadnia to założeniem, że nie tracą one na wartości w związku z działalnością operacyjną. Niestety, autor nie podaje przykładów takich aktywów ani nie tłumaczy, dlaczego wyłączenie współmierności nie dotyczy również aktywów finansowych. Stwierdza natomiast, że aktywa te nie mają wpływu na wynik finansowy do momentu ich zbycia [Riahi-Belkaoui 2004, s. 223]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 102 2016-11-24 17:10:32 Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości 103 reliktem podejścia wynikowego. Dlatego też można dwojako postrzegać te pozycje bilansu. Rozliczenia międzyokresowe można interpretować jako efekt przejściowego niedopasowania kosztów i przychodów. Uwzględniając podejście bilansowe, można stwierdzić, że czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów wyrażają prawa jednostki do przyszłych korzyści. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów posiadają treść ekonomiczną zbliżoną do rezerw, ponieważ są szczególnymi zobowiązaniami. Analogiczne rozumienie czynnych rozliczeń międzyokresowych przychodów prowadzi jednak do powstania pewnych wątpliwości. Wpłaty z góry za świadczenia, które jednostka będzie wykonywała w przyszłych okresach, niewątpliwie stanowią zobowiązanie. Natomiast ujemna wartość firmy i rozliczana w czasie dotacja na rzeczowe aktywa trwałe czy wartości niematerialne i prawne nie stanowi zobowiązania. Trudno jest zrozumieć sens takich pozycji bilansu bez odwołania się do zasady współmierności. Na potrzeby artykułu przeprowadzono syntetyczne badania rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów. Nie wyczerpują one możliwości badania wpływu zasady współmierności na sprawozdanie finansowe w warunkach dominacji podejścia bilansowego. Ten aspekt współmierności może być poddany bezpośredniej analizie. Na potrzeby empirycznej części artykułu sformułowano następujące pytania badawcze: – Czy rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów stanowią istotną pozycję w relacji do sumy bilansowej? – Jakie tytuły rozliczeń międzyokresowych występują najczęściej? Przedmiotem badań były skonsolidowane sprawozdania finansowe wybranych spółek za 2014 rok. Próbę badawczą stanowiło siedem następujących podmiotów objętych indeksem WIG 20: Asseco, Bogdanka, Cyfrowy Polsat, ENEA, ENERGA, KGHM, PKN Orlen). Na podstawie ich sprawozdań można stwierdzić, że [money.pl 2016]: 1. Udział czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w sumie bilansowej jest nieistotny, natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozliczenia międzyokresowe przychodów mogą być pozycją istotną (w niektórych spółkach 6% sumy bilansowej). Warto zaznaczyć, że w większości wypadków bierne rozliczenia międzyokresowe spełniają definicję rezerw. 2. Do głównych tytułów rozliczeń międzyokresowych spółki zaliczają: a) czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów: opłacone z góry usługi (np. serwisowe) i opłaty licencyjne, sponsoring, zapłacone czynsze, raty leasingowe, opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, koszty dystrybucji, koszty rozliczeń międzyoperatorskich, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 103 2016-11-24 17:10:32 104 Waldemar Gos, Stanisław Hońko b) bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów: odprawy emerytalne i rentowe, nagrody jubileuszowe, odprawy pośmiertne, deputaty węglowe, rezerwy na niewykorzystane urlopy, rezerwy na premie dla pracowników, prawo do ulgowej odpłatności za nabycie energii po przejściu na emeryturę, c) rozliczenia międzyokresowe przychodów: usługi serwisowe i opłaty licencyjne, przedpłacone usługi, dotacje do środków trwałych, wniesione z góry opłaty abonamentowe, usługi prepaid oraz opłaty za udostępnianie dekoderów, przedpłacone emisje reklam, przychody z dzierżawy, opłaty przyłączeniowe. Przegląd sprawozdań prowadzi do wniosku, że współmierność przychodów i kosztów funkcjonuje w praktyce, mimo że MSR/MSSF milczą na ten temat. Warto dodać, że w żadnej z badanych spółek nie dokonano odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych w aktywach. Podsumowanie Pominięcie zasady współmierności przychodów i kosztów w Dyrektywie UE i w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej wynika z lansowania podejścia bilansowego do sprawozdawczości finansowej, w którym podstawowym elementem sprawozdania finansowego jest bilans, a wynik finansowy jest kategorią wtórną, zależną od zasad ujmowania i wyceny aktywów i zobowiązań. Zasada współmierności wiąże koszty z przychodami danego okresu w celu właściwego ustalenia wyniku osiągniętego przez podmiot w tym okresie. Jest raczej określonym sposobem postępowania, uzależnionym od konkretnej sytuacji oraz od rodzaju osiągniętych przychodów. Zachowanie współmierności wymaga nieco innego sposobu postępowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży towarów i innego w odniesieniu do kosztów dotyczących kilku okresów. Choć cel tego postępowania jest taki sam (uzyskanie prawidłowego wyniku), to prowadzi do niego wiele dróg, które trudno zuniwersalizować. Być może niestabilność „koncepcyjnej” zasady współmierności stała się jednym z argumentów za odejściem od podejścia wynikowego. Choć współmierność przychodów i kosztów trudno jest pogodzić z podejściem bilansowym, czego wyrazem jest brak wzmianek o tej zasadzie w MSR/MSSF i Dyrektywie UE, to zasada ta ma i będzie miała ważne miejsce w praktyce rachunkowości. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 104 2016-11-24 17:10:32 Współmierność kosztów i przychodów – zapomniana nadrzędna zasada rachunkowości 105 Obserwując historię rachunkowości, w której od wieków rywalizuje podejście bilansowe z podejściem wynikowym, można się spodziewać dyskusji o współmierności, a w dalszej perspektywie tego, że IASB i FASB sobie o tej zasadzie przypomną. Bibliografia Apanowicz, J., 2002, Metodologia ogólna, Bernardinum, Gdynia. Dechow, P., Schrand, C., 2004. Earnings Quality, The Research Foundation of CFA Institute. Virginia. Dechow, P., Ge, W., Schrand, C., 2010. Understanding Earnings Quality: A Review of the Proxies, Their Determinants and Their Consequences, Journal of Accounting and Economics, vol. 50, iss. 2–3, s. 344–401. Dichev, I.D., 2008, On the Balance-Sheet Based Model of Financial Reporting, Accounting Horizons, vol. 22, iss. 4, s. 453–470. Dichev, I.D., Graham, J.R., Harvey, C.R., Rajgopal, S., 2013, Earnings Quality: Evidence from the Field, Journal of Accounting and Economics, vol. 56, s. 1–33. Dichev, I.D.,Tang, V.W., 2008. Matching and the Changing Properties of Accounting Earnings over the Last 40 Years, Accounting Review, vol. 83, iss. 6, s. 1425–1460. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek. Gibbins, M., Willett, R., 1997, New Light on Accrual, Aggregation, and Allocation, Using Axiomatic Analysis of Accounting Numbers’ Fundamental and Statistical Character, Abacus, vol. 33, no. 2, s. 137–167. Glover, J., 2014, Have Academic Accountants and Financial Accounting Standard Setters Traded Places?, Accounting, Economics and Law, vol. 4, iss. 1, s. 5. Gmytrasiewicz, M., Karmańska, A., 2002, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa. Hendriksen, E.A, Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Jarrett, J.E., 1971, The Principles of Matching and Realization as Estimation Problems, Journal of Accounting Research, vol. 9, no. 2, s. 378–382. Johnson, O., 1968, Two General Concepts of Depreciation, Journal of Accounting Research, vol. 6, no. 1, s. 27–39. Lane, J., Willett, R., 1999. Optimal Smoothing of Accounting Earnings, IMA Journal of Mathematics Applied in Business & Industry, vol. 10 s. 1–14. money.pl, 2016, http://www.money.pl/gielda/indeksy_gpw/wig20/ [dostęp: 6.01.2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 105 2016-11-24 17:10:32 106 Waldemar Gos, Stanisław Hońko Riahi-Belkaoui, A., 2004, Accouning Theory, Cengage Learning EMEA, London. Richardson, S.A., Sloan, R.G., Soliman, M.T., Tuna, I., 2005, Accrual Reliability, Earnings Persistence and Stock Prices, Journal of Accounting and Economics, vol. 39, no. 3, s. 437–485. Schütt, H., 2012. The Matching Principle: Insights into Earning’s Usefulness to Investors, Working paper. Su, S.Y., 2005, To Match or not to Match, The British Accounting Review, vol. 37, s. 1–27. Walińska, E., 2010, Przychody jako kategoria pomiaru dokonań jednostki – potrzeba nowych rozwiązań, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 54 (110), Warszawa. Walińska, E., Zakończenie, w: Walińska, E., Bek-Gaik, B., Gad, J., Rymkiewicz, B., 2015, Sprawozdawczość przedsiębiorstwa jako narzędzie komunikacji z otoczeniem. Wymiar finansowy i niefinansowy, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 106 2016-11-24 17:10:32 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.8 Magdalena Janowicz Uniwersytet Szczeciński, Wydział Nauk Ekonomicznych i Zarządzania, Katedra Sprawozdawczości Finansowej i Audytu [email protected] UJAWNIENIA NA TEMAT POŁĄCZENIA JEDNOSTEK GOSPODARCZYCH W KONTEKŚCIE OCENY JEGO CHARAKTERU EKONOMICZNEGO Streszczenie: Ze względu na swój charakter oraz naturę, połączenia jednostek gospodarczych mogą wymagać różnego zakresu ujawnień w zależności od zastosowanych regulacji rachunkowości. Autorka krótko scharakteryzowała złożoność pojęcia „połączenia jednostek gospodarczych”, a następnie przedstawiła podstawowe aspekty mające największy wpływ na dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Rozważania teoretyczne zostały uzupełnione analizą przypadków praktycznych. Zastosowane metody badawcze obejmują analizę literatury i regulacji prawnych, studium przypadku oraz analizę treści. Słowa kluczowe: połączenia jednostek gospodarczych, metoda nabycia/przejęcia, cena przejęcia, sprawozdawczość finansowa. Klasyfikacja JEL: G34, M41. DISCLOSURES OF INFORMATION ABOUT A BUSINESS COMBINATION IN THE CONTEXT OF THE ASSESSMENT OF ITS ECONOMIC CHARACTERISTICS Abstract: Taking into consideration the nature and characteristics of a particular transaction, a different scope of disclosures might be required for different types of a business combination, depending on the accounting regulations used. The author outlined the complexity of the term “business combinations” and the main aspects SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 107 2016-11-24 17:10:32 108 Magdalena Janowicz that have the greatest effect on the information presented in a financial statement. The theoretical part was complemented with a case study. The methodology used involves analysis of literal sources and legal regulations, case study and content analysis. Keywords: business combinations, purchase/acquisition method, consideration transferred, financial reporting. Wstęp Informacje sprawozdawcze muszą mieć dwa rodzaje cech jakościowych: fundamentalne (przydatność, wierna reprezentacja) oraz wzmacniające (porównywalność, sprawdzalność, terminowość, zrozumiałość), aby mogły zostać uznane za użyteczne. Spełnienie tych wymagań ma szczególne znaczenie w przypadku połączenia jednostek gospodarczych1. Często mają one charakter jednostkowy i nie powtarzają się w kolejnych okresach sprawozdawczych, ale ich wpływ na działalność jednostki połączonej oraz osiągane przez nią wyniki finansowe może być dostrzegany nawet kilka lat po połączeniu. Stąd też tak istotna jest ich odpowiednia prezentacja w sprawozdaniu finansowym. Celem artykułu jest wskazanie szczególnych aspektów związanych z szeroko rozumianymi połączeniami jednostek gospodarczych i ich wpływu na dane liczbowe zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Rozważania teoretyczne zostały uzupełnione studium przypadków szczególnych, w którym zaprezentowano sposób prezentacji połączenia jednostek gospodarczych przez trzy spółki publiczne. Zastosowane metody badawcze obejmują analizę literatury i aktów prawnych, studium przypadku oraz analizę treści. Autorka wykorzystała również metody dedukcji i indukcji oraz syntezy. 1. Połączenia jednostek gospodarczych – zarys problemu Dla przeciętnego użytkownika sprawozdania finansowego może się wydawać oczywiste, jakie zdarzenie powinno zostać uznane za połączenie jednostek gospodarczych. Artykuł 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości (uor) [Ustawa z dnia 29 września 1994 r.] wyraźnie sugeruje odwołania do Kodeksu spółek handlowych (ksh) [Ustawa z dnia 15 września 2000 r.]. W rezultacie można by przyjąć, że połączenie jednostek gospodarczych powinno być tożsame 1 Dalej określanych mianem połączenia lub transakcji. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 108 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 109 z połączeniem spółek, przebiegającym zgodnie z procedurami wynikającymi z ksh. W praktyce odpowiedź na pytanie, czym jest połączenie jednostek gospodarczych, nie jest taka prosta, tym bardziej że w polskich przepisach brak wyraźnie określonej definicji tego pojęcia. Zgodnie z ksh, połączenie, bez względu na jego formę (przez przejęcie czy zawiązanie nowej spółki [Ustawa z dnia 15 września 2000 r., art. 492, § 1]), skutkuje tym, że dalszą działalność kontynuuje tylko jeden podmiot prawny. Spółki przejmowane lub spółki, których majątek został przeniesiony na spółkę nowo zawiązaną, z dniem połączenia zostają wykreślone z rejestru [Ustawa z dnia 15 września 2000 r., art. 493, § 1]. Jednocześnie należy zaznaczyć, że połączeniom o charakterze prawnym mogą również podlegać jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej, na przykład wyższe uczelnie. Interpretacja prawna połączenia spółek, oparta jedynie na przepisach ksh, nie oddaje jednakże złożoności omawianego zagadnienia. Odniesienia ustawowe z art. 44d uor pozwalają interpretować połączenie znacznie szerzej, obejmując tym pojęciem sytuacje, w których jednostka nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za formę połączenia można również uznać, ponownie przez odniesienia ustawowe [Ustawa z dnia 29 września 1994, art. 60 ust. 5], powstanie relacji jednostka dominująca – jednostka zależna (połączenie ekonomiczne). Inne podejście do tego problemu przyjęto w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) nr 3 „Połączenia jednostek gospodarczych” [IFRS 2008]. Zgodnie z nim jest to zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć [IFRS 2008, załącznik A]. Definicja ta opisuje zarówno połączenia o charakterze prawnym, jak i ekonomicznym, ale sposób jej sformułowania wyklucza z zakresu MSSF 3 połączenia jednostek pod wspólną kontrolą (PJPWK) [IFRS 2008, § 2]. Podsumowując dotychczasowe rozważania, można przyjąć, że w rachunkowości na szeroko rozumiane połączenia jednostek gospodarczych składają się: – połączenia o charakterze prawnym zarówno spółek prawa handlowego, jak i innych jednostek łączących się na podstawie odrębnych przepisów, – połączenia ekonomiczne, – nabycie zorganizowanej części lub całości innego przedsiębiorstwa. Przyjęcie tak szerokiego katalogu zdarzeń za połączenia jednostek gospodarczych wiąże się z ciekawymi implikacjami. Uwzględniając różnice występujące pomiędzy zaprezentowanymi przepisami, można stwierdzić, że niedoprecyzowanie omawianych pojęć skutkuje różnymi wymogami w zakresie ujawnień na temat połączeń jednostek gospodarczych w sprawozdaniach finansowych SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 109 2016-11-24 17:10:32 110 Magdalena Janowicz zarówno jednostkowych, jak i skonsolidowanych. W rezultacie zdarzenia o podobnym charakterze, w których jedna jednostka nabywa prawa do swobodnego dysponowania aktywami netto innej jednostki, mogą wymagać różnych ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z krajowymi regulacjami rachunkowości, jeżeli połączenie jednostek gospodarczych jest połączeniem o charakterze prawnym, to uor nakłada na spółkę połączoną wymóg zaprezentowania odpowiednich informacji na temat połączenia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Podobne wymagania nie są stawiane w stosunku do nabycia zorganizowanej części lub całości innego przedsiębiorstwa ani połączeń ekonomicznych. Rozporządzenie w sprawie konsolidacji sprawozdań finansowych nakłada obowiązek zaprezentowania jedynie kwoty wartości firmy/ujemnej wartości firmy, wraz z wyjaśnieniem sposobu jej ustalenia [Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r., załącznik 6]. Można polemizować, czy zastosowane w ustawie sformułowanie „połączenie spółek” obejmuje połączenia ekonomiczne, czy nie. Choć punkt o rozliczeniu połączenia metodą nabycia można interpretować dwojako ze względu na przyjęte słownictwo i brak bezpośredniego odwołania do wykreślenia jednostki przejętej z rejestru sądowego, to struktura punktu dotyczącego ujawnień na temat zastosowania metody łączenia udziałów w połączeniu z zapisami art. 12 ust. 1 i 2 uor, może prowadzić do wniosku, że cały punkt na temat ujawnień powinien być interpretowany jako dotyczący połączeń o charakterze prawnym. Tak też zapisy te są rozumiane w praktyce, co przedstawiono w dalszej części artykułu. Zdaniem autorki, nawet jeśli ustawodawca nie przyjął w uor szerokiej definicji tego pojęcia na potrzeby dokonania ujawnień, dodatkowe informacje na temat połączeń ekonomicznych, choć niewymagane wprost, i tak powinny zostać zaprezentowane w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych w roku, w którym takie połączenie wystąpiło. W większości wypadków można to uzasadnić ich istotnym wpływem na sytuację finansową i majątkową grupy kapitałowej. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 3 wymaga znacznie szerszego zakresu ujawnień niż uor [IFRS 2008, § B64–B67]. Niemniej należy pamiętać, że nie reguluje on PJPWK, w związku z czym podmioty łączące się mogą w miarę dowolnie prezentować zdarzenia tego typu w swoich sprawozdaniach finansowych [IAS 2003, §§ 10–12]. Mają one również dużą swobodę w zakresie decydowania, jakie informacje na temat takiego połączenia powinny być prezentowane oraz w jakiej formie. Mimo że krajowe regulacje wymagają zastosowania w takim wypadku przepisów ustawy o rachunkowości [Ustawa z dnia 29 września 1994, art. 2 ust. 3], nie zawsze jest to przestrzegane w praktyce [Janowicz 2014, s. 101–104]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 110 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 111 Podsumowując dotychczasowe rozważania, można zauważyć, że bez względu na zastosowane regulacje rachunkowości, istnieje grupa zdarzeń, które można określić mianem połączenia jednostek gospodarczych, w stosunku do której obowiązujące przepisy nie wymagają dokonania stosownych ujawnień w sprawozdaniu finansowym. 2. Wycena w wartości godziwej w procesie rozliczania połączenia spółek Istotny wpływ na sytuację majątkowo-finansową jednostki połączonej mają zasady wyceny zastosowane na potrzeby księgowego rozliczenia połączenia. Najmniej trudności przysparza w tym zakresie metoda łączenia udziałów, wykorzystująca wyłącznie wartości księgowe. W wypadku jej zastosowania wartość majątku „doliczonego” do danych finansowych spółki sporządzającej sprawozdanie finansowe odpowiada wartościom zaprezentowanym w sprawozdaniu finansowym spółki „doliczanej”, z uwzględnieniem odpowiednich wyłączeń [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 44c ust. 1–3]. Należy jednakże pamiętać, że możliwości wykorzystania tej metody księgowego rozliczenia połączenia są znacznie ograniczone. Ustawa o rachunkowości zezwala na jej zastosowanie jedynie w wypadku PJPWK, w regulacjach międzynarodowych zaś jest ona zakazana. W związku z tym, podstawową metodą wykorzystywaną na potrzeby księgowego rozliczenia połączenia jest metoda nabycia (w MSSF przejęcia), która nakazuje wycenę majątku jednostki przejmowanej w wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia (przejęcia kontroli) [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 44b ust. 1; IFRS 3, 2008, § 18]. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wartość godziwa jako parametr wyceny posiada zarówno zwolenników, jak i przeciwników, jej wady zaś są tematem często poruszanym w literaturze przedmiotu [Frendzel 2011; Mazur 2011; Wójtowicz 2011; Mućko 2012]. Choć wartość godziwa jest ostro krytykowana w przypadku wycen powtarzalnych, trudno znaleźć słowa krytyki w stosunku do jej wykorzystania na potrzeby wyceny majątku spółki przejętej. Co więcej, zastosowanie tej metody wyceny od początku prac nad regulacjami w zakresie połączeń jednostek gospodarczych było uznawane za naturalne i spójne z koncepcją wyceny nowo nabywanych składników aktywów [Business Combinations 1950, s. 300]. W praktyce, uwzględniając charakter tej transakcji, trudno wskazać metodę wyceny, która lepiej wskaże wartość majątku faktycznie nabytego przez jednostkę przejmującą. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 111 2016-11-24 17:10:32 112 Magdalena Janowicz W opinii autorki głównym problemem związanym z wyceną nie jest sama wartość godziwa, ale zasady przyjęte do jej ustalania. Im bardziej „baza” przyjęta na potrzeby wyceny odbiega od wartości rynkowej, im więcej szacunków księgowych przyjęto w procesie jej ustalenia, tym większym poziomem subiektywizmu i mniejszym poziomem wiarygodności będzie się wykazywać ustalona wartość składnika majątku podlegającego wycenie. W rezultacie wycena może być podatna na manipulacje. Jedynym sposobem na zwiększenie wiarygodności otrzymanych wyników byłoby zaprezentowanie odpowiedniej informacji na temat założeń przyjętych do jej ustalenia. W związku z tym można przyjąć, że odpowiednie regulacje w zakresie sposobu ustalania i prezentacji informacji na ten temat rozwiązałyby co najmniej część problemów. Ustawa o rachunkowości [art. 44b ust. 4] wskazuje co prawda, jakie wartości można przyjąć za godziwe dla poszczególnych składników majątku, jednakże nie prezentuje szczegółowych metod ich ustalenia. Co więcej, zakres ujawnień na ten temat ogranicza się jedynie do wskazania wartości godziwej przejętych aktywów netto w wypadku prawnych połączeń spółek [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., Załącznik 1]. W wypadku połączeń ekonomicznych można przyjąć, że podobna informacja zostanie zaprezentowana przy opisie sposobu ustalenia wartości firmy/ujemnej wartości firmy. Należy jednakże podkreślić, że jest to wartość łączna, nieopisująca wartości poszczególnych grup składników majątku spółki przejmowanej. Cała dokumentacja związana z wyceną majątku jednostki przejmowanej nie jest dostępna użytkownikom sprawozdania finansowego, którzy widzą jedynie końcowy efekt rozliczenia w postaci liczb zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Dodatkowe informacje mogą oni znaleźć w wyniku szczegółowej analizy dodatkowych informacji i objaśnień, niemniej są one niepełne. W związku z tym użytkownicy takich sprawozdań finansowych nie mają możliwości oceny słuszności założeń przyjętych na potrzeby wyceny. Jako słabość krajowych regulacji rachunkowości można by również wskazywać brak wytycznych w zakresie metod stosowanych na potrzeby ustalania wartości godziwej oraz szczegółowych technik i zasad jej ustalania w przeciwieństwie do tego, co zawiera MSSF 13. Niemniej, jak to podkreśla A. Kamela-Sowińska [2006, s. 96–98], hierarchia wartości godziwej nie jest koncepcją nową, a stanowi uregulowanie wcześniej stosowanych technik i sposobów jej ustalania. Można więc zakładać, że podobne metody i techniki wyceny były i są stosowane w praktyce polskich przedsiębiorstw pomimo braku sformalizowania wymogów w ich zakresie. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 112 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 113 W kontekście przedstawionych rozważań trafnym wnioskiem mogłoby być stwierdzenie, że użytkownicy sprawozdań sporządzanych zgodnie z MSSF uzyskają informacje lepsze pod względem jakości. Standard MSSF 3 wymaga szerokiego zakresu ujawnień, prezentującego między innymi wartości godziwe głównych grup składników majątku spółki przejętej. Z kolei zasady i metodyka ustalania wartości godziwej zostały zawarte w MSSF 13 „Ustalanie wartości godziwej” [IFRS 2011]. Niemniej także w tym wypadku zastosowane rozwiązania nie są doskonałe – MSSF 3 wyłącza ze swojego zakresu połączenia jednostek pod wspólną kontrolą, które w związku z tym mogą nie być szczegółowo zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Ma to szczególne znaczenie dla polskich spółek publicznych, w wypadku których większość połączeń prawnych stanowią PJWPK [Janowicz 2014, s. 98]. Kolejnym mankamentem jest wyłączenie połączeń jednostek gospodarczych z obowiązku zaprezentowania ujawnień na temat wartości godziwej [IFRS 2011, § 91]. W rezultacie, podobnie jak w wypadku sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami uor, użytkownicy sprawozdań finansowych zostają pozbawieni części istotnych informacji, które mogłyby być przydatne w lepszej ocenie natury i efektów zawartych transakcji. 3. Cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych Kolejny aspekt, któremu nie poświęca się należytej uwagi w literaturze, to cena przejęcia. Jest to ważny element księgowego rozliczenia połączenia metodą nabycia, gdyż ma istotny wpływ na wartość firmy lub ujemną wartość firmy (zysk z okazyjnego nabycia w MSSF) powstałej w wyniku połączenia. Zasady, zgodnie z którymi należy wykazać cenę przejęcia w sprawozdaniu finansowym, zostały zawarte zarówno w krajowych [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 44b ust. 4], jak i międzynarodowych regulacjach rachunkowości [IFRS 2008, §§ 37–38] i odnoszą się do sposobu ustalania wartości składników majątku przekazanych w zamian za majątek spółki przejmowanej. W regulacjach tych nie ma jednakże żadnego zapisu na temat, w jaki sposób określić liczbę składników majątku, które zostaną przekazane2. W wypadku połączeń o charakterze prawnym, cena przejęcia będzie zależała od ustalonego parytetu wymiany akcji/udziałów łączących się spółek, 2 Na przykład, przepisy wskazują, jak ustalić wartość akcji, które zostały przekazane w zamian za majątek spółki przejmowanej, ale nie, ile akcji należy przekazać. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 113 2016-11-24 17:10:32 114 Magdalena Janowicz który jest elementem planu połączenia. Określa on relację pomiędzy wartością akcji/udziałów spółek łączących się. Ponadto wskazuje, jaką część majątku spółki połączonej będzie posiadał po połączeniu każdy z podmiotów łączących się. W związku z tym wycenie podlegają wszystkie łączące się spółki. O jego ważności może świadczyć to, że ksh nakazuje jego zbadanie przez biegłego rewidenta [Ustawa z dnia 15 września 2000 r., art. 503 § 1]. Kodeks spółek handlowych nie precyzuje, w jaki sposób dokonać wyceny łączących się spółek, w związku z czym na potrzeby ustalenia parytetu wymiany akcji/udziałów wykorzystuje się ogólnie stosowane metody wyceny przedsiębiorstw. Najczęściej dzieli się je na cztery grupy (metody majątkowe, porównawcze, dochodowe oraz mieszane) [Mączyńska 2005]. W wypadku każdej spółki należy dokonać wyboru metody najbardziej właściwej, uwzględniając wady oraz zalety wspomnianych metod, specyfikę działalności jednostek gospodarczych podlegających wycenie, a także ich wielkość [Kamela-Sowińska 1996, s. 154 i n.]. Należy zakładać, że wycena jest dokonywana przez wykwalifikowane podmioty. Zakładając, że plan połączenia został zbadany przez biegłego rewidenta, można uznać, że założenia przyjęte na potrzeby wyceny łączących się spółek zostały zweryfikowane i w rzetelny sposób prezentują zawartą transakcję. Należy jednakże pamiętać, że ksh dopuszcza możliwość odstąpienia od takiego badania w szczególnych przypadkach, np. łączenia się spółek kapitałowych w trybie uproszczonym lub niektórych połączeń z udziałem spółek osobowych [Ustawa z dnia 15 września 2000 r., art. 5031 § 1, art. 516 §§ 1, 6–7, art. 520 §§ 1–2]. W takiej sytuacji nie ma gwarancji poprawności przyjętych założeń w zakresie ustalania parytetu wymiany akcji/udziałów. W odróżnieniu od połączeń prawnych, połączenia ekonomiczne nie są uregulowane przepisami prawa. W ich wypadku cena, którą spółka przejmująca jest gotowa zapłacić za spółkę przejmowaną, jest efektem subiektywnych odczuć. W teorii powinna ona być rezultatem przeprowadzonej wyceny przedsiębiorstwa, jednakże sprawdzenie tego w praktyce, a także weryfikacja przyjętych założeń, są niemożliwe dla użytkowników sprawozdań finansowych. Stąd też istnieje prawdopodobieństwo, że ceny takich transakcji mogą być zawyżone lub zaniżone, co oczywiście ma wpływ na informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym. Sytuacje takie mogą być efektem niezamierzonych błędów lub działaniem celowym. Prawidłowość przyjętych założeń może być zweryfikowana przez rynek, ale dopiero w okresach przyszłych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 114 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 115 4. Informacje na temat połączeń jednostek gospodarczych w sprawozdaniach finansowych spółek publicznych – studium przypadku Na potrzeby studium przypadku autorka wykorzystała dane zebrane we wcześniejszych badaniach. Do prezentacji w artykule wybrano tylko te przypadki, które zdaniem autorki mogą wskazywać na błędy i/lub niedociągnięcia w przyjętych założeniach dotyczących transakcji połączenia jednostek gospodarczych. Jako pierwsze autorka zdecydowała się zaprezentować skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej Novian S.A. (notowanej na rynku NewConnect, obecna nazwa SPAC I S.A.) za 2011 rok. Zostało ono sporządzone zgodnie z przepisami uor i zarówno wskazuje na problemy z interpretacją jej przepisów, o których autorka wspomniała wcześniej, jak i podaje w wątpliwość założenia przyjęte na potrzeby przeprowadzania transakcji. We wstępie do sprawozdania finansowego zaznaczono, że w danym roku nie nastąpiło połączenie spółek, także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wyraźnie wskazano, że w danym roku obrotowym nie nastąpiło połączenie jednostek gospodarczych. Niemniej w części poświęconej wartości firmy zaprezentowano dane liczbowe (aktywa netto, cenę nabycia) dotyczące ustalenia wartości firmy związanej z nabyciem udziałów/akcji w pięciu jednostkach zależnych. Świadczy to o braku zrozumienia osób sporządzających sprawozdanie w zakresie tego, jakie zdarzenia są uznawane za połączenia jednostek gospodarczych zgodnie z regulacjami rachunkowości. Kolejne zastrzeżenia autorki wiążą się z samym nabyciem udziałów/akcji. Łączna wartość przeprowadzonych transakcji wyniosła prawie 148,8 mln zł, ustalana zaś wartość firmy 96,2 mln zł. Są to jedyne informacje zawarte w tym sprawozdaniu finansowym na temat przeprowadzonych połączeń ekonomicznych, w związku z czym nie wiadomo, w jaki sposób ustalono cenę nabycia akcji udziałów. W tym samym roku dokonano odpisu aktualizującego wartość firmy na łączną kwotę 35,1 mln zł, za podstawę dokonania odpisu przyjmując zmiany w aktywach netto jednostek zależnych. Sprawozdanie nie zawiera informacji na temat korekt wartości udziałów/akcji w tych spółkach. Łączna wartość odpisów aktualizujących tę pozycję aktywów dokonana do 2014 roku wyniosła około 60 mln zł, czyli 62,33% pierwotnie ustalonej wartości firmy. Pomijając niejasne zasady dokonywania odpisów aktualizujących, można się zastanawiać nad trafnością założeń przyjętych na potrzeby ustalenia ceny, którą grupa SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 115 2016-11-24 17:10:32 116 Magdalena Janowicz Novian S.A. zgodziła się zapłacić za nabyte akcje, biorąc pod uwagę to, że od momentu transakcji do dnia bilansowego upłynęło jedynie osiem miesięcy. Użytkownik tego sprawozdania finansowego, próbujący ocenić charakter ekonomiczny zawartej transakcji, bez wątpienia będzie sobie zadawał pytanie, czy korzyści związane z tymi połączeniami ekonomicznymi faktycznie były wystarczającą podstawą do ustalenia zbyt wysokiej, jak wynikałoby to ze sprawozdania finansowego, ceny nabycia. Kolejne analizowane skonsolidowane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przez grupę kapitałową Lubelski Węgiel „Bogdanka” S.A. (spółka indeksu WIG30, sporządzająca sprawozdanie zgodnie z MSSF) i dotyczyło 2014 roku. Zostały w nim ujawnione informacje na temat nabycia nowej jednostki zależnej (MR Bogdanka Sp. z o.o.), za której udziały jednostka dominująca zapłaciła 5 tys. zł. Ustalona na potrzeby rozliczenia połączenia wartość godziwa przejętych aktywów netto przekroczyła 1 mln zł, co trudno wytłumaczyć rodzajem działalności prowadzonym przez nabytą spółkę3. Powstały zysk z okazyjnego nabycia został odniesiony na wynik finansowy. Zaprezentowane informacje pozwalają jedynie na stwierdzenie, że głównym czynnikiem, który wpłynął na ustalenie tak wysokiego zysku z okazyjnego nabycia, była znaczna wartość godziwa rzeczowych aktywów trwałych. Przyczyn tej sytuacji można się jedynie domyślać. Jednocześnie można się zastanawiać nad naturą samej transakcji. Nie wiadomo, w jaki sposób ustalono kwotę, za którą nabyto akcje. Można przypuszczać, że ustalono ją na poziomie nominalnej wartości kapitału zakładowego, ale nie można tego stwierdzić z całkowitą pewnością. Czy tak duża różnica pomiędzy ceną przejęcia a wartością godziwą przejętych aktywów netto jest wynikiem różnicy pomiędzy wartością księgową i godziwą majątku spółki przejmowanej? Jeżeli tak, to z czego wynikają te różnice? Czy są one efektem niedoszacowania wartości majątku posiadanego przez spółkę przejętą? Jeśli tak, to czemu nie zostało to uwzględnione przynajmniej pośrednio w przekazanej zapłacie? Wątpliwości zakresie tej transakcji można mnożyć. Ostatnią z zaprezentowanych grup kapitałowych jest Eurocash S.A. (spółka indeksu WIG30, sporządzająca sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF), notowana na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W jej sprawozdaniu za 2014 rok zawarto informacje na temat nabycia jednostek zależnych (przez jednostki zależne od jednostki dominującej) oraz wspomniano połączenie jednostki dominującej z jej jednostką zależną. 3 Nabyta spółka prowadzi działalność w zakresie remontów, regeneracji oraz świadczenia usług wykonywania konstrukcji stalowych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 116 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 117 Szczegółowe informacje na temat ujęcia PJPWK nie zostały zaprezentowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w związku z czym autorka postanowiła sprawdzić ujęcie tego zdarzenia w sprawozdaniu jednostkowym Eurocash S.A. Zgodnie z zaprezentowanymi w nim informacjami, jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe wyceniła wartość majątku spółki, z którą się połączyła (Tradis Sp. z o.o.), w wartości księgowej (przejętej ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Niemniej za zasadne uznano jednoczesne ujawnienie wartości firmy z tego połączenia, argumentując to rozszerzeniem kanałów dystrybucji artykułów spożywczych oraz chemiczno-kosmetycznych [Eurocash 2014, s. 108]. Podejście takie nie wykazuje zbieżności z żadną istniejącą metodą księgowego rozliczania połączenia spółek ani ze wspomnianymi już przepisami ustawy o rachunkowości, która nakazuje wykorzystanie w takich wypadkach polskiego prawa bilansowego. Można oczywiście twierdzić, że ujmowanie takich transakcji w jednostkowym sprawozdaniu finansowym ma małe znaczenie w wypadku jednostek sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe, gdyż ich efekt byłby eliminowany ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego poprzez korekty konsolidacyjne. Niemniej należy pamiętać o sytuacjach szczególnych, w których połączenie wszystkich jednostek zależnych z jednostką dominującą kończy istnienie grupy kapitałowej. Z trzech połączeń o charakterze ekonomicznym, które zostały zaprezentowane w skonsolidowanym sprawozdaniu spółki Eurocash S.A., za szczególnie ciekawe można uznać dwa. Pierwsze dotyczy nabycia udziałów w spółce Service FMCG Sp. z o.o przez jedną z jednostek zależnych od Eurocash S.A. Ustalona na dzień przejęcia kontroli wartość godziwa przejętych aktywów netto była liczbą ujemną (–8,1 mln zł), w związku z czym ustalona wartość firmy przewyższała cenę nabycia (61,3 mln zł) i wyniosła 67,4 mln zł. Jednocześnie należy wskazać na pewną nieścisłość w tym sprawozdaniu. Kwota umieszczona w rozliczeniu połączenia w pozycji „Nabyte aktywa netto” wynosi –8,11 mln zł, wiersz zaś niżej w pozycji „Wartość nabytych aktywów netto” podano kwotę –6,1 mln zł, i to ona została uwzględniona przy ustalaniu wartości firmy. Sprawozdanie finansowe nie zawiera wyjaśnienia rozbieżności w przedstawionych wartościach. Drugie połączenie wiąże się z nabyciem 51% akcji spółki PayUp Polska S.A., które w rezultacie doprowadziło do zwiększenia udziału Eurocash S.A. do 100%. Nabyte aktywa netto wyceniono na –2,6 mln zł, wartość przekazanej zapłaty zaś wyniosła 2,7 mln zł. Przy ustaleniu wartości firmy, która wyniosła ostatecznie 5,7 mln zł, uwzględniono wartość posiadanych wcześniej udziałów (435,2 tys. zł). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 117 2016-11-24 17:10:32 118 Magdalena Janowicz Analizując zaprezentowane transakcje, można się zastanawiać nad ich sensem ekonomicznym. Czy jednostka przejmowana, której aktywa netto były ujemne, gwarantuje wpływ przyszłych korzyści ekonomicznych, który uzasadnia wykazanie wartości firmy? Czy powinna ona pojawić się w sprawozdaniu finansowym we wskazanej kwocie? Zasadność takiego sposobu rozliczenia połączenia budzi wątpliwości w zakresie warunków zawartej transakcji. Zmusza ona również do zastanowienia się, czy oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne z połączenia uzasadniają wykazanie wartości firmy w takiej wartości, jak uczyniła to wspomniana spółka. 5. Ujawnienia na temat połączeń spółek – czy więcej znaczy lepiej? Dokonana analiza aktów prawnych dowodzi, że obowiązujące regulacje nie są doskonałe. Braki można dostrzec zarówno w zakresie wymagań stawianych przepisami uor, jak i MSSF. W kontekście przedstawionych rozważań można by dojść do wniosku, że rozwiązaniem zaakcentowanych problemów byłoby: – uściślenie pojęcia „połączenie spółek/jednostek gospodarczych” i ujednolicenie rozwiązań stosowanych w przepisach, – rozszerzenie zakresu ujawnień na temat szeroko rozumianych połączeń jednostek gospodarczych w sprawozdaniu finansowym. Niewątpliwe bardzo korzystne byłoby uporządkowanie kwestii terminologicznych i określenie w regulacjach krajowych, jakie zdarzenia są uznawane za połączenia jednostek gospodarczych w rachunkowości. Żeby osiągnąć ten cel, nie jest konieczne wprowadzenie osobnego standardu dotyczącego połączeń spółek. Odpowiednią definicję wystarczy zawrzeć w art. 3 ust. 1 uor wraz z pozostałymi definicjami. W następnej kolejności należy sobie postawić pytanie, czy zwiększenie ilości informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym rzeczywiście zwiększy jego użyteczność? Autorka zgadza się tutaj z opinią S. Hońko [2015, s. 240], że zwiększenie liczby ujawnień nie zwiększa użyteczności sprawozdań finansowym. Kluczem do sukcesu w tym wypadku jest umiejętność określenia, które informacje są najważniejsze dla użytkownika sprawozdania finansowego i pozwalają mu sformułować opinię na temat zdarzeń zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Za takie bez wątpienia można uznać ogólne informacje o połączeniach ekonomicznych, które nastąpiły w danym roku obrotowym. Zdaniem autorki, można by również rozważyć zaprezentowanie częściowych informacji o metodach ustalenia wartości SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 118 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 119 godziwej na potrzeby rozliczenia połączenia metodą nabycia. Obejmowałyby one ogólny zapis na temat tego, jaka część majątku spółki przejmowanej została wyceniona za pomocą wartości szacunkowych (trzeci poziom wartości godziwej), oraz krótko charakteryzowałaby założenia przyjęte na potrzeby dokonanej wyceny. Jednocześnie można przyjąć, że odpowiednie działania mające na celu podniesienie wiarygodności informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym powinny zostać wykonane już na wstępnych etapach funkcjonowania systemu rachunkowości (gromadzenie danych). Niezbędne jest wypracowanie nie tylko określonych metod i procedur w zakresie wyceny przejmowanego majątku, ale także odpowiednio systemu ich kontroli. System taki może być dodatkowo wykorzystywany dla tych transakcji, w których nie istnieją zewnętrzne formy zapewnienia odpowiedniego stopnia wiarygodności ustalonych wartości (np. badanie planu połączenia i parytetu wymiany przez biegłego rewidenta). Można jednocześnie przypuszczać, że trafność przyjętych założeń zostanie w większości wypadków zweryfikowana przez rynek, jak to się stało w przypadku Novian S.A. Zakończenie Zagadnienia przedstawione w artykule stanowią jedynie zarys dość poważnego, zdaniem autorki, problemu związanego z zawartością sprawozdań finansowych spółek połączonych. Jak już kilkakrotnie podkreślono, żadne z obowiązujących regulacji nie są w tym zakresie perfekcyjne. Ustawa o rachunkowości ogranicza zakres informacji o połączeniach do minimum. Co więcej, brak sprecyzowania pojęć w niej zawartych powoduje, że zdarzenia o podobnych efektach ekonomicznych są prezentowane z różnym stopniem szczegółowości. Może to mieć wpływ na ocenę ujętych w nich połączeń jednostek gospodarczych. Rozwiązaniem problemu nie są również przepisy MSSF 3. Jak to pokazano na przykładzie Eurocash S.A., brak uregulowań na temat PJPWK skutkuje niekiedy pełną dowolnością w ich prezentowaniu w sprawozdaniu finansowym [Janowicz 2014]. W rezultacie nie sprzyja to zapewnieniu porównywalności sprawozdań finansowych. Kolejny problem wiąże się z wykluczeniem połączeń jednostek gospodarczych z zakresu zdarzeń wymagających ujawnień na temat wartości godziwej. W takim wypadku trudno zweryfikować naturę transakcji, w których występuje znaczna rozbieżność pomiędzy przekazaną zapłatą a przejętymi aktywami netto, jak w przypadku „Bogdanki”. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 119 2016-11-24 17:10:32 120 Magdalena Janowicz Kolejnym aspektem omówionych zagadnień jest brak przepisów regulujących zasady ustalania cen w transakcjach nabywania innych jednostek gospodarczych w tych przypadkach, w których nie dochodzi do połączenia prawnego. Zdaniem autorki, w takich sytuacjach odpowiedzialność za właściwe ustalenie warunków transakcji spoczywa na stronach w nią zaangażowanych. Powinny one wykazać się profesjonalizmem, a w swoim działaniu kierować się zasadami etyki i dążyć do przyjęcia takich warunków zawieranych transakcji, aby jak najlepiej oddawały one jej charakter. Poszukując rozwiązań wskazanych problemów, należy pamiętać, że zwiększanie liczby ujawnień wymaganych w sprawozdaniach finansowych niekoniecznie jest najlepszym wyjściem z tej sytuacji. Znacznie lepszym sposobem może się okazać krytyczne podejście do tego, co jest pokazywane w sprawozdaniu finansowym, i ograniczenie się do informacji najbardziej istotnych. Bibliografia Business Combinations, 1950, Accounting Research Bulletin, no. 40, s. 299–301. Eurocash, 2014, Jednostkowy raport roczny za 2014 rok, http://ir.notoria.pl/ [dostęp: 20.01.2016]. Frendzel, M., 2011, Przydatność informacyjna wartości godziwej jako podstawy pomiaru w rachunkowości i ograniczenia jej stosowania w praktyce, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łodź. Hońko, S., 2015, Nadmiar informacji w sprawozdaniu finansowym – możliwe kierunki reform, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 388, s. 238–245. IAS, 2003, International Accounting Standard 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, IFRS Foundation, http:// www.ifrs.org [dostęp: 20.01.2016]. IFRS, 2008, International Financial Reporting Standard 3 Business Combinations, IFRS Foundation, http:// www.ifrs.org [dostęp: 20.01.2016]. IFRS, 2011, International Financial Reporting Standard 13 Fair Value Measurement, IFRS Foundation, http:// www.ifrs.org [dostęp: 20.01.2016]. Janowicz, M., 2014, Metody księgowego rozliczenia połączeń jednostek pod wspólną kontrolą w praktyce polskich spółek publicznych sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 71, s. 97–108. Kamela-Sowińska, A., 1996, Wartość firmy, PWE, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 120 2016-11-24 17:10:32 Ujawnienia na temat połączenia jednostek gospodarczych 121 Kamela-Sowińska, A., 2006, Wycena przedsiębiorstw i ich mienia, Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań. Mączyńska, E., 2005, Wycena przedsiębiorstw, SKwP, Warszawa. Mazur, A., 2011, Wartość godziwa – potencjał informacyjny, Difin, Warszawa. Mućko, P., 2012, Wycena w wartości godziwej w świetle asymetrii informacji i potrzeb informacyjnych użytkowników sprawozdań finansowych, Studia Ekonomiczne – Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, nr 125, s. 87–95. Opublikowane skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych spółek publicznych, uzyskane poprzez system Notoria: Novian S.A., Lubelski Węgiel „Bogdanka” S.A., Eurocash S.A., http://ir.notoria.pl/ [dostęp: 20.01.2016]. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, Dz.U. nr 169, poz. 1327 z późn. zm. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm. Wójtowicz, P., 2011, Czy wartość godziwa zastąpi koszt historyczny, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 861, s. 41–54. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 121 2016-11-24 17:10:32 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.9 Angelika Kaczmarczyk Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Wydział Zarządzania i Finansów, Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej [email protected] UŻYTECZNOŚĆ A WIARYGODNOŚĆ INFORMACJI SPRAWOZDAWCZEJ – KIERUNKI ZMIAN Streszczenie: Podstawową funkcją systemu rachunkowości jest funkcja informacyjna. Prawidłowa jej realizacja powinna być podstawowym celem osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych. System rachunkowości jest punktem wyjścia dla generowanych informacji sprawozdawczych. Potrzeby informacyjne użytkowników są kluczowym punktem zainteresowania osób sporządzających sprawozdania finansowe. Niezależnie jednak od oczekiwań odbiorców informacji sprawozdawczych, informacje te powinny posiadać określone atrybuty, które zwiększają ich użyteczność. Celem artykułu była próba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy jest możliwe zapewnienie użyteczności informacji sprawozdawczej w raportach ogólnego przeznaczenia dla wszystkich ich odbiorców oraz czy poszczególne cechy jakościowe określone w założeniach koncepcyjnych wzajemnie się nie wykluczają? Wykorzystano w nim analizę aktów prawnych oraz literatury z zakresu sprawozdawczości oraz metody dedukcji. W pierwszej części artykułu zaprezentowano definicje informacji oraz cechy, jakie powinna posiadać. Następnie omówiono cechy jakościowe informacji sprawozdawczej, przy czym najwięcej uwagi poświęcono użyteczności, przydatności oraz wiarygodności informacji. Słowa kluczowe: informacja sprawozdawcza, wiarygodność, użyteczność. Klasyfikacja JEL: M41. UTILITY AND RELIABILITY OF REPORTING INFORMATION – DIRECTIONS OF CHANGES Abstract: The accounting system is the starting point for reporting information. Despite certain expectations of the users of the reporting information, this informa- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 122 2016-11-24 17:10:32 Użyteczność a wiarygodność informacji sprawozdawczej – kierunki zmian 123 tion should have attributes. The purpose of this article is an attempt to answer the question of whether it is possible to ensure the usefulness of information reporting for all of its customers and whether the individual quality characteristics are not mutually exclusive. Keywords: reporting information, utility, reliability. Wstęp Informacja sprawozdawcza jest od wielu lat przedmiotem zainteresowania zarówno teoretyków, jak i praktyków rachunkowości. Na jej podstawie podejmowane są kluczowe decyzje ekonomiczne w jednostkach gospodarczych. Postępujące procesy globalizacji sprawiają, że coraz większą wagę przywiązuje się do jakości tej informacji. Zgodnie z założeniami koncepcyjnymi MSFF [MSFF 2011, par. C2], celem sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia jest dostarczenie informacji o jednostce gospodarczej. Informacje te powinny być użyteczne dla obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli w procesie podejmowania przez nich decyzji w zakresie zaangażowania kapitału. Tak sformułowany cel główny kładzie nacisk na użyteczność informacji sprawozdawczej. Należy zwrócić uwagę, że założenia koncepcyjne główną uwagę kierują na odbiorców zewnętrznych. Sprawozdanie finansowe jest zatem „wizytówką” danego przedsiębiorstwa. Oprócz użytkowników zewnętrznych istnieje także grupa odbiorców wewnętrznych, dla których informacje sprawozdawcze są źródłem podejmowania decyzji, czyli są wykorzystywane na potrzeby np. analizy finansowej. Według Financial Accounting Standards Board najważniejszą grupą użytkowników są akcjonariusze, inni inwestorzy oraz wierzyciele. Potrzeby informacyjne poszczególnych grup odbiorców zewnętrznych nie są jednolite. Jednoczesne spełnienie tych potrzeb dla każdej grupy odbiorców jest niemożliwe. W skali międzynarodowej podejmowane są działania mające na celu doskonalenie procesu tworzenia oraz prezentowania informacji sprawozdawczej, tak by zabezpieczyć interesy różnych grup interesariuszy. Celem nieniejszego artykułu była próba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy jest możliwe zapewnienie użyteczności informacji sprawozdawczej w raportach ogólnego przeznaczenia dla wszystkich ich odbiorców oraz czy poszczególne cechy jakościowe określone w założeniach koncepcyjnych wzajemnie się nie wykluczają. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 123 2016-11-24 17:10:32 124 Angelika Kaczmarczyk 1. Informacja jako zasób przedsiębiorstwa Według J. Penca [1994, s. 83–84], dobrze podjęta decyzja to co najmniej 80% informacji, 10% inspiracji (pomysłowości) i 10% intuicji menedżera. Niektórzy ekonomiści twierdzą, że posiadanie informacji jest ważniejsze aniżeli posiadanie środków pieniężnych. Informacja jest jednym z podstawowych pojęć we współczesnym świecie, a mimo to nie została jednoznacznie zdefiniowana. Etymologicznie termin informacja pochodzi od łacińskiego informatio, co oznacza wyobrażenie, wyjaśnienie, zawiadomienie. W literaturze przedmiotu prace mające na celu wyjaśnienie istoty informacji pierwszy rozpoczął C.E. Shannon [1948]. Jego rozważania dotyczyły zagadnień transmisji sygnału przez kanał informacyjny, z uwzględnieniem szumu informacyjnego. Z racji charakteru prac, teoria Shannona, choć często nazywana jest ilościową teorią informacji, w zasadzie jest teorią komunikacji. Nie definiuje samej informacji, a jedynie jej ilość. Shannon utożsamia informacje z danymi [Grabowski i Zając 2009, s. 5]. Teorią konkurencyjną do teorii Shannona jest teoria B. Langeforsa, który wyraźnie odróżnia dane od informacji oraz kładzie nacisk na uwzględnienie wymagań użytkowników informacji. Informacja jest interpretacją otrzymanych danych [Grabowski i Zając 2009, s. 6]. Informacja ma charakter subiektywny, potencjalni odbiorcy mogą tworzyć różne informacje na podstawie tych samych danych. Od czasów prób sformułowania teorii informacji powstało wiele jej definicji, chociaż wielu autorów, zdając sobie sprawę z trudności w wyjaśnieniu tego terminu, unika w swych rozważaniach jego definiowania [Mazur 1970, s. 19; Oleński 1997, s.14]. Zestawienie definicji informacji zaprezentowano w tabeli. Reasumując, należy podkreślić, że wielu autorów podkreśla użyteczność informacji dla odbiorców (między innymi F.J. Gallant [1982], C. Martin i P. Powell [1992] oraz T. Wierzbicki [1992]). Informacje muszą mieć znaczenie dla decydenta w określonej sytuacji, w przeciwnym razie są bezwartościowe i nie spełniają swojej funkcji. Informacja, która nie zwiększa naszej wiedzy, a więc nie może być podstawą podejmowania decyzji, nie jest informacją ekonomiczną. Dość często informacja jest kojarzona z takimi kategoriami jak: wiedza, dane, wiadomość. Jest to jednak potoczne i uproszczone rozumienie kategorii ekonomicznej, jaką jest informacja, ponieważ dane i wiadomości dopiero po transformacji oraz nadaniu im konkretnych cech charakterystycznych stają się informacjami. Reprezentanci nauki o rachunkowości oraz nauki o zarządzaniu są w tej kwestii zgodni – każda informacja jest daną, nie każda dana stanie się informacją. Pojęcie informacji jest zatem dużo węższe. Można zaryzykować stwierdzenie, że dane stają się informacjami, jeśli są zrozumiałe dla odbiorcy SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 124 2016-11-24 17:10:32 Użyteczność a wiarygodność informacji sprawozdawczej – kierunki zmian 125 Tabela 1. Wybrane definicje informacji Informacja – definicja Informacja jest życiodajną krwią w organizmie zarządzania – jest podstawą trafnych decyzji kierowniczych. Jeśli nie można uzyskać właściwych informacji, to decyzje muszą się opierać na przypuszczeniu, odczuciach lub zgadywaniu. Informacja to jest to, co zmienia i wspomaga zrozumienie, natomiast dane stanowią wejście do kanału komunikacji. Dane są materialne i składają się z numerów, słów, rozmów telefonicznych lub wydruków komputerowych wysłanych lub otrzymanych. Dane nie staną się informacją, dopóki ludzie nie użyją ich do poprawy swojego zrozumienia. Menedżerowie potrzebują informacji, nie danych. Systemy informacyjne powinny dostarczać raczej informacji, nie danych. Informacje to to, co powstaje w wyniku pewnych działań myślowych człowieka (obserwacji, analiz) z sukcesem zastosowanych do danych, by odkryć ich istotę lub znaczenie. Informacje pochodzą z danych, które zostały przetworzone tak, by stały się użyteczne w podejmowaniu decyzji. Treść zaczerpnięta ze świata zewnętrznego, która zwiększa wiedzę lub zmniejsza niewiedzę decydującego, niepewność i nieokreśloność sytuacji decyzyjnej. Autor G.E. Milward [1967] R.L. Daft [1992] F.J. Galland [1982] C. Martin i P. Powell [1992] T. Wierzbicki [1981] Źródło: na podstawie: [Grabowski i Zając 2009, s. 8]. i zmieniają jego stan wiedzy o opisywanym obiekcie. Dane muszą być przetworzone tak, by miały realną wartość dla odbiorcy. Zależność pomiędzy danymi a informacjami prezentuje poniższy schemat. DANE INFORMACJA (przeanalizowane) INFORMACJA KIEROWNICZA DECYZJE I DZIAŁANIA Rysunek 1. Zależność między danymi a informacjami Źródło: [Stoner i Wankel 1992, s. 447] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 125 2016-11-24 17:10:32 126 Angelika Kaczmarczyk 2. Użyteczność w aspekcie przydatności informacji sprawozdawczej Informacja sprawozdawcza jest generowana przez system rachunkowości w przedsiębiorstwie. Zaspokaja potrzeby informacyjne różnych grup odbiorców. Informacja sprawozdawcza, by spełniała swoje funkcje, powinna charakteryzować się określonymi cechami, zwanymi cechami jakościowymi informacji sprawozdawczej. Dobra jakościowo i uzyskana we właściwym czasie informacja zmniejsza niepewność w procesie podejmowania decyzji. Polskie prawo bilansowe nie wymienia wprost cech jakościowych informacji sprawozdawczej, takie wytyczne można znaleźć w założeniach koncepcyjnych międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. W ustawie o rachunkowości zostały określone tzw. zasady rachunkowości, które czasami są utożsamiane z cechami jakościowymi informacji sprawozdawczej. J. Samelak proponuje wprost, by zarezerwować pojęcie zasad rachunkowości również do skonkretyzowania pewnych cech jakościowych rocznego sprawozdania finansowego – ale także rachunkowości – takich jak: wiarygodność, zrozumiałość, przydatność i porównywalność, które w dużym stopniu decydują o użyteczności informacji w tym sprawozdaniu [Samelak 2004, s. 119]. Użyteczność jest obecnie naczelną i podstawową cechą informacji sprawozdawczej. Informacja jest użyteczna, jeśli jest przydatna i wiernie odwzorowuje rzeczywistość. Taka interpretacja cech jakościowych w założeniach koncepcyjnych wyłoniła dwa fundamentalne atrybuty użyteczności: przydatność i wierną prezentację. W stosunku do poprzednich klasyfikacji cech jakościowych przydatność była jedną z czterech podstawowych charakterystyk jakościowych obok: zrozumiałości, wiarygodności i porównywalności. Wzmocniono w ten sposób znaczenie przydatności jako charakterystyki informacji sprawozdawczej. Przydatność jest określana przez jej wartość predykcyjną oraz potwierdzającą. Wartość predykcyjna informacji (ex ante) to jej zdolność do wykorzystania jako podstawy prognozowania przyszłych wyników, podmioty mogą na jej podstawie dokonywać własnych prognoz. Wartość potwierdzająca to bardziej wartość ex post, gdzie użytkownicy potwierdzają lub zmieniają swoje oszacowania. Niestety, cecha przydatności jest cechą subiektywną, informacja przydatna dla jednej grupy odbiorców nie musi być przydatna dla wszystkich. Biorąc pod uwagę różne potrzeby poszczególnych grup użytkowników, atrybut przydatności nabiera bardzo ogólnego znaczenia. Zastanawiające może się wydawać zmniejszenie ważności waloru porównywalności informacji sprawozdawczej. Obecnie jest ona nazywana cechą SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 126 2016-11-24 17:10:33 Użyteczność a wiarygodność informacji sprawozdawczej – kierunki zmian 127 dodatkową. J. Błażyńska [2012, s. 16] stwierdza wprost, że zrezygnowano z porównywalności na rzecz przydatności. Czy jednak brak porównywalności nie wpłynie na przydatność takiej informacji? Współcześnie wielu autorów podkreśla ograniczenie porównywalności sprawozdań finansowych w niektórych obszarach, wymieniając dwie główne przyczyny: – przechodzenie rachunkowości od reguł (rules-based accounting) do zasad (principles-based accounting), – zwiększenie zakresu wykorzystania wartości godziwej jako miernika wyceny [Garstecki 2014, s. 9]. Rachunkowość oparta na regułach proponuje kilka możliwych rozwiązań, ale to prawo definiuje, jakie rozwiązanie wybrać w określonym przypadku. Z kolei rachunkowość oparta na zasadach nie wyznacza konkretnego rozwiązania, lecz zbiór takich możliwych rozwiązań. Jednostka sama dokonuje subiektywnego wyboru spośród mniej określonych zasad. W rachunkowości opartej na zasadach rzeczywiście trudno jest mówić o porównywalności sprawozdań finansowych. Zasady są bardziej ogólne niż reguły, zawierają mniej wskazówek i interpretacji. Dowolność stosowanej wyceny pozostawiona do wyboru jednostkom zmniejsza porównywalność sprawozdań finansowych. Dany składnik majątku może prezentować różne wartości, w zależności od przyjętych metod wyceny. Przydatności nie należy utożsamiać w użytecznością. Użyteczność ma szersze znaczenie. Użyteczność informacji jest traktowana jako zdolność do zaspokajania określonych potrzeb, w tym wypadku decyzyjnych użytkowników sprawozdania finansowego. Informacja użyteczna musi spełniać wymóg przydatności dla określonej grupy odbiorców. Przydatność jest rozpatrywana z punktu widzenia podejmowania decyzji przez danego użytkownika sprawozdania finansowego, jest cechą fundamentalną dla użyteczności, ale nie jedyną. Problem ze zdefiniowaniem przydatności wiąże się z koniecznością tłumaczenia międzynarodowych standardów rachunkowości na język polski1. Przydatność można utożsamiać zatem w pewnym stopniu z istotnością. Informacje istotne to takie, które mogą powodować różnice w podejmowanych decyzjach. Przydatność odnosimy do danej decyzji użytkownika informacji sprawozdawczej. Informacje istotne to takie, których prezentacja może mieć duże znaczenie dla odbiorców, może zmienić podejmowane przez nich decyzje. 1 W MSSF – przydatność występuje jako relevance. Przymiotnik relevance oznacza trafność, istotność, stosowność, doniosłość. Właściwie w żadnym słowniku polsko-angielskim nie można znaleźć tłumaczenia relevance jako przydatność. Przydatność tłumaczona jest jako usefullness. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 127 2016-11-24 17:10:33 128 Angelika Kaczmarczyk 3. Wiarygodność a wierna i rzetelna prezentacja Wiarygodność jako cecha jakościowa została usunięta z założeń koncepcyjnych, mimo że była jedną z podstawowych cech jakościowych od 1989 roku. Obecnie mówi się o wiernym odzwierciedleniu. Wiarygodność i wierne odzwierciedlenie nie mogą być traktowane jako synonimy. W poprzedniej wersji założeń koncepcyjnych wierne odzwierciedlenie było cechą objaśniającą do wiarygodności. Wiarygodność była zatem pojęciem szerszym. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem Ł. Matuszaka, że w wielu sytuacjach wierne odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej przedsiębiorstwa może wymagać zastosowania szacunków wynikających z konieczności oceny treści tworzących ją zjawisk ekonomicznych. W konsekwencji informacja wiernie odzwierciedlająca rzeczywistość ekonomiczną podmiotu nie musi być związana z rzeczywistymi faktami, przez co nie musi być wiarygodna zgodnie z dotychczasowym rozumieniem tego atrybutu [Matuszak 2012, s. 92]. W pełni wierna prezentacja informacji powinna się cechować: kompletnością, brakiem błędów oraz bezstronnością. Cecha kompletności jest ściśle związana z istotnością informacji. Zakłada zaprezentowanie pełnych i prawdziwych informacji. Kompletna informacja to informacja zawierająca istotne dane, które zaspokajają potrzeby informacyjne użytkowników sprawozdania finansowego. Informacja kompletna to także informacja wolna od błędów. Należy zwrócić uwagę, że powyższe cechy przenikają się wzajemnie i nie jest możliwe spełnienie kryterium kompletności bez istotności i bezstronności. Bezstronność zapewnia wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, gdyż cechuje się obiektywizmem, czyli brakiem oznak manipulowania danymi pochodzącymi z systemu rachunkowości. Na podstawie powyższych rozważań nasuwa się pytanie, czy chęć zaspokojenia określonych potrzeb użytkowników sprawozdania finansowego nie wpływa na bezstronność i istotność tych informacji. Inne informacje chcemy przekazać różnym grupom odbiorów (inne są też ich potrzeby), co może się wiązać z wpływem na bezstronność i kompletność tych informacji. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem M. Rówińskiej, która wskazuje, że „sprawozdawczość finansowa powinna przede wszystkim zapewnić wierne i rzetelne prezentowanie sytuacji finansowej […], ukierunkowanie danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych na konkretną grupę odbiorców powoduje, że przestają one być rzetelne w pełnym tego słowa znaczeniu” [Rówińska 2013, s. 376]. Kompletne i rzetelne informacje powinny być zatem odpowiednio interpretowane i przekształcane przez użytkowników, by mogli na ich podstawie podejmować stosowne decyzje. Presja odbiorców sprawozdawczości SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 128 2016-11-24 17:10:33 Użyteczność a wiarygodność informacji sprawozdawczej – kierunki zmian 129 finansowej jest w ostatnich latach na tyle duża, że podstawowym celem sprawozdawczości finansowej jest generowanie informacji przydatnych. Czy nie wpływa to jednak na zmniejszenie wiarygodnego i rzetelnego obrazu jednostki? Czy postrzeganie sprawozdawczości finansowej przez pryzmat potrzeb różnych grup użytkowników nie prowadzi do utraty podstawowej cechy jakościowej – wiernej prezentacji informacji sprawozdawczej? Założenia koncepcyjne traktują obecnie cechy jakościowe – przydatność i wierną prezentację – jako równorzędne cechy fundamentalne określające użyteczność decyzyjną. Pozostałe cechy zostały uszeregowane w odpowiedniej hierarchii, tak by nie wykluczały się wzajemnie. Na koniec warto podkreślić, że usunięto zasadę ostrożnej wyceny, gdyż w pewien sposób była sprzeczna z wiernym odzwierciedleniem oraz neutralnością. Mogła prowadzić do zniekształcania obrazu jednostki. Poprzez takie działanie wykluczono jednak niepewność jako warunek funkcjonowania jednostki w otoczeniu, a ryzyko jest wpisane w proces funkcjonowania podmiotu na rynku. Czy wycena w wartości godziwej nie może doprowadzić także do zniekształcenia wizerunku danej jednostki? Ostrożna wycena to większa rozwaga przy szacowaniu wartości w sprawozdaniu finansowym, teraz jej zabrakło. Reasumując, należy podkreślić, że obecna klasyfikacja i hierarchia cech jakościowych jeszcze bardziej jest zorientowana na zaspokajanie potrzeb informacyjnych użytkowników sprawozdania finansowego. Interesariuszy jest jednak wielu i mają różne, czasem rozbieżne potrzeby w zakresie sprawozdawczości finansowej. Podporządkowanie się odbiorcom sprawozdawczości finansowej może doprowadzić do zmniejszenia waloru wiernej prezentacji, co w dużej mierze wpłynie na użyteczność informacji sprawozdawczej. Nie jest możliwe zapewnienie użyteczności w raportach ogólnego przeznaczenia, w jednakowym stopniu dla wszystkich ich użytkowników. Możliwe jest natomiast zaspokojenie potrzeb wspólnych dla wszystkich odbiorców. Zakończenie Rachunkowość jest uniwersalnym system informacyjnym. Odzwierciedla przebieg i rezultaty działalności jednostek gospodarczych. Jest źródłem tworzenia, ujawniania i prezentowania informacji podmiotom, które w bezpośredni lub pośredni sposób są zainteresowane działalnością jednostki. Rzetelna i aktualna informacja finansowa jest obecnie uważana za kolejny zasób przedsiębiorstw. Tylko informacje o odpowiedniej jakości gwarantują jej użytecz- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 129 2016-11-24 17:10:33 130 Angelika Kaczmarczyk ność w procesie podejmowania decyzji. Obecnie w założeniach koncepcyjnych określono dwie fundamentalne cechy gwarantujące użyteczność decyzyjną informacji sprawozdawczej: przydatność oraz wierne odzwierciedlenie. Są to atrybuty równorzędne, które powinny charakteryzować informację. W artykule poruszono problem możliwości równoległego występowania tych cech. Czy przydatność informacji dla poszczególnych grup użytkowników nie wyklucza cechy wiernej prezentacji? Czy informacja sprawozdawcza nie powinna przede wszystkim wiernie prezentować sytuacji danej jednostki, a każda grupa odbiorców zagregować tych informacji tak, by były dla nich przydatne? Istnieje ryzyko, że „zbytnie” dopasowanie się do potrzeb wszystkich odbiorców informacji sprawozdawczej spowoduje zatracenie jej cechy wiernej prezentacji, która powinna być realizowana przy tworzeniu sprawozdania finansowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem M. Smejdy, która zauważa, że presja inwestorów na zabezpieczenie dla nich użytecznych informacji była tak duża, że w ostatnich latach w rachunkowości poczyniono istotne zmiany. Zmiany te prowadzą do stopniowego ograniczenia rzetelnego prezentowania informacji sprawozdawczych, które w „czystej” postaci pozostawia się użytkownikom i ich preferencjom [Smejda 2006, s. 174–175]. Nastawienie się tylko na zaspokajanie potrzeb użytkowników sprawozdania finansowego powoduje także stopniowy proces przechodzenia od rachunkowości opartej na regułach do rachunkowości opartej na zasadach. W podejściu opartym na regułach jednostka wie, jak trzeba postępować, ma szczegółowe wytyczne, natomiast w podejściu opartym na zasadach wie, co powinno się robić, ale jest to bardziej nieokreślone i obarczone dużą dozą subiektywizmu. Takich rozwiązań oczekują odbiorcy informacji sprawozdawczej. Rachunkowość oparta na regułach jest bardziej sformalizowana, rachunkowość oparta na zasadach daje większe możliwości wyboru dla sporządzających sprawozdania finansowe. Bibliografia Błażyńska, J., 2012, Standaryzacja zasad rachunkowości finansowej a perspektywy rozwoju rachunkowości, w: Gabrusewicz, W., Samelak, J. (red.), Obszary badawcze współczesnej rachunkowości, Zeszyty Naukowe, nr 233, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Daft, R.L., 1992, Organization Theory and Design, West Publishing Company, St. Paul. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 130 2016-11-24 17:10:33 Użyteczność a wiarygodność informacji sprawozdawczej – kierunki zmian 131 Galland, F.J., 1982, Dictionery of Computing, John Wiley & Sons, Chichester. Garstecki, D., 2014, Porównywalność a przydatność sprawozdań finansowych. Analiza w ujęciu metodologii K.R. Poppera, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 2, no. 4(265), s. 7–22. Grabowski, M., Zając, A., 2009, Dane, informacja, wiedza – próba definicji, Zeszyty Naukowe nr 798, Wydawnicwto Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Martin, C., Powell, P., 1992, Information Systems: A Management Perspective, McGraw-Hill, London. Matuszak, Ł., 2012, Wycena a wiarygodność i porównywalność sprawozdania finansowego, praca doktorska, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. Mazur, M., 1970, Jakościowa teoria informacji, WNT, Warszawa. Milward, G.E. 1967, Organization and Methods – A Service to Management, Mcmillan, London. MSSF, 2011, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Oleński, J., 1997, Standardy informacyjne w gospodarce, Wydawnicwto Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa. Penc, J., 1994, Strategie zarządzania. Perspektywiczne myślenie. Systemowe działanie, Placet, Warszawa. Rówińska, M., 2013, Cechy jakościowe sprawozdania finansowego jednostek gospodarczych, w: Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 757, Szczecin. Samelak, J., 2004, Determinanty sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw i kierunki jej dalszego rozwoju, Wydawnicwto Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań. Shannon, C.E., 1948, A Mathematical Theory of Communication, Bell System Technical Journal, vol. 27, no. 3, s. 379–423. Smejda, M., 2006, Użytecznośc decyzyjna informacji zawartych w sprawozdawczości finansowej, w: Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 32, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Stoner, J., Wankel, Ch., 1992, Kierowanie, PWE, Warszawa. Wierzbicki, T., 1982, System informacji gospodarczej, PWE, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 131 2016-11-24 17:10:33 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.10 Katarzyna Klimczak Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Zakład Rachunkowości Informatycznej, Instytut Rachunkowości [email protected] SPRAWOZDAWCZE UJĘCIE REZERW NA ZOBOWIĄZANIA W PRAKTYCE SPÓŁEK GIEŁDOWYCH Streszczenie: W artykule przedstawiono wyniki badania poświęconego raportowaniu na temat rezerw na zobowiązania przez spółki wchodzące w skład indeksu WIG20. Celem badania była analiza sposobu i zakresu prezentacji informacji o rezerwach na zobowiązania w rocznych sprawozdaniach finansowych. Analizie poddano ujęcie rezerw na zobowiązania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego. Słowa kluczowe: rezerwy na zobowiązania, ujawnienia, sprawozdanie finansowe. Klasyfikacja JEL: M41. DISCLOSURE OF PROVISIONS IN FINANCIAL STATEMENTS OF PUBLIC COMPANIES Abstract: The article presents the results of the research devoted to financial reporting of provisions by public companies listed on Warsaw Stock Exchange. The aim of the research was the analysis of the scope of disclosures in consolidated annual reports. The analysis included the presentation of provisions in a statement of financial position and in notes to financial statement. Keywords: provisions, disclosure, financial statement. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 132 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 133 Wstęp Rezerwy, będące istotną, pełniącą wiele funkcji, złożoną i wieloaspektową kategorią rachunkowości, są przedmiotem szczególnego zainteresowania ze strony badaczy rachunkowości. W literaturze prowadzone są teoretyczne rozważania na temat istoty, zakresu i funkcji rezerw w rachunkowości [Gmytrasiewicz 2003; Poniatowska 2004; Nowak 2007; Klimczak 2010, 2013a; Stępień 2011; Poniatowska 2013a], analizowane jest ujęcie rezerw w krajowych i międzynarodowych regulacjach rachunkowości [Gierusz 2003; Gierusz i Gierusz 2009; Schneider 2003; Walińska 2002; Wojas 2003, Klimczak 2013b; Poniatowska 2011, 2013b, Gos 2010]. Podejmowane są również badania empiryczne dotyczące rezerw na zobowiązania. Przedmiotem zainteresowania badaczy były między innymi skłonności polskich przedsiębiorstw do tworzenia rezerw obniżających wynik finansowy [Wojas 2008], wykorzystywanie rezerw jako narzędzia kreowania wyniku finansowego przez spółki giełdowe [Walińska i Bek-Gaik 2012], wpływ rezerw na sytuację majątkowo-finansową spółek [Hońko i Kufel 2011], ujawnienia na temat wyceny rezerw na zobowiązania [Hońko 2013] oraz podejście praktyków do rozpoznania rezerw [Gierusz, Koleśniki i Silska-Gembka 2015]. Celem badania, którego wyniki zaprezentowano w niniejszym artykule, były przegląd i ocena rozwiązań stosowanych przez spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w odniesieniu do sprawozdawczego ujęcia rezerw na zobowiązania. Do badania wybrano spółki wchodzące w skład indeksu WIG20. Analizą objęto skonsolidowane sprawozdania finansowe za 2014 rok, sporządzone zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej (MSSF). W ramach badania dokonano przeglądu informacji na temat rezerw na zobowiązania prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, z wyłączeniem rezerw na świadczenia pracownicze oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na potrzeby dalszych rozważań rezerwy będące przedmiotem badania będą określane jako pozostałe rezerwy. Analizie poddano ujęcie rezerw na zobowiązania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego. 1. Prezentacja rezerw na zobowiązania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej W pierwszej kolejności, na potrzeby badania przeanalizowano prezentację rezerw na zobowiązania przez spółki giełdowe w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 133 2016-11-24 17:10:33 134 Katarzyna Klimczak Z zapisów MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” (MSR 1) wynika, że w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki gospodarcze powinny wykazać odrębnie pozycję rezerwy oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dodatkowo jednostki mogą prezentować dodatkowe pozycje czy też grupy pozycji w odniesieniu do rezerw. Ponadto w bilansie lub w informacjach dodatkowych jednostki powinny wykazać subklasy (rodzaje) rezerw, przy czym rezerwy powinny podzielić przynajmniej na rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy [MSR 1, par. 78]. Z przeprowadzonej analizy wynika, że spółki zastosowały następujące rozwiązania: – wyodrębniły w bilansie odrębną pozycję pozostałe rezerwy, – połączyły pozostałe rezerwy i rezerwy na świadczenia pracownicze w jedną pozycję bilansową, – zastosowały inne rozwiązanie. Dziewięć spółek ujmuje w bilansie odrębną pozycję dla kategorii pozostałe rezerwy. Ta kategoria jest przez nie określana jako: – rezerwy na pozostałe zobowiązania i obciążenia, – rezerwy na pozostałe zobowiązania i inne obciążenia, – rezerwy, – inne rezerwy, – pozostałe rezerwy. Siedem spółek wykazuje w ramach jednej grupy w bilansie pozostałe rezerwy oraz rezerwy na świadczenia pracownicze. W tym wypadku określają tę kategorię jako: – rezerwy, – rezerwy długoterminowe/rezerwy krótkoterminowe. Powyższe rozwiązania (zastosowane przez większość spółek) można ocenić jako zgodne z MSSF. Po pierwsze – pozycja rezerw została wyodrębniona w bilansie. Po drugie, niektóre spółki oddzieliły pozostałe rezerwy od rezerw na świadczenia pracownicze na potrzeby bilansu (co jest dopuszczalne przez MSSF). Cztery spółki spośród 20 zastosowały inne rozwiązania, które mogą budzić zastrzeżenia z punktu widzenia ich zgodności z MSSF. Spółka Eurocash wyodrębniła rezerwy tylko w zobowiązaniach długoterminowych, w krótkoterminowych zaś połączyła je z rozliczeniami międzyokresowymi. Z kolei spółka Cyfrowy Polsat S.A. wydzieliła w zobowiązaniach długoterminowych łączną pozycję dla rezerw i innych zobowiązań, w krótkoterminowych zobowiązaniach zaś w ogóle nie wyodrębniła w bilansie grupy rezerw. Szczególne rozwiązanie zastosował także Bank Zachodni WBK S.A, który nie wyodrębnił w bilansie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 134 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 135 Liczba spółek rezerw – znalazły się one w pozostałych pasywach – bardzo pojemnej kategorii obejmującej między innymi rozrachunki z tytułu transakcji giełdowych, rozrachunki międzybankowe i międzyoddziałowe, rezerwy, rozliczenia międzyokresowe przychodów, rozliczenia publiczno-prawne, rozliczenia międzyokresowe bierne, zobowiązania wobec kontrahentów leasingowych, zobowiązania z tytułu ubezpieczeń oraz pozostałe zobowiązania do odkupu udziałów w jednostkach zależnych. Z kolei LPP SA wyodrębniła długoterminowe rezerwy na świadczenia pracownicze oraz krótkoterminowe rezerwy (które – jak wynika z danych liczbowych zawartych w notach objaśniających – w analizowanym okresie obejmowały tylko rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych). Można stwierdzić, że 80% analizowanych spółek w danym obszarze stosuje rozwiązania zgodne z MSSF. Warto w tym miejscu dokładniej się zastanowić nad tymi rozwiązaniami, które są zgodne z MSSF – pod kątem ich wpływu na cechy jakościowe informacji sprawozdawczej. Spółki, które wyodrębniają w bilansie pozycję dla rezerw, mogą: 1) zawrzeć w niej wszystkie rezerwy (z wyjątkiem rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego), 2) podzielić rezerwy na potrzeby bilansu na pozostałe rezerwy oraz rezerwy na świadczenia pracownicze, 3) podzielić rezerwy jeszcze bardziej szczegółowo. Rysunek 1 przedstawia informacje na temat wyborów w tym zakresie dokonywanych przez spółki giełdowe. 9 8 7 6 5 4 3 2 1 0 8 7 1 Spółki, które wyodrębiły w bilansie jedną pozycję dla rezerw Spółki, które wyodrębiły w bilansie pozostałe rezerwy oraz rezerwy na świadczenia pracownicze Spółki, które wykazały rezerwy w bilansie w podziale na bardziej szczegółowe pozycje Rysunek 1. Klasyfikacja rezerw na zobowiązania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek giełdowych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 135 2016-11-24 17:10:33 136 Katarzyna Klimczak Zdaniem autorki, najbardziej czytelnym dla odbiorcy sprawozdania rozwiązaniem jest wyodrębnienie w bilansie pozycji dla pozostałych rezerw oraz rezerw na świadczenia pracownicze. Takie rozwiązanie zastosowało osiem na 20 spółek. Wydaje się, że odmienny charakter oraz zasady wyceny pozostałych rezerw oraz rezerw na świadczenia pracownicze uzasadniają takie rozwiązanie. Ponadto wyodrębnienie tych pozycji w bilansie pozwala już „na pierwszy rzut oka” zorientować się co do charakteru zobowiązania. Przyglądając się ośmiu spółkom, które wydzieliły grupę pozostałe rezerwy, można stwierdzić, że dla sześciu z nich grupa pozostałe rezerwy ma znaczący udział w sumie bilansowej. Są to następujące spółki (w nawiasie podano udział pozostałych rezerw w sumie bilansowej): Lubelski Węgiel „Bogdanka” S.A. (5%), KGHM Polska Miedź S.A. (4%), Orange Polska S.A. (5 %), PGNIG S.A. (5%), Tauron Polska Energia S.A. (4%), ENEA S.A. (4%). Z kolei dla dwóch pozostałych spółek, które wyodrębniły w bilansie pozostałe rezerwy, ich udział w sumie bilansowej nie przekracza 1%. Są to następujące spółki: Synthos S.A. (0,7%) i mBank S.A. (0,1%). Wśród spółek, które łączą na potrzeby bilansu pozostałe rezerwy z rezerwami na świadczenia pracownicze, są: Bank Pekao S.A. (0,1%), PKO Bank Polski S.A. (0,11%), Alior Bank S.A. (0,024 %), PKN Orlen S.A. (2,3%), PGE S.A. (8,1%), Energa S.A. (2%), Asseco Poland S.A. (0,58%). W czterech spośród wyżej wymienionych spółek udział pozostałych rezerw w sumie bilansowej nie przekroczył 1%, w dwóch spółkach wyniósł około 2%. Powyższe dane pokazują, że istnieje zależność pomiędzy wyodrębnianiem w bilansie pozycji pozostałe rezerwy i wielkością tej pozycji, mierzoną udziałem w sumie bilansowej. Z siedmiu spółek, w których pozostałe rezerwy stanowią powyżej 4% sumy bilansowej, sześć wykazało odrębną pozycję w bilansie przeznaczonym na pozostałe rezerwy. Jedna z nich (PGE S.A.) połączyła pozostałe rezerwy z rezerwami na świadczenia pracownicze. Z kolei w tych spółkach, w których pozostałe rezerwy nie przekraczają 1% sumy bilansowej – trzy spółki wyodrębniły pozostałe rezerwy, cztery zaś połączyły je z rezerwami na świadczenia pracownicze. 2. Prezentacja rezerw na zobowiązania w informacjach dodatkowych Kolejnym krokiem badania było przeanalizowanie ujęcia rezerw na zobowiązania w notach objaśniających w sprawozdaniach finansowych spółek giełdowych. W notach tych spółki przedstawiają bardziej szczegółowe in- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 136 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 137 formacje na temat tworzonych rezerw, przede wszystkim wyszczególniają rodzaje tworzonych rezerw. Z przeprowadzonej analizy wynika, że zdecydowana większość spółek, w których wystąpiły pozostałe rezerwy na zobowiązania, wykazała ich poszczególne rodzaje w notach objaśniających. Jedyną spółka, która tego nie zrobiła, jest Cyfrowy Polsat S.A. Spółki wykazały 1–7 rodzajów pozostałych rezerw, przy czym połowa spółek wykazała maksymalnie trzy (rysunek 2). 1 rodzaj 7 rodzajów 1 6% 3 17% 6 rodzajów 2 rodzaje 2 11% 2 11% 2 11% 6 33% 3 rodzaje 5 rodzajów 2 11% 4 rodzaje Rysunek 2. Liczba rodzajów pozostałych rezerw wykazywanych w notach objaśniających do sprawozdania finansowego Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek. Poza samym wyszczególnieniem rodzajów tworzonych rezerw, w odniesieniu do każdego rodzaju rezerw jednostki gospodarcze powinny ujawnić określone dane liczbowe. Zgodnie z MSSF, dane te obejmują: a) wartość bilansową na początku i na końcu okresu, b) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 137 2016-11-24 17:10:33 138 Katarzyna Klimczak c) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i rozliczone z rezerwami), d) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu, e) wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu oraz ze skutków wszelkich zmian stopy dyskontowej [MSR 37, par. 84]. Z przeprowadzonej analizy wynika, że 16 spółek przedstawiło w swoim sprawozdaniu finansowym wymagane dane liczbowe na temat stanu rezerw na początku okresu, utworzonych, wykorzystanych, rozwiązanych rezerwach w ciągu okresu oraz stanu rezerw na końcu okresu1. Warto również zauważyć, że niektóre spółki przedstawiają bardziej szczegółowe dane (np. o zmianach stanu rezerw wynikających z różnic kursowych, ujęciu zmiany w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub ujęciu w skonsolidowanym sprawozdaniu z wyniku). Oprócz danych liczbowych na temat poszczególnych rodzajów rezerw jednostki powinny również ujawnić – w odniesieniu do każdego rodzaju rezerw: a) krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających zeń wypływów korzyści ekonomicznych, b) wskazania świadczące o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów, jeśli konieczne jest podanie takiej informacji, jednostka gospodarcza powinna ujawnić główne założenia poczynione odnośnie do przyszłych zdarzeń [MSR 37, par. 85]. W celu odpowiedzi na pytanie, czy spółki giełdowe spełniają powyższe wymogi, w badaniu przyjęto następujący sposób postępowania. 1) spośród wszystkich zobowiązań z kategorii pozostałe rezerwy zidentyfikowano pozycję najistotniejszą (największą pod względem wartościowym), 2) sprawdzono, czy w sprawozdaniu finansowym (w dowolnym jego miejscu) w ogóle przedstawiono opis charakteru danego zobowiązania, 3) podjęto się próby oceny zakresu tego opisu; w tym celu zastosowano następującą skalę: 0 – zobowiązanie jest jedynie wymienione w ramach rodzajów rezerw na zobowiązania (wskazana jest jego wartość oraz jej zmiany na przestrzeni okresu sprawozdawczego), 1 – przedstawiono podstawowe informacje na temat zobowiązania, 2 – przedstawiono szerszy opis charakteru zobowiązania, 3 – przedstawiono obszerny i wyczerpujący opis charakteru zobowiązania, 1 Ponieważ nie wszystkie spółki dyskontują rezerwy na zobowiązania, w tym miejscu badania pominięto ten problem. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 138 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 139 4) sprawdzono, czy w sprawozdaniu finansowym pojawia się jakakolwiek opisowa informacja na temat innych rodzajów rezerw z grupy pozostałe rezerwy, 5) podjęto się próby oceny zakresu tego opisu; w tym celu zastosowano następującą skalę: 0 – zobowiązania są jedynie wymienione w ramach rodzajów rezerw na zobowiązania (wskazana jest ich wartość oraz zmiany na przestrzeni okresu sprawozdawczego), 1 – zaprezentowano podstawowe informacje na temat poszczególnych rodzajów rezerw na zobowiązania, 2 – zaprezentowano podstawowe informacje na temat poszczególnych rodzajów rezerw na zobowiązania plus szerszy opis w odniesieniu do niektórych z nich, 3 – zaprezentowano szeroki opis w odniesieniu do wszystkich rodzajów rezerw na zobowiązania. Wyniki przeprowadzonej analizy ilustruje rysunek 3. Większość spółek przedstawiła opis charakteru zobowiązania najistotniejszej rezerwy z pozostałych rezerw (15 spółek). Dokonując tego opisu, cztery spółki ograniczyły się do podstawowych informacji na temat zobowiązania. Przedstawiono obszerny i wyczerpujący opis charakteru zobowiązania Przedstawiono szerszy opis charakteru zobowiązania Przedstawiono jedynie podstawowe informacje na temat zobowiązania 0 1 2 3 4 5 6 7 Liczba spółek Rysunek 3. Opis najistotniejszego zobowiązania z grupy pozostałe rezerwy Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek Jeśli chodzi o opis innych rezerw z grupy pozostałe rezerwy – 10 na 18 spółek przedstawiło opis charakteru zobowiązania wszystkich rodzajów rezerw z tej grupy, a 8 na 18 nie przedstawiło opisu wszystkich rezerw, trzy SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 139 2016-11-24 17:10:33 140 Katarzyna Klimczak spółki ograniczyły się jedynie do podania wartości poszczególnych rodzajów rezerw oraz ich zmian w danym okresie sprawozdawczym; 50% spółek przedstawiło podstawowe informacje na temat poszczególnych rezerw na zobowiązania oraz rozszerzyło informację w odniesieniu do wybranych rezerw (rysunek 4). Przedstawiono szeroki opis w odniesieniu do wszystkich rodzajów pozostałych rezerw na zobowiązania Przedstawiono podstawowe informacje na temat poszczególnych rodzajów pozostałych rezerw na zobowiązania plus szerszy opis w odniesieniu do niektórych z nich Przedstawiono podstawowe informacje na temat poszczególnych rodzajów pozostałych rezerw na zobowiązania Zobowiązania są jedynie wymienione w ramach rodzajów pozostałych rezerw na zobowiązania (wskazana jest ich wartość oraz zmiany na przestrzeni okresu sprawozdawczego) 0 2 4 6 8 10 Liczba spółek Rysunek 4. Opis innych zobowiązań (poza najistotniejszym) z grupy Pozostałe rezerwy Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek W celu uzupełnienia powyższych informacji zbadano, czy spółki podają informacje na temat oczekiwanych terminów wypływów korzyści ekonomicznych związanych z poszczególnymi rodzajami rezerw. Stwierdzono, że ponad połowa spółek (11) nie prezentowała informacji na temat. Z kolei spośród tych, które prezentowały taką informację, większość (sześć spółek) robiła to w odniesieniu tylko do wybranych grup pozostałych rezerw. Bardzo ważnym aspektem raportowania w obszarze rezerw na zobowiązania jest informacja na temat stosowanych przez jednostkę gospodarczą zasad ich wyceny. Istotnym elementem wyceny rezerw na zobowiązania jest SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 140 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 141 ich dyskontowanie (lub jego brak). Rozwiązania MSSF co do ujawniania informacji na ten temat są następujące: – standardy nie zawierają bezpośredniego obowiązku przedstawiania informacji na temat dyskontowania rezerw (lub też niedyskontowania), – standardy nie zawierają bezpośredniego obowiązku przedstawienia informacji na temat zastosowanej stopy dyskonta, – standardy przewidują obowiązek ujawniania wzrostu w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu oraz skutków wszelkich zmian stopy dyskontowej w odniesieniu do poszczególnych rodzajów rezerw na zobowiązania [MSR 37, par. 84]. W związku z tym w badaniu przeanalizowano, czy spółki przedstawiają informację na temat tego, czy dyskontują rezerwy, a jeśli tak, to w którym miejscu sprawozdania finansowego pojawia się ta informacja. Sprawdzono również, czy spółki ujawniają informacje na temat przyjętej stopy dyskonta oraz czy ujawniają kwotowe zmiany wynikające z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej Z analizy wynika, że tylko trzy spółki przedstawiły w ramach opisu stosowanych zasad rachunkowości jednoznaczną deklarację co do tego, że dyskontują rezerwy. Reszta albo w ogóle nie wspominała w ramach tego opisu o fakcie dyskontowania przez nie pozostałych rezerw, albo przedstawiała taki opis, który nie wskazywał jednoznacznie, czy rezerwy są dyskontowane, czy nie, informując na przykład, że „jeśli skutek zmiany wartości pieniądza jest istotny, kwota rezerw odpowiada bieżącej wartości nakładów, które, jak się oczekuje, będą niezbędne do wypełnienia tego obowiązku”. Następnym aspektem ujawnień na temat stosowanych zasad wyceny rezerw na zobowiązania, który został przeanalizowany w badaniu, jest prezentacja stopy dyskontowej przyjętej na potrzeby wyceny. Okazuje się, że tylko siedem spółek przedstawiło informację na temat przyjętej stopy dyskonta. Co więcej, sześć z nich zrobiło to tylko w odniesieniu do najistotniejszej rezerwy z pozostałych rezerw, a jedna w odniesieniu do jednej z grup pozostałych rezerw. O ile MSSF nie przewidują bezpośredniego obowiązku ujawniania informacji na temat przyjętej stopy dyskontowej na potrzeby wyceny pozostałych rezerw, o tyle wskazują na konieczność ujawnienia kwotowych zmian wynikających z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej dla poszczególnych rodzajów rezerw na zobowiązania. Z analizy wynika, że tylko sześć na 19 spółek wypełniło ten obowiązek. Z powyższych rozważań wnioskujemy zatem, że dziewięć na 19 spółek rzeczywiście dyskontuje rezerwy, a więc ponad 30% tych spółek nie ujawnia wymaganych informacji. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 141 2016-11-24 17:10:33 142 Katarzyna Klimczak Zakończenie Na potrzeby badania przeanalizowano zgodność raportowania spółek z WIG20 na temat pozostałych rezerw na zobowiązania z zapisami MSSF. Zestawienie i podsumowanie wyników przedstawiono w tabeli 1. Tabela 1. Zgodność wybranych aspektów raportowania na temat Pozostałych rezerw na zobowiązania z zapisami MSSF Badany aspekt raportowania Udział spółek wypełniających wymogi MSSF (%) Udział spółek niewypełniających wymogów MSSF (%) Prezentacja odrębnej pozycji dla kategorii rezerw w bilansie 80 20 Podział pozostałych rezerw na zobowiązania na szczegółowe subklasy (rodzaje) w informacji dodatkowej 95 5 Przedstawienie danych liczbowych na temat poszczególnych rodzajów pozostałych rezerw w odpowiednim przekroju 84 16 Przedstawienie opisu charakteru obowiązku (zobowiązania) najistotniejszej rezerwy z pozostałych rezerw 79 21 Przedstawienie opisu charakteru obowiązku (zobowiązania) wszystkich rodzajów pozostałych rezerw 55 45 Prezentacja informacji na temat oczekiwanych terminów wypływów pieniężnych w związku z tworzonymi rezerwami 42 58 Ujawnienie kwotowych zmian wyni33 67 kających z upływu czasu oraz skut(spośród spółek, które (spośród spółek, które ków zmian stopy dyskontowej dla dyskontują pozostałe re- dyskontują pozostałe reposzczególnych rodzajów rezerw na zerwy na zobowiązania) zerwy na zobowiązania) zobowiązania. Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek. Żaden z badanych aspektów raportowania nie został rozwiązany w sposób zgodny z MSSF przez wszystkie spółki. Najwyższy poziom zgodności z MSSF odnotowano w odniesieniu do podziału pozostałych rezerw na bardziej szczegółowe pozycje w informacji dodatkowej. Natomiast najwyższy SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 142 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 143 poziom niezgodności z MSSF dotyczy ujawnienia charakteru zobowiązania dla poszczególnych rodzajów pozostałych rezerw. Poza zgodnością stosowanych przez spółki giełdowe rozwiązań ze szczegółowymi wytycznymi MSSF w ramach badania przeanalizowano te aspekty raportowania, które nie zostały konkretnie sprecyzowane w MSSF, a które – zdaniem autorki – mogą mieć istotny wpływ na cechy jakościowe informacji pochodzących z rachunkowości. Zaliczono do nich zakres i jakość opisu charakteru obowiązków, w związku z którymi tworzone są pozostałe rezerwy, a także przedstawienie informacji na temat dyskontowania rezerw na zobowiązania oraz przyjętej stopy dyskontowej. Zdaniem autorki, dla zapewnienia odpowiedniej jakości informacji sprawozdawczej, za absolutne minimum informacyjne należy uznać przedstawienie wyczerpującego opisu najważniejszej rezerwy z grupy pozostałe rezerwy. Za taki opis można uznać opis przedstawiony przez 26% spółek. Niestety, aż jedna piąta z nich nie przedstawia jakiegokolwiek opisu nawet w odniesieniu do najistotniejszej pozostałej rezerwy. Ważnym uzupełnieniem informacji o pozostałych rezerwach jest opis innych pozostałych rezerw (poza tą najistotniejszą). Badanie pokazało, że wiele spółek nie przedstawia jakiejkolwiek informacji opisowej na ten temat. Jeśli chodzi o informacje na temat dyskontowania rezerw na zobowiązania (lub też ich niedyskontowania) – za dość zaskakujący można uznać fakt, że zaledwie 15% spółek przedstawiło w sprawozdaniu finansowym jednoznaczną deklarację co do stosowania dyskonta w procedurach wyceny rezerw. W wypadku aż 63% przeanalizowanych sprawozdań informację na temat tego, czy rzeczywiście dyskontuje się rezerwy, można było uzyskać dopiero po przeanalizowaniu kilku różnych not objaśniających. Co więcej, często nawet te dodatkowe poszukiwania nie dawały jednoznacznej odpowiedzi co do poszczególnych rodzajów pozostałych rezerw. Spółki, które dyskontują pozostałe rezerwy, nie zawsze podają wysokość zastosowanej stopy dyskontowej, a jeśli już to robią, to często ograniczają tę informację tylko do stopy dyskonta najistotniejszej pozostałej rezerwy. Oczywiście, aby ocenić jakiś obszar raportowania w danym przedsiębiorstwie, należy na niego spojrzeć całościowo. Przede wszystkim na całokształt danego obszaru raportowania wpływają poszczególne jego aspekty. Uchybienia czy niedociągnięcia w jednym aspekcie mogą być zrekompensowane w ramach innych aspektów. Ponadto, dokonując oceny, należy brać pod uwagę istotność danej pozycji majątku (zobowiązań) dla danego przedsiębiorstwa. Jest sprawą oczywistą, że im większy jest udział rezerw na zobowiązania w sumie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 143 2016-11-24 17:10:33 144 Katarzyna Klimczak bilansowej, tym prezentowane dane o rezerwach (zakres i sposób ich prezentacji) mają większy wpływ na cechy jakościowe sprawozdania finansowego. W tabeli 2 zestawiono informacje na temat wypełniania przeanalizowanych wymogów MSSF przez poszczególne przedsiębiorstwa. W zestawieniu nie uwzględniono wymogu dotyczącego ujawniania kwotowych zmian wynikających z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej dla poszczególnych rodzajów rezerw na zobowiązania, ponieważ nie wszystkie spółki dyskontowały pozostałe rezerwy na zobowiązania. W zestawieniu uwzględniono ocenę opisu najistotniejszej rezerwy z pozostałych rezerw2. Tabela 2. Wypełnianie wymogów MSSF przez spółki Spółka Lubelski Węgiel „Bogdanka” S.A. KGHM Polska Miedź S.A. Synthos S.A. LPP SA Eurocash SA Orange Polska S.A. Cyfrowy Polsat S.A. mBank S.A. Bank Zachodni WBK S.A. Bank Pekao S.A. PKO Bank Polski S.A. Alior Bank S.A. Grupa PZU SA PGNIG S.A. PKN Orlen S.A. PGE S.A. Ocena opisu Udział charakteru pozostałych Przestrzeganie zbadanych zobowiązania rezerw wymogów największej rezerwy w sumie z grupy Pozostałe bilansowej (1) (2) (3) (4) (5) (6) rezerwy (w skali 0–3) (%) 5 T T T T T T 3 4 0,7 0 0,46 5 1 T T – N T N T T – T T N T T – N T N T T – T T N N T – N T N T T – T T N 0,1 T T T N T T 3 2 1 3 nie można określić na skali ze względu na brak wyszczególnionych rodzajów rezerw 0 0,9 0,1 0,11 0,024 0,3 5 2,3 8,1 N T T T T T T T T T T T T T T T T T T T T N T T N T T N T T T T T N N T N T T N N N N N N N T 0 1 1 0 2 3 2 3 2 Tak jak już wcześniej zauważono, przedstawienie tego opisu uznano za minimum informacyjne raportowania na temat rezerw na zobowiązania. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 144 2016-11-24 17:10:33 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 145 cd. tabeli 2 Spółka Tauron Polska Energia S.A. Energa SA ENEA S.A. Asseco Poland S.A. Ocena opisu Udział charakteru pozostałych Przestrzeganie zbadanych zobowiązania rezerw wymogów największej rezerwy w sumie z grupy Pozostałe bilansowej (1) (2) (3) (4) (5) (6) rezerwy (w skali 0–3) (%) 4 2 4 0,58 T T T T T T T T T T T T T T T T T T T N N N T N 2 2 1 2 Objaśnienia: Przestrzeganie zbadanych wymogów: (1) Prezentacja odrębnej pozycji dla kategorii rezerw w bilansie (2) Podział pozostałych rezerw na zobowiązania na szczegółowe subklasy (rodzaje) w informacji dodatkowej (3) Przedstawienie danych liczbowych na temat poszczególnych rodzajów pozostałych rezerw w odpowiednim przekroju (4) Przedstawienie opisu charakteru obowiązku (zobowiązania) najistotniejszej rezerwy z pozostałych rezerw (5) Przedstawienie opisu charakteru obowiązku (zobowiązania) wszystkich rodzajów pozostałych rezerw (6) Prezentacja informacji na temat oczekiwanych terminów wypływów pieniężnych w związku z tworzonymi rezerwami T – dany wymóg jest przestrzegany, N – dany wymóg nie jest przestrzegany. W celu oceny opisu charakteru zobowiązania największej rezerwy z grupy pozostałe rezerwy posłużono się następującą skalą: 0 – zobowiązanie jest jedynie wymienione w ramach rodzajów rezerw na zobowiązania (wskazana jest jego wartość oraz jej zmiany na przestrzeni okresu sprawozdawczego), 1 – przedstawiono podstawowe informacje na temat zobowiązania, 2 – przedstawiono szerszy opis charakteru zobowiązania, 3 – przedstawiono obszerny i wyczerpujący opis charakteru zobowiązania. Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek. Z zestawienia w tabeli 2 wynika, że 11 spółek (60%) wypełnia pięć lub sześć przeanalizowanych wymogów, pozostałe zaś – cztery i mniej. Tylko pięć spółek wypełnia wszystkie przeanalizowane wymogi. Można stwierdzić, że wśród siedmiu spółek, w których pozostałe rezerwy mają większy udział w sumie bilansowej (od 4 do 8,1%), prawie wszystkie (z wyjątkiem jednej) spełniają wszystkie lub prawie wszystkie wymogi. Z kolei wśród dziewięciu spółek, w których pozostałe rezerwy mają mniejszy udział w sumie bilansowej (do 1%), odsetek tych, które wypełniają wszystkie lub prawie wszystkie wymogi, jest znacznie mniejszy – jedna spółka spełnia wszystkie wymogi, dwie spełniają pięć wymogów, reszta – cztery i mniej. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 145 2016-11-24 17:10:34 146 Katarzyna Klimczak Spółki, które wypełniają wszystkie i prawie wszystkie wymogi, prezentują jednocześnie bardziej wyczerpujący opis zobowiązania najistotniejszej rezerw z grupy pozostałe rezerwy. Spośród tych spółek, które wypełniają pięć lub sześć przeanalizowanych wymogów, cztery przedstawiają obszerny i wyczerpujący opis charakteru zobowiązania najistotniejszej pozostałej rezerwy, pięć przedstawia szerszy opis charakteru zobowiązania. Z kolei łącząc dane na temat udziału pozostałych rezerw w sumie bilansowej, spełnianych wymogów oraz oceny opisu charakteru zobowiązania najistotniejszej pozostałej rezerwy, można zauważyć, że: – spółki, w których udział pozostałych rezerw w sumie bilansowej wynosił od 4 do 8,1%, przedstawiły w większości wyczerpujący opis charakteru zobowiązania najistotniejszej pozostałej rezerwy, – spółki, w których udział pozostałych rezerw w sumie bilansowej wynosił poniżej 1% i które spełniały większość wymogów, jednocześnie przedstawiły szerszy opis charakteru zobowiązania najistotniejszej pozostałej rezerwy, natomiast te, które spełniały mniej wymogów, za opis charakteru zobowiązania otrzymały oceny 1 i 0, co oznacza, że ich opis był bardzo ograniczony. Patrząc zatem na dany obszar raportowania całościowo, biorąc pod uwagę zarówno istotność pozycji pozostałe rezerwy, jak i rozwiązania stosowane przez spółki w ramach raportowania na temat pozostałych rezerw, można wyciągnąć następujące wnioski. Po pierwsze te spółki, które wypełniały większość obowiązkowych wymogów raportowania, przedstawiały jednocześnie szerszy i wyczerpujący opis charakteru obowiązków oraz niepewności z nimi związanych. Z kolei te spółki, które wypełniały mniej obowiązkowych wymogów raportowania, jednocześnie ograniczały opis obowiązków i niepewności w ramach pozostałych rezerw. Może to świadczyć o tym, że przedsiębiorstwa przyjmują pewną określoną politykę informacyjną w odniesieniu do konkretnego obszaru raportowania lub – mówiąc inaczej – przywiązują mniejszą lub większą wagę do danego obszaru. Po drugie istnieje duża zależność pomiędzy istotnością danej pozycji a rozwiązaniami stosowanymi przez przedsiębiorstwa – im większy udział pozostałych rezerw na zobowiązania w sumie bilansowej, tym większa zgodność z wymogami MSSF i tym obszerniejszy opis danego obszaru. Analizując sprawozdania finansowe spółek giełdowych, zwrócono dodatkowo uwagę na następujące kwestie. 1) Jak już wcześniej wspomniano, wydaje się, że z punktu widzenia odbioru sprawozdania finansowego przez czytelnika najlepszym rozwiązaniem jest przedstawienie w bilansie odrębnej pozycji dla pozostałych rezerw SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 146 2016-11-24 17:10:34 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 147 i rezerw na świadczenia pracownicze. Jeśli jednak jednostka decyduje się na połączenie tych dwóch zobowiązań w bilansie, warto zastosować odpowiedni przekrój, w jakim prezentowane są szczegóły na temat poszczególnych rezerw w notach objaśniających. Jest to ważne, zwłaszcza wtedy, gdy spółka tworzy kilka rodzajów pozostałych rezerw na zobowiązania oraz kilka rodzajów rezerw na świadczenia pracownicze. Można przedstawić odrębne zestawienie dla pozostałych rezerw i odrębne dla rezerw na świadczenia pracownicze lub przedstawić jedno zestawienie, ale wprowadzić dodatkową pozycję, w której podsumowane są rezerwy dotyczące pracowników i oddzielnie podsumowane są pozostałe rezerwy (takie rozwiązanie zastosowała w swoim sprawozdaniu finansowym spółka Energa SA). 2) Informacja na temat rezerw na zobowiązania jest rozproszona po wielu miejscach sprawozdania finansowego – dane liczbowe pojawiają się w bilansie oraz notach objaśniających pozycje bilansowe, zasady wyceny rezerw na zobowiązania – w opisie polityki rachunkowości oraz w opisach ważnych oszacowań i założeń, opis charakteru zobowiązania między innymi w notach objaśniających pozycje bilansowe. Jest sprawą oczywistą, że to rozproszenie informacji jest w dużym stopniu nieuniknione. Ponadto to, w jakim miejscu sprawozdania umieszczane są określone informacje, zależy od decyzji jednostki i rozwiązania w tym zakresie mogą być różne w poszczególnych przedsiębiorstwach. Natomiast tym, co zwraca uwagę, jest brak jednolitego postępowania w danym sprawozdaniu finansowym dla całego obszaru rezerw. Na przykład, w tym samym sprawozdaniu finansowym opis jednego rodzaju rezerw (niekoniecznie najistotniejszego) był przedstawiany w opisie zasad polityki rachunkowości, a opis innych rodzajów rezerw – w nocie do pozycji bilansowej. Informacje na temat zasad wyceny, przyjętej stopy dyskontowej – w odniesieniu do niektórych rodzajów rezerw w tym samym sprawozdaniu finansowym – są przedstawiane w ramach opisu polityki rachunkowości, dla innych rodzajów rezerw – w nocie o przyjętych oszacowaniach i założeniach, a jeszcze dla innych rodzajów rezerw – w notach do pozycji bilansowej. Powyższe rozwiązania znacznie utrudniają odbiorcy sprawozdania finansowego poruszanie się po obszarze rezerw na zobowiązania. 3) Aspektem raportowania na temat pozostałych rezerw, w ramach którego występują najbardziej zróżnicowane rozwiązania, jest opis charakteru obowiązku oraz oczekiwanych terminów wynikających z tego obowiązku wypływów korzyści ekonomicznych. Zróżnicowane są zarówno zakres ujawnień, jak i treść zawarta w tym opisie. Niektóre spółki ograniczają się SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 147 2016-11-24 17:10:34 148 Katarzyna Klimczak w zasadzie do wyodrębnienia rodzajów pozostałych rezerw oraz przedstawienia danych liczbowych na ich temat, inne – przedstawiają obszerny opis wszystkich rodzajów pozostałych rezerw. Bibliografia Gierusz, J., 2003, Ewolucja pojęcia rezerw w polskim prawie bilansowym, w: Cebrowska, T., Dotkuś, W. (red.), Rachunkowość krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław. Gierusz, J., Gierusz, M., 2009, Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, nr 4/1. Gierusz, J., Koleśnik, K., Silska-Gembka, S., 2015, Podejście praktyków do rozpoznania rezerw, zobowiązań oraz aktywów warunkowych w świetle MSSF – wyniki badania empirycznego, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 390. Gmytrasiewicz, M., 2003, Dylematy kwalifikacji rezerw, w: Cebrowska, T., Dotkuś, W. (red.), Rachunkowość krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław. Gos, W., 2010, Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz zobowiązania warunkowe w świetle krajowego standardu rachunkowości nr 6, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Finanse. Rynki finansowe. Ubezpieczenia, nr 27. Hońko, S., 2013, Wycena w rachunkowości – znaczenie, podstawy, parametry, zasady, Wydawnictwo Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe Zapol Dmochowski, Sobczyk. Hońko, S., Kufel, T., 2011, Wpływ rezerw na sytuację majątkowo-finansową spółek objętych WIG 20, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 668. Klimczak, K., 2010, Istota i zakres przedmiotowy rezerw w rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 58(114), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa, s. 1–20. Klimczak, K., 2013a, Reserves in Traditional and Contemporary Accounting, European Journal of Business and Economics, vol. 8, no. 2. Klimczak K., 2013b, Wpływ zasad ujmowania, wyceny i prezentacji sprawozdawczej rezerw na zobowiązania na użyteczność sprawozdania finansowego, w: Turyna, J., Rak, J. (red.), Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych, Ryzyko w rachunkowości i zarządzaniu finansami, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 148 2016-11-24 17:10:34 Sprawozdawcze ujęcie rezerw na zobowiązania w praktyce spółek giełdowych 149 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2013, IFRS, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2013, IFRS, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Nowak, E., 2007, Rezerwy w rachunkowości jako instrument zabezpieczenia przed ryzykiem działalności, Prace Instytutu Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 50, t. 1. Poniatowska, L., 2004, Rezerwy jako kategoria zobowiązań, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 21(77), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Poniatowska, L., 2011, Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów według międzynarodowych i polskich standardów rachunkowości, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 625. Poniatowska, L., 2013a, Rezerwy na zobowiązania jako instrument polityki bilansowej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 757. Poniatowska, L., 2013b, Rezerwy w rachunkowości – ewolucja podejścia i perspektywy zmian, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 313. Schneider, K., 2003, Rezerwy w polskim prawie bilansowym i podatkowym, w: Cebrowska, T., Dotkuś, W. (red.), Rachunkowość krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław. Skonsolidowane sprawozdania finansowe spółek WIG20 za rok 2014. Stępień, K., 2011, Rezerwy jako instrument manipulowania wynikiem finansowym przedsiębiorstwa, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, nr 1/1. Walińska, E., 2002, Rezerwy w polskim prawie bilansowym, w: Rozwój gospodarki rynkowej a rachunkowość w XXI wieku – wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Walińska, E., Bek-Gaik, B., 2012, Rezerwy jako istotna kategoria kształtująca wynik finansowy spółek, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 689. Wojas, M., 2003, Zasady uznawania i prezentacji rezerw oraz zobowiązań warunkowych, Monitor Rachunkowości i Finansów, nr 10. Wojas, M., 2008, Częstotliwość tworzenia rezerw i ich wpływ na kształtowanie sytuacji finansowej polskich przedsiębiorstw, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 768. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 149 2016-11-24 17:10:34 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.11 Alina Kozarkiewicz AGH Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie, Wydział Zarządzania [email protected] MODELE BIZNESU W BADANIACH Z RACHUNKOWOŚCI W ŚWIETLE TEORII DYFUZJI INNOWACJI Streszczenie: Celem pracy jest wskazanie procesów i mechanizmów kształtujących zjawisko rosnącego zainteresowania koncepcją modelu biznesu wśród badaczy reprezentujących obszar rachunkowości. Podstawą analizy procesów rozprzestrzeniania się tej nowej koncepcji są teorie dyfuzji innowacji. W pierwszej części pracy syntetycznie omówiono najważniejsze teorie reprezentujące podejścia racjonalne (ekonomiczne) oraz socjologiczne (bazujące na mechanizmach społecznych). W drugiej części, na podstawie badań bibliometrycznych przeprowadzonych na wybranych bazach publikacji naukowych, przeanalizowano dotychczasowy zakres i tempo dyfuzji koncepcji modelu biznesu w badaniach z zakresu rachunkowości. Jak wykazały badania, jest to stosunkowo wczesny etap dyfuzji tej koncepcji, jednak można dostrzec istnienie pewnego nowego trendu w zainteresowaniach naukowych i publikacjach. Słowa kluczowe: model biznesu, rachunkowość, dyfuzja innowacji, moda, badania bibliometryczne. Klasyfikacja JEL: M10, M41. BUSINESS MODELS IN ACCOUNTING RESEARCH IN THE LIGHT OF INNOVATION DIFFUSION THEORIES Abstract: The aim of this paper is to discuss the processes and mechanisms influencing the phenomenon of the increasing interests in the business model concept among accounting researchers. The foundations for the analysis are the theories of innovation diffusion. In the first part of the paper, the most important theories representing key SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 150 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 151 orientations: rational (economic) and sociological (based on social mechanism) are discussed briefly. In the next part of the paper, on the basis of bibliometric research conducted on selected publication collections, the scope and the pace of the diffusion of the business model concept in accounting journals are demonstrated. As the research implies, it is an early stage of diffusion process; however, some new trends in the interests of accounting researchers are to be recognized. Keywords: business model, accounting, innovation diffusion, fashion, bibliometric research. Wstęp Rozwój ekonomiczny i społeczny wymaga innowacji – nowych idei, produktów, metod organizacyjnych itp. Od wielu lat, a właściwie od stuleci, bo od czasów Adama Smitha, analizowano problematykę innowacji: ich źródeł, uwarunkowań i znaczenia dla poszczególnych organizacji czy gospodarek [Dawson i Andriopulous 2014, s. 68]. Pytania badawcze dotyczące tego, w jaki sposób innowacje rozprzestrzeniają się od ich twórcy do użytkownika oraz między różnymi grupami użytkowników, co warunkuje ich zasięg i tempo, a co wygasanie zainteresowania, stały się istotne zwłaszcza pod koniec ubiegłego wieku, kiedy nastąpiło wyraźne przyspieszenie rozwoju technicznego i społecznego. Badania nad innowacjami, w tym nad mechanizmami i tempem ich dyfuzji, nie ominęły obszaru rachunkowości. Na przykład innowacje w rachunkowości zarządczej w postaci nowych metod i technik, takich jak rachunek kosztów działań, rachunek kosztów docelowych, zrównoważona karta wyników, metody pomiaru kapitału intelektualnego itp., stanowiły przedmiot rozważań licznych autorów, np. M.D. Shieldsa [1998], T. Malmiego [1999] i J. Michalaka [2004]. Wspomniane badania nad innowacjami w rachunkowości dotyczyły przede wszystkim sfery tworzenia nowych rozwiązań oraz ich transferu do praktyki, tempa tego procesu w różnych regionach i kontekstach społecznych. Należy zauważyć, że równie interesującym problemem badawczym jest rozwój rachunkowości jako nauki, w tym rola innowacji rozumianych jako nowe koncepcje, teorie lub metody badań naukowych. Uwarunkowania rozwoju nauki, nie tylko w Polsce, zmieniają się bardzo dynamicznie, a od badaczy wymaga się coraz szybszych karier naukowych i publikacji o coraz większym zasięgu i cytowalności. Coraz większego znaczenia w takich uwarunkowaniach nabiera SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 151 2016-11-24 17:10:34 152 Alina Kozarkiewicz śledzenie innowacji, w tym w innych pokrewnych obszarach nauki, oraz ich adaptacja na potrzeby rozwoju badań nad różnymi aspektami rachunkowości. Jak pokazuje nawet pobieżna analiza, tematyka prac publikowanych w specjalistycznych pismach naukowych i prezentowanych na konferencjach z zakresu rachunkowości dotyczy licznych nowych koncepcji, na przykład z zakresu etyki lub psychologii, alternatywnych paradygmatów, nowych teorii czy też innowacyjnych metod badawczych, takich jak eksperymenty komputerowe. Innowacyjność w badaniach staje się zatem kolejnym istotnym poznawczo obszarem dociekań naukowych. Celem pracy jest analiza zjawiska dyfuzji innowacji w badaniach z obszaru rachunkowości. Ten złożony problem na potrzeby tego artykułu został ograniczony do odpowiedzi na zasadnicze pytania: Jakie czynniki i mechanizmy decydują o rozwoju rachunkowości i pojawianiu się nowych pojęć i koncepcji? Czy i w jaki sposób teorie dyfuzji innowacji mogą zostać zastosowane do wyjaśnienia zjawisk dotyczących rozwoju rachunkowości? Ze względu na osobiste zainteresowania autorki1, za szczegółowy przedmiot prowadzonych badań przyjęto dyfuzję koncepcji modelu biznesu. Model biznesu jest pojęciem stosunkowo nowym w naukach o zarządzaniu, a jednak – jak pokazuje doświadczenie – coraz częściej to pojęcie jest obecne w pracach z zakresu rachunkowości zarówno finansowej (np. dotyczących sprawozdawczości), jak i zarządczej. W pierwszej części artykułu, na podstawie przeglądu literatury przedmiotu, w sposób syntetyczny zaprezentowano najważniejsze teorie dyfuzji innowacji. W części drugiej pokazano i omówiono wyniki badań przeprowadzonych z wykorzystaniem trzech różnych baz (kolekcji) publikacji naukowych. Wyniki badań stały się przesłanką do dyskusji na temat istnienia nowego trendu tematycznego oraz jego przyczyn zarówno racjonalnych, jak i uwarunkowanych społecznie. 1. Teorie dyfuzji innowacji Badania nad innowacjami są prowadzone od bardzo wielu lat, a ich zakres tematyczny ma ogromną rozpiętość, sięga od problemów technicznych, przez ekonomiczne, zarządcze, marketingowe aż po psychologiczne czy etyczne. Bardzo ważna sfera badań dotyczy problematyki dyfuzji innowacji – ich powsta1 Jedna z prac autorki [Kozarkiewicz 2013] dotyczyła problematyki rachunkowości zarządczej zorientowanej na potrzeby nowoczesnych modeli biznesowych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 152 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 153 wania, rozprzestrzeniania, modyfikacji, a w końcu wygasania zainteresowań. Liczne prace dotyczące tego pola badawczego zaowocowały powstaniem wielu teorii. Bardzo interesujące i kompleksowe przeglądy teorii dyfuzji innowacji zawierają m.in. prace A. Sturdy’ego [2004]2 oraz S.M. Ansariego, P.C. Fissa i E.J. Zajaca [2010]. Syntetyzując wyniki ich badań, można stwierdzić, że współcześni badacze najczęściej wyróżniają dwa podstawowe podejścia do badań nad dyfuzją innowacji: podejście racjonalne, określane również jako ekonomiczne, oraz podejście socjologiczne, bazujące na ograniczonej racjonalności, mechanizmach oraz kontekstach społecznych, politycznych i kulturowych tego procesu. 1.1. Paradygmat dyfuzji innowacji E. Rogersa Wśród licznych badaczy reprezentujących wspomniany powyżej nurt badań racjonalnych na szczególną uwagę zasługuje E. Rogers oraz jego teoria dyfuzji innowacji, określana nawet mianem paradygmatu [Kesser 2013]. Już na początku lat 60. Rogers opublikował pracę dotyczącą rozprzestrzeniania się innowacji3, w której zaprezentował swoje poglądy oraz wyniki badań dotyczących najważniejszych mechanizmów stymulujących przepływ nowości i upowszechnianie się nowych rozwiązań, niezależnie od ich źródeł, branży czy lokalizacji geograficznej. Rogers [2010] definiuje innowację jako ideę, rozwiązanie, usługę lub przedmiot, który jest nowy dla danego użytkownika, a sam proces dyfuzji innowacji jako specjalny rodzaj komunikacji, w którym wiadomość dotyczy nowych idei: dyfuzja innowacji jest procesem społecznym, dzięki któremu dochodzi do zakomunikowania innowacji przez określone kanały, w określonym czasie, wśród członków pewnego systemu społecznego. Składowymi tworzącymi podstawę procesu dyfuzji innowacji są zatem komunikacja, kanały komunikacji i czas, czyli okres podejmowania decyzji oraz tempo adaptacji innowacji. W ramach swojej teorii Rogers zaproponował także model etapów procesu dyfuzji innowacji, w którym głównymi elementami są wiedza, perswazja, decyzja, wdrożenie i potwierdzenie. Analizując zjawisko akceptacji lub odrzucania innowacji oraz badając tempo tego procesu, Rogers wskazuje, że kluczowe znaczenie mają tu takie 2 A. Sturdy [2004] wyróżnia aż sześć różnych orientacji w badaniach dotyczących dyfuzji innowacji: racjonalną, psychodynamiczną, retoryczną, polityczną, kulturową oraz instytucjonalną. 3 Pierwsze wydanie książki Rogersa Diffusions of Innovations ukazało się w 1962 roku. Praca ta była jednak kilkakrotnie wznawiana i rozszerzana. W „Google books” dostępne są czwarta i piąta edycja [dostęp 3.01.2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 153 2016-11-24 17:10:34 154 Alina Kozarkiewicz czynniki, jak względna przewaga rozwiązania proponowanego przez daną innowację, kompatybilność, złożoność, możliwość testowania oraz obserwowalność, czyli możliwość dostrzegania efektów danej innowacji. Ponadto badania nad dyfuzją innowacji prowadzone przez Rogersa obejmowały problematykę nastawienia jednostek lub organizacji do nowości i akceptacji innowacji. Propozycja Rogersa dotyczy podziału podmiotów adaptujących innowacje na pięć głównych kategorii: innowatorów, wczesnych adaptatorów, wczesną większość, późną większość i maruderów. Organizacje adaptują innowacje na różnych etapach jej rozwoju, a jak pokazują badania statystyczne, krzywa obrazująca liczbę adaptujących innowacje przypomina krzywą dzwonową, natomiast krzywa adaptujących narastająco ma przebieg zgodny z literą S. Należy podkreślić, że teoria dyfuzji innowacji Rogersa odegrała bardzo ważną rolę w badaniach nad innowacjami, stając się inspiracją dla wielu kolejnych prac nad procesem adaptacji innowacji, jego tempem oraz determinantami. Zaprezentowane przez Rogersa problemy procesu dyfuzji i jego etapów, atrybuty tempa dyfuzji innowacji lub modele ilościowe i kategorie adaptujących nowe rozwiązania stały się wręcz kanonem wiedzy prezentowanym w podręcznikach do zarządzania innowacjami lub marketingu. 1.2. Teoria dyfuzji innowacji Abrahamsona i jej ewolucja Niezmiernie istotna z perspektywy poznania procesów dyfuzji innowacji okazała się kolejna grupa teorii opartych na analizach społecznych mechanizmów związanych z ograniczoną racjonalnością wyborów wynikającą z oddziaływań instytucjonalnych. Jednymi z kluczowych reprezentantów takiej orientacji badawczej są E. Abrahamson i jego współpracownicy. Abrahamson zwracał uwagę na to, że w wielu badaniach nad innowacjami4 bierze się pod uwagę niesłuszne założenie, że adaptacja innowacji staje się źródłem korzyści dla wdrażających ją organizacji, a – jak pokazuje praktyka – wiele rozwiązań jest adaptowanych przez organizacje niezależnie od wynikających z nich korzyści. W pracach z początku lat 90. Abrahamson [1991] wskazuje na znaczenie dwóch najważniejszych mechanizmów dyfuzji innowacji: mechanizmu naśladowania (organizacje naśladują działania innych ze względów społecznych i niezależnie od charakterystyk innowacji są zainteresowane adaptacją nowości) oraz mechanizmu rynkowego, w którym ważną rolę odgrywają podaż i popyt na innowacje. 4 Przedmiotem zainteresowań E. Abrahamsona były przede wszystkim nowe i popularyzowane metody i techniki zarządzania, np. TQM czy benchmarking. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 154 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 155 Wyjaśniając znaczenie mechanizmu naśladowania, Abrahamson wskazuje na brak jednoznaczności w definiowaniu sensu lub zakresu nowych koncepcji oraz brak wiedzy o wynikających z nich korzyściach. Dlatego też słuszne wydaje się założenie, że mechanizmem, który powoduje wdrażanie wielu innowacji, jest izomorfizm mimetyczny5. Według Abrahamsona mechanizm naśladownictwa zachodzi ze względu na konformizm społeczny, czyli dostosowywanie się jednostek i organizacji do społeczności, w jakich funkcjonują, a także naciski związane z awersją do ryzyka i wynikające z tej awersji działania polegające na powtarzaniu zachowań innych jednostek. Widoczny wzrost liczby adaptacji określonej innowacji powoduje większą presję na daną organizację, a zwiększona presja z kolei powoduje obserwowany wzrost liczby adaptacji. Innowacje rozprzestrzeniają się, dopóki tak opisane przez Abrahamsona tzw. koło innowacji nadal się obraca. Analizując znaczenie drugiego ze wspomnianych mechanizmów – mechanizmu rynkowego – podkreśla się istnienie dwóch stron rynkowych: podażowej i popytowej. W wypadku innowacji w obszarze metod i technik zarządzania – analizowanych przez Abrahamsona – firmy konsultingowe, wydawnictwa, organizacje zawodowe, szkoły biznesu itp. tworzą stronę podażową. W rezultacie publikacji, dyskusji i kształcenia organizacje strony podażowej promują nowe idee i poszukują na nie potencjalnego popytu, wspierają własne interesy, natomiast abstrahują od korzyści wynikających z promowanych idei. Stronę popytową tworzą zarówno organizacje biznesowe, jak i non profit (wojsko, szkoły, instytucje publiczne itp.), które są zainteresowane poszukiwaniem i adaptacją nowych metod zarządzania – chociaż ich racjonalność (efektywność, korzyści rynkowe z wdrożenia itp.), jak i nowość („stare wino w nowej butelce”) pozostają często niejasne. Według Abrahamsona istnieją trzy zasadnicze rodzaje adaptacji innowacji, które są wspierane przez wskazane powyżej mechanizmy rynkowe: 1. Adaptacja symboliczna – niektóre organizacje w istocie nie wdrażają nowych metod ani technik, a jedynie ich etykiety. Wdrożenia nowych rozwiązań są raczej ograniczone lub wyłącznie symboliczne, w ten sposób jednak organizacje sygnalizują swoim interesariuszom, że są nowoczesne, mogą deklarować efektywność i prezentować historie sukcesu wdrożeń. 5 Jest to bardzo wyraźne nawiązanie do teorii instytucjonalizmu socjologicznego. P.J. DiMaggio i W.W. Powell [1983], poszukując przyczyn homogeniczności współczesnych organizacji, irracjonalności i braku innowacji, wskazali na izomorfizm jako główne źródło zmian organizacyjnych prowadzących do upodabniania się do siebie organizacji. Zaproponowali kategoryzację izomorfizmu, wyróżniając: izomorfizm koercyjny (przymusowy), mimetyczny (jako ucieczka przed ryzkiem i niepewnością) oraz normatywny. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 155 2016-11-24 17:10:34 156 Alina Kozarkiewicz 2. Twórcza inwencja – niektóre organizacje stosują nie tylko mechanizmy symboliczne, ale wdrażają nowości do praktyki, co więcej, wdrażają ich różne warianty, dostosowując nowe idee do własnych, specyficznych potrzeb. Ponadto nowe pomysły ewoluują twórczo w ramach tej samej organizacji i jej poszczególnych jednostek, co w konsekwencji prowadzi do kolejnych, wewnętrznych innowacji. 3. Akumulacja – innym mechanizmem jest zastępowanie innowacji, które po kilku latach wydają się przestarzałe i nie mają już zwolenników, nowymi pomysłami wprowadzanymi celowo na ich miejsce. W rezultacie powstaje rodzaj serii innowacji powiązanych, akumulujących idee z poprzednich metod lub narzędzi. Należy podkreślić, że mechanizmy naśladowania i mechanizmy rynkowe dotyczą zarówno tych innowacji, które przynoszą korzyści, jak i tych, które są neutralne z punktu widzenia efektywności. Mechanizm naśladowania powoduje, że organizacja wdraża innowacje niezalenie od ich korzyści, kierując się jedynie liczbą adaptacji przez inne podmioty. Mechanizm rynkowy natomiast powoduje, że troszcząc się o własne interesy, te organizacje, które są po stronie podażowej, popularyzują nowe idee, zapewniają im zbyt i popularność, również abstrahując od korzyści po stronie popytowej. W kolejnych badaniach nad problematyką dyfuzji innowacji [Abrahamson 1996; Abrahamson i Fairchild 1999] autorzy rozszerzyli spektrum perspektyw badawczych, uzupełniając je o zjawisko mody. Trend i moda (fashion and fad) są tymi zjawiskami społecznymi, w wyniku których nawet nieefektywne innowacje mogą być wdrażane przez organizacje. Mody pełnią funkcję symboliczną, sygnalizują wyłącznie fakt istnienia określonej innowacji oraz jej wdrażania, ale niekoniecznie wpływ na wyniki danej organizacji. W jednej z najważniejszych prac z tego zakresu Abrahamson [1996] wskazuje, że dyskurs na temat dyfuzji innowacji może być prowadzony z kilku różnych perspektyw, gdyż analizując źródła dyfuzji innowacji, badacze mogą przyjmować odmienne założenia o racjonalności wyborów organizacyjnych. Perspektywę racjonalną (która jest m.in. reprezentowana przez Rogersa), Abrahamson rozszerza o trzy kolejne perspektywy: wymuszonych wyborów, trendów (inaczej: mody długotrwałej) oraz mody chwilowej (przelotnej). Istota wymienionych perspektyw prowadzenia dyskursu o dyfuzji innowacji jest następująca: 1. Badacze, którzy reprezentują perspektywę racjonalną, przyjmują określone założenia dotyczące obserwowalnych pozytywnych skutków innowacji, a przede wszystkim o niezależności i swobodzie decyzji dotyczących SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 156 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 157 wdrażania innowacji. Organizacje dostrzegają lukę pomiędzy aktualną efektywnością a efektywnością potencjalnie możliwą do osiągniecia na skutek wdrożenia nowego rozwiązania, świadomie i dobrowolnie wdrażają innowacje. 2. W dyskursie bazującym na perspektywie wymuszonych wyborów badacze nawiązują do neoinstytucjonalizmu socjologicznego ‒ decyzje o adaptacji innowacji wynikają z izomorfizm koercyjnego, czyli z presji ze strony interesariuszy zewnętrznych, na przykład organów nadzorujących, organizacji rządowych czy organizacji profesjonalnych. 3. Badacze, którzy stają się zwolennikami perspektywy trendu (mody długoterminowej), akceptują założenie, że organizacje imitują inne podmioty zewnętrzne – jest to izomorfizm mimetyczny związany z działaniami mediów, firm doradczych, szkół biznesu itp. W tym wypadku, wybrane organizacje, na przykład ważne firmy konsultingowe lub znane korporacje, są postrzegane jako dyktujące trendy w zarządzaniu. 4. W ostatniej ze wskazanych perspektyw prowadzenia dyskursu, czyli perspektywie mody chwilowej, organizacje imitują inne podmioty, które należą do podobnej grupy (sektora), na przykład są konkurentami, pozyskują informacje o adaptacji nowości i ich efektach. Decyzje o adaptacji nowości powodują, że organizacje nie tylko pozyskują legitymizację dla podejmowanych działań, ale też ograniczają ryzyko i niepewność. Mimo że Abrahamson, posługując się pojęciem mody w zarządzaniu, stosuje retorykę powodującą skojarzenia związane z czymś nie do końca pozytywnym – naśladowczym, wtórnym, kolektywnym i wymykającym się racjonalności, jednocześnie wskazuje na wiele pozytywnych efektów mody w postaci wspomagania rozwoju organizacji, wdrażania nowych rozwiązań i uczenia się. Moda staje się dla niego medium komunikowania idei oferującym wspólny język, ułatwiającym dostęp do informacji w otoczeniu oraz podejmowanie decyzji. Kolejne lata badań nad mechanizmami dyfuzji innowacji zaowocowały bardzo licznymi pracami będącymi kontynuacją dzieł Abrahamsona, a także oryginalnymi nowymi koncepcjami, na przykład współzawodnictwa adaptacyjnego [Strang i Macy 2001]. Wspomniane już kompleksowe przeglądy badań zawarte w pracach A. Sturdy’ego [2004] oraz S.M. Ansariego i współpracowników [2010] wskazują, że oba nurty badawcze – racjonalny (ekonomiczny) oraz ograniczonej racjonalności (socjologiczny) – przyniosły wiele inspirujących rozważań dotyczących przebiegu procesu dyfuzji innowacji, jego katalizatorów, czynników stanowiących bariery, a także ewolucji rozwiązań w trakcie trwania procesów dyfuzyjnych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 157 2016-11-24 17:10:34 158 Alina Kozarkiewicz 2. Model biznesu jako innowacja tematyczna w badaniach z rachunkowości 2.1. Cel i zakres badań Teorie dyfuzji innowacji nie są wyłącznie podstawą do prowadzenia badań dotyczących innowacji technicznych lub organizacyjnych. Uniwersalność teorii powoduje, że stanowią także podstawę do analizy procesów i mechanizmów społecznych, w wyniku których rozwija się nauka, a badania naukowe rozszerzają się o kolejne tematy i koncepcje, w tym zaczerpnięte z innych dyscyplin naukowych. Bez wątpienia, jedną z nowych koncepcji, która robi zawrotną karierę w ostatnich latach w naukach o zarządzaniu, jest model biznesu. Jak pokazują badania literaturowe przeprowadzone przez N.F. Höflingera [2014] oraz B.W. Wirtza i in. [2015], liczba prac poświęconych tematyce modeli biznesu rośnie lawinowo, rozszerza się również zakres tematyczny i metodyczny badań. Wyniki wskazanych badań literaturowych motywują również do postawienia kolejnych pytań badawczych: Czy w wyniku procesów dyfuzyjnych koncepcja modelu biznesu staje się tematem prac badawczych w obszarze rachunkowości? Jakie jest tempo procesów rozprzestrzeniania się zainteresowań wskazaną koncepcją? Celem przeprowadzonych badań empirycznych, których wyniki są prezentowane w tej części pracy, była próba odpowiedzi na tak sformułowane pytania badawcze. Zastosowana metoda badawcza bazowała na bibliometrii. Ogólnie rzecz biorąc, bibliometria jest dyscypliną badawczą stosującą metody ilościowe (statystyczne) do analiz publikacji [Klincewicz 2009]. Obiektem analiz ilościowych mogą być różnorodne dane dotyczące liczby publikacji, cytowalności, periodyków, słów kluczowych, powiązanych obszarów badawczych itp. Co należy podkreślić, współcześnie dostęp do informacji dotyczących publikacji, dzięki rozwojowi technologii informatycznych oraz narzędzi statystycznych, umożliwia bardzo kompleksowe badania bibliometryczne. Zyskują one zatem na popularności, również w obszarze rachunkowości [Rosenstreich i Wooliscroft 2009; Schaltegger, Gibassier i Zvezdov 2013]. 2.2. Wyniki badań W prowadzonych badaniach zakres analiz bibliometrycznych ograniczono do okresu ostatnich dziesięciu lat oraz do wybranych trzech baz (kolekcji) periodyków naukowych: dwóch globalnych zbiorów publikacji ScienceDirect oraz Emerald Insight, a także bazy polskich czasopism naukowych z obszaru SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 158 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 159 nauk ekonomicznych BazEkon. Badania empiryczne zostały przeprowadzone na początku stycznia 2016 roku, we wszystkich analizach uwzględniano jedynie artykuły naukowe. W wypadku zbioru publikacji Emerlad Insight badania rozpoczęto od przeszukiwań bazy frazą „business model”. Jak pokazały wyniki, baza ta zawierała łącznie 6013 publikacji spełniających założone kryterium. W rezultacie wykorzystania filtru i ograniczenia przeszukiwań do obszaru (subject) wyodrębnionego przez twórców bazy jako „Accounting and Finance” zidentyfikowano 415 publikacji. Taki trzycyfrowy wynik świadczył o możliwości kontynuacji badań ilościowych, wskazywał na duże prawdopodobieństwo istnienia prac łączących tematykę rachunkowości i modeli biznesowych. Wyniki pierwszego etapu badań, po uwzględnieniu kryterium okresu publikacji, zaprezentowano na rysunku 1. 600 500 400 300 200 100 0 2005 2006 2007 2008 Fraza business model 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Obszar: Accounting and Finance Rysunek 1. Wyniki pierwszego etapu badań bibliometrycznych z wykorzystaniem zbioru publikacji Emeral Insight Wynika z nich, że w ciągu ostatnich dziesięciu lat wyraźnie wzrosło zainteresowanie tematyką modeli biznesowych, nastąpił prawie trzykrotny wzrost liczby artykułów publikowanych rocznie poświęconych tej tematyce. Podobny wzrost zainteresowań można dostrzec wśród autorów artykułów naukowych opublikowanych w pracach zakwalifikowanych do obszaru „Accounting and Finance”. W kolejnym kroku badawczym, aby zawęzić zidentyfikowany już zakres prac, jako następne kryterium selekcji zastosowano wyodrębnianie tych SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 159 2016-11-24 17:10:34 160 Alina Kozarkiewicz opracowań naukowych, których streszczenia zawierały frazę „business model”. Wyniki tego etapu badań ilościowych zaprezentowano na rysunku 2. W tym wypadku można dostrzec znacznie mniejszą regularność i ciągłość publikacji, jednak od 2010 roku pojawiają się regularnie prace spełniające wskazane zawężone kryterium, a ich liczba rośnie. 40 35 30 25 20 15 10 5 0 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Obszar: Accounting and Finance Fraza business model w streszczeniu Rysunek 2. Wyniki drugiego etapu badań bibliometrycznych z wykorzystaniem zbioru publikacji Emeral Insight Znacznie mniej prac pojawia się jako efekt wyszukiwań w przypadku bardzo zawężonych kryteriów (filtrów). Na przykład w periodykach naukowych zawierających w tytule pisma słowo accounting można odnaleźć tylko cztery artykuły zawierające w tytule frazę business model: jedna praca spełniająca to kryterium pojawiła się w 2010 roku, jedna w 2011 roku i dwie kolejne w 2012 roku. W kolejnej fazie badań bibliometrycznych przedmiotem analiz były artykuły naukowe opublikowane w pismach zgromadzonych w bazie ScienceDirect. W tym wypadku również na etapie wstępnym przeszukano bazę, stosując jako kryterium frazę business model. Uwzględniając możliwości techniczne oferowane przez twórców tej bazy, przeszukiwano obszar określony jako „Business, Management and Accounting”, a wskazana fraza miała się pojawiać w tytule, streszczeniu lub słowach kluczowych artykułu. Ogółem baza zawierała 622 SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 160 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 161 artykuły naukowe spełniające takie kryteria. Następnie, aby zawęzić obszar przeszukiwań, zastosowano przeszukiwanie koniunkcyjne, oprócz frazy business model selekcjonowane artykuły naukowe musiały zawierać w słowach kluczowych kolejno accounting, reporting oraz cost (rysunek 3). 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 2005 2006 2007 2008 2009 Fraza business model 2010 2011 Reporting 2012 2013 Accounting 2014 2015 Cost Rysunek 3. Wyniki badań bibliometrycznych zbioru publikacji ScienceDirect Jak wynika z rysunku 3, liczba publikacji, które w tytułach, streszczeniach lub słowach kluczowych zawierał łącznie frazę business model oraz słowa kluczowe wskazujące na możliwe powiązania z rachunkowością, rośnie, przy czym podobna tendencja jest wykazywana w przypadku każdego z wybranych dodatkowych słów kluczowych. Ostatnim etapem badań bibliometrycznych była analiza zawartości tematycznej polskich artykułów naukowych dostępnych w bazie BazEkon. Oczywiście, w porównaniu z globalnymi bazami analizowanymi powyżej, skala zawartości oraz możliwości przeszukiwań w BazEkon są znacznie bardziej ograniczone. Analiza wyników przeszukiwań pokazuje jednak, że w polskich ośrodkach naukowych tematyka modeli biznesowych jest także coraz popularniejsza, w bazie BazEkon znajdują się łącznie 132 publikacje zawierające określenie „model biznesu” w tytule, słowach kluczowych lub cytowaniach. Na razie trudno jeszcze o interesujące wyniki badań bazujących na koniunkcjach słów kluczowych. W wyniku przeszukiwań tej bazy z zastosowaniem dwóch kryteriów: „model biznesu” i „rachunkowość” pokazuje się łącznie 11 prac. Ich układ chronologiczny wskazuje jednak na wzrost zainteresowań badaczy – o ile w latach 2010 i 2012 ukazały się pojedyncze prace, o tyle w kolejnych SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 161 2016-11-24 17:10:34 162 Alina Kozarkiewicz latach ich liczba zaczęła wzrastać, w bazie zidentyfikowano dwie prace z roku 2013, cztery prace z roku 2014 i trzy prace z roku 2015. Badania bibliometryczne przedstawione powyżej miały ograniczony charakter. W tych badaniach analizowano raczej sam fakt pojawiania się i rozwoju określonej tendencji, a zatem celowo ograniczono analizy tylko do ostatnich dziesięciu lat, a ponadto wykorzystywano dostępne i proste rozwiązania techniczne oferowane przez twórców baz, na przykład istniejące sposoby grupowania pism lub filtrowania rezultatów. Na pewno badania o charakterze bibliometrycznym warto będzie powtórzyć za kilka lat i sprawdzić dodatkowe zjawiska, takie jak nasycenie zainteresowań, ich cykliczność, efekt S itp. Z badań tych wynika jednak, że istnieje zainteresowanie problematyką modeli biznesu. Koncepcja modelu biznesu jako element badań w rachunkowości – jako inspiracja, przedmiot lub kontekst badań – pojawia się coraz częściej. W wypadku rachunkowości jest to jednak jeszcze ten etap dyfuzji koncepcji, który można uznać za początkowy, tzn. taki, w którym uczestniczą innowatorzy oraz wcześni adaptatorzy. Jest to – prawdopodobnie – interesujący wniosek dla tych badaczy, którzy poszukują nowych tematów i pomysłów na kolejne prace naukowe. 2.3. Dyskusja Jak wskazują badania Wirtza i in. [2015], model biznesu jest koncepcją, która z jednej strony zdobyła wielu zwolenników i popularyzatorów, jest tematem coraz liczniejszych opracowań naukowych, badań empirycznych i prac teoriotwórczych, a z drugiej strony – zgodnie z oczekiwaniami wielu ekspertów – wymaga nadal dyskusji i konsensusu co do znaczenia samego pojęcia. Model biznesu jest innowacją tematyczną, która podlega procesom dyfuzji zarówno wśród naukowców z obszaru zarządzania, jak i wśród badaczy reprezentujących inne pola naukowe, w tym rachunkowość i finanse. Zjawisko dyfuzji można wyjaśnić, posługując się racjonalnymi przesłankami wynikającymi z teorii (paradygmatu) Rogersa. Rozprzestrzenianie się innowacji w postaci nowej problematyki badawczej bazuje na kanałach komunikacji łączących członków społeczności naukowej – badacze z obszaru rachunkowości przekazują sobie informacje o nowościach poprzez publikacje naukowe lub konferencje, adaptują je zgodnie ze swoimi zainteresowaniami lub potrzebami (badawczymi), oceniają przydatność dla celów badawczych i publikacyjnych, przekazują swoje doświadczenia, co zwiększa szybkość przepływu informacji i zainteresowanie ze strony innych badaczy. Tempo dyfuzji zależy od tego, czy łatwo dostrzec pozytywne skutki wykorzystania takiej nowej idei – na SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 162 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 163 przykład łatwość publikacji, zainteresowanie recenzentów lub wzrost cytowań, od indywidualnej oceny przez badacza trudności wprowadzenia tej koncepcji do obszaru własnej tematyki naukowej, a także czy i w jakim stopniu jest ona powiązana z innymi ideami, na przykład ze zintegrowanym raportowaniem, pomiarem wartości dla klienta, rachunkowością międzyorganizacyjną itp. Odnosząc problematykę dyfuzji tematyki modeli biznesu do mechanizmów wskazanych przez Abrahamsona, można wyjaśnić to zjawisko, analizując mechanizmy naśladowania – dopiero pojawiające się na obecnym etapie – oraz mechanizmy rynkowe. Duża liczba publikacji książkowych, blogów i warsztatów na temat modeli biznesowych wskazuje na silną stronę podażową. W przypadku rachunkowości strona podażowa jest wspomagana przez nowe wymagania raportowania i włączanie modelu biznesu jako elementu informacji ujawnianych w sprawozdaniach przedsiębiorstw. Strona popytowa jest tworzona przez badaczy akademickich, w których karierach ogromnie istotna staje się potrzeba nowości i oryginalności proponowanej tematyki badań. Adaptacja tematyki modeli biznesu w pracach z zakresu rachunkowości może mieć charakter symboliczny – pojawia się wielu autorów jednostkowych prac na ten temat, co może wskazywać na to, że nowy temat badań jest podejmowany, aby tworzyć wizerunek nowoczesnego naukowca sięgającego po nowości, w tym z innych obszarów nauk. Można jednak znaleźć interesujące przykłady adaptacji twórczej, łączącej tematykę modeli biznesów na przykład ze sferą informatycznych systemów rachunkowości oraz konsolidacji w grupach kapitałowych [Wartini-Twardowska 2012], lub adaptacji bazującej na akumulacji, między innymi dotychczasowej wiedzy na temat strategicznej rachunkowości zarządczej rozszerzonej o potrzeby koncepcji modelu biznesu [Kozarkiewicz 2013]. Nieco trudniej na obecnym etapie dyfuzji mówić o zjawisku mody. Można jedynie wskazać, że zjawisko to będzie zasługiwało na kolejne badania za kilka lat, a wówczas wyniki porównawcze pokażą, czy obecnie obserwujemy początek długotrwałego trendu czy przelotnej mody. Czy bardzo interesujący artykuł Nielsena i Roslendera [2015] na temat doskonalenia raportowania poprzez wykorzystanie koncepcji modeli biznesu zachęci do dyskusji oraz jakie będą jej kierunki, pokaże najbliższa przyszłość. Zakończenie Badania dotyczące innowacji nie są rozumiane wyłącznie jako prace naukowe dotyczące nowych produktów. Interesujące stają się obecnie opracowania naukowe w zakresie nowych metod i technik zarządzania czy też szeroko SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 163 2016-11-24 17:10:34 164 Alina Kozarkiewicz rozumianych innowacji społecznych. Pewną nową sferą analiz innowacji stały się prace dotyczące innowacyjności w nauce i badaniach naukowych – w obszarze nowych koncepcji naukowych, paradygmatów i teorii, lub metod i narzędzi prowadzenia badań naukowych. Problematykę tę można odnieść do sfery rozwoju rachunkowości jako nauki. W rozważaniach podjętych w artykule pokazano, w jaki sposób teorie dyfuzji innowacji mogą się stać podstawą wnioskowania na temat mechanizmów rozwoju rachunkowości. Rozwój rachunkowości, podobnie jak innych nauki podlega licznym procesom racjonalnym, bazującym na komunikacji naukowców poprzez publikacje i konferencje naukowe, ale także procesom społecznym związanym z izomorfizmem koercyjnym i mimetycznym, podażą i popytem na innowacje badawcze, które są wspierane przez czynniki wynikające z kontekstu społecznego (np. przez legitymizację), czy wreszcie procesom inicjowania i rozwoju trendów i mód. Wszystkie te czynniki w efekcie decydują o kierunkach i tempie rozwoju badań w rachunkowości, w tym o nowych tematach i podejściach badawczych. Bibliografia Abrahamson, E., 1991, Managerial Fads and Fashions: The Diffusion and Rejection of Innovations, Academy of Management Review, vol. 16, no. 3, s. 586–612. Abrahamson, E., 1996, Management Fashion, Academy of Management Review, vol. 21, no. 1, s. 254–285. Abrahamson, E., Fairchild, G., 1999, Management Fashion: Lifecycles, Triggers and Collective Learning Processes, Administrative Science Quarterly, vol. 44, s. 708–740. Ansari, S.M., Fiss, P.C., Zajac E.J., 2010, Made to Fit: How Practices Vary as They Diffuse, Academy of Management Review, vol. 35, no. 1, s. 67–92. Dawson, P., Andriopoulos, C., 2014, Managing Change, Creativity and Innovation, Sage, Los Angeles, London, New Delhi, Singapore. DiMaggio, P.J., Powell, W.W., 2000, The Iron Cage Revisited – Institutional Isomorphism and Collective Rationality in Organizational Fields, reprinted from the American Sociological Association vol. 48, s. 147–160, 1983, Advances in Strategic Management, vol. 17, s. 143–166. Höflinger, N.F., 2014, The Business Model Concept and Its Antecedents and Consequences –Towards a Common Understanding, Academy of Management Proceedings, vol. 2014, no. 1, s. 16705. Kesser, E.H., 2013, Encyclopedia of Management Theory, vol. 1, Sage, Los Angeles, London, New Delhi, Singapore, Washington. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 164 2016-11-24 17:10:34 Modele biznesu w badaniach z rachunkowości w świetle teorii dyfuzji innowacji 165 Klincewicz, K., 2009, Zastosowania bibliometrii w naukach o zarządzaniu, Problemy Zarządzania, vol. 7, s. 130–156. Kozarkiewicz, A., 2013, Model biznesu a system rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwie, w: Nowak, E., Nieplowicz M. (red.), Systemy rachunku kosztów i kontroli zarządczej, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 289, s. 323–331. Malmi, T., 1999, Activity-based Costing Diffusion across Organizations: An Exploratory Empirical Analysis of Finnish Firms, Accounting, Organizations and Society, vol. 24, no. 8, s. 649–672. Michalak, J., 2004, Wybrane teorie zmiany i dyfuzji innowacji w rachunkowości zarządczej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 24, s. 73–89. Nielsen, C., Roslender, R., 2015, Enhancing Financial Reporting: The Contribution of Business Models, The British Accounting Review, vol. 47, no. 3, s. 262–274. Rogers, E M., 2010, Diffusion of Innovations, Simon and Schuster. Rosenstreich, D., Wooliscroft, B., 2009, Measuring the Impact of Accounting Journals Using Google Scholar and the g-index, The British Accounting Review, vol. 41, no. 4, s. 227–239. Schaltegger, S., Gibassier, D., Zvezdov, D., 2013, Is Environmental Management Accounting a Discipline? A Bibliometric Literature Review, Meditari Accountancy Research, vol. 21, no. 1, s. 4–31. Shields, M.D., 1998, Management Accounting Practices in Europe: A Perspective from the States, Management Accounting Research, vol. 9, no. 4, s. 501–513. Strang, D., Macy, M.W., 2001, In Search of Excellence: Fads, Success Stories, and Adaptive Emulation, American Journal of Sociology, vol. 107, no. 1, s. 147–182. Sturdy, A., 2004, The Adoption of Management Ideas and Practices Theoretical Perspectives and Possibilities, Management Learning, vol. 35, no. 2, s. 155–179. Wartini-Twardowska, J., 2012, Modele biznesowe formą tworzenia wartości dodanej w grupach kapitałowych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Finanse. Rynki finansowe. Ubezpieczenia, nr 51, s. 489–505. Wirtz, B.W., Pistoia, A., Ullrich, S., Göttel, V., 2015, Business Models: Origin, Development and Future Research Perspectives, Long Range Planning, in press, corrected proof [dostęp: 9.10.2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 165 2016-11-24 17:10:34 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.12 Anna Kuzior Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Wydział Finansów i Ubezpieczeń, Katedra Rachunkowości [email protected] NOWY MODEL RACHUNKOWOŚCI LEASINGU I JEGO KONSEKWENCJE Streszczenie: W artykule przedstawiono podstawowe założenia dotyczące rachunkowości leasingu korzystającego z opublikowanego przez IASB w styczniu 2016 roku nowego MSSF 16 „Leasing”. W standardzie, który ma obowiązywać przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2019 roku i później, przyjęto, że skutki umów leasingowych u leasingobiorcy będą rozliczane według jednego modelu. Zgodnie z nim, każda umowa będzie miała swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej poprzez ujęcie aktywów i zobowiązań, które z niej wynikają. Prawo do użytkowania aktywów będzie amortyzowane, zobowiązania wyceniane według zamortyzowanego kosztu z wykorzystaniem stopy procentowej leasingu. W związku z tym koszty wszystkich leasingów będą prezentowane w dwóch pozycjach sprawozdania z wyniku. Zmiana zasad rachunkowości leasingu wpłynie na zwiększenie wartości aktywów i zobowiązań prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, a także na strukturę kosztów kształtujących wynik finansowy. W konsekwencji spowoduje to zmianę wartości wskaźników charakteryzujących sytuację majątkową i finansową podmiotu w porównaniu z sytuacją, w której występuje leasing operacyjny. Nowe zasady rachunkowości leasingu, w szczególności prezentowanie zobowiązań z tytułu zawartych umów, bez wątpienia przyczynią się do poprawy jakości sprawozdań finansowych. Słowa kluczowe: MSSF 16, leasing, korzystający/leasingobiorca, model rachunkowości leasingu. Klasyfikacja JEL: M41, M48. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 166 2016-11-24 17:10:34 Nowy model rachunkowości leasingu i jego konsekwencje 167 THE NEW LEASE ACCOUNTUNG MODEL AND ITS CONSEQUENSES Abstract: The article presents basic assumptions concerning lessee accounting presenting in IFRS 16 Leases. The standard was issued in January 2016, and is effective for the annual reporting period beginning after 1 January 2019. The IASB presented the single lessee accounting model. All lease contracts will be presented in a statement of financial position as the right of use asset and lease liabilities. The right of use asset will be depreciated; liabilities will be measured at an amortized cost using the effective interest method. The new accounting model for lessee will result in increase of assets and liabilities recognized in financial statements. It also will be different than operating leases, a structure of expenses influencing net profit. In consequence, basic financial ratios will change. The introduced single model for lessee, especially presentation liabilities in statement of financial positions, will increase the quality of financial reporting. Keywords: IFRS 16. Leases, lessee, single lessee accounting model. Wstęp Stosowane obecnie rozwiązania w zakresie rachunkowości leasingu zostały wypracowane w latach 70. XX wieku w Stanach Zjednoczonych. Tam też, po niespełna trzydziestu latach stosowania, poddane zostały ostrej krytyce. Szczególnie istotna była ta, którą przedstawiła Amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd, stała się bowiem bodźcem do podjęcia działań mających na celu wypracowanie nowego podejścia do prezentowania skutków umów leasingowych w sprawozdaniu finansowym korzystającego. Celem Komisji, negującej stosowane rozwiązania, było nie tylko doprowadzenie do powstania nowego standardu stanowiącego element US GAAP, ale też nakłonienie do współpracy FASB i IASB. Efektem miały być rozwiązania stosowane w skali światowej polegające na konieczności prezentowania w sprawozdaniu finansowym wszystkich zobowiązań z tytułu leasingu. Decyzja o rozpoczęciu prac nad nowym standardem dotyczącym rachunkowości transakcji leasingowych zapadła formalnie w lipcu 2006 roku, kiedy to temat został wprowadzony do agendy IASB. Prace nad opracowaniem nowego standardu rozpoczęły wspólnie IASB i FASB, ich efektem był dokument dyskusyjny (2009 roku) i dwa projekty standardów (z 2010 i 2013 roku). Jednak na skutek rozbieżności zdań co do pożądanych modeli rachunkowości korzystającego w 2014 roku zapadła decyzja o odrębnym przygotowaniu SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 167 2016-11-24 17:10:35 168 Anna Kuzior standardów przez IASB i FASB [Kuzior 2015]. Mimo pewnych rozbieżności zdań, obie Rady zgadzały się, że konieczne jest prezentowanie w bilansie wszytkich zobowiązań z tytułu leasingu. W dniu 13 stycznia 2016 roku IASB przyjęła MSSF 16 „Leasing”. Zastąpi on stosowany obecnie MSR 17 pod takim samym tytułem. Rada IASB założyła, że standard będzie obowiązywał po raz pierwszy przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2019 roku i później. Jednostki mogą wcześniej wprowadzić regulacje zawarte w standardzie, o ile przyjęły do stosowania MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”. Celem artykułu jest przedstawienie zasad rozliczania transakcji leasingowych przez korzystającego w świetle MSSF 16 oraz wskazanie konsekwencji sprawozdawczych, które wywołają wprowadzone zmiany. Przygotowując artykuł, przeprowadzono analizę rozwiązań wprowadzonych do standardów międzynarodowych oraz publikacji, głównie internetowych. 1. Przyczyny wprowadzenia nowego standardu dotyczącego leasingu Obecnie stosowany w MSR 17 podział leasingu na operacyjny i finansowy determinuje zasady ich sprawozdawczego ujęcia. Szczególnie istotne jest to, że klasyfikacja umów dokonywana jest na podstawie ogólnie sformułowanych warunków, co w wielu wypadkach daje możliwość takiego konstruowania warunków umowy, aby można ją było uznać za leasing operacyjny. Istotą rzeczy jest to, że leasing operacyjny w zasadzie nie znajduje swojego odzwierciedlenia w bilansie – nie są prezentowane ani aktywa, ani zobowiązania wynikające z zawartej umowy. Na skutek takiego podejścia dochodzi do paradoksalnych sytuacji, w których jako finansowe traktowane są umowy dotyczące niskocennych składników, podczas gdy aktywa o znacznej wartości obejmowane są umową o charakterze leasingu operacyjnego. Ten stan rzeczy był od wielu lat poddawany krytyce, ilustrowanej szacowanymi wartościami zobowiązań, które nie znajdują swojego odzwierciedlenia w ewidencji i prezentacji bilansowej. Prowadzone badania wskazują, że w niektórych przypadkach, np. linii lotniczych czy placówek handlu detalicznego, zobowiązania nieujmowane w bilansie sięgają 100% wartości prezentowanych aktywów. Szacuje się również, że niedoszacowane zobowiązania długoterminowe wynikające z zawartych umów leasingowych sięgają w Ameryce Łacińskiej 45%, a w Europie 26% prezentowanych zobowiązań [IASB 2016, IFRS 2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 168 2016-11-24 17:10:35 Nowy model rachunkowości leasingu i jego konsekwencje 169 Na tym tle pojawiały się wątpliwości co do przydatności i porównywalności sprawozdania finansowego sporządzanego przy zastosowaniu obecnego MSR 17 „Leasing”. Trudno bowiem porównywać raporty jednostek, które użytkują aktywa na podstawie umów leasingu operacyjnego i nie prezentują w bilansie zobowiązań z tymi sporządzanymi przez podmioty, które zaciągają zobowiązania na zakup aktywów. To powoduje, że w sytuacji, w której jednostki klasyfikują leasing jako operacyjny, użytkownicy zmuszeni są do szacowania wartości przyszłych zobowiązań na podstawie kwot prezentowanych w informacji dodatkowej. Tylko takie podejście daje możliwość porównania sytuacji finansowej analizowanych przez nich podmiotów gospodarczych. 2. Istota umów leasingowych w świetle MSSF 16 W dniu 13 stycznia 2016 roku, po dziesięciu latach prac nad nowymi zasadami rachunkowości leasingu, IASB przyjęła i opublikowała standard poświęcony sprawozdawczemu ujęciu transakcji leasingowych – MSSF 16 „Leasing” [IFRS 2016]. Uważa się za nie umowy przenoszące na korzystającego prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów w określonym czasie, w zamian za wynagrodzenie. Kontrakt zawarty między dwoma stronami może być w całości leasingiem lub zawierać leasing. Kluczową kwestią dotyczącą podejścia sprawozdawczego do umów o odpłatne użytkowanie aktywów jest więc ustalenie, czy umowa jest lesingiem lub czy zawiera leasing. Dzieje się tak w sytuacji, gdy kontrakt dotyczy zidentyfikowanego składnika aktywów. Identyfikacja może polegać na wskazaniu w umowie konkretnego składnika lub czasu, w którym tenże składnik będzie dostępny dla korzystającego. Jeśli jednak mimo opisania przedmiotu umowy finansujący będzie miał znaczne prawo do zastąpienia go w trakcie okresu umowy składnikiem alternatywnym, to w takiej sytuacji korzystający nie przejmuje kontroli nad użytkowaniem zasobu. O znacznym prawie do zastąpienia przedmiotu umowy innym składnikiem majątku można mówić wtedy, gdy finansujący ma praktyczną możliwość takiej zamiany i jeśli przyniesie mu ona korzyści ekonomiczne. Oceny, czy prawo zastąpienia jest istotne, należy dokonać na moment rozpoczęcia leasingu. Kolejnym warunkiem niezbędnym do uznania kontraktu za leasing jest przeniesienie prawa do kontroli użytkowania przedmiotu umowy na korzystającego. Jest on spełniony, jeżeli leasingobiorca ma prawo do otrzymania zasadniczo wszystkich korzyści związanych z użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów (np. wytwarzanie i sprzedaż produktów) oraz do zarządzania jego użytkowaniem (podejmowania decyzji co do SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 169 2016-11-24 17:10:35 170 Anna Kuzior zasad, celu, miejsca, intensywności wykorzystania środka w trakcie umowy. Zarządzanie może być też związane ze specyfiką przedmiotu umowy lub jego dostosowaniem do potrzeb korzystającego) [Bascom i O’Donovan 2016]. W wypadku niektórych umów może się pojawić konieczność ustalenia, które ich elementy są leasingiem, a które nie posiadają cech takiego kontraktu przedstawionych powyżej (a więc są usługą). Z tym związany jest podział opłaty wnoszonej na rzecz finansującego; inne bowiem będzie sprawozdawcze prezentowanie kwot odnoszących się do leasingu (tylko wtedy nastąpi prezentacja zobowiązań), a inne odnoszących się do usługi. Z regulacji opisanych w MSSF 16 mogą być wyłączone, na podstawie decyzji jednostki, dwie grupy umów, które spełniają definicję leasingu. Są to umowy: – zawarte na okres krótszy niż 12 miesięcy i niezawierające opcji zakupu, – których przedmiotem są niskocenne aktywa (komputery, meble biurowe itp., nawet jeśli ich zbiorcze wartości są istotne). Jeżeli jednostka skorzysta z przewidzianego uproszczenia, w momencie rozpoczęcia okresu leasingu nie ujmie ani aktywów, ani żadnych zobowiązań wynikających z umowy. 3. Rachunkowość umów leasingowych u korzystającego Nowy MSSF regulujący zasady rozliczania i sprawozdawczego prezentowania skutków zawartych umów leasingowych wprowadził jeden model rachunkowości leasingu korzystającego. Odstąpiono od podziału na leasing operacyjny i finansowy, wskazując na konieczność prezentowania aktywów i zobowiązań wynikających z każdej umowy leasingowej. Na skutek przyjęcia takich rozwiązań przez IASB, jednostka gospodarcza przedstawi z jednej strony prawo do użytkowania aktywów (the right-of-use of underlying asset), z drugiej zaś zobowiązania z tytułu leasingu [EYGM 2016]. Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu korzystający wycenia zobowiązania z tytułu leasingu w kwocie odpowiadającej bieżącej wartości przyszłych płatności leasingowych, do których należą: a) wszystkie stałe płatności ustalone w umowie, pomniejszone o oferty promocyjne, b) warunkowe płatności leasingowe uzależnione od kształtowania się na przykład indeksów cen, stóp procentowych, c) kwoty spodziewanych płatności z tytułu gwarancji wartości rezydualnej, d) kwoty wnoszone z tytułu realizacji opcji zakupu, e) płatności za wcześniejsze zakończenie umowy. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 170 2016-11-24 17:10:35 Nowy model rachunkowości leasingu i jego konsekwencje 171 W celu ustalenia wartości bieżącej przyszłych płatności leasingowych należy wykorzystać stopę procentową leasingu, a jeśli korzystający nie jest w stanie jej ustalić, jego krańcową stopę procentową. Na moment rozpoczęcia okresu leasingu korzystający wycenia również prawo do użytkowania aktywów. Jego wartość odpowiada sumie zobowiązań z tytułu leasingu, początkowych kosztów bezpośrednich, zapłaconych z góry płatności leasingowych, przewidywanych kosztów demontażu środka, jeśli taki obowiązek wynika z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. Tak ustaloną kwotę pomniejszają specjalne oferty promocyjne zastosowane przez finansującego. Po początkowym ujęciu, zobowiązania z tytułu leasingu należy wyceniać według zamortyzowanego kosztu, stosując efektywną stopę procentową (stopę procentową leasingu lub odpowiednio krańcową stopę procentową). Odrębnej wycenie, po początkowym ujęciu, podlega prawo do użytkowania aktywów. Jako element majątku długoterminowego, wykorzystywanego przez podmiot gospodarczy, jest amortyzowane (zgodnie z MSR 16) i testowane pod kątem utraty wartości (MSR 36). Pierwszy odpis amortyzacyjny powinien być ujęty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu. Prawo do użytkowania aktywów podlega amortyzacji w okresie jego ekonomicznej użyteczności, jeśli: a) umowa przewiduje opcję zakupu, którą korzystający zamierza zrealizować, b) okres ten jest krótszy niż okres objęty umową. Jeżeli warunki nie są spełnione, prawo należy zamortyzować w okresie, na który została zawarta umowa. Podstawowym modelem wyceny bilansowej prawa do użytkowania aktywów jest model kosztu, zdefiniowany w MSR 16 i MSR 38. W MSSF 16 przewiduje się dwa odstępstwa od tego. Pierwszym jest sytuacja, w której jednostka wycenia własne środki trwałe takiego samego rodzaju jak przedmiot umowy leasingowej w modelu wartości przeszacowanej. Wtedy również prawo do użytkowania aktywów wycenia w taki sam sposób (modelu wartości przeszacowanej nie można zastosować, gdy zidentyfikowanym składnikiem aktywów jest wartość niematerialna). Drugim odstępstwem jest przypadek, gdy prawo do użytkowania aktywów odpowiada definicji nieruchomości inwestycyjnych (MSR 40) – wówczas jednostka stosuje do wyceny bilansowej model, który przyjęła w polityce rachunkowości dla tego typu aktywów [Deloitte b.r.]. 4. Prezentacja sprawozdawcza skutków umów leasingowych Zmiana modelu rachunkowości leasingu miała na celu doprowadzenie do sytuacji, w której w sprawozdaniu z sytuacji finansowej prezentowane będą SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 171 2016-11-24 17:10:35 172 Anna Kuzior aktywa oraz – co podkreślano najmocniej – zobowiązania będące skutkiem zawartej umowy. Tak więc w sprawozdaniu korzystającego ujmowane będą prawo do użytkowania aktywów oraz zobowiązania z tytułu leasingu. Obie pozycje mogą być prezentowane odrębnie od innych aktywów i zobowiązań (zwykle rzeczowych aktywów trwałych i zobowiązań finansowych, chyba że prawo do użytkowania aktywów zaliczane jest do nieruchomości inwestycyjnych – wówczas jest prezentowane w tej grupie) lub łącznie z nimi, ale wówczas informacje na temat bilansowych pozycji wynikających z zawartych umów leasingowych podlegają ujawnieniu w notach objaśniających. Konsekwencją kapitalizowania wszystkich umów leasingowych jest zmiana zasad prezentowania w sprawozdaniu kosztów z wyniku i innych całkowitych dochodów w odniesieniu do tych kontraktów, które aktualnie są traktowane jak leasing operacyjny i które powodują zarejestrowanie kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Zgodnie z nowymi zasadami, z tytułu rozliczania wszystkich umów leasingowych jednostka ujmie koszty amortyzacji (w ramach działalności podstawowej) oraz odsetki (koszty finansowe). W rachunku przepływów pieniężnych spłatę zobowiązań w części kapitałowej należy prezentować w ramach działalności finansowej, a odsetki z tytułu spłaty zobowiązań leasingowych jako wydatki z działalności operacyjnej lub finansowej, w zależności od założeń przyjętych przez jednostkę co do zasad prezentowania wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego. W przypadku umów leasingowych krótkoterminowych lub dotyczących aktywów o małej wartości, dla których jednostka skorzysta z prawa odstąpienia od ujmowania zobowiązań, opłaty leasingowe będą prezentowane jako koszty działalności podstawowej oraz wydatki z działalności operacyjnej. Standard MSSF 16 określa też ogólne zasady ujawniania informacji w notach objaśniających. Przyjęto zasadę, że dodatkowe informacje mają zapewnić użytkownikowi sprawozdania możliwość ustalenia, w jaki sposób umowy leasingowe wpływają na pozycję finansową, wynik i przepływy pieniężne. Dodatkowo jednostka gospodarcza, podejmując decyzje o ujawnieniach, kieruje się zasadą istotności. W standardzie wskazano listy obowiązkowych ujawnień w zakresie informacji ilościowych i jakościowych dotyczących zawartych umów leasingowych. Są one obszerniejsze, niż obecnie obowiązujące na podstawie MSR 17 dla leasingu finansowego. Na mocy zapisów zawartych w MSSF 16, w momencie wejścia w życie standardu, korzystający ma obowiązek przekształcić istniejące umowy leasingowe zawarte na okres dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia przekształcenia, i zaprezentować je zgodnie z nowymi zasadami. Może to zrobić zgodnie z wybranym przez siebie sposobem, a mianowicie: SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 172 2016-11-24 17:10:35 Nowy model rachunkowości leasingu i jego konsekwencje 173 a) w pełni retrospektywnie – dokonując zmian dla wszystkich poprzednich okresów, w których były zawarte umowy leasingowe, stosując zasady wynikające z MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”, b) stosując zmodyfikowane podejście retrospektywne – w sposób skumulowany, prezentując efekt przejścia na MSSF 16 i odstępując od konieczności ponownego przedstawienia danych porównawczych za okresy, w którym trwały umowy przekształcane. 5. Skutki wprowadzenia nowego modelu rachunkowości leasingu Podstawową i najbardziej pożądaną konsekwencją przyjęcia zasad przedstawionych w MSSF 16 będzie prezentowanie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wszystkich zobowiązań ciążących na jednostce gospodarczej z tytułu zawartych umów leasingowych. Drugą stanie się zmiana struktury kosztów wpływających na wynik finansowy ze względu na wyodrębnienie amortyzacji i odsetek w odniesieniu do wszystkich umów leasingowych, a nie jak obecnie tylko tych, które mają charakter leasingu finansowego. Dodatkowo inaczej będzie wyglądał rozkład kosztów ponoszonych w poszczególnych latach obowiązywania umów leasingowych. Ze względu na konieczność wyceny zobowiązań i ustalania odsetek według zamortyzowanego kosztu, w początkowych okresach umowy na wynik wpływać będą wyższe kwoty kosztów, niż byłoby to w leasingu operacyjnym. Oczywiście, całkowite koszty leasingu się nie zmienią – inny będzie tylko ich rozkład w czasie oraz w segmentach wyniku finansowego. Zmiana modelu rachunkowości leasingu spowoduje też zmiany w strukturze przepływów pieniężnych [Villa 2016] Wprowadzenie obowiązku kapitalizowania wszystkich umów leasingowych i wynikająca z tego konieczność ujmowania amortyzacji i odsetek doprowadzi do określonych konsekwencji w zakresie kształtowania się podstawowych wskaźników wykorzystywanych do oceny sytuacji finansowej i majątkowej podmiotu. Po pierwsze zmienią się wskaźniki zadłużenia. Szacuje się, że wdrożenie MSSF 16 zmusi jednostki notowane na giełdach do wprowadzenia do bilansów zobowiązań w kwocie zbliżonej do 2,8 biliona dolarów. Nowe rozwiązania będą dotyczyły ok. 50% jednostek giełdowych, w szczególność linii lotniczych (tu niekiedy zobowiązania z tytułu leasingu operacyjnego sięgają 100% lub więcej wartości aktywów), sieci hoteli czy innych przedsiębiorstw turystycznych, energetyki, nowych technologii, operatorów sieci SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 173 2016-11-24 17:10:35 174 Anna Kuzior komórkowych). Według szacunków PwC, w spółkach, które w największym stopniu będą dotknięte zmianą zasad rachunkowości leasingu, wskaźniki zadłużenia mogą wzrosnąć średnio o 22%, a w przypadku jednostek zajmujących się handlem detalicznym wzrost może wynieść nawet 98% [Irvine 2016]. Poza wskaźnikami zadłużenia niekorzystne zmiany będą obserwowane w obszarze wskaźników efektywności działania czy też rentowności aktywów. Jednak najbardziej podkreśla się negatywny wpływ zmian w zakresie rachunkowości leasingu na wskaźniki ustalane na podstawie danych ze sprawozdania z wyniku. W szczególności chodzi o EBIT i EBITDA. Zastąpienie odnoszonej do kosztów raty leasingowej płaconej obecnie w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego amortyzacją i odsetkami spowoduje istotne zmiany we wskazanych wskaźnikach. Firma PwC podaje, że po wprowadzeniu dodatkowych zobowiązań do sprawozdań spółek giełdowych EBIDTA może wzrosnąć o 13% [FTS Global Markets 2016]. Dodatkowo nowe zasady rachunkowości leasingu spowodują inne niż dotychczas kształtowanie się w czasie wskaźników wykorzystujących zysk netto, w tym zysku na jedną akcję. Proces wdrażania zasad rachunkowości przyjętych w MSSF 16 spowoduje też konieczność poniesienia przez jednostki gospodarcze dodatkowych kosztów, związanych z obowiązkiem przekształcenia zawartych wcześniej umów leasingowych. Zdaniem IASB, zostaną one szybko zrównoważone korzyściami, które osiągną inwestorzy, analitycy finansowi i inni użytkownicy sprawozdania finansowego. Koszty przekształcenia umów leasingowych będą oczywiście zależały od wartości i liczby zawartych przez jednostkę umów leasingowych, które obecnie są traktowane jak leasing operacyjny. Rada podkreśla, że przekształcenie umów nie będzie wymagało pozyskiwania nowych informacji, wystarczające są te, którymi jednostki dysponują, żeby spełnić wymogi wynikające z MSR 17 dla ujęcia księgowego oraz prezentacji w notach objaśniających [Irvine 2016] Zakończenie Przyjęty najnowszy MSSF dotyczący transakcji leasingowych uznawany jest przez niektórych za jedną z najistotniejszych zmian wprowadzanych do rachunkowości od czasów stanowienia standardów międzynarodowych. Ma on się przyczynić do znacznej poprawy jakości sprawozdań finansowych i transparentności jednostek gospodarczych stosujących leasing. Niewątpliwie prezentowanie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wszystkich zobowiązań wynikających z zawartych, często nieodwoływalnych, kontraktów zwiększy SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 174 2016-11-24 17:10:35 Nowy model rachunkowości leasingu i jego konsekwencje 175 przydatność informacji prezentowanych w raporcie finansowym. Dodatkowo wprowadzone rozwiązania wpłyną pozytywnie na porównywalność informacji. Łatwiej będzie analizować sprawozdania sporządzane przez jednostki, które zawierają umowy leasingowe lub korzystają z innych form finansowania zewnętrznego. Jednak na pewno w pierwszym okresie stosowania MSSF 16 rezultaty analizy finansowej jednostki wykorzystującej wcześniej w dużym stopniu leasing operacyjny mogą być gorsze od tych, które obserwowane były, gdy obowiązywał MSR 17. Dlatego też jednostki gospodarcze, prezentując sprawozdania finansowe odpowiadające wymogom MSSF 16, powinny przekazać użytkownikom tych raportów stosowne informacje wyjaśniające przyczyny zwiększenia (zapewne często znacznego) zobowiązań. Obecnie, kiedy transakcje leasingowe rozliczane są zgodnie z MSR 17, punkt ciężkości kładzie się na rozróżnienie leasingu finansowego i operacyjnego. Z całą pewnością w wielu wypadkach jednostki dążą do takiego strukturyzowania umowy, żeby mogła być traktowana jak leasing operacyjny. Nowy MSSF „Leasing”, który miał być antidotum na takie działania, z pewnością w wielu wypadkach je uniemożliwi. Ale analizując definicje leasingu i warunki, które postawiono kontroli prawa do użytkowania aktywów, można przypuszczać, że w niektórych sytuacjach jednostki gospodarcze będą próbowały zawrzeć w umowie takie warunki, które uniemożliwią jednoznaczne stwierdzenie co do przeniesienia kontroli na korzystającego. Podobnie może być z odpowiedzią na pytanie, czy umowa jest leasingiem lub czy zawiera leasing [Poole 2016]. To wydaje się kluczową kwestą związaną ze stosowaniem nowych zasad, wprowadzonych standardem 16. Na pewno przed jednostkami gospodarczymi korzystającymi z leasingu stoi duże wyzwanie i ogrom pracy związany ze zmianą zasad rozliczania zawartych umów leasingowych. Mimo wskazanych obiekcji, wydaje się oczywiste, że nowe rozwiązania rzeczywiście w bardzo dużym stopniu poprawią jakość informacji przekazywanej użytkownikom w sprawdzaniu finansowym. Bibliografia Bascom, K., O’Donovan, B., 2016, New Leases Standard – Introducing IFRS 16, KPMG, 13 January, https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2016/01/ leases-new-standard-balance-sheet-transparency-slideshare-first-impressions-ifrs16–130116.html [dostęp: 3.02.2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 175 2016-11-24 17:10:35 176 Anna Kuzior Deloitte, b.r., IFRS 16 – Leases, http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs-16 [dostęp: 3.02.2016]. EYGM, 2016, IASB Issues New Leases Standard, iss. 117, http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IFRS_Developments_Issue_117:_IASB_issues_new_leases_ standard/$File/Devel117-Leases-Jan2016.pdf [dostęp: 3.02.2016]. FTS Global Markets, 2016, New IFRS on Leases will Result in a 13% Increase in EBITDA, says PwC research, 14 January, http://www.ftseglobalmarkets.com/news/new-ifrs-on-leases-will-result-in-a-13-increase-in-ebitda-says-pwc-research.html [dostęp: 5.02.2016]. IASB, 2016, IFRS 16 Leases, http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/ Leases/Documents/IFRS_16_project-summary.pdf [dostęp: 2.02.2016]. IFRS, 2016, Fact Sheet — IFRS 16 Leases, http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/leases/documents/leases-fact-sheet-january2016.pdf [dostęp: 2.02.2016]. Irvine, J., 2016, FRS 16 Will Bring $2.8trn on to Companies’ Balance Sheets, economia, 13 January, http://economia.icaew.com/news/january-2016/ifrs-16-will-bring-2trn-pounds-on-balance-sheet [dostęp: 5.02.2016]. Kuzior, A., 2015, Ku nowym zasadom rachunkowości leasingu. Perspektywa korzystającego, w: Kiziukiewicz, T. (red.), Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 873, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 77. Poole, V., 2016, The Rules: IFRS 16 Shifts Pressure Point to DISTINGUISHING between a Service and a Lease, FinancialDirector, 19 January, http://www.financialdirector. co.uk/financial-director/analysis/2442417/the-rules-ifrs-16-shifts-pressure-point-to-distinguishing-between-a-service-and-a-lease [dostęp: 6.02.2016]. Villa, J.T., 2016, IFRS 16, Leases: Increasing Transparency on Lease Assets and Liabilities, BusinessWorld online, 18 January, http://www.bworldonline.com/content. php?section=Economy&title=ifrs-16-leases-increasing-transparency-on-lease-assets-and-liabilities&id=121598 [dostęp: 4.02.2016]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 176 2016-11-24 17:10:35 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.13 Monika Łada AGH Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie, Wydział Zarządzania, Katedra Ekonomii, Finansów i Zarządzania Środowiskiem [email protected] ROZWARSTWIENIE W SYSTEMIE RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ – STUDIUM PRZYPADKU Streszczenie: Artykuł jest poświęcony problematyce rozwarstwienia w systemie rachunkowości zarządczej. Prezentowane wyniki badań wskazują, że wewnętrzne metody rachunkowości mogą być wykorzystywane nie tylko po to, by zyskać legitymizację instytucjonalną, ale są również wprowadzane i regularnie stosowane dla celów legitymizacji strategicznej. Studium przypadku przeprowadzone na jednej z polskich wyższych uczelni ujawniło symptomy rozwarstwienia w systemie rachunkowości zarządczej – jedna z metod kalkulacji kosztów kształcenia była stosowana wyłącznie jako fasada legitymizacyjna i nie miała wpływu na decyzje i działania podejmowane na uczelni, w tym na pozostałe elementy systemu rachunkowości zarządczej. Słowa kluczowe: legitymizacja, rachunkowość zarządcza, rozwarstwienie. Klasyfikacja JEL: M41. DECOUPLING IN MANAGEMENT ACCOUNTING SYSTEMS – CASE STUDY Abstract: The paper is focused on the phenomenon of symbolic decoupling in management accounting systems. The presented research indicates that internal accounting tools are not only applied in order to gain institutional legitimacy, but can be introduced and regularly used also for the purpose of strategic legitimacy. The case study conducted in a Polish university has revealed the symptoms of decoupling in management accounting systems; one of the cost calculation methods has been used SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 177 2016-11-24 17:10:35 178 Monika Łada only as a legitimacy façade and has not had an impact on the decisions and activities in the university, as well as the other elements of the management accounting system. Keywords: legitimacy, management accounting, decoupling. Wstęp W polskiej literaturze przedmiotu [Kamela-Sowińska 2015, Łada i Kozarkiewicz 2014] obserwuje się obecnie coraz większe zainteresowanie społecznymi aspektami rachunkowości. Do identyfikacji, opisu i wyjaśnienia zjawisk zachodzących w tym obszarze wykorzystywane są między innymi konstrukcje teoretyczne zaliczane do grupy tzw. teorii instytucjonalnych. Jednym z kluczowych pojęć dla tego podejścia jest legitymizacja, rozumiana jako abstrakcyjna i ogólna cecha odzwierciedlająca zgodność działania jednostki czy organizacji z szeroko pojętymi oczekiwaniami społecznymi. Aktualny stan wiedzy [Kozarkiewicz i Łada 2013] wskazuje, że legitymizacja jest kluczową cechą warunkującą istnienie organizacji, możliwość utrzymania relacji z różnymi interesariuszami, a w efekcie przetrwanie i odniesienie sukcesu gospodarczego. Pozyskanie i utrzymanie legitymizacji jest współcześnie postrzegane zarówno jako dążenie wpływające na system rachunkowości organizacji, jak i jeden z ważnych efektów jej wykorzystania. Znaczącą rolę w naciskach społecznych determinujących między innymi rachunkowość odgrywają tzw. zracjonalizowane mity. Ich powszechna i często nieuświadomiona akceptacja przez społeczeństwo wywołuje presje na podmioty, by im sprostały. W sytuacji gdy naciski te pozostają w sprzeczności z wewnętrznymi dążeniami jednostki do osiągnięcia efektywności, dochodzi do tzw. rozwarstwienia. Celem artykułu jest przedstawienie zjawiska rozwarstwienia w systemach rachunkowości zarządczej i jego powiązania z dążeniami organizacji do utrzymania legitymizacji. W pierwszych dwóch punktach – na podstawie przeglądu literatury przedmiotu – omówiono znaczenie wpływu legitymizacji na praktykę rachunkowości oraz scharakteryzowano pojęcie rozwarstwienia. Ostatni punkt zawiera wyniki studium przypadku polskiej wyższej uczelni. Zaprezentowane badania były skierowane na weryfikację tego, czy metody rachunkowości wykorzystywane na wewnętrzne potrzeby zarządzania mogą być narzędziem pozyskania legitymizacji przez organizację. Ich przedmiotem było przeanalizowanie wpływu wybranego zracjonalizowanego mitu na rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej uczelni. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 178 2016-11-24 17:10:35 Rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej – studium przypadku 179 1. Legitymizacja jako społeczny efekt i uwarunkowanie systemu rachunkowości Legitymizacja jest jednym z pojęć stosowanych w nurcie badań ekonomicznych wywodzących się z teorii instytucjonalnej [Kozarkiewicz 2014]. Ich podstawową charakterystyką jest orientacja na społeczne aspekty funkcjonowania organizacji gospodarczych uwzględniająca oddziaływania tzw. instytucji, rozumianych jako zespoły i nawyki myślenia. Instytucje kształtują wymagania, jakie społeczeństwo świadomie lub nieświadomie stawia jednostkom (osobom i podmiotom), i mają wpływ na konstrukcję obrazu tego, co jest społecznie „właściwe”. Wzorzec ten zarówno wyłania się w drodze racjonalnych, generalizujących obserwacji, jak i jest mocno osadzony emocjonalnie w wyznawanych wartościach, normach, religii i ideologiach. Znaczący wpływ na uogólnioną percepcję tego, co słuszne, mają opinie autorytetów – osób lub organizacji cieszących się dużym zaufaniem społecznym. Jednym z konstruktów stosowanych do opisu mechanizmów dostosowania do społecznych wzorców działania jest tzw. racjonalizowany mit [Schriewer 2014]. W pewnym uproszczeniu można go określić jako ogólnie podzielane społecznie przekonanie oparte na generalnej logice uzasadniającej właściwość określonego postępowania. Określenie mit zwraca uwagę na to, że przekonanie takie nie jest weryfikowane na poziomie jednostki, ale jest przyjmowane z założenia, niezależnie od jego prawdziwości czy przydatności. Racjonalizacja natomiast oznacza, że przekonanie to jest przenoszone na poziom jednostki i przez nią akceptowane na podstawie homogenizujących uzasadnień oferowanych przez innych istotnych społecznie aktorów. W zbliżonych warunkach otoczenia, gdy organizacje i jednostki działają pod wpływem podobnych oczekiwań społecznych i poddają się tym samym zracjonalizowanym mitom, dochodzi do zjawiska izomorfizmu [Boxenbaum i Jonsson 2005], tj. jednostki upodobniają się, poddając się mimowolnie lub celowo tym samym wpływom. Powoduje to zmniejszenie heterogeniczności działalności jednostek, często wbrew ich specyfice i odmiennym uwarunkowaniom efektywności. To dostosowanie społeczne ma ścisły związek z pozyskaniem i utrzymaniem legitymizacji. Legitymizacja jest nadawaną społecznie abstrakcyjną cechą [Kozarkiewicz i Łada 2013], która odzwierciedla ogólną akceptację udzielaną na podstawie zbieżności obserwowanej rzeczywistości z przyjmowanym wzorcem. W badaniach z zakresu nauk ekonomicznych legitymizacja jest najczęściej analizowana w odniesieniu do jednostek, głównie podmiotów gospodarczych SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 179 2016-11-24 17:10:35 180 Monika Łada (legitymizacja organizacyjna). Zgodnie z definicją sformułowaną przez Suchmana [1995, s. 574], legitymizacja to „uogólniona percepcja lub założenie, że działania jednostki są pożądane, odpowiednie lub właściwe dla skonstruowanego społecznie systemu norm, wartości, pojęć i przekonań”. Legitymizacja jest cechą, która jest niezbędna organizacjom do prawidłowego funkcjonowania. Chociaż jest nadawana ogólnie przez społeczeństwo, ma znaczący wpływ na relacje nawiązywane z wszystkimi interesariuszami. Brak legitymizacji skutkuje bowiem wykluczeniem społecznym, które naraża podmiot na ataki i próby likwidacji, jak również stwarza dodatkowe ryzyko przeniesienia tych działań na współpracujące jednostki. W świetle dotychczasowego stanu wiedzy [Oliver 1991] legitymizacja jest społecznym aspektem działalności pomiotów gospodarczych kluczowym dla ich przetrwania i odniesienia sukcesu gospodarczego. Dążenie do pozyskania i utrzymania legitymizacji organizacji jest związane z koniecznością ciągłego „zgrywania” percepcji jej działalności i stawianych oczekiwań społecznych. Z tego punktu widzenia wyróżnia się: legitymizację instytucjonalną i strategiczną [Suchman 1995]. Legitymizacja instytucjonalna jest pozyskiwana w efekcie faktycznego dostosowania działalności podmiotu do wymagań społecznych. W szczególności dotyczy to systemów rachunkowości, opracowanych i stosowanych w praktyce zgodnie z tym, co jest w danym momencie uznawane za obowiązujący wzorzec, a niekoniecznie z tym, co jest najlepsze dla efektywności podmiotu. Badania empiryczne potwierdzają znaczący wpływ czynników instytucjonalnych na zastosowania rachunkowości, jak również wskazują na, niekiedy zaskakujące, skutki ich odziaływania. Drugi rodzaj, określany jako legitymizacja strategiczna, przejawia się podejmowaniem przez podmioty aktywnych prób oddziaływania na percepcję społeczną. Te świadome działania – określane też jako zarządzanie legitymizacją [Durocher i Fortin 2010] lub reputacją [Ogden i Clark 2005] – sprowadzają się do celowego manipulowania odbiorem obrazu organizacji. Jednym z podstawowych narzędzi kształtowania percepcji społecznej działalności organizacji jest udostępniana przez nią informacja [Cornelissen i in. 2015]. Rachunkowość jako podstawowy system informacji ekonomicznej jest zatem traktowana jako ważny instrument pozwalający na poprawienie wizerunku organizacji i zachowanie legitymizacji. Rachunkowość w praktyce organizacji gospodarczych jest postrzegana zarówno jako zespół rozwiązań informacyjno-organizacyjnych kształtowany pod wpływem dążeń organizacji do zyskania legitymizacji (uwarunkowanie), jak i narzędzie wykorzystywane do jej kreowania (efekt). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 180 2016-11-24 17:10:35 Rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej – studium przypadku 181 2. Zjawisko rozwarstwienia symbolicznego Procesy legitymizacyjne mają charakter dynamiczny. Wpływ na zmiany wzorców tego, co właściwe, mają ogólne trendy społeczno-ekonomiczne oraz znaczące wydarzenia i dyskusje kształtujące opinię publiczną. Dla konkretnej organizacji gospodarczej najważniejszym sposobem kształtowania legitymizacji jest dostosowywanie prowadzonej działalność i oddziaływanie na jej odbiór społeczny. W sytuacji gdy działania organizacji zaczynają odbiegać od aktualnego wzorca wymagań społecznych, pojawia się tzw. luka legitymizacyjna [Archel i in. 2009]. Sygnalizuje ona zagrożenie dla legitymizacji i poprzez narastającą presję społeczną stymuluje zmiany w organizacji. W ten sposób, poprzez ciągłe dążenie do niwelowania luki legitymizacyjnej, podmioty gospodarcze dostosowują się do oczekiwań społecznych. Luka legitymizacyjna może być niwelowana między innymi poprzez wykorzystanie określonych rozwiązań w zakresie rachunkowości. Badania empiryczne prowadzone na gruncie teorii legitymizacji [Kozarkiewicz i Łada 2013] wskazują na istotne znaczenie czynnika społecznego przy podejmowaniu decyzji o opracowaniu i wdrożeniu nowych elementów systemu rachunkowości. Uwagę badaczy [Patten 1992; Beuren i Boff 2011] przykuło szczególnie zjawisko dobrowolnego ujawniania przez spółki informacji o społecznych i ekologicznych aspektach działalności. Wykazano, że główną przyczyną zwiększenia zakresu ujawnień było dążenie do zniwelowania luki legitymizacyjnej. Dostarczane informacje służą do tworzenia „w oczach” znaczących interesariuszy obrazu działalności podmiotu, który jest zbieżny z aktualnym postrzeganiem właściwie postępującego – społecznie odpowiedzialnego – przedsiębiorstwa1. Interesującym spostrzeżeniem, które poczyniono w trakcie tych badań, jest wykorzystanie rachunkowości między innymi do manipulowania obrazem działalności organizacji. Legitymizacja strategiczna jest uzyskiwana poprzez celowe kształtowanie obrazu działalności w sposób odbiegający od rzeczywistości, a zbliżony do oczekiwań. Zabiegi te wymagają zastosowania określonych rozwiązań informacyjnych. Konstrukcją, która odzwierciedla to zjawisko, jest tzw. rozwarstwienie [MacLean i Behnam 2010]. Określane jest ono również jako symboliczne rozdzielenie [Mazur 2014], dla podkreślenia, że w odpowiedzi na naciski społeczne organizacje tworzą i ujawniają określone symbole, na przykład sformalizowane rozwiązania organizacyjno-informacyjne. Przyjmuje się, że 1 Podobne wnioski formułuje się w odniesieniu do rachunkowości zarządczej [Zyznarska-Dworczak 2015]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 181 2016-11-24 17:10:35 182 Monika Łada rozwarstwienie pojawia się w sytuacji gdy oczekiwania społeczne są sprzeczne z wizją tego, co efektywne dla jednostki. W takich uwarunkowaniach legitymizacja i efektywność mogą być równocześnie utrzymane poprzez stworzenie pozorów dostosowania. Rozwarstwienie następuje dlatego, że symbole, które tworzą fasadę legitymizacyjną, są oddzielone od formalnych i nieformalnych działań ukierunkowanych na poprawę efektywności, a obraz organizacji wykreowany na potrzeby odbioru społecznego różni się od stanu faktycznego. Różni się także od wizji docelowej efektywności organizacji (rysunek). Tradycyjne ujęcie efektywności Legitymizacja instytucjonalna Legitymizacja strategiczna i rozwarstwienie Wymagania społeczne Wymagana efektywność Faktyczna działalność Fasada legitymizacyjna Wzorzec efektywności Wykreowany obraz Rysunek 1. Zjawisko rozwarstwienia Źródło: na podstawie literatury Fasada legitymizacyjna jest tworzona poprzez zastosowanie formalnych rozwiązań organizacyjno-informacyjnych stwarzających pozory dostosowania. Ich funkcjonowanie w organizacji nie zakłóca tym samym bieżących dążeń do poprawy efektywności. Badania empiryczne [Elsbach 1994] wykazują, że fasada legitymizacyjna jest również tworzona poprzez działania, które same w sobie nie zyskałyby legitymizacji (np. nieetyczne). Przekładając wyniki przytoczonych badań na obszar rachunkowości zarządczej, oczekiwać należy, że rozwarstwienie będzie się przejawiać celowym doborem – pod kątem oczekiwań społecznych – zarówno zakresu przetwarzanych informacji, jak i narzędzi stosowanych do ich generowania, gromadzenia i dostarczania. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 182 2016-11-24 17:10:35 Rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej – studium przypadku 183 Należy podkreślić, że rozwarstwienie jest zjawiskiem naturalnym, pojawiającym się, gdy organizacja nie jest w stanie sprostać oczekiwaniom społecznym lub takie dostosowanie byłoby dla niej szkodliwe. Umiejętność tworzenia fasady legitymizacyjnej może być uznane więc za ważną cechę warunkującą przetrwanie organizacji i jej sukces ekonomiczny. Praktyki te mają jednak również drugą, „ciemną” stronę. Nadmierne rozwarstwienie i długotrwały dysonans powodują „hipokryzję organizacyjną”, co sprzyja rozwojowi wielu patologii, z blokowaniem informacji ukrywającym nieetyczne praktyki włącznie. Rozbudowa fasady staje się więc paradoksalnie barierą utrudniającą organizacji faktyczne dostosowanie i przyzwoleniem ugruntowującym praktyki niepożądane społecznie. Rosnąca skala rozwarstwienia zwiększa tym samym ryzyko ujawnienia stanu faktycznego i radykalnej utraty legitymizacji [MacLean i Behnam 2010]. Przedstawiona charakterystyka powoduje, że zjawisko rozwarstwienia – chociaż naturalne i powszechne – jest trudne do badania. Organizacje gospodarcze z obawy przez demaskacją i utratą legitymizacji nie są zainteresowane ujawnianiem tego typu praktyk. Nawet gdy badaczowi uda się uzyskać dostęp do podmiotu, musi się przebić przez barierę różnego rodzaju tabu, mitów i przekonań blokujących możliwość identyfikacji „pozorności” stosowanych symboli oraz zrozumienia kształtujących go mechanizmów. Z tego powodu w badaniach empirycznych zjawiska rozwarstwienia zazwyczaj są stosowane metody jakościowe, pozwalające na lepszy wgląd w faktyczny (a nie deklarowany) przebieg działalności konkretnego podmiotu, złożone motywy podejmowanych decyzji oraz naciski społeczne, którym badana organizacja musi sprostać. 3. Studium przypadku wyższej uczelni Dotychczasowe badania empiryczne dotyczące wpływu procesów legitymizacyjnych na funkcjonowanie systemów rachunkowości zarządczej wyższych uczelni dotyczyły przede wszystkim legitymizacji instytucjonalnej – analizowano, jak oczekiwania społeczne warunkują stosowane w organizacjach metody budżetowania czy kalkulacji kosztów [Moll i Hoque 2011; Łada 2015]. Brak jest jednak polskich badań na temat legitymizacji strategicznej i tworzenia fasady legitymizacyjnej. Prezentowane badania zostały podjęte, by zapełnić tę lukę badawczą i zweryfikować, czy systemy informacyjne tworzone dla wewnętrznych potrzeb mogą być obszarem oddziaływania takich mechanizmów społecznych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 183 2016-11-24 17:10:35 184 Monika Łada Badania przeprowadzono w jednej z polskich państwowych wyższych uczelni. Dane do studium przypadku były zbierane w formie analizy dokumentów finansowych, obserwacji uczestniczącej oraz rozmów z osobami zajmującymi się rachunkowością. Ze względu na przedmiot badań osoby, które były źródłem informacji, nie wiedziały o ich prowadzeniu. Analizą objęto procesy przygotowania informacji dla potrzeb ustalania opłat za studia oraz rozliczeń kosztów z tym związanych. Tematyka badań została zainspirowana obserwacjami prezentowanymi wcześniej w literaturze przedmiotu [Łada 2015], a dotyczącymi wpływu legitymizacji na zmianę stosowanych kategorii pomiaru. Pokazały one tendencję w szkolnictwie wyższym w Polsce do stosowania nomenklatury związanej z kosztami w odniesieniu do kategorii efektów finansowych, tj. przychodów i marż zysku. Jako potencjalną przyczynę takiego stanu rzeczy wskazano dążenie do spełnienia oczekiwań społecznych i utrzymania legitymizacji. Jednym z ujawnionych oczekiwań społecznych – które w nawiązaniu do wcześniejszych rozważań można określić jako mit urealniony – jest to, by opłaty za studia odpowiadały kosztom kształcenia. To założenie znajduje odpowiednik w zapisach ustawy o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 99.1 tej ustawy, opłaty za studia „nie mogą przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia w danej uczelni, odpowiednio studiów lub studiów doktoranckich, […] z uwzględnieniem kosztów przygotowania i wdrażania strategii rozwoju uczelni, w szczególności rozwoju kadr naukowych i infrastruktury dydaktyczno-naukowej, w tym amortyzacji i remontów”. To pozornie niewinne i ogólnie akceptowalne oczekiwanie w zmiennych warunkach otoczenia staje się dla uczelni ogromnym wyzwaniem. Badania wykazały, że uczelnia nie jest w stanie ustalić opłat za wszystkie studia (podyplomowe, niestacjonarne, za powtarzanie przedmiotów na studiach stacjonarnych) właściwie, tj. zgodnie z powyższymi wymaganiami. Po pierwsze dlatego, że ustala je przed rozpoczęciem kształcenia i nie zna warunków cenowych realizacji programów. Po drugie większość kosztów uczelni to koszty stałe, co powoduje bardzo dużą wrażliwość jednostkowego kosztu kształcenia na zmianę skali działalność, czyli de facto wyniki rekrutacji. Koszty kształcenia na tych samych kierunkach różnią się więc zasadniczo w zależności od liczby studentów i stopnia zindywidualizowania (masowości) ich edukacji. Po trzecie uczelnia podlega innym naciskom społecznym, by szkolnictwo wyższe było powszechnie dostępne, a opłaty za studia niewygórowane. Po czwarte kandydaci analizują opłaty za studia, uzależniając od tego decyzję o podjęciu nauki. Opłaty są więc ważnym atrybutem wartości studiów dla SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 184 2016-11-24 17:10:35 Rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej – studium przypadku 185 kandydata i decydują o wypełnieniu limitów rekrutacyjnych. Podsumowując, stwierdzamy, że uczelnia jest zmuszona ustalać opłaty za studia w powiązaniu w sytuacją rynkową (cenami uczelni konkurencyjnych i zasobnością potencjalnych kandydatów), a prognozy kosztowe mają znaczenie wtórne. A zatem oczekiwania społeczne, by opłaty za studia były ustalane na poziomie kosztów, są niezgodne z racjonalnymi dążeniami uczelni do utrzymania efektywności. Wniosek o rozbieżności warstwy oczekiwań społecznych i efektywności badanej uczelni był punktem wyjścia do poszukiwania narzędzi kalkulacji (rachunkowości zarządczej), które pełnią funkcję fasady legitymizacyjnej. Część ze zidentyfikowanych sprawozdań kosztowych odgrywała podwójną rolę jednoczesnej legitymizacji i informacji dla zarządzających lub podstawy rozliczeń księgowych. W badanych materiałach pojawiło się jednak jedno rozwiązanie, które nie było wykorzystywane przez władze uczelni i jednostek oraz nie było niezbędne do prawidłowej ewidencji kosztów. Była to formatka programu Excel zawierająca kalkulację kosztów kształcenia. Formatka ta miała rozbudowaną i złożoną formę wymagającą wprowadzenia wielu danych dotyczących różnych pozycji kosztów jednostki prowadzącej kształcenie. Można było w niej przeliczać zarówno dane planowane, jak i rzeczywiste. Wprowadzone dane kosztowe za pomocą algorytmu matematycznego były powiązane z kwotami opłat za kształcenie. Paradoks wykorzystania tej kalkulacji polegał jednak na tym, że opłaty za kształcenie ustalano wcześniej. Niezależnie zatem od wprowadzonych danych, wynik kalkulacji był z góry określony. Do uzyskania zbieżności danych na wejściu i wyjściu służył wprowadzony do obliczeń współczynnik korygujący. Odpowiednie dobranie wartości współczynnika zapewniało wynik kalkulacji zgodny z oczekiwaniami. W ten sposób dostarczano kalkulację potwierdzającą, że opłaty za studia są zgodne z planowanymi lub rzeczywistymi kosztami kształcenia. W trakcie badań zwrócono uwagę na to, że kalkulacja ta nie była powiązana z żadnymi innymi wewnętrznymi instrumentami rachunkowości wspomagającymi zarządzanie. Jej byt na uczelni nie był również wsparty żadną regulacją wewnętrzną (np. uchwałą czy zarządzeniem). Na pytania zadawane przez badającego, dlaczego stosuje się to rozwiązanie, padały bardzo zbliżone odpowiedzi. Do podawanych argumentów potwierdzających sens zastosowania analizowanej formatki należały stwierdzenia: musimy to stosować, bo takie są wymagania zewnętrzne i centrali; inne uczelnie też stosują takie metody; formatka została przygotowane przez autorytet w dziedzinie rachunkowości uczelni wyższych, więc musi być dobra; musimy mieć dokumenty potwierdzające, że dobrze ustalamy opłaty za studia. Przytoczone uzasadnienia potrzeby stosowania analizowanego narzędzia miały bardzo wyraźnie wydźwięk SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 185 2016-11-24 17:10:35 186 Monika Łada odpowiedzi na z góry zakładane oczekiwania otoczenia i robienia tego, co słuszne, niezależnie od braku bezpośredniej efektywności takich zabiegów kalkulacyjnych. Retoryka uzasadniająca właściwość wykorzystania formatki powodowała, że osoby ją stosujące nie zweryfikowały prawidłowości skomplikowanego algorytmu (a w konsekwencji wiarygodności obliczeń), uznając je z góry za prawidłowe. Z punktu widzenia przyjętej perspektywy teoretycznej badane zjawisko określić można jako przejaw rozwarstwienia. Presja instytucjonalna – związana ze zracjonalizowanym mitem, by ustalać opłaty za studia na poziomie kosztów kształcenia – jest dla uczelni trudna, a w warunkach dynamicznych zmian wręcz niemożliwa do spełnienia. Takie uwarunkowania stworzyły warunki sprzyjające rozwarstwieniu w systemie rachunkowości zarządczej. Polegało ono na rozdzieleniu metod kalkulacji służących potrzebom zarządzania oraz takich (jak analizowana formatka), które są przygotowywane w odpowiedzi na presję społeczną. Uwagę zwraca to, że kalkulacje wykonywane w formatce nie były ujawniane, a wręcz były traktowane jako poufne. Może to świadczyć o tym, że zabiegi obliczeniowe były prowadzone na wszelki wypadek – ewentualnej kontroli czy akredytacji. Działania takie mogą zostać zakwalifikowane jako dążenie do utrzymania legitymizacji pragmatycznej opartej na dyspozycyjności – uczelnia wyraża gotowość do spełnienia oczekiwań społecznych (zracjonalizowany mit o kosztach) poprzez zastosowanie procedur obliczeniowych (formatka kalkulacji) potwierdzających potencjalną i faktyczną właściwość postępowania. Rozwarstwienie systemu rachunkowości zarządczej sprawia, że ta gotowość poddania się wpływom i manipulacje danymi będące tego konsekwencją nie zmieniają działalności jednostki, w tym funkcjonowania pozostałych elementów wewnętrznego systemu informacyjnego oraz faktycznego sposobu ustalania opłat za studia. Zakończenie Organizacje gospodarcze, realizując działalność, muszą sprostać wielu rozbieżnym oczekiwaniom, w tym pogodzić wewnętrzną wizję efektywności z zewnętrzną presją na spełnienie wzorców wynikających z norm, wartości i przekonań podzielanych przez społeczeństwo. Teoria legitymizacji oraz związane z nią kategorie analityczne pozwalają opisać, lepiej zrozumieć i wyjaśnić działania dostosowawcze podejmowane w tym zakresie przez organizacje gospodarcze. Zgodnie z aktualnym stanem wiedzy rachunkowości, jest jednym z tych systemów, poprzez które jednostki reagują na dynamiczną presję spo- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 186 2016-11-24 17:10:35 Rozwarstwienie w systemie rachunkowości zarządczej – studium przypadku 187 łeczną. W systemach rachunkowości zarządczej oddziaływanie to przejawia się zamierzonym lub mimowolnym dostosowaniem wewnętrznych rozwiązań do społecznych oczekiwań, określanym jako legitymizacja instytucjonalna. Przedstawione studium przypadku świadczy jednak o tym, że rozwiązania wewnętrzne z zakresu rachunkowości, chociaż przeznaczone przede wszystkim dla potrzeb zarządzania, mogą również wspierać legitymizację strategiczną. Jak wykazano, wprowadzenie określonych wewnętrznych metod obliczeniowych może mieć za zadanie przygotowanie się na ewentualną konieczność potwierdzania społecznej właściwości prowadzonej działalności. W razie rozbieżności między rozwiązaniami właściwymi z puntu widzenia wymagań legitymizacji strategicznej oraz efektywności organizacji w systemie rachunkowości zarządczej może dochodzić do rozwarstwienia. Pojawiają się narzędzia informacyjne, które pełnią funkcję wyłącznie fasady legitymizacyjnej, nie wpływając na faktyczne decyzje i działania podejmowane w organizacji ani na zakres pozostałych informacji przygotowywanych dla zarządzających. Bibliografia Archel, P., Husillos, J., Larrinaga, C., Spence, C., 2009, Social Disclosure, Legitimacy Theory and the Role of the State, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 22, no. 8, s. 1284–1307. Beuren, I.M., Boff, M.L., 2011, Predominant Strategies of Legitimacy in Environmental and Social Disclosures, Management Research: The Journal of the Iberoamerican Academy of Management, vol. 9, no. 1, s. 56–72. Boxenbaum, E., Jonsson, S., 2008, Isomorphism, Diffusion and Decoupling, w: Greenwood, R., Oliver, Ch., Suddaby, R., Sahlin-Andersson, K. (eds.), The Sage Handbook of Organizational Institutionalism, Chapter II, London. Cornelissen, J.P., Durand, R., Fiss, P.C., Lammers, J.C., Vaara, E., 2015, Putting Communication Front and Center in Institutional Theory and Analysis, Academy of Management Review, vol. 40, no. 1, s. 10–27. Durocher, S., Fortin, A., 2010, Standard-setting Institutions’ User-oriented Legitimacy Management Strategies. The Canadian Case, Qualitative Research in Accounting & Management, vol. 7, no. 4, s. 476–504. Elsbach, K.D., 1994, Managing Organizational Legitimacy in the California Cattle Industry: The Construction and Effectiveness of Verbal Accounts, Administrative Science Quarterly, vol. 39, no. 1, s. 57–88. Kamela-Sowińska, A., 2015, Skutki ekonomiczne realizacji umowy społecznej jako podstawy raportów CSR, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 3, no. 1, s. 68–85. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 187 2016-11-24 17:10:35 188 Monika Łada Kozarkiewicz, A., Łada, M. 2013, Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 71, s. 161–175. Kozarkiewicz, A., 2014, Rozwój zarządzania projektami w świetle teorii instytucjonalnych, Marketing i Rynek, nr 5 (CD), s. 96–102. Łada, M., Kozarkiewicz, A., 2014, Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 2, no. 5, s. 36–51. Łada, M., 2015, Zasoby czy osiągnięcia organizacji – wpływ procesów legitymizacyjnych na zmianę kategorii pomiaru, Studia Ekonomiczne, w druku. MacLean, T.L., Behnam, M., 2010, The Dangers of Decoupling: The Relationship between Compliance Programs, Legitimacy Perceptions, and Institutionalized Misconduct, Academy of Management Journal, vol. 53, no. 6, s. 1499–1520. Mazur, K., 2014, Zjawisko zarządzania symbolicznego a otoczenie organizacji, Przegląd Organizacji, nr 1, s. 6–11. Moll, J., Hoque, Z., 2011, Budgeting for Legitimacy: The Case of an Australian University, Accounting, Organizations and Society, vol. 36, s. 86–101. Ogden, S., Clarke, J., 2005, Customer Disclosures, Impression Management and the Construction of Legitimacy, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 18, no. 3, s. 313–345. Oliver, C., 1991, Strategic Responses to Institutional Processes, Academy of Management Review, vol. 16, no. 1, s. 145–179. Patten, D.M., 1992, Intra-industry Environmental Disclosures in Response to the Alaskan Oil Spill: A Note on Legitimacy Theory, Accounting, Organizations and Society, vol. 17, iss. 5, s. 471–475. Schriewer, J., 2014, „Zracjonalizowany mit” w europejskim szkolnictwie wyższym, Nauka i Szkolnictwo Wyższe, nr 1–2 (43–44), s. 133–152. Suchman, M.C., 1995, Managing Legitimacy: Strategy and Institutional Approaches, Academy of Management Review, vol. 20, no. 3, s. 571–610. Zyznarska-Dworczak, B., 2015, Zrównoważona rachunkowość zarządcza w świetle teorii legitymizacji, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 82, s. 181–189. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 188 2016-11-24 17:10:35 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.14 Józef Pfaff Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Wydział Finansów i Ubezpieczeń, Katedra Rachunkowości [email protected] ZAKRES ODPOWIEDZIALNOŚCI PRAWNEJ I ZAWODOWEJ OSÓB ODPOWIEDZIALNYCH ZA SPORZĄDZENIE ORAZ BADANIE SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO OGÓLNEGO PRZEZNACZENIA Streszczenie: Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia adresowane do szerokiego kręgu odbiorców zewnętrznych powinny gwarantować wiarygodność prezentowanych w nich informacji. Odpowiedzialność w tym zakresie, zgodnie z prawem bilansowym, ponoszą osoby zarządzające jednostką oraz sprawujące nadzór. W przypadku ustawowego obowiązku badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta procedura ta dodatkowo uwierzytelnia wiarygodność sprawozdania finansowego udostępnionego interesariuszom. Regulacje prawne i zasady etyki zawodu biegłego rewidenta przewidują szczególny zakres jego odpowiedzialności za wydaną opinię o sprawozdaniu finansowym. Celem artykułu było odróżnienie odpowiedzialności osób zarządzających jednostką oraz sprawujących nadzór od odpowiedzialności biegłego rewidenta za rzetelność informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym ogólnego przeznaczenia. Słowa kluczowe: odpowiedzialność, kierownik jednostki, biegły rewident. Klasyfikacja JEL: M41, M42. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 189 2016-11-24 17:10:35 190 Józef Pfaff THE SCOPE OF LEGAL AND PROFESSIONAL LIABILITY OF PERSONS RESPONSIBLE FOR PREPARATION AND REVIEW OF GENERAL PURPOSE FINANCIAL STATEMENTS Abstract: General purpose financial statements, targeted at a wide range of external recipients, should guarantee credibility of information presented therein. As dictated by balance sheet law, all related liability is vested in the persons managing and supervising the issuing entity. In case of an obligatory financial statement review by a statutory auditor, the procedure provides additional validation to the financial statement disclosed to the stakeholders. Legal regulations and professional ethics of statutory auditors assign to the reviewer of the financial statement a special scope of liability for the review. The purpose of this paper is to differentiate between the liability for the credibility of a general purpose financial statement vested in the persons managing and supervising the issuing entity, and that vested in the statutory auditor. Keywords: responsibility, persons managing, statutory auditor. Wstęp Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji majątkowo-finansowej oraz wyniku finansowego danego podmiotu gospodarczego. Roczne sprawozdanie finansowe przeznaczone dla szerokiego grona odbiorców zewnętrznych jest określane w nomenklaturze międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej jako sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia. Celem sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników finansowych i przepływów środków pieniężnych podmiotu, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Wśród tych użytkowników często są wymieniani: obecni i potencjalni inwestorzy, pożyczkodawcy i inni wierzyciele, kontrahenci, organy skarbowe, organy statystyczne, jednostki samorządu terytorialnego, lokalna społeczność. Za jedną z nieodzownych cech jakościowych sprawozdań finansowych uważana jest ich wiarygodność, która decyduje o użyteczności dla szerokiego grona odbiorców. Informacje są wiarygodne, gdy są kompletne, neutralne i bezbłędne, a tym samym użytkownicy mogą być pewni, że wiernie odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy podmiotu. Za zapewnienie wiarygodności sprawozdania finansowego odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki wspólnie z osobami sprawującymi nadzór. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 190 2016-11-24 17:10:35 Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób 191 W obrocie gospodarczym istnieje jednak ryzyko, że informacje finansowe zawarte w sprawozdaniu finansowym ogólnego przeznaczenia nie zawsze wiernie odzwierciedlają obraz sytuacji majątkowo-finansowej podmiotu. Może to wynikać z nieodłącznych trudności związanych zarówno z identyfikacją transakcji i zdarzeń, których wyceny należy dokonać, jak i z opracowaniem i stosowaniem przyjętych zasad wyceny oraz prezentacji, albo z braku bezstronności, wyrażającej się w celowym zniekształcaniu sprawozdania finansowego1. Dla uwierzytelnienia wiarygodności sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia oraz wykrycia ewentualnych istotnych zniekształceń w obrocie gospodarczym wprowadzono procedurę badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta [Ciechan-Kujawa 2014, s. 174]. Biegły rewident, przeprowadzając badanie, jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, co potwierdza wydaną na piśmie opinią o tym sprawozdaniu. Celem artykułu jest wyraźne rozróżnienie odpowiedzialności kierownika jednostki oraz biegłego rewidenta za sprawozdanie ogólnego przeznaczenia, tak aby użytkownicy tego sprawozdania byli świadomi podziału tej odpowiedzialności. Celem utylitarnym jest także uświadomienie osobom sprawującym zarząd i nadzór w podmiotach gospodarczych o ciążących na nich obowiązkach w zakresie sprawozdawczości finansowej i związanej z nimi odpowiedzialności. W artykule dla osiągnięcia tego celu posłużono się metodami analizy regulacji prawnych, standardów zawodowych oraz literatury przedmiotu. Wykorzystano również metodę dedukcji i uogólnień. 1. Odpowiedzialność kierownika jednostki Kierownikiem jednostki w myśl przepisów ustawy o rachunkowości [Ustawa z dnia 29 września 1994 r.] jest członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W wypadku spółki jawnej oraz spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w wypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowa1 Zniekształcenia sprawozdań finansowych mogą być spowodowane oszustwem lub błędem. Cechą odróżniającą oszustwo od błędu jest to, czy działania, w wyniku których powstało zniekształcenie sprawozdań finansowych, są zamierzone, czy niezamierzone. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 191 2016-11-24 17:10:35 192 Józef Pfaff dzących sprawy spółki. W wypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą kierownikiem jednostki jest jej właściciel. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, również wówczas, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie za jej pisemną zgodą [Pfaff 2005, s. 228–237], w szczególności ustawodawca wskazał na odpowiedzialność kierownika jednostki, wraz z członkami organów nadzorczych, do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w tej ustawie. Biorąc pod uwagę to, że sprawozdanie finansowe udostępniane jest szerokiemu kręgowi odbiorców zewnętrznych [Micherda 2004, s. 184], a w wielu wypadkach ogłaszane do publicznej wiadomości, w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego odpowiednie regulacje prawne przewidują – w ślad za odpowiedzialnością kierownika jednostki za prezentowane informacje finansowe – odpowiednie sankcje karne wynikające z następujących przepisów: – kodeksu spółek handlowych, – kodeksu karnego, – ustawy o rachunkowości. Wybrane normy prawne w tym zakresie prezentuje tabela 1. Przepisem prawa karnego o kluczowym znaczeniu dla zabezpieczenia wiarygodności sprawozdań finansowych jest przywołany w tabeli 1 art. 587 kodeksu spółek handlowych [Ustawa z dnia 15 września 2000 r.], który chroni prawo do wiarygodnej informacji finansowej i majątkowej wszystkich interesariuszy, sprawcami zaś przestępstwa ogłaszania lub przedstawiania nieprawdziwych danych mogą być członkowie zarządu, organów nadzoru, a także likwidator i biegły rewident. Użyte w tym przepisie określenie „danych” należy interpretować szeroko, w tym również jako sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności jednostki. Zachowanie sprawcy może przybrać postać działania lub zaniechania wyrażającego się na przykład w przemilczeniu pewnych elementów ogłaszanego lub przedstawianego stanu rzeczy [Górniok 2003, s. 133]. Tym samym przestępstwem jest nie tylko podawanie informacji niezgodnych z rzeczywistością, ale także pomijanie istotnych informacji. Z punktu widzenia rewizji finansowej istotny jest art. 594 kodeksu spółek handlowych, który z jednej strony zabezpiecza prawo biegłego rewidenta do uzyskania niezbędnych informacji podczas wykonywania badania sprawozdania finansowego, a z drugiej strony rygorystycznie zobowiązuje i sankcjonuje kierownika jednostki do udostępnienia tych informacji biegłemu rewidentowi. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 192 2016-11-24 17:10:36 Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób 193 Tabela 1. Odpowiedzialność kierownika jednostki za sprawozdanie finansowe Kodeks spółek handlowych Art. 587 Kto przy wykonywaniu obowiązków wymienionych w tytule III i IV ogłasza dane nieprawdziwe albo przedstawia je organom spółki, władzom państwowym lub osobie powołanej do rewizji – podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Art. 594 Kto, będąc członkiem zarządu spółki handlowej, wbrew obowiązkowi dopuszcza do tego, że zarząd odmawia wyjaśnień osobie powołanej do rewizji lub nie dopuszcza jej do pełnienia obowiązków – podlega grzywnie do 20 000 złotych. Kodeks karny Art. 296 Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Art. 303 Kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Ustawa o rachunkowości Art. 77 Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do: 1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, 2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych – podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Art. 79 Kto wbrew przepisom ustawy: 1) nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, 2) nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków, 3) nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia, 4) nie składa sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej we właściwym rejestrze sądowym, 5) nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów, – podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 193 2016-11-24 17:10:36 194 Józef Pfaff Artykuł 296 Kodeksu karnego [Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r.] zawiera dyspozycje podstawowego typu tzw. przestępstwa menedżerskiego, to jest niedopełnienie obowiązku zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą (osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku. Przedmiotem ochrony art. 303 kodeksu karnego jest interes wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, stąd przestępstwo „przeciwko dokumentacji gospodarczej” uważane jest za przestępstwo powszechne, które może popełnić każdy, prowadząc dokumentację w sposób nierzetelny, czyli nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu rzeczy, zawierającą nieprawdziwe, nieistniejące transakcje, a także zawierającą braki w zapisach (niekompletność), niedozwolone poprawki lub sfałszowania. Przy czym przez „dokument” należy rozumieć każdy zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne. Dlatego nie ma wątpliwości, że w tej definicji mieści się również sprawozdanie finansowe. Stąd z przywołanego artykułu kierownik jednostki może być pociągnięty do odpowiedzialności za publikowanie nierzetelnych danych w sprawozdaniu finansowym. Kwestie wykroczeń i przestępstw mających wpływ na wiarygodność sprawozdawczości finansowej poruszono również w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z analizy przepisów art. 77 i 79 tej ustawy, kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność karną za czyny niedozwolone przeciwko sprawozdaniom finansowym, w szczególności za: – niesporządzanie sprawozdania finansowego, – sporządzanie go niezgodnie z przepisami ustawy lub – zawarcie w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych, a także za: – niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, – nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo niedopuszczanie go do pełnienia obowiązków, – nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia lub w rejestrze sądowym, – nieudostępnianie sprawozdania finansowego i innych dokumentów wspólnikom (akcjonariuszom). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 194 2016-11-24 17:10:36 Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób 195 Warto podkreślić, że wymienionych obowiązków w zakresie sprawozdania finansowego kierownik jednostki nie może przekazać na inną osobę, nawet za jej pisemną zgodą, a tym samym nie może zwolnić się od wymienionej wyżej odpowiedzialności [Micherda 2014, s. 124]. 2. Odpowiedzialność organu nadzorującego W wypadku spółek kapitałowych rada nadzorcza uczestniczy w procesie zapewnienia wiarygodności sprawozdania finansowego, na co wskazują zapisy kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości. Członkowie rad nadzorczych pełnią jednocześnie podwójną funkcję – jedna polega na sprawowaniu nadzoru nad wszystkimi obszarami działalności spółki, a tym samym i nad systemem rachunkowości, druga sprowadza się do tego, że na równi z zarządem odpowiadają oni za zgodność sprawozdania finansowego (oraz sprawozdania zarządu z działalności) z ustawą o rachunkowości. W literaturze przedmiotu podnoszony jest także argument, że ze względu na dualistyczny model nadzoru, w którym organem odpowiedzialnym za zarządzanie spółką jest zarząd, a znacząca ingerencja rady nadzorczej w proces opracowywania strategii spółki może prowadzić do konfliktów kompetencyjnych między tymi organami [Walińska i Gad 2012, s. 206]. Odpowiedzialność członków rady nadzorczej za wiarygodność sprawozdania finansowego wynika z regulacji art. 382 kodeksu spółek handlowych [Ustawa z dnia 15 września 2000 r.], z którego wynika, że do szczególnych obowiązków rady nadzorczej należy ocena sprawozdania finansowego oraz sprawozdania zarządu z działalności spółki w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, a także składanie zgromadzeniu wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. W celu wykonywania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątkowego spółki. Na odpowiedzialność rady nadzorczej w zakresie rzetelności sprawozdania finansowego wskazuje także ustawa o rachunkowości [Ustawa z dnia 29 września 1994 r.]. Zgodnie z zapisem art. 4a, członkowie rady nadzorczej są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie zarządu z działalności spółki spełniały wymagania przewidziane w ustawie. Naruszenie tego obowiązku, będące konsekwencją działania lub zaniechania, wyrządzające szkodę spółce, rodzi odpowiedzialność solidarną kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 195 2016-11-24 17:10:36 196 Józef Pfaff W wypadku jednostek zainteresowania publicznego ustawa o biegłych rewidentach [Ustawa z dnia 7 maja 2009 r.] nakłada obowiązek powołania w tych jednostkach komitetu audytu, którego członkowie są powoływani przez radę nadzorczą spośród swoich członków. Zgodnie z art. 86 ustawy o biegłych rewidentach do zadań komitetu należy w szczególności: – monitorowanie procesu sprawozdawczości finansowej, – monitorowanie skuteczności systemów kontroli wewnętrznej, audytu wewnętrznego oraz zarządzania ryzykiem, – monitorowanie wykonywania czynności rewizji finansowej, – monitorowanie niezależności biegłego rewidenta i podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Analiza tych zapisów jednoznacznie wskazuje, że rola komitetu audytu jest istotna w zapewnieniu wiarygodności sprawozdania finansowego, zarówno na etapie jego sporządzania, jak i weryfikacji przez biegłego rewidenta. 3. Odpowiedzialność biegłego rewidenta Zarówno w literaturze, jak i w praktyce gospodarczej podkreśla się istotną rolę biegłego rewidenta w budowaniu wzajemnego zaufania uczestników obrotu gospodarczego [Pfaff 2014, s. 234]. Zawód biegłego rewidenta określany jest mianem zawodu zaufania publicznego. Wykrywanie i ujawnianie zniekształceń sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem nie jest, zgodnie z krajowymi i międzynarodowymi standardami rewizji finansowej, celem rewizji finansowej. Niemniej biegły rewident jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy zostało spowodowane oszustwem, czy błędem. Tym samym powinien uwzględnić, już na etapie planowania badania sprawozdania finansowego, wykonanie procedur umożliwiających identyfikację znamion przestępstwa wpływającego na wiarygodność sprawozdania finansowego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celu podstawowego rewizji finansowej. Ma to swoje konsekwencje w zakresie i rodzajach odpowiedzialności biegłego rewidenta za czynności podejmowane w toku rewizji finansowej. Wykonywanie usług przez biegłego rewidenta niesie ze sobą ryzyko [Pfaff 2008, s. 102]: – świadczenia usług z naruszeniem zasad wykonywania zawodu lub zasad etyki zawodowej, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 196 2016-11-24 17:10:36 Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób 197 – wykonywania usług bez poszanowania przepisów prawa, – wyrządzenia szkody w związku z popełnieniem czynu niedozwolonego. Odpowiedzialność biegłego rewidenta z tytułu wykonywania zawodu, w tym w szczególności z tytułu badania sprawozdania finansowego, należy rozpatrywać na trzech płaszczyznach: – odpowiedzialności dyscyplinarnej, – odpowiedzialności karnej, – odpowiedzialności cywilnej. Biegły rewident jako osoba wykonująca zawód zaufania publicznego ponosi odpowiedzialność osobistą, moralną i społeczną. Podejmując się badania sprawozdania finansowego, zobowiązuje się z jednej strony rzetelnie i bezstronnie wykonywać powierzone mu zadania, a z drugiej ponosić konsekwencje swoich działań. Na szczególną odpowiedzialność biegłego rewidenta wskazano już w rocie ślubowania składanego przez biegłego rewidenta2. Biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej [Pfaff 2015, s. 64]. Regulacje w tym zakresie wynikają z: – ustawy o biegłych rewidentach, – krajowych lub międzynarodowych standardów rewizji finansowej, – kodeksu etyki zawodowej IFAC. Karami dyscyplinarnymi są: – upomnienie, – nagana, – kara pieniężna, – zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od roku do lat trzech, – wydalenie z samorządu biegłych rewidentów, – zobowiązanie do odbycia dodatkowego szkolenia. Organem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (samorządu zawodowego biegłych rewidentów w Polsce), powołanym do kontroli przestrzegania przepisów i procedur związanych z wykonywaniem czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów oraz podmiotów uprawnionych do badania 2 Rota ślubowania składana przez biegłego rewidenta brzmi: „Przyrzekam, że jako biegły rewident będę wykonywać powierzone mi zadania w poczuciu odpowiedzialności, z całą rzetelnością i bezstronnością, zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi standardami rewizji finansowej, kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową i niezawisłością. Poznane w czasie wykonywania czynności rewizji finansowej fakty i okoliczności zachowam w tajemnicy wobec osób trzecich”. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 197 2016-11-24 17:10:36 198 Józef Pfaff sprawozdań finansowych, jest Krajowa Komisja Nadzoru. Przeprowadza ona kontrole we wszystkich podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych nie rzadziej niż raz na sześć lat, a w podmiotach wykonujących czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego raz na trzy lata. W razie stwierdzenia naruszeń przepisów prawa lub standardów wykonywania zawodu przez biegłego rewidenta, Krajowa Komisja Nadzoru zawiadamia Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, który prowadzi postępowania wyjaśniające oraz jest oskarżycielem w postępowaniu dyscyplinarnym toczącym się przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym. Krajowy Sąd Dyscyplinarny orzeka w sprawach odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłych rewidentów i wymierza wyżej wymienione kary. Oprócz odpowiedzialności cywilnej, biegły rewident, w określonych prawem sytuacjach, ponosi także odpowiedzialność karną. Odpowiedzialność karna wynika z art. 78 przepisów ustawy o rachunkowości. U podstaw odpowiedzialności karnej leży wydanie niezgodnej ze stanem faktycznym opinii o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych lub sytuacji finansowo-majątkowej badanej jednostki. Biegły rewident w razie sporządzenia takiej opinii może podlegać następującym karom: – pozbawienia wolności do lat dwóch, – grzywny, – obu karom łącznie. Kara pozbawienia wolności jest stosowana w wypadku umyślnego działania, natomiast w wypadku nieumyślnego działania przewidziana jest kara grzywny albo kara ograniczenia wolności. Przed pociągnięciem do odpowiedzialności karnej biegłemu rewidentowi w wypadku czynu umyślnego należy udowodnić winę, że opinia została sporządzona w wyniku celowego działania, a w wypadku czynu nieumyślnego, że opinia jest wynikiem niezachowania przez biegłego rewidenta obowiązujących standardów i procedur rewizji finansowej, na przykład: błędnego doboru próby do badania, stosowania zbyt małej liczby i zakresu procedur, błędnego oszacowania poziomu istotności czy stopnia ryzyka w czasie badania. Odpowiedzialność cywilna, ze względu na jej podstawy, oznacza odpowiedzialność kontraktową, spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy zawartej między podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (biegłym rewidentem) a jednostką, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu, oraz odpowiedzialność deliktową wywołaną dokonaniem czynu niedozwolonego. Charakter umowy stanowiącej podstawę badania sprawozdania finansowego jednostki determinuje zakres odpowiedzialności SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 198 2016-11-24 17:10:36 Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób 199 biegłego rewidenta wynikającej z właściwych zapisów kodeksu cywilnego [Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.]. Zgodnie z ogólną regułą, zawartą w art. 354 kodeksu cywilnego, biegły rewident powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach [Ustawa z dnia 7 maja 2009 r.], za szkodę spowodowaną swoim działaniem lub zaniechaniem pozostającym w związku z badaniem, odpowiedzialność cywilną względem zleceniodawcy ponosi podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Wskazując na odpowiedzialność cywilną biegłego rewidenta, należy rozważyć: 1) odpowiedzialność kontraktową, będącą konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, oraz 2) odpowiedzialność deliktową, spowodowaną dopuszczeniem się przez biegłego rewidenta czynu niedozwolonego. Tym samym stwierdzenie nienależytego wykonania umowy (względnie jej niewykonania) będzie możliwe dopiero po uwzględnieniu następujących regulacji: – krajowych i międzynarodowych standardów rewizji finansowej oraz zasad etyki zawodowej, – ustawy o rachunkowości, – prawa cywilnego w zakresie regulującym instytucję umowy o dzieło, które z powodu braku regulacji szczególnej będą miały – w pewnym zakresie – odpowiednie zastosowanie do umowy o badanie sprawozdania finansowego, – prawa cywilnego w zakresie wykonywania zobowiązań, a także samej umowy o badanie sprawozdania finansowego zawartej między jednostką a podmiotem uprawnionym do badania. Podmiot uprawniony do badania ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone innym w wyniku swego działania lub zaniechania. Tym samym wydanie niewłaściwej lub zawierającej istotne błędy opinii może skutkować powstaniem obowiązku odszkodowawczego. Niezbędne jest jednak wskazanie przez podmiot roszczący o odszkodowanie jej przesłanek, do których zaliczamy: – powstanie szkody, – niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, – związek przyczynowy między nimi, wyrażający się tym, że szkoda jest normalnym następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania badania, – wina biegłego rewidenta (podmiotu uprawnionego do badania). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 199 2016-11-24 17:10:36 200 Józef Pfaff Drugą z odpowiedzialności cywilnych biegłego rewidenta jest odpowiedzialność deliktowa. Do jej przesłanek zalicza się: – szkodę spółki, – postępowanie sprzeczne z obowiązującymi biegłego rewidenta regulacjami prawnymi i zawodowymi, – związek przyczynowy między nimi, wyrażający się tym, że szkoda jest normalnym następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usługi, – wina umyślna lub niedbalstwo biegłego rewidenta (podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych). Podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego jest zobowiązany do posiadania ważnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej. W razie braku zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiot podlega skreśleniu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Kwota odszkodowania z tytułu odpowiedzialności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych została ustawowo ograniczona [Ustawa z dnia 7 maja 2009 r.] w stosunku do: – jednostek zainteresowania publicznego – nie może przekraczać mniejszej kwoty z dwóch: 20-krotności wynagrodzenia ustalonego w umowie wykonywania czynności rewizji finansowej lub kwoty 12 milionów złotych, – pozostałych jednostek – nie może przekraczać mniejszej kwoty z dwóch stanowiących 10-krotność wynagrodzenia ustalonego w umowie wykonania czynności rewizji finansowej lub kwoty 3 milionów złotych. Ograniczenia te nie dotyczą przypadków umyślnego naruszenia obowiązków zawodowych przez biegłego rewidenta. Zakończenie Przedstawiona analiza regulacji prawnych oraz standardów zawodowych jednoznacznie wskazuje na wyłączną odpowiedzialność zarządu (kierownika jednostki) i członków rady nadzorczej za sporządzenie oraz odpowiednią jakość sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. Badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta pełni funkcję uwierzytelniającą wiarygodność sprawozdania finansowego – użytkownicy sprawozdań finansowych oczekują od biegłego rewidenta atestu ich wiarygodności w postaci opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym. Z funkcji uwierzytelniającej wynika bezpośrednio odpowiedzialność biegłego rewidenta – odpowiedzialność za wydaną opinię o sprawozdaniu finansowym. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 200 2016-11-24 17:10:36 Zakres odpowiedzialności prawnej i zawodowej osób 201 Pozytywna opinia o sprawozdaniu finansowym nie zwalnia ani nie zastępuje odpowiedzialności kierownictwa jednostki za prezentowane sprawozdanie finansowe. Warto dodać, że taki podział odpowiedzialności za sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia będzie nadal funkcjonował w latach następnych, mimo wdrożenia w Polsce od przyszłego roku do praktyki rewizji finansowej zasad Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, gdyż zgodnie z tymi regulacjami nadal biegły rewident, formułując sprawozdanie z badania (w miejsce dzisiejszej opinii), zgodnie z Międzynarodowym Standardem Badania 700 [Międzynarodowe standardy rewizji finansowej i kontroli jakości 2009, s. 179] zobowiązany będzie do poinformowania potencjalnych użytkowników o zakresie odpowiedzialności kierownictwa jednostki, rady nadzorczej i biegłego rewidenta za prezentowane sprawozdanie finansowe. Bibliografia Ciechan-Kujawa, M., 2014, Wielowymiarowy audyt biznesowy. Wartość dodana dla organizacji i interesariuszy, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń. Górniok, O., 2003, Czyny karalne przewidziane w kodeksie spółek handlowych (Tytuł V), w: Górniok, O. (red.), Prawo karne gospodarcze, C.H. Beck, Warszawa. Micherda, B., 2004, Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarczej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków. Micherda, B. (red.), 2014, Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, Difin, Warszawa. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej i kontroli jakości, 2009, SKwP, KIBR, IFAC, Warszawa. Pfaff, J., 2005, Odpowiedzialność zarządu spółki kapitałowej za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w: Smejda, M. (red.), Aktualne zmiany w rachunkowości ze szczególnym uwzględnieniem problematyki inwestycji, Studia Ekonomiczne, nr 33, Akademia Ekonomiczna, Katowice. Pfaff, J., 2008, Wpływ rewizji finansowej na wiarygodność sprawozdania finansowego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice. Pfaff, J., 2014, Polityka rachunkowości w procesie badania sprawozdań finansowych, w: Kostur, A., Pfaff, J. (red), Polityka rachunkowości a kształtowanie wyniku finansowego, Studia Ekonomiczne, nr 201, Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katowice. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 201 2016-11-24 17:10:36 202 Józef Pfaff Pfaff, J., 2015, Rewizja finansowa, Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katowice. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz. 93, z późn. zm. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz.U. nr 88, poz. 553 z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm. Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz.U. nr 77, poz. 649 z późn. zm. Walińska, E., Gad, J., 2012, Odpowiedzialność rad nadzorczych za sprawozdania finansowe – doświadczenia polskich spółek publicznych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 66 (122), SKwP, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 202 2016-11-24 17:10:36 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.15 Katarzyna Piotrowska Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Wydział Zarządzania, Informatyki i Finansów, Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej [email protected] WIARYGODNOŚĆ SPRAWOZDANIA ZINTEGROWANEGO JAKO ŹRÓDŁA INFORMACJI O DZIAŁALNOŚCI INNOWACYJNEJ Streszczenie: Celem artykułu była próba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprawozdanie zintegrowane jest wiarygodnym źródłem informacji o realizowanych procesach innowacyjnych. Wykorzystano w nim krytyczną analizę literatury przedmiotu i regulacji prawnych, obserwację praktyki gospodarczej (analizę raportów zintegrowanych spółek: KGHM Polska Miedź SA, Grupa Lotos SA, Grupa Azoty SA, PKN Orlen SA, Lubelski Węgiel „Bogdanka” SA) oraz wnioski wynikające z wcześniejszych badań autorki w zakresie prezentacji innowacji w sprawozdawczości zintegrowanej. Słowa kluczowe: wiarygodność informacji, sprawozdawczość zintegrowana, działalność innowacyjna. Klasyfikacja JEL: E20, I12, E24. CREDIBILITY OF INTEGRATED REPORTS AS SOURCES OF INFORMATION ON INNOVATION Abstract: This article attempts to answer the question of whether the integrated report is a reliable source of information about the realization of innovative processes. The article uses critical analysis of literature and regulations, observation of economic practice (analysis of integrated reports: KGHM Polska Miedź SA, Grupa Lotos SA, Grupa Azoty SA, PKN Orlen SA, Lubelski Węgiel „Bogdanka” SA), and SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 203 2016-11-24 17:10:36 204 Katarzyna Piotrowska the conclusions drawn from previous studies of the author in the presentation of innovations in the integrated reports. Keywords: reliability of the information, integrated reports, innovative activities. Wstęp Procesy innowacyjne coraz częściej należą do powszechnych działań wielu jednostek gospodarczych. Niezależnie od tego, czy przybierają formę jednorazowych przedsięwzięć, czy też rutynowych czynności wpisanych w zakres bieżącej działalności gospodarczej, charakteryzuje je wysoki stopień ryzyka. Brak pewności co do ostatecznych rezultatów podejmowanych działań, zmiany koncepcji i kierunków prac w ich trakcie, trudności przy planowaniu kosztów i szacowaniu oczekiwanych korzyści, determinują konieczność poddawania działań innowacyjnych ciągłej kontroli. Odpowiednim wsparciem procesu decyzyjnego nadzorującego działalność innowacyjną jest wiarygodny system informacyjny, stanowiący źródło informacji finansowych i niefinansowych wykorzystywanych w zarządzaniu jednostką. Skoro informacje są przygotowywane na potrzeby wewnętrzne jednostki gospodarczej, to istnieje możliwość, bez konieczności generowania dodatkowych kosztów, ujawniania ich również użytkownikom zewnętrznym. Szczególnie że na gruncie prawa bilansowego [Ustawa z dnia 29 września 1994 r.; IFRS 2014] musi zostać przeprowadzona identyfikacja, wycena i prezentacja prac badawczych i rozwojowych (fazy procesu innowacyjnego), których wiarygodność dodatkowo potwierdza niezależny audyt. Zazwyczaj jednak są to informacje finansowe generowane przez rachunkowość, których źródłem jest sprawozdawczość finansowa. Okazuje się, że dla interesariuszy zewnętrznych nie są one wystarczające w procesie decyzyjnym, dlatego uzupełnienie informacjami niefinansowymi w zakresie możliwości oceny efektywności działalności innowacyjnej za pośrednictwem sprawozdawczości zintegrowanej wydaje się zasadne. Należy jednak podać w wątpliwość, czy zarządzający dysponujący informacjami o realizowanych działaniach innowacyjnych będzie je upubliczniał, czy istnieje potwierdzenie, że ujawnienie tych informacji przełoży się na wzrost pozycji konkurencyjnej jednostki, z jednoczesnym zapewnieniem, że nie zostaną one wykorzystane w celu osłabiania tego potencjału. Samo dysponowanie informacjami dla potrzeb wewnętrznych niekoniecznie przyczyni się do ich publicznego udostępnienia. Brak obowiązku prawnego w zakresie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 204 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 205 ujawniania i prezentowania informacji o działalności innowacyjnej przełoży się na zwiększanie ostrożności przejawiającej się raczej powściągliwością jednostki w tym względzie. Celem powstania sprawozdawczości zintegrowanej było zaspokojenie potrzeb informacyjnych interesariuszy zewnętrznych, poprzez ujawnienie informacji finansowych i niefinansowych w jednym zbiorczym raporcie. Informacji wiarygodnych i spójnych, w sposób przejrzysty odzwierciedlających działalność gospodarczą jednostki, jej zagrożenia i szanse rozwojowe. Stąd sprawozdanie finansowe zostało rozszerzone o dodatkowe źródła informacji, których zakres i forma nie do końca jeszcze zostały ostatecznie ustalone. Zadaniem zarządzającego jest zachowanie spójności informacyjnej gwarantującej ich wiarygodność, zgodnie z przyjętymi wskazówkami. Celem artykułu była próba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprawozdanie zintegrowane jest wiarygodnym źródłem informacji o realizowanych procesach innowacyjnych. W artykule wykorzystano krytyczną analizę literatury przedmiotu i regulacji prawnych, obserwację praktyki gospodarczej (analizę raportów zintegrowanych spółek KGHM Polska Miedź SA, Grupa Lotos SA, Grupa Azoty SA, PKN Orlen SA, Lubelski Węgiel „Bogdanka” SA w zakresie sprawdzalności i kompletności informacji o działalności innowacyjnej), oraz wnioski wynikające z badań autorki w zakresie prezentacji procesów innowacyjnych w sprawozdawczości finansowej. Artykuł jest kontynuacją prac nad problematyką sprawozdawczości zintegrowanej. 1. Wiarygodność jako cecha jakościowa informacji sprawozdawczej Paradygmatem teorii rachunkowości w odniesieniu do jej funkcji informacyjnej jest wiarygodność jako nadrzędna cecha jakościowa informacji sprawozdawczej, która gwarantuje, że w rozsądnych granicach informacje są wolne od błędów i stronniczości oraz wiernie przedstawiają to, co zamierza się za ich pomocą przedstawić [Hendriksen i Breda 2002, s. 156]. Jakość informacji, zgodnie z założeniami koncepcyjnymi, utożsamiona jest z cechami jakościowymi1, takimi jak odpowiedniość i wiarygodność. Ko1 Cechy jakościowe są atrybutami informacji z rachunkowości, które przyczyniają się do zwiększania jej użyteczności. Oczekuje się, że takie cechy jakościowe powinny: a) wytrzymać próbę czasu; b) być szeroko stosowane, tzn. odnosić się do wszystkich podmiotów prowadzących rachunkowość; c) być możliwe do wprowadzenia, tzn. możliwe do stosowania, i poddawać się obiektywnej weryfikacji. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 205 2016-11-24 17:10:36 206 Katarzyna Piotrowska rzyści z jej używania powinny być większe niż koszty jej uzyskania, musi być też zrozumiała, a także umożliwiać dokonywanie porównań pomiędzy jednostkami [Hendriksen i Breda 2002, s. 138]. Oznacza to konieczność zachowania wszelkiej staranności przy odwzorowywaniu zjawisk, gdyż według specjalistów z dziedziny rachunkowości wiarygodność jest utożsamiana nie tylko z wiernością przedstawiania obiektów rozumianą jako ich wierne odwzorowanie, ale również ze sprawdzalnością sposobu tego przedstawiania przy braku stronniczości, z jednoczesnym zachowaniem wszelkiej neutralności informacyjnej. Semantycznie sprawdzalność oznacza ustalanie prawdy (łac. veritas oznacza prawdę). Zatem sprawdzić coś, to ustalić prawdę o tym czymś [Hendriksen i Breda 2002, s. 156], zakładając jednocześnie brak subiektywnej oceny oraz osobistej stronniczości. Przy wzajemnym oddziaływaniu między dokonującym pomiar i podmiotem mierzonym, niektórzy kładą nacisk raczej na dowód niż na pomiar, sugerując tym samym, że informacja jest sprawdzalna, jeśli można znaleźć obiektywny dowód na jej poparcie [Paton i Littleton 1955, za: Hendriksen i Breda 2002, s. 156], niezależnie od osoby sprawdzającego. Przyjmuje się, że następuje zgodność i odpowiedniość między miarą lub opisem a odzwierciedlanym zjawiskiem [Hendriksen i Breda 2002, s. 156]. W tym celu zastosowanie mają nie tylko miary finansowe (kwantyfikacja wartości zjawisk), ale i niefinansowe (opis literalny zjawisk przy użyciu innych kategorii niż miernik pieniężny). Problemem może być to, że wiele miar wykorzystywanych w rachunkowości nie ma interpretacji ekonomicznych. Stosowana miara staje się wiarygodna jedynie w ramach zasad i koncepcji, w wyniku których powstała. Nie zawsze da się jednoznacznie zweryfikować rezultat zjawiska, ale zawsze można sprawdzić źródło danych służących do dokonania obliczeń, a następnie wykonać je ponownie, uzyskując wystarczającą pewność co do ich poprawności. Sprawdzalność jest atrybutem informacji, który pozwala wykwalifikowanym osobom, działającym niezależnie na tych samych dowodach, otrzymać zasadniczo zbliżone wyniki pomiaru bądź wyprowadzić podobne wnioski [Hendriksen i Breda 2002, s. 157]. W tym względzie sprawdzalność staje się niezbędną cechą jakościową wpisaną w wiarygodność informacji. Uwiarygodnieniem informacji jest rzetelność jej przygotowania. Dlatego też, według R. Stadtmullera, wiarygodność oznacza rzetelność, czyli zgodność danych z rzeczywistością, gdyż tylko wówczas informacje mają walor poznawczy i mogą być przydatne do oceny działalności jednostki gospodarczej. Wymóg prawdziwości jest uzyskany tylko wówczas, gdy sprawozdanie jest sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonej rachunkowości opartej SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 206 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 207 na rzetelnej dokumentacji źródłowej i zweryfikowane (sprawdzone) za pomocą inwentaryzacji [Stadtmuller 1984, s. 253–254] oraz uzupełnione wyceną przeprowadzoną zgodnie z obowiązującymi prawnie zasadami i przyjętymi indywidualnie metodami. Informacje w procesie przygotowania mogą być przekształcane w drodze agregacji lub dezagregacji, zawsze jednak przy zachowaniu możliwości dotarcia do źródeł, z których dane pochodzą, oraz zbadania sposobu dokonanych przekształceń. Zdolność zapewnienia, dzięki konsensusowi dokonujących pomiaru, że informacja odwzorowuje to, co zamierzono przedstawić, lub że wybraną metodę pomiaru zastosowano w sposób bezbłędny i pozbawiony stronniczości, jest przejawem dbałości o zapewnienie jej wiarygodności, zgodnie z paradygmatem starannego działania. W tym celu należy przyjąć, w ramach regulacji prawnych, takie zasady działania w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, których przestrzeganie tę jakość zagwarantuje. Zasada rzetelnego i wiernego obrazu [Ustawa z dnia 29 września 1994 r.] oznacza, że jednostki są obowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W tym celu jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej, co oznacza konieczność uzupełniania informacji finansowych informacjami niefinansowymi. Powyższe działanie ma na celu zapewnienie wiarygodnych i przejrzystych źródeł informacji użytecznych dla interesariuszy. Wykorzystując w procesach decyzyjnych informacje, należy mieć pewność, że wiernie opisują zjawiska, które powinny przedstawiać. Ponadczasowe wydaje się stwierdzenie, że ważnym elementem współczesnego świata gospodarczego jest błyskawiczne reagowanie na problem decyzyjny. Uzyskanie informacji niefinansowych, często nawet kosztem dokładności, staje się ważniejsze w procesie decyzyjnym, gdyż jej brak oznacza utratę możliwości poprawnej, racjonalnej metodologicznie oceny wariantów działania [Kwiecień 1990, s. 73], stąd aprobata dla sprawozdawczości zintegrowanej. Nie oznacza to jednak akceptowania szybkiego tempa uzyskania informacji o działalności innowacyjnej kosztem ograniczania jej wiarygodności. Posiadanie informacji ma zmniejszać niepewność wyboru (działania lub oceny) w stosunku do pewnego procesu lub obiektu gospodarczego, pozostającego w związku z podmiotem, który jest odbiorcą tej informacji. Dlatego też należy zapewnić odpowiednią jakość (wiarygodność, sprawdzalność i neutralność) źródeł informacji gwarantujących użyteczność decyzyjną w różnych obszarach różnym interesariuszom. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 207 2016-11-24 17:10:36 208 Katarzyna Piotrowska 2. Wiarygodność sprawozdawczości zintegrowanej Sprawozdawczość zintegrowana jest odpowiedzią na potrzeby inwestorów, dla których informacje finansowe nie były wystarczające do formułowania przewidywań co do przyszłości. Wynika również z niepodważalnego faktu, że na wartość firmy wpływają nie tylko czynniki finansowe, ale i determinanty ekonomiczne, środowiskowe i społeczne. Na tej podstawie J. Elkington opracował ideę, która dała początek inicjatywie GRI (global reporting initative), której celem było i jest opracowywanie globalnych ram do raportowania kwestii zrównoważonego rozwoju [IIRC 2013] opartych na wskaźnikach pozafinansowych [Dyczkowska 2015, s. 96–98], będących dzisiaj podstawą regulacyjną do sporządzania raportów zintegrowanych, również przez polskie spółki giełdowe. Raporty zintegrowane jako źródła informacji wspomagają interesariuszy zewnętrznych poprzez minimalizowanie ryzyka decyzyjnego. W związku z tym coraz większa grupa naukowców2 podejmuje badania teoretyczne i empiryczne w zakresie rozpoznania problematyki z uwzględnieniem – jak wskazuje J. Dyczkowska [2015, s. 102] – jej czterech obszarów (nurtów): istotności informacji dla decydentów, wpływu adaptacji sprawozdawczości zintegrowanej w praktyce na rynki kapitałowe, wyzwań oraz potencjalnych korzyści związanych z wdrażaniem tych raportów oraz kwestii zapewnienia wiarygodności informacji w raportach zintegrowanych [Dyczkowska 2015, s. 102]. Problematyka wiarygodności raportowania zintegrowanego wydaje się istotna, szczególnie w kontekście dobrowolności jego sporządzania oraz ujawniania w szerokim zakresie informacji niefinansowych. Zgodnie z zasadą wiarygodności GRI, wykorzystane w raporcie informacje należy zebrać, zarejestrować, zestawić, przeanalizować i zaprezentować w sposób pozwalający ustalić ich jakość i istotność. Interesariusze powinni być przekonani, że raport może zostać zweryfikowany w celu potwierdzenia wiarygodności jego treści i stopnia zgodności z zasadami raportowania GRI [Samelak 2013, s. 65; Szczepankiewicz 2013, s. 183–184]. W tym celu w praktyce gospodarczej raporty poddawane są ocenie przez niezależnych ekspertów, którzy w odniesieniu do zasady wiarygodności testowanej zgodnie z wytycznymi GRI stwierdzają, czy został określony zakres i stopień weryfikacji przez podmioty zewnętrzne, czy jednostka jest w stanie wskazać oryginalne źródła 2 Wśród polskich – J. Dyczkowska [2015], J. Samelak [2013], J. Krasodomska [2012], E.I. Szczepankiewicz [2013 i 2014], B. Bek-Gaik i B. Rymkiewicz [2015], G. Michalczuk i T. Mikulska [2014], M. Tatarska [2013] i inni. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 208 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 209 ujawnianych informacji, jak również wiarygodne dowody na potwierdzenie założeń i kalkulacji, oraz czy jednostka posiada oświadczenia poświadczające dokładność w identyfikacji i pomiarze z uwzględnieniem dopuszczalnego błędu (Global Reporting Initiative). Należy zgodzić się z opinią, że wiarygodność informacji zależy w dużej mierze od dojrzałości moralno-społecznej samej jednostki, od przyjętej strategii w zakresie odpowiedzialności społecznej i jej realizacji, od celów interesariuszy jednostki, jak również możliwości zastosowania standardów zintegrowanego raportowania przez jednostki, oraz przekonania użytkowników o prowadzeniu racjonalnej polityki opartej na rachunku odpowiedzialności społecznej [Zyznarska-Dworczak 2015, s. 196 i 202]. Przegląd literatury przedmiotu umożliwia podtrzymanie stanowiska, że o wiarygodności informacji, szczególnie tych niefinansowych, które trudniej jest uwiarygodnić w procesie weryfikacji, przesądzają działania zapewniające: brak błędów merytorycznych, wierną prezentację zdarzeń odwzorowujących rzeczywistość gospodarczą, przestrzeganie zasady przewagi treści nad formą, neutralność jako brak stronniczości i celowej prezentacji ukierunkowanej na pożądane decyzje i oceny użytkowników, ostrożność przy dokonywaniu ocen i szacowań wobec niepewności towarzyszącej zdarzeniom gospodarczym i kompletność informacji [Gierusz i Martyniuk 2009, s. 129–130]. Zapewnienie wysokiej jakości informacji sprawozdania zintegrowanego oznacza również dbałość o jego czytelność, przejrzystość i zrozumiałość. Rozważanie wiarygodności jako cechy informacji sprawozdawczej odnosi się w takim samym stopniu do informacji finansowych, jak i tych o charakterze niefinansowym. To co w teorii wydaje się oczywiste, na gruncie praktycznym już takie nie jest. Implikuje to konieczność kontynuowania badań teoretycznych i empirycznych w zakresie dalszego porządkowania problematyki raportowania zintegrowanego3. Na potrzeby artykułu przeprowadzono krytyczną analizę (obserwację praktyki gospodarczej) raportów zintegrowanych polskich spółek giełdowych (KGHM Polska Miedź SA, Grupa Lotos SA, Grupa Azoty SA, PKN Orlen SA i Lubelski Węgiel „Bogdanka” SA). Przegląd raportów rocznych wykazał brak spójności pomiędzy informacjami finansowymi i niefinansowymi, co też potwierdza na podstawie innych raportów E.I. Szczepankiewicz [2014]. Należy się zgodzić z opinią, że publikowane obecnie raporty, 3 Stan i kierunki badań światowych przedstawili J. Dyczkowska [2016], J. Samelak [2013], na gruncie polskim prowadzili: J. Samelak [2013], J. Krasodomska [2012], E.I. Szczepankiewicz [2014], badania w zakresie praktyki: B. Bek-Gaik i B. Rymkiewicz [2015], D. Garstecki [2015], M. Tatarska [2013], G. Michalczuk i T. Mikulska [2014]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 209 2016-11-24 17:10:36 210 Katarzyna Piotrowska szczególnie na polskim rynku kapitałowym, są pozbawione logiki i spójności, są chaotyczne, zbyt obszerne, nie koncentrują się na strategii i nie przedstawiają w sposób porównywalny czynników wykorzystywanych do osiągnięcia wieloletniego sukcesu [Szczepankiewicz 2014, s. 277–278]. Dokonując przeglądu dostępnych raportów, odnosi się wrażenie, że w dużym zakresie, pomijając część finansową, mają charakter wizerunkowy i marketingowy. Badania przeprowadzone przez B. Bek-Gaik i B. Rymkiewicza [2015] potwierdzają, że: zbyt duża objętość raportów powoduje powielanie i powtarzanie wielu informacji, utrudnia ocenę ich jakości i wiarygodności, sprzyja brakowi spójności pomiędzy informacjami finansowymi i niefinansowymi, a brak informacji o stosowanym modelu biznesowym lub ich znaczne rozproszenie nie sprzyja ich użyteczności [Bek-Gaik i Rymkiewicz 2015, s. 65–80]. Stosunkowo krótkie doświadczenie w tym zakresie, brak wypracowania jednolitego modelu informacyjnego i ciągła modyfikacja wytycznych utrudniają osiągnięcie celu końcowego, czyli doprowadzenia do stanu pożądanego, mianowicie: lepszej komunikacji, efektywniejszego zarządzania ryzykiem, korzyści kosztowych możliwych do uzyskania przy zapewnieniu odpowiedniej jakości informacji. Bezsporna jest kwestia podejmowania przez spółki działań zapewniających wysoką jakość informacyjną badanych raportów zintegrowanych. Niewątpliwie najmocniejszą stroną analizowanych raportów jest ich część finansowa, zakres tej części jest szerszy (Grupa Lotos SA) lub węższy (pozostałe spółki), w każdym przypadku zwiększa walory poznawcze, a jego jakość potwierdza niezależna opinia audytora. Należy dodać, że zakres i forma prezentowania informacji w sprawozdaniu finansowym podlegały zarówno badaniom naukowym, jak i weryfikacji w praktyce gospodarczej przez wiele lat. W efekcie licznych zmian wypracowywano modele, standardy i przepisy. Z pewnością należy jeszcze poczekać na opracowanie ostatecznego modelu informacyjnego w zakresie obszaru niefinansowego. Niepodważalne jest podejmowanie prób podnoszenia wiarygodności informacji niefinansowych, chociażby poprzez poddawanie weryfikacji w ramach usług atestacyjnych, przeprowadzonych przez niezależnych ekspertów (Grupa Lotos SA, PKN Orlen SA). Podsumowując, należy stwierdzić, że wspomaganie procesów decyzyjnych interesaiuszy zewnętrznych systemem informacji finansowej i niefinansowej wynikało ze zgłaszanych potrzeb. Ukierunkowało to sprawozdawczość finansową na raportowanie zintegrowane. Tylko wiarygodna sprawozdawczość zintegrowana spełni warunek jej przydatności. Oznacza to konieczność przyjęcia standardów w zakresie jej przygotowywania. Umożliwienie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 210 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 211 weryfikowania informacji przez niezależnych audytorów potwierdza ich jakość (cechy jakościowe). Jednocześnie zwiększanie ilości informacji rodzi niebezpieczeństwo, że odbywa się to kosztem ich jakości, szczególnie w odniesieniu do informacji niefinansowych. Opracowanie standardów w tym zakresie wydaje się konieczne, gdyż informacje niefinansowe są podatne na subiektywne osądy, miary i formy prezentacji. Zapewnienie spójności i wiarygodności informacji finansowej i niefinansowej jest podstawowym warunkiem zachowania użyteczności sprawozdawczości zintegrowanej, co należy do zadań zarządzającego. 3. Sprawozdanie zintegrowane jako źródło informacji o procesach innowacyjnych Działalność innowacyjna sama w sobie jest specyficzna, poddawana jest zazwyczaj dość subiektywnej ocenie. Wiarygodność informacji o efektywności jej prowadzenia zapewniona jest wówczas, gdy jest sprawdzalna (raport niezależnego audytora) i kompletna (obejmuje zakres od polityki rachunkowości spójnej z polityką innowacyjną lub modelem biznesowym, poprzez informacje finansowe: wartość zasobów i poziom kosztów, uzupełniane informacjami niefinansowymi: rodzaj innowacji, fazy realizacji, czas, ryzyko)4. Cel, przedmiot i metody zaprezentowano poniżej: – cel badania – weryfikacja finansowych i niefinansowych informacji o innowacjach ujawnianych w raportach zintegrowanych wybranych spółek giełdowych w aspekcie ich wiarygodności: sprawdzalności, kompletności, czytelności, przejrzystości i zrozumiałości, – przedmiot badania – raporty zintegrowane (2012–2014) w zakresie informacji finansowych i niefinansowych dotyczących działalności innowacyjnej, – podmiot badania – wybrane spółki giełdowe z WIG30 (oprócz banków), które sporządzały sprawozdania zintegrowane za roku 2014, – metody badania – analiza krytyczna, obserwacja. Wyniki badań sformułowane we wnioskach końcowych z podziałem na podmiot badania zostały przedstawione w tabeli 1. 4 Por. wcześniejsze badania autorki w zakresie identyfikacji, wyceny i prezentacji efektów prac badawczo-rozwojowych i procesów innowacyjnych w sprawozdawczości finansowej i zintegrowanej. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 211 2016-11-24 17:10:36 212 Katarzyna Piotrowska Tabela 1. Wnioski końcowe z badania raportów zintegrowanych wybranych podmiotów gospodarczych Organizacja gospodarcza Grupa LOTOS SA KGHM Polska Miedź SA Grupa Azoty SA SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 212 Forma raportów Wnioski końcowe z badania Raport zintegrowany zawiera pełne sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności (integralna całość) (od 2012 roku) Informacje o działaniach innowacyjnych szczegółowo ujawnione w sprawozdaniu z działalności (opis projektów, wskazanie konsorcjum, oczekiwane efekty). Brak wydzielenia szczegółowych informacji w ramach sprawozdania finansowego. Wskazanie na ryzyko realizowania projektów. Pozostałych informacji brak. Badanie niezależnego audytora w zakresie potwierdzenia wiarygodności informacji finansowych i usługa atestacyjna potwierdzająca częściowo informacje niefinansowe Informacje szczegółowo przedstawione w raRaport zintegrowany, porcie, sprawozdaniu finansowym i sprawosprawozdanie finansowe, sprawozdanie zdaniu zarządu (polityka innowacyjna, model z działalności (odrębne innowacyjny, zakres informacji w odniesieniu części) (od 2012 roku) do całości działań), opis projektów jako części procesu (budżet, rezultat, czas, sposób, źródło finansowania, wpływ na otoczenie). Szczegółowe informacje o pracach badawczo-rozwojowych (wydzielone koszty badawcze, koszty zakończonych prac rozwojowych, wielkość nakładów). Brak identyfikacji ryzyka. Badanie niezależnego audytora w zakresie potwierdzenia wiarygodności informacji finansowych, brak weryfikacji i potwierdzenia informacji niefinansowych Informacje ogólne w raporcie. Skrócone dane Raport zintegrowany, sprawozdanie finanfinansowe nie uwzględniają prac badawczosowe, sprawozdanie -rozwojowych. W sprawozdaniu finansowym z działalności (odrębne brak informacji o kosztach badawczych. Najczęści) (od 2013 roku) większy zakres informacji o realizowanych projektach w sprawozdaniu zarządu (główne źródło komunikacyjne). Brak informacji o identyfikacji ryzyka. Badanie niezależnego audytora w zakresie potwierdzenia wiarygodności informacji finansowych i niezależna weryfikacja części informacji niefinansowych 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 213 cd. tabeli 1 Organizacja gospodarcza PKN Orlen SA Lubelski Węgiel „Bogdanka” SA Forma raportów Wnioski końcowe z badania Raport zintegrowany zawiera skrócone sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności (integralna całość) (od 2014 roku) Informacje prezentowane w raporcie interaktywnym z dołączanymi informacjami w formie załączników. Informacje mają charakter ogólny, niemniej jednak dotyczą większości rodzajów informacji. Spółka pragnie poprawiać użyteczność informacji, w tym celu zwraca się do interesariuszy o zgłaszanie uwag. Badanie niezależnego audytora w zakresie potwierdzenia wiarygodności informacji finansowych i niezależny raport poświadczający część informacji niefinansowych Brak informacji o realizacji procesów innowaRaport zintegrowany, sprawozdanie financyjnych. Najkrótszy raport. Raport o charaktesowe, sprawozdanie rze wizerunkowym. Informacje mają charakz działalności (odrębne ter sygnalizacyjny. Brak informacji o pracach części) (od 2014 roku) badawczo-rozwojowych, brak szczegółowej polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym. Dość szczegółowy opis projektów badawczo-rozwojowych jedynie w sprawozdaniu zarządu. Brak informacji o ryzyku. Badanie niezależnego audytora w zakresie potwierdzenia wiarygodności informacji finansowych, brak weryfikacji i potwierdzenia informacji niefinansowych Źródło: na podstawie raportów zintegrowanych za lata 2012–2014 badanych podmiotów gospodarczych. Zaproponowany przez autorkę [Piotrowska 2015] zakres informacji o realizowanych procesach innowacyjnych mógłby być ujawniany w ramach sprawozdawczości zintegrowanej w jednej z wybranych form. Jak wynika z praktyki gospodarczej (przegląd raportów), nadal działalność innowacyjną sprowadza się do jej głównych faz: badawczej i rozwojowej, a informacje w tym zakresie ujawniane są tradycyjnie w sprawozdaniu finansowym, jedynie w takim zakresie, w jakim obligują jednostkę przepisy prawa bilansowego (każdy raport ujawniał jedynie informacje o pracach badawczo-rozwojowych, których źródłem było tradycyjne sprawozdanie finansowe). W zakresie ujawniania i prezentowania informacji sprawozdawczej powraca pytanie, co jednostka gospodarcza musi, co chce, a co powinna ujawnić odnośnie do jej sytuacji majątkowo-finansowej i efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres i jakość ujawnianych informacji w odniesieniu SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 213 2016-11-24 17:10:36 214 Katarzyna Piotrowska do realizowanych procesów innowacyjnych oraz forma ich prezentacji są obligatoryjne na gruncie przepisów prawa bilansowego, co zostało potwierdzone w praktyce gospodarczej (raporty zintegrowane). Wiarygodność oznacza również spójność informacyjną w odniesieniu do ujawnianej polityki rachunkowości, zgodnie z którą ustalone zostaną kwantyfikowane wartości w sprawozdaniu finansowym, uzupełnione komentarzem zarządu i potwierdzone opinią niezależnego eksperta (badanie biegłego rewidenta). W tym aspekcie jednostka nie ma wyboru – odpowiedzialność za jakość informacji ponosi kierownik jednostki (list do zarządu) wspólnie z audytorem (opinia i raport biegłego rewidenta). Pozostały zakres informacji o realizowanych procesach innowacyjnych jednostka powinna ujawnić, gdy istnieje na nie zapotrzebowanie. Pojawia się pytanie, czy rzeczywiście istnieje zapotrzebowanie na taki zakres informacji. Przyjmując założenie, mogące graniczyć z pewnością, że jest grupa interesariuszy5 oczekująca informacji o efektywności prowadzonej działalności innowacyjnej, chociażby inwestorzy, chcący ograniczać ryzyko inwestycyjne, instytucje i organy finansujące innowacyjne (badawczo-rozwojowe) przedsięwzięcia, jak i partnerzy biznesowi. Skoro tak, to jawi się pytanie, czy jednostka ma możliwość – przy zachowaniu zasady, że koszty przygotowania informacji nie są wyższe od uzyskiwanych korzyści – taki zakres informacji przygotować. Wyniki badań prowadzonych przez autorkę jednoznacznie dowodzą, że taki zakres informacji jest przygotowywany w ramach wykorzystania systemów informacyjnych wspierających proces zarządczy6. Nadzór i kontrola nad poszczególnymi fazami procesu innowacyjnego wymagają wsparcia informacyjnego (rodzaj innowacji, fazy realizacji procesu, czas, efekt, przewidywane koszty, identyfikowane korzyści). Świadczy to o możliwości wygenerowania ich na potrzeby raportowania zewnętrznego (w ramach obligatoryjnej sprawozdawczości). Trudną do przezwyciężenia barierą w tym względzie może być to, że ujawnianie informacji w tym zakresie, przy zachowaniu odpowiedniej jej jakości, wymaga ujawnienia strategii innowacyjnej w ramach przyjętej polityki rachunkowości lub też modelu biznesowego, zgodnie z którym realizuje się przedsięwzięcia innowacyjne, czego jednostka zazwyczaj nie chce ujawniać, nie widząc w tym korzyści. Określony zakres informacji, najczęściej o charakterze niefinansowym, strategicznym, objętym tajemnicą, będzie ujawniany w celu zaspokojenia potrzeb interesariuszy, ale tylko w niepublicznych raportach przygotowywanych na konkretne, indywidualne zamówienie partnera biznesowego czy też instytucji 5 6 Zob. podział interesariuszy według E.I.Szczepankiewicz [2014]. Zob. propozycja zakresu informacji o realizowanych procesach [Piotrowska 2015]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 214 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 215 finansującej. Jednostka gospodarcza nie będzie ujawniała informacji, których zakres i sposób nie jest obligatoryjnie narzucony. Nie ma potrzeby, jeżeli nie wynika to z przepisów prawnych, upubliczniania tych informacji. Pojawia się pytanie, co może spowodować, że jednostki gospodarcze w zakresie procesów innowacyjnych będą skłonne prezentować szeroki zakres informacji w jednej z możliwych do wykorzystania form zintegrowanego raportu? Należy się zgodzić, że w sytuacji udowodnienia, że brak tych informacji generuje na przykład straty, spółka byłyby skłonna prowadzić szerszą politykę informacyjną w tym zakresie. Ze względu na to, że polskiej gospodarki nie cechuje wysoka innowacyjności, ten zakres działalności nie ma dużego udziału w całości realizowanych przedsięwzięć, wydaje się to nie do uzyskania, co potwierdził przegląd raportów. Prawdopodobnie inaczej jest na rynkach międzynarodowych, na których spółki budują przewagę konkurencyjną przez wiele lat poprzez pozycję innowacyjną, stąd ujawnianie informacji nie budzi wątpliwości, w takim zakresie, w jakim nie szkodzi ich pozycji konkurencyjnej. Z pewnością należałoby przeprowadzić badania empiryczne dla potwierdzenia tej tezy. Podsumowując, można stwierdzić, że zakres informacji o działalności innowacyjnej i forma jej ujawniania będą zależały od trzech czynników: rodzaju działalności, regulacji prawnych oraz świadomości samej jednostki, szczególnie w zakresie potrzeb informacyjnych. Jednostka w tym względzie kieruje się zasadami i przepisami. To, co musi zgodnie z prawem ujawnić, będzie prezentowała, czego nie musi zgodnie z przepisami ujawniać, prawdopodobnie nie ujawni, szczególnie gdy nie będzie widziała w tym żadnych korzyści. Potwierdza to praktyka gospodarcza. W analizowanych raportach informacje o działalności innowacyjnej sprowadzały się zazwyczaj do informacji finansowych w sprawozdaniu finansowym i bardzo wyrywkowych, niespójnych, śladowych uzupełnień o charakterze niefinansowym (zaplanowane projekty, planowane nakłady, przedstawiane zazwyczaj w dłuższych jednostkach czasowych, rozproszonych po całym raporcie). Autorka w żadnej z części nie znalazła ustosunkowania się spółki do działań innowacyjnych, jedynie zakres prac badawczo-rozwojowych został ujawniony, przy braku pełnych, szczegółowych opisów. Zakończenie Wnioski wynikające z przeprowadzonych badań (analizy literatury przedmiotu, regulacji prawnych i obserwacji praktyki gospodarczej) w zakresie wiarygodności sprawozdawczości zintegrowanej jako źródła informacji o działalności innowacyjnej są następujące: SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 215 2016-11-24 17:10:36 216 Katarzyna Piotrowska – procesem innowacyjnym należy kierować poprzez jego kontrolę oraz oceniać jego efektywność, a informacje w tym zakresie udostępniać nie tylko użytkownikom wewnętrznym, ale i interesariuszom zewnętrznym, – w ramach sprawozdawczości zintegrowanej głównym źródłem informacji o rezultatach procesów innowacyjnych jest nadal sprawozdanie finansowe; możliwość uzupełnienia go o inne źródła w ramach sprawozdania zintegrowanego nie ma potwierdzenia w praktyce polskich spółek giełdowych, – w sprawozdawczości zintegrowanej zakres prezentowanych informacji nie jest ograniczony ani przepisami prawa, ani formą, a jedynie przyjętą polityką informacyjną jednostki gospodarczej, która na potrzeby prowadzenia działalności taki model komunikacji z interesariuszami opracowała, – brak wytycznych w standardach raportowania zintegrowanego określającego zakres, rodzaj i formę prezentowania informacji o działalności innowacyjnej wpływa na brak ujawnień w tym aspekcie, mimo istnienia na nie zapotrzebowania ze strony interesariuszy zewnętrznych, – specyfika działalności innowacyjnej, brak standardów w tym zakresie, niechęć do ujawniania informacji o efektywności prowadzonej działalności innowacyjnej, brak obowiązku weryfikowania informacji niefinansowych przez niezależnych ekspertów zmniejsza wiarygodność (sprawdzalność, przejrzystość i kompletność) informacji sprawozdania zintegrowanego, – specyfika działalności innowacyjnej poddawana „ostrej” konkurencji rynkowej powoduje, że jednostki gospodarcze nie są skłonne do ujawniania informacji w przestrzeni publicznej, – dostrzeżenie korzyści przez jednostki gospodarcze z ujawniania informacji o prowadzonej działalności innowacyjnej, opracowanie standardu określającego zakres ujawnień o działalności innowacyjnej, praktyka potwierdzania jakości informacji niefinansowych niezależnym audytem zapewni wiarygodność sprawozdawczości zintegrowanej jako źródła informacji o działalności innowacyjnej. Autorka wyznaczyła dalsze kierunki badań w zakresie ujawniania i sposobu prezentacji informacji sprawozdawczej w aspekcie jej wiarygodności. Badania są kontynuowane, a wyniki prezentowane w kolejnych publikacjach. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 216 2016-11-24 17:10:36 Wiarygodność sprawozdania zintegrowanego jako źródła informacji 217 Bibliografia Bek-Gaik, B., Rymkiewicz, B., 2015, Sprawozdawczość zintegrowana w praktyce polskich spółek giełdowych, w: Micherda, B. (red.), Sprawozdawczość i rewizja finansowa. Uwarunkowania ekonomiczne, społeczne i regulacyjne, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Dyczkowska, J., 2015, Raportowanie zintegrowane – obecne i przyszłe kierunki badań oraz oczekiwane korzyści, w: Micherda, B. (red.), Sprawozdawczość i rewizja finansowa. Uwarunkowania ekonomiczne, społeczne i regulacyjne, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Dyczkowska, J., 2016, Is R&D Storytelling Contingent on R&D Expenses Level? The Study on Annual Reports of European Biotechnological Companies, artykuł zgłoszony na EAA Congress, Maastricht, May 2016. Garstecki, D., 2015, Raportowanie zintegrowane w teorii oraz praktyce polskich spółek, w: Krasodomska, J., Świetla, K. (red.), Współczesne uwarunkowania sprawozdawczości i rewizji, Fundacja Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Gierusz, B., Martyniuk, T., 2009, Rola rachunkowości w świetle społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstwa (CSR), w: Problemy współczesnej rachunkowości, Oficyna Wydawnicza, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa. Hendriksen, E.A., Breda, M.F., 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. IFRS, 2014, International Financial Reporting Standards. A Guide Through IFRS, Part B, London. IIRC, 2013, The International Framework Integrated Reporting, www.theiirc.org. Kwiecień, M., 1990, Funkcja kontrolna rachunkowości w aspekcie: procesu podejmowania decyzji, nowoczesnej technologii komputerowej oraz narzędzi zarządzania, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 532, Wrocław. Krasodomska, J., 2012, Zintegrowana sprawozdawczość spółek w 2020 roku, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 66 (122), SKwP Rada Naukowa, Warszawa. Michalczuk, G., Mikulska, T., 2014, Sprawozdanie zintegrowane jako produkt finalny rachunkowości społecznej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 827 (69). Piotrowska, K., 2015, Ujawnianie i prezentowanie działalności innowacyjnej w sprawozdawczości zintegrowanej, w: Krasodomska, J., Świetla, K. (red.), Współczesne uwarunkowania sprawozdawczości i rewizji, Fundacja Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Raporty zintegrowane za okres 2012–2014 (KGHM Polska Miedź SA, Grupa Lotos SA, Grupa Azoty SA, PKN Orlen SA i Lubelski Węgiel Bogdanka SA). Samelak, J., 2013, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Stadtmuller, R., 1984, Podstawy rachunkowości, PWN, Warszawa–Wrocław. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 217 2016-11-24 17:10:37 218 Katarzyna Piotrowska Szczepankiewicz, E.I., 2013, Definiowanie zakresu, zasięgu i jakości zintegrowanego sprawozdania, w: Luty, Z., Łakomiak, A., Mazur, A. (red.), Przyszłość rachunkowości i sprawozdawczości – założenie, zasady, definicje ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 314. Szczepankiewicz, E.J., 2014, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa jako narzędzie komunikacji z interesariuszami, w: Dziawgo, D., Borys, G. (red.), Rachunkowość na rzecz zrównoważonego rozwoju. Gospodarka – etyka – środowisko, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 329. Tatarska, M., 2013, Sprawozdawczość zintegrowana na przykładzie Grupy Lotos SA, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 314. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz. 591, z późn. zm. Zyznarska-Dworczak, B., 2015, Wiarygodność raportowania zintegrowanego w świetle strategiczno-informacyjnego paradygmatu rachunkowości, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 3, no.1. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 218 2016-11-24 17:10:37 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.16 Lucyna Poniatowska Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katedra Rachunkowości, Zakład Sprawozdawczości i Rewizji Finansowej [email protected] REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA JAKO INSTRUMENT ZABEZPIECZENIA PRZED RYZYKIEM GOSPODARCZYM Streszczenie: Artykuł jest poświęcony problematyce rezerw na zobowiązania rozpatrywanych w kontekście ryzyka gospodarczego. Celem artykułu jest przedstawienie funkcji, jaką pełnią rezerwy na zobowiązania w procesie zarządzania ryzykiem. Zastosowaną metodą badawczą są studia literaturowe oraz analiza regulacji prawnych rachunkowości. Rezerwy na zobowiązania są instrumentem rachunkowości wykorzystywanym w zarządzaniu ryzykiem. Ich tworzenie służy przede wszystkim zabezpieczeniu się jednostki przed skutkami ryzyka gospodarczego związanego z możliwością wystąpienia w przyszłości obciążeń o charakterze kosztów, strat, zobowiązań, pozwala na ograniczenie bądź wyeliminowanie ujemnych skutków ryzyka gospodarczego, jak również łagodzi negatywne oddziaływanie ryzyka na rezultaty działalności przedsiębiorstwa. Słowa kluczowe: ryzyko, rachunkowość, rezerwy na zobowiązania. Klasyfikacja JEL: M41, M49. PROVISIONS FOR LIABILITIES AS AN INSTRUMENT OF INSURANCE AGAINST ECONOMIC RISK Abstract: Provisions for liabilities are the accounting instrument of protection against the business activity risk. The article deals with the issue of provisions for liabilities in terms of the economic risks. The aim of the article is to present the role and functions performed by the provisions in risk management. The method of critical analysis of literature and accounting standards were used to prepare this article. Keywords: economic risks, accounting, provisions for liabilities. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 219 2016-11-24 17:10:37 220 Lucyna Poniatowska Wstęp Funkcjonowanie przedsiębiorstw we współczesnej gospodarce, w czasach globalizacji, przepływu kapitału i silnej konkurencji, jest związane nieuchronnie z ryzykiem. Ryzyko towarzyszy każdej działalności gospodarczej i jest obecnie postrzegane jako zjawisko normalne. Tempo zmian życia gospodarczego powoduje, że skala oraz zakres niepewności i ryzyka ciągle wzrastają, co zmusza firmy do wypracowania świadomej polityki i skutecznego zarządzania ryzykiem. Istotną rolę w zarządzaniu ryzykiem gospodarczym odgrywa rachunkowość. Informacje z systemu rachunkowości umożliwiają identyfikację i ocenę poziomu ryzyka towarzyszącego działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa [Nowak 2010 s. 9–10], a instrumenty rachunkowości pozwalają na skuteczne sterowanie ryzykiem i osłonę przed ujemnymi skutkami ryzyka. Jednym z instrumentów rachunkowości wykorzystywanym w procesie zarządzania ryzykiem służącym zabezpieczeniu przed skutkami ryzyka są rezerwy na zobowiązania. Artykuł jest poświęcony problematyce rezerw na zobowiązania rozpatrywanych jako instrument zabezpieczenia się jednostki przed ryzykiem gospodarczym. Celem artykułu jest przedstawienie roli rezerw w ograniczaniu skutków ryzyka związanego z prowadzoną przez jednostki działalnością i funkcji, jakie pełnią w procesie zarządzania ryzykiem. Żeby osiągnąć ten cel, przeprowadzono studia literaturowe oraz analizę krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych rachunkowości. 1. Instrumenty rachunkowości zabezpieczające przed ryzykiem gospodarczym We współczesnych czasach funkcjonowanie jednostek gospodarczych jest nieuchronnie związane z niepewnością i ryzykiem. Ryzyko towarzyszy każdej działalność gospodarczej i występuje we wszystkich obszarach działalności przedsiębiorstwa. Dynamiczne zmiany warunków, w jakich jednostki prowadzą działalność, powodują, że skala i zakres sytuacji związanych z ryzykiem i niepewnością ciągle wzrastają i większość przedsięwzięć prowadzonych przez przedsiębiorstwa obarczona jest znacznym stopniem ryzyka. Pojęcie ryzyka jest wieloznaczne i złożone, dlatego trudno podać jedną uniwersalną definicję tego terminu [Kamela-Sowińska 2010, s. 79]. W literaturze przedmiotu problematyka ryzyka jest szeroko omawiana i formułowanych jest SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 220 2016-11-24 17:10:37 Rezerwy na zobowiązania jako instrument zabezpieczenia przed ryzykiem 221 wiele różnych definicji tego zjawiska1. Według słownikowych definicji ryzyko to możliwość, prawdopodobieństwo, że coś się nie uda, przedsięwzięcie, którego wynik jest niepewny [Karmańska 2008, s. 21]. Skutkiem występowania ryzyka jest to, że zrealizowane wyniki będą się różnić od oczekiwanych [Nowak 2010, s. 13]. W pracach poświęconych problematyce ryzyka można zauważyć dwa nurty badawcze: jeden ograniczający treść pojęcia ryzyka do negatywnego stanu faktycznego, traktujący ryzyko jako niebezpieczeństwo, możliwość poniesienia straty, zagrożenie stratą, drugi nurt – rozszerzający to pojęcie o możliwość wystąpienia pozytywnego stanu rzeczy [Buła 1994]. W praktyce ekonomii pojęcie ryzyka łączy się z pojęciem niepewności – większość koncepcji ryzyka opiera się na niepewności. W wielu pracach terminy ryzyko i niepewność są używane zamiennie, a ryzyko definiuje się poprzez niepewność [Kamela-Sowińska 2010, s. 82]. Współcześnie niepewność określa się jako stan, w którym przyszłe możliwości i szanse ich wystąpienia nie są znane, natomiast o ryzyku mówi się, gdy: – rezultat w przyszłości nie jest znany, ale możliwe jest zidentyfikowanie przyszłych sytuacji, – znane jest prawdopodobieństwo zrealizowania się poszczególnych możliwości w przyszłości [Kamela-Sowińska 2010, s. 82]. Niepewność, w odróżnieniu od ryzyka, dotyczy zmian, które są trudne do oszacowania lub nie ma możliwości określenia prawdopodobieństwa ich zajścia [Kamela-Sowińska 2010, s. 82]. W klasycznym rozróżnieniu ryzyko można zmierzyć, a niepewność jest niemierzalna. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia ryzyka, jakie niesie ta działalność. Wzrost skali ryzyka gospodarczego oraz niemożliwość całkowitego jego wyeliminowania rodzi potrzebę odpowiedniego zarządzania ryzykiem. Istotną rolę w procesie zarządzania ryzykiem odgrywa rachunkowość, która jest najważniejszym źródłem informacji o ryzyku [Nowak 2013b, s. 504]. Informacje pochodzące z rachunkowości umożliwiają zarówno identyfikację i oszacowanie poziomu ryzyka, jak i dalsze sterowanie ryzykiem i jego monitorowanie. Rachunkowość dysponuje instrumentami, które można skutecznie wykorzystywać w procesie zarządzania ryzkiem i ograniczać jego negatywne skutki. Główną grupą instrumentów rachunkowości zabezpieczających przed ryzykiem gospodarczym są zasady rachunkowości, instrumenty zabezpieczające oraz rezerwy [Nowak 2013b, s. 501]. 1 W polskiej literaturze problematyką ryzyka zajmują się m.in. E. Nowak, M. Dobija, A. Karmańska, K. Jajuga i W. Grzybowski. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 221 2016-11-24 17:10:37 222 Lucyna Poniatowska Stosowanie zasad rachunkowości zapewnia wierną i rzetelną prezentację sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, w tym również w warunkach występującego ryzyka. Przestrzeganie tych zasad przyczynia się m.in. do większej dokładności szacunków różnych kategorii finansowych i zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami ryzyka. Najważniejszymi zasadami rachunkowości służącymi realizacji tego celu są: zasada wiernego obrazu, zasada ostrożności oraz zasada kontynuacji działalności [Nowak 2013a, s. 474]. Ważnym instrumentem zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa jest rachunkowość zabezpieczeń, która dotyczy przede wszystkim instrumentów finansowych. Jej celem jest zmniejszenie ryzyka utraty wartości, na jakie są narażone pewne składniki aktywów lub zobowiązań [Nowak 2013b, s. 502]. Tradycyjnym, ale bardzo skutecznym instrumentem rachunkowości wykorzystywanym w zarządzaniu ryzykiem, są rezerwy. Obejmują one zarówno klasyczne rezerwy rachunkowości na zobowiązania, tzw. rezerwy sensu stricte, jak również rezerwy kapitałowe. Tworzenie tego rodzaju rezerw pozwala na ograniczenie bądź wyeliminowanie ujemnych skutków ryzyka gospodarczego, łagodzi negatywne oddziaływanie ryzyka na rezultaty działalności przedsiębiorstwa i zmniejsza je do poziomu możliwego do zaakceptowania [Nowak 2013a, s. 475]. Celem tworzenia rezerw jest urealnienie wielkości prezentowanych w sprawozdaniu finansowych, a zwłaszcza zadłużenia i wyników finansowych. Ponadto rezerwy sygnalizują utratę własnych źródeł finansowania [Walińska, Frendzel i Mazuchowska 2008, s. 355]. 2. Istota i rodzaje rezerw na zobowiązania Rezerwy są kategorią ściśle związaną z systemem rachunkowości. Jest to kategoria, której sposób rozumienia i księgowego ujęcia ulegał istotnym zmianom [Poniatowska 2013, s. 100]. Grupą rezerw wyodrębnianą we wszystkich klasyfikacjach są rezerwy na zobowiązania, nazywane także rezerwami na ryzyko gospodarcze. Rezerwy na zobowiązania to przyszłe, prawdopodobne zobowiązania jednostki. Istotą ich tworzenia jest łagodzenie skutków ryzyka gospodarczego [Poniatowska 2010, s. 436]. W regulacjach prawnych rachunkowości rezerwy są definiowane jako zobowiązania, których kwota lub termin wymagalności nie są pewne [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 35 ust 1 pkt 21; MSSF 2013, MSR 37 par. 10]. Bezpośrednią przyczyną tworzenia rezerw na zobowiązania jest zasada ostrożności, z której wynika konieczność uwzględnienia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym niepewności i ryzyka. Zgodnie z zasadą SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 222 2016-11-24 17:10:37 Rezerwy na zobowiązania jako instrument zabezpieczenia przed ryzykiem 223 ostrożności w wyniku finansowym należy uwzględnić rezerwy na przewidywane ryzyko, potencjalne straty oraz skutki innych prawdopodobnych zdarzeń [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art.7 ust 1]. Rezerwy tworzy się na zdarzenia związane z działalnością operacyjną, finansową oraz innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej, a w szczególności na [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 35d ust 1 ]: – pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, – przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia. Rezerwy te tworzy się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Szczególnym rodzajem rezerw na zobowiązania są bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nazywane także rezerwami kosztowymi. Są to rezerwy na przyszłe wydatki, które są spowodowane bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, a więc wytwarzaniem, sprzedażą i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Istnienie różnorakich rodzajów ryzyka i jego występowanie we wszystkich obszarach działalności przedsiębiorstwa powoduje, że jednostki tworzą wiele różnych rodzajów rezerw. Katalog rezerw na zobowiązania jest szeroki, ogólnie można je podzielić na dwie następujące grupy [Poniatowska 2011, s. 276]: 1) rezerwy na niepewne zobowiązania, 2) rezerwy na straty z operacji gospodarczych w toku. Rezerwy na niepewne zobowiązania są to prawdopodobne zobowiązania jednostki, o nieznanym terminie zapłaty i kwocie. Stanowią one ustalone szacunkowo zobowiązanie jednostki wobec otoczenia i jej właścicieli z tytułu przewidywanych wydatków. Tworzenie tych rezerw ma na celu urealnienie wartości zadłużenia firmy i dotyczy przyszłego wydatku jednostki, który jest na dzień bilansowy na tyle prawdopodobny, że został ujawniony w bilansie. Rezerwy na niepewne zobowiązania mogą być stanowione z wielu różnych tytułów. Przykładami tych rezerw są rezerwy na: naprawy gwarancyjne, świadczenia pracownicze, restrukturyzację, ochronę środowiska, odroczony podatek dochodowy. Druga grupa rezerw na zobowiązania to rezerwy na straty z operacji gospodarczych w toku. Tworzy się je na przewidywane straty z operacji będących w trakcie realizacji. Strata, na którą tworzy się rezerwę, zaistniała przed dniem SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 223 2016-11-24 17:10:37 224 Lucyna Poniatowska bilansowym, lecz jej wysokość i moment wystąpienia będą znane dokładnie dopiero po tym dniu [Poniatowska 2011 s. 282]. Rezerwy na straty z operacji gospodarczych w toku można określić jako rezerwy na oszacowaną skalę niepewności przyszłych efektów bieżących działań jednostki gospodarczej [Gmytrasiewicz 1995, s. 81]. Istotą tych rezerw jest istnienie niepewnych strat, których skutki należy przypisać danemu okresowi sprawozdawczemu. Są one zabezpieczeniem na ewentualne straty w sytuacji, gdy prawdopodobieństwo ich wystąpienia jest dostatecznie duże i udokumentowane. Ich tworzenie związane jest z ryzykiem i niepewnością prowadzonej działalności, z przewidywaniem „wewnętrznych” zagrożeń i uwarunkowane jest głównie wewnętrznymi decyzjami jednostki [Poniatowska 2010, s. 448]. Przykładem rezerw na straty z operacji gospodarczych w toku są rezerwy na udzielone gwarancje i poręczenia, operacje kredytowe, skutki toczącego się postępowania sądowego oraz rezerwy na straty z realizacji kontraktów długoterminowych. 3. Rola i funkcje rezerw na zobowiązania w procesie zarządzania ryzykiem Funkcjonujący w literaturze pogląd, że rezerwy pełnią funkcję zabezpieczenia się przed ryzykiem, daje istotne podstawy do włączenia tej kategorii nie tylko do strategii minimalizacji ryzyka gospodarczego przedsiębiorstwa, ale również do całego procesu zarządzania ryzykiem [Duraj 2004, s. 15–16]. Według jednego ze specjalistów z dziedziny organizacji zarządzania B. Hausa, tworzenie rezerw jest jednym ze środków zmniejszających ujemne skutki ryzyka występującego w przedsiębiorstwie, a rezygnacja z tego instrumentu, wynikająca najczęściej z chęci ograniczenia kosztów, rzadko bywa racjonalna [Cebrowska 2003, s. 45]. Tworzone w rachunkowości rezerwy na zobowiązania mają na celu zabezpieczenie jednostki przed znanym i przewidywanym ryzykiem gospodarczym oraz niepewnością, które dotyczą przyszłych warunków funkcjonowania jednostki [Kamiński 2002, s. 17]. Ich tworzenie jest efektem księgowych procedur identyfikowania i szacowania ryzyka dotyczącego oczekiwanych obciążeń w przyszłości [Gmytrasiewicz 2002, s. 8]. Przy wycenie rezerw, w wartości rezerwy należy uwzględnić ryzyko i niepewność. Trzeba jednak zaznaczyć, że powiązanie rezerw z ryzykiem dla ograniczenia jego wielkości nie zawsze poddaje się jednoznacznej kwantyfikacji. Kwantyfikacja ta powinna jednak uwzględnić potrzebę utworzenia rezerw w takiej wysokości, jaka wystarczy na pokrycie bieżących i przyszłych kosztów ryzyka [Duraj 2004, s. 17]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 224 2016-11-24 17:10:37 Rezerwy na zobowiązania jako instrument zabezpieczenia przed ryzykiem 225 Głównym celem tworzenia rezerw jako narzędzia ograniczającego ryzyko gospodarcze jednostki jest zapewnienie jej warunków do prowadzenia działalności w sytuacji gdy jednostka nie zamierza jej ani zaniechać, ani ograniczyć, a tym samym zabezpieczenie przed likwidacją i upadłością, zaprzestaniem lub poważnym ograniczeniem działalności przedsiębiorstwa czy wysprzedażą składników majątku lub części podmiotu [Duraj 2004, s. 17]. Rezerwy są wyrazem ostrożności i zapobiegliwości, jakimi kieruje się zarząd jednostki w celu zapewnienia jej kontynuacji działania [Duraj 2004, s. 17]. Warunkują one stabilny rozwój przedsiębiorstw, kształtując zakres finansowania wewnętrznego jednostki, a tym samym determinują przyszłe możliwości wzrostu i rozwoju przedsiębiorstw w przyszłości [Szmerkieta 1999, s. 203]. Wielkość utworzonych rezerw świadczy o stopniu zabezpieczenia finansowego jednostki przed ryzykiem działalności i jest wykorzystywana w analizie finansowej do oceny poziomu bezpieczeństwa, za pomocą współczynnika bezpieczeństwa będącego stosunkiem wielkości rezerw do kwoty pasywów. Im większe wartości przyjmuje ten wskaźnik, tym większe jest finansowe zabezpieczenie działalności i mniejsze ryzyko działalności [Nowak 2010, s. 37–38]. Rezerwy urealniają wartość zadłużenia jednostki i sygnalizują utratę własnych źródeł finansowania. Stanowią one także zabezpieczenie części wyniku finansowego na poczet przyszłych kosztów i strat. Zakończenie Rezerwy na zobowiązania są jednym z ważniejszych instrumentów rachunkowości wykorzystywanym w procesie zarządzania ryzykiem. Istotą ich tworzenia jest łagodzenie skutków ryzyka pochodzącego zarówno z otoczenia jednostki (rezerwy na przyszłe prawdopodobne wydatki), jak i ryzyka dotyczącego prowadzonej działalności i przewidywania „wewnętrznych” zagrożeń (rezerwy na straty z operacji gospodarczych w toku). W literaturze przedmiotu rezerwy te często nazywa się rezerwami na ryzyko gospodarcze. Tworzenie rezerw na zobowiązania jest efektem księgowych procedur identyfikowania i szacowania ryzyka dotyczącego oczekiwanych obciążeń w przyszłości w postaci kosztów, strat i zobowiązań. Są one narzędziem zabezpieczającym jednostkę przed znanym i przewidywanym ryzykiem oraz niepewnością, które dotyczą przyszłych warunków funkcjonowania jednostki. Rezerwy ograniczają bądź eliminują ujemne skutki ryzyka gospodarczego, jak również łagodzą negatywne oddziaływanie ryzyka na rezultaty SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 225 2016-11-24 17:10:37 226 Lucyna Poniatowska działalności przedsiębiorstwa. Są one tworzone z wielu różnych tytułów, a ich zakres istotnie się zwiększa, co jest związane ze wzrostem skali ryzyka gospodarczego i pojawianiem się nowych rodzajów ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej. Bibliografia Buła, P., 1999, Polityka ryzyka w przedsiębiorstwie, Przegląd Organizacji, nr 7. Cebrowska, T., 2003, Wieloaspektowość pojęcia „rezerwy”, w: Cebrowska, T., Doktuś, W. (red.), Rachunkowość krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław. Duraj, A., 2004, Kształtowanie rezerw w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Gmytrasiewicz, M., 1995, Rezerwy w rachunkowości, SKwP, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 32, Warszawa. Gmytrasiewicz, M., 2002, Rezerwy w księgach rachunkowych, Difin, Warszawa. Kamela-Sowińska, A., 2010, Rachunkowość zaawansowana, c.1, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Handlu i Rachunkowości, Poznań. Kamiński, R., 2002, Polityka bilansowa kształtowania aktywów i pasywów, Rachunkowość – Poradnik Praktyczny, nr 4. Karmańska, A., 2008, Ryzyko w rachunkowości, Difin, Warszawa. MSSF, 2013, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Nowak, E., 2010, Rachunkowość w zarządzaniu ryzykiem w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa. Nowak, E., 2013a, Instrumenty rachunkowości w sterowaniu ryzykiem przedsiębiorstw, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 765, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 61. Nowak, E., 2013b, Rola rachunkowości w zarządzaniu ryzykiem przedsiębiorstwa, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 761, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 60. Poniatowska, L., 2010, Rezerwy, w: Messner, Z. (red.), Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice. Poniatowska, L., 2011, Rezerwy w rachunkowości, w: Pfaff, J., Messner, Z. (red.) Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Poniatowska, L., 2013, Rezerwy w rachunkowości – ewolucja podejścia i perspektywy zmian, w: Luty, Z., Łakomiak A., Mazur, A. (red.), Przyszłość rachunkowości i sprawozdawczości – założenia, zasady, definicje. Kierunki zmian prawa bilansowego SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 226 2016-11-24 17:10:37 Rezerwy na zobowiązania jako instrument zabezpieczenia przed ryzykiem 227 w Polsce, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 313, Wrocław. Szmerkieta, A., 1999, Rezerwy w polityce stabilnego rozwoju przedsiębiorstwa, w: Perspektywy rozwoju rachunkowości, auditingu i analizy finansowej, Materiały konferencyjne, Uniwersytet Gdański, Sopot. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. 2013, poz. 330 z późn. zm. Walińska, E., 2008, Rachunkowość, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 227 2016-11-24 17:10:37 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.17 Piotr Prewysz-Kwinto Wyższa Szkoła Bankowa w Toruniu, Katedra Finansów i Rachunkowości Grażyna Voss Uniwersytet Technologiczno-Przyrodniczy w Bydgoszczy, Wydział Zarządzania, Katedra Organizacji i Zarządzania Autor do korespondencji: Piotr Prewysz-Kwinto, [email protected] CERTYFIKACJA ZAWODU KSIĘGOWEGO W POLSCE W OPNII STUDENTÓW KIERUNKU FINANSE I RACHUNKOWOŚĆ – WYNIKI BADANIA EMPIRYCZNEGO Streszczenie: Zawód księgowego, jako zawód zaufania publicznego, wymaga, aby osoby go wykonujące posiadały odpowiednie kwalifikacje oraz przestrzegały zawodowych norm etycznych. Potwierdzeniem posiadania odpowiednich kompetencji są certyfikaty zawodowe. W naszym kraju główną instytucją zajmującą się certyfikacją zawodu księgowego jest Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, które w 2009 roku opracowało i wdrożyło własną ścieżkę certyfikacji. Dużą popularnością cieszą się również certyfikaty międzynarodowe, w tym najbardziej popularny na świecie dyplom ACCA. Celem artykułu jest przedstawienie zasad certyfikacji zawodu księgowego w ramach ścieżki SKwP i ACCA oraz wyników badania ankietowego, przeprowadzonego wśród studentów kierunku finanse i rachunkowość, dotyczącego wiedzy na ten temat i zainteresowania uzyskaniem certyfikatów. Słowa kluczowe: księgowy, certyfikacja zawodu księgowego, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, certyfikat ACCA, badanie ankietowe. Klasyfikacja JEL: M41, J24. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 228 2016-11-24 17:10:37 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 229 CERTIFICATION OF THE PROFESSION OF ACCOUNTANT IN POLAND IN THE OPINION OF ‘FINANCE AND ACCOUNTING’ STUDENTS – THE RESULTS OF EMPIRICAL RESEARCH Abstract: In our country, the main institution responsible for certifying the accounting profession is the Association of Accountants in Poland, which developed and implemented its own certification path in 2009. Very popular are also international certificates, including the most popular in the world: the ACCA diploma. The aim of this paper is to present the certification rules of the accounting profession in the Association of Accountants in Poland and Association of Chartered Certified Accountants, and to present the results of the survey among students of finance and accounting in regards to knowledge and interest in acquiring professional certificates. Keywords: accountant, accounting professional certification, the Association of Accountants in Poland, ACCA certificate, survey. Wstęp Proces globalizacji i rozwój gospodarki opartej na wiedzy silnie oddziałują na decyzje podejmowane przez osoby chcące wejść na rynek pracy bądź pozostać aktywnymi zawodowo. Kompetencje zawodowe nie są wynalazkiem ostatniego roku, podobnie jak zdobywanie nowych kwalifikacji i podnoszenie poziomu wykształcenia. Walidacja uczenia się pozaformalnego i nieformalnego oraz zalecenia Rady Unii Europejskiej z dnia 20 grudnia 2012 roku – zgodnie z którymi kraje UE powinny zapewnić do 2015 roku powstanie krajowego systemu potwierdzenia efektów kształcenia zdobytych w systemie innym niż formalny – przyczyniła się do wdrożenia na wyższych uczelniach procesu uznawalności. Na jego podstawie kandydatom na studia (po złożeniu odpowiednich dokumentów) można uznać wiedzę, umiejętności i kompetencje społeczne uzyskane w ramach odbytych szkoleń, kursów czy zdobytych certyfikatów [Voss i in. 2015, s. 9–11]. Jednak wiele profesji, szczególnie zawodów zaufania publicznego, rządzi się swoimi prawami. Pomimo uwolnienia zawodu i zniesienia konieczności posiadania certyfikatów, na przykład w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wielu studentów jest zainteresowanych zdobyciem dokumentu potwierdzającego ich wiedzę i umiejętności. Jest to szczególnie ważne w wypadku zawodu księgowego, który wiąże się z zaufaniem, a profesjonalni księgowi powinni posiadać odpowiednie kwalifikacje oraz przestrzegać zawodowych norm etycznych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 229 2016-11-24 17:10:37 230 Piotr Prewysz-Kwinto Proces certyfikacji zawodu księgowego należy rozumieć jako poświadczanie na podstawie przejrzystych i godnych zaufania egzaminów kwalifikacji osób przygotowanych do wykonywania zawodów związanych z rachunkowością [Cebrowska 2013, s. 3]. W naszym kraju główną instytucją zajmującą się tym zadaniem jest Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, które w roku 2009 opracowało i wdrożyło własną ścieżkę certyfikacji. Dużą popularnością cieszą się również certyfikaty międzynarodowe, w tym najbardziej popularny na świecie dyplom ACCA. Istnienie kilku certyfikatów zawodu księgowego zachęciło autorów tego opracowania do zbadania zainteresowania studentów ich zdobyciem. Celem artykułu jest zatem przedstawienie zasad certyfikacji zawodu księgowego w ramach ścieżki SKwP i ACCA oraz poznanie opinii studentów kierunku finanse i rachunkowość na temat możliwości ich uzyskania. Postawiony cel osiągnięto, analizując dostępną literaturę, akty prawne, a także przeprowadzając badania ankietowe wśród studentów dwóch uczelni: Wyższej Szkoły Bankowej w Toruniu i Wyższej Szkoły Bankowej w Gdańsku. W badaniu wzięło udział 340 studentów, a ich dobór miał charakter celowy. Wyniki badania miały dostarczyć odpowiedzi na następujące problemy badawcze: – Czy studenci znają istniejące certyfikaty zawodu księgowego, zasady ich uzyskania oraz instytucje certyfikujące? – Czy i jakie korzyści wiążą z uzyskaniem takiego certyfikatu? – Jaka powinna być rola wyższych uczelni w procesie certyfikacji zawodu księgowego? 1. Podstawowe certyfikaty zawodu księgowego w Polsce 1.1. Certyfikaty Stowarzyszenia Księgowych w Polsce Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, najstarsza i największa organizacja skupiająca środowisko zawodowe związane z rachunkowością w naszym kraju, wprowadziło system certyfikacji zawodu księgowego w 2009 roku, po przyjęciu przez Zarząd Główny odpowiednich uchwał w sprawie: certyfikacji zawodu księgowego, tytułu zawodowego „dyplomowany księgowy” oraz powołania Rady Pracodawców [Buczkowska i Zbaraszewska 2011, s. 458]. Certyfikacja zawodu księgowego, opracowana na podstawie wzorców anglosaskich i bazująca na zapisach Międzynarodowych Standardów Edukacyjnych opracowanych przez IFAC – International Federation of Accountants SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 230 2016-11-24 17:10:37 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 231 obejmuje 14 modułów podzielonych na cztery stopnie kształcenia. Są to [Uchwała nr 818/195/2014]: – I stopień – księgowy, – II stopień – specjalista ds. rachunkowości, – III stopień – główny księgowy, – IV stopień – dyplomowany księgowy. Cały proces kształcenia składa się z ponad 620 godzin zajęć, a poszczególne moduły wchodzące w skład danego stopnia kształcenia zostały przedstawione w tabeli 1. Tabela 1. Moduły w ramach certyfikacji zawodu księgowego SKwP Moduł Przedmiot Stopień I – księgowy Moduł I Podstawy rachunkowości finansowej z elementami etyki zawodowej Moduł II Wybrane zagadnienia publicznoprawne Stopień II – specjalista ds. rachunkowości Moduł III Rachunkowość finansowa z elementami etyki zawodowej i technologii IT Moduł IV Prawo podatkowe Moduł V Wybrane problemy prawa pracy, ubezpieczeń społecznych i prawa cywilnego Stopień III – główny księgowy Moduł VI Zaawansowana rachunkowość finansowa z elementami etyki zawodowej i technologii IT Moduł VII Rachunek kosztów, podstawy rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami Moduł VIII Sprawozdawczość finansowa i jej analiza Moduł IX Prawo podatkowe – z uwględnieniem aktualnego orzecznictwa i interpretacji Moduł X Prawo gospodarcze – wybrane zagadnienia Stopień IV – dyplomowany księgowy Moduł XI Zaawansowana sprawozdawczość finansowa z elementami etyki zawodowej i technologii IT Moduł XII Zarządzanie finansami – wybrane zagadnienia Moduł XIII Rachunkowość zarządcza Moduł XIV Zarządzanie rozliczeniami podatkowymi Źródło: na podstawie informacji ze strony internetowej SKwP, http://www.skwp.pl. Każdy poziom kształcenia kończy się egzaminem, którego zdanie jest podstawą do wydania odpowiedniego certyfikatu. Wymagania stawiane kandydatom przystępującym do uzyskania certyfikatu zostały szczegółowo opisane w Regulaminie wymagań kwalifikacyjnych i praktyki zawodowej dla potrzeb certyfikacji zawodu księgowego [Uchwała nr 818/195/2014, Załącznik nr 1] i ze względu na objętość tego opracowania nie będą szerzej prezentowane. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 231 2016-11-24 17:10:37 232 Piotr Prewysz-Kwinto Egzaminy stopnia I, II i III przeprowadzają okręgowe komisje egzaminacyjne, a egzamin IV stopnia Główna Zawodowa Komisja Egzaminacyjna w Warszawie. Certyfikat można uzyskać, realizując ścieżkę edukacyjną przygotowaną przez SKwP lub przystępując do egzaminu eksternistycznie. Szczegółowo zasady uzyskania certyfikatu dyplomowanego księgowego reguluje Uchwała nr 732/110/2009 Zarządu Głównego SKwP z 20 lipca 2009 roku. Zgodnie z nią (paragraf 1, punkt 2) dyplomowany księgowy to osoba o sprawdzonej oraz aktualizowanej wiedzy i umiejętnościach w zakresie organizowania rachunkowości jednostek, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z polskimi i międzynarodowymi standardami rachunkowości, a także prowadzenia gospodarki finansowej, w tym spraw podatkowych jednostki. Warunki, jakie musi spełnić osoba ubiegająca się o tytuł dyplomowanego księgowego, zostały szczegółowo opisane w uchwale Prezydium Zarządu Głównego SKwP [Uchwała nr 757/201/2010]. Zainteresowanie uzyskaniem tytułu dyplomowanego księgowego jest duże. Na koniec 2010 roku ten tytuł zawodowy posiadały 192 osoby, a pięć lat później, na koniec grudnia 2015 roku, już 824 [www.skwp.pl]. Oznacza to ponadczterokrotny wzrost. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce współpracuje w procesie certyfikacji z uczelniami wyższymi. W 2010 roku Komisja ds. Edukacji opracowała koncepcję systemu akredytacji specjalności rachunkowość wykładanej na kierunku finanse i rachunkowość. Zgodnie z przyjętymi zasadami, akredytacja ma potwierdzić, że osoba posiadająca tytuł magistra lub licencjata uzyskany w ramach akredytowanej specjalności spełnia wymagania wstępne określone dla rozpoczęcia procesu uzyskania III stopnia kwalifikacji zawodu księgowego [Walińska i Michalak, s. 270–271]. 1.2. Certyfikaty Association of Chartered Certified Accountants Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) jest międzynarodową organizacją zrzeszającą specjalistów z zakresu rachunkowości i finansów funkcjonującą od 1904 roku. Obecnie prowadzi swoją działalność w 175 krajach na wszystkich kontynentach. Biuro w Polsce powstało w 2004 roku. Certyfikaty wydawane przez ACCA są potwierdzeniem wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego w zakresie rachunkowości i finansów. Obejmują łącznie 14 egzaminów przeprowadzanych na dwóch poziomach: Fundamentals i Professional. Na każdy z poziomów składają się dwa moduły. Poziom Fundamentals dotyczy zagadnień z zakresu rachunkowości finansowej i zarządczej, podatków, prawa i audytu. Składa się z następujących modułów: SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 232 2016-11-24 17:10:37 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 233 – Knowledge, obejmującego trzy egzaminy oznaczone symbolami F1–F3; po ich zdaniu wydawany jest pierwszy dyplom – Diploma in Accounting and Business; – Skills – obejmującego sześć kolejnych egzaminów (F4–F9); po ich zdaniu wydawany jest drugi dyplom – Advanced Diploma in Accounting and Business. Poziom Professional jest rozszerzeniem wiedzy potwierdzonej certyfikatami z poziomu Fundamentals i składa się również z dwóch modułów: – Essential – obejmującego trzy egzaminy z przedmiotów obligatoryjnych (P1–P3); – Options – obejmującego dwa egzaminy spośród czterech przedmiotów do wyboru, moduł ten pozwala osiągnąć specjalizację w wybranym przez kandydata obszarze. Wszystkie egzaminy zdawane są w języku angielskim, a ich szczegółowy wykaz z podziałem na poziomy i moduły został przedstawiony w tabeli 2. Tabela 2. Struktura egzaminów ACCA Poziom Fundamentals MODUŁ KNOWLEDGE F1 Accounting in Business (AB) F2 Management Accounting (MA) F3 Financial Accounting (FA) MODUŁ SKILLS F4 Corporate and Business Law (CL) F5 Performance Management (PM) F6 Taxation (TX) F7 Financial Reporting (FR) F8 Audit and Assurance (AA) F9 Financial Management (FM) Poziom Professional MODUŁ ESSENTIALS P1 Governance, Risk and Ethics (GRE) P2 Corporate Reporting (CR) P3 Business Analysis (BA) MODUŁ OPTIONS P4 Advanced Financial Management (AFM) P5 Advanced Performance Management (APM) P6 Advanced Taxation (AT) P7 Advanced Audit and Assurance (AAA) Źródło: na podstawie strony internetowej ACCA Polska. Egzaminy można zdawać w wersji papierowej lub komputerowej (w wypadku modułu Knowledge). Mają formę pisemną i opierają się przede wszystkim na zadaniach (case study), do których dołączone są polecenia. Podobnie jak Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, również ACCA intensywnie współpracuje z wyższymi uczelniami, oferując studentom możliwość zaliczenia części egzaminów na podstawie ich wiedzy i umiejętności zdobytych w trakcie studiów. Wymaga to wcześniejszego akredytowania kierunku lub specjalności prowadzonej przez uczelnię. Proces akredytacji polega na porównaniu i dostosowaniu sylabusów oraz sposobu egzaminowania przez uczelnie ze standardami certyfikatu ACCA. Obecnie akredytację ACCA posiada w naszym kraju 10 wyższych uczelni. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 233 2016-11-24 17:10:37 234 Piotr Prewysz-Kwinto 2. Wiedza i zainteresowanie studentów kierunku finanse i rachunkowość certyfikatami zawodu księgowego 2.1. Charakterystyka i metodyka przeprowadzonego badania Badanie zostało przeprowadzone wśród studentów kierunku finanse i rachunkowość studiujących w formie niestacjonarnej na dwóch uczelniach: Wyższej Szkole Bankowej w Toruniu oraz Wyższej Szkole Bankowej w Gdańsku. Objęło studiujących, którzy wyrazili chęć wzięcia w nim udziału. Badanie zostało przeprowadzone w okresie od 12 listopada do 10 grudnia 2015 roku z wykorzystaniem metody ankietowej. Przekazane respondentom kwestionariusze ankiet składały się z dwóch części: – jednej, obejmującej 15 pytań dotyczących możliwości uzyskania certyfikatu zawodowego księgowego, korzyści płynących z jego posiadania oraz zaangażowania uczelni wyższych w proces jego uzyskania; – drugiej, tzw. metryczki, która miała dostarczyć podstawowych informacji o osobach biorących udział w badaniu, tj. o ich płci, wieku, miejscu zamieszkania oraz formie i stopniu studiów. Pytania zawarte w kwestionariuszu badawczym miały charakter zamknięty lub otwarty. Część z nich wymagała udzielenia tylko odpowiedzi: tak albo nie. W większości wypadków respondent był proszony o wybór jednego lub kilku wariantów spośród tych, które zostały przedstawione. Tam, gdzie to było możliwe i wydawało się zasadne, pozostawiano respondentom swobodę wyrażenia własnych opinii. Przy opracowywaniu wyników badania zostały wykorzystane metody statystyczne, ze szczególnym uwzględnieniem wskaźnika struktury. 2.2. Charakterystyka grupy badanej Do udziału w badaniu przystąpiło 340 studentów studiów niestacjonarnych, których poproszono o wypełnienie przygotowanych kwestionariuszy ankiety. Spośród wszystkich zwróconych kwestionariuszy do dalszej analizy przyjęto 312, gdyż 38 zostało odrzuconych z powodu nieprawidłowego wypełnienia (nie udzielono odpowiedzi na wszystkie pytania lub wskazano więcej odpowiedzi, niż było to dozwolone). Zdecydowaną większość osób biorących udział w badaniu stanowiły kobiety (87,8% wszystkich respondentów), osoby w wieku 21–30 lat (71,8%) oraz osoby pracujące zawodowo w momencie przeprowadzenia badania (93,0%). W grupie badanej nieznacznie dominowali studenci z Wyższej Szkoły Bankowej w Toruniu (57,7%), udział zaś studentów studiów I i II stopnia był prawie identyczny. Szczegółowo informacje o osobach biorących udział w badaniu przedstawiono w tabeli 3. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 234 2016-11-24 17:10:37 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 235 Tabela 3. Charakterystyka respondentów Cecha Płeć Wiek Miejsce studiów Wielkość i miejsca zamieszkania (liczba mieszkańców) Stopień studiów Osoba pracująca Kobieta Mężczyzna do 20 lat 21–30 lat 31–40 lat powyżej 40 lat Toruń Gdańsk do 10 tysięcy od 10 do 50 tysięcy od 50 do 100 tysięcy powyżej 100 tysięcy I (licencjackie) II (magisterskie) tak nie Liczba N 274 38 16 224 44 28 180 132 120 54 52 86 158 154 290 22 Odsetek 87,82 12,18 5,13 71,79 14,10 8,97 57,69 42,31 38,46 17,31 16,67 27,56 50,64 49,36 92,95 7,05 Źródło: badanie własne. 2.3. Wyniki przeprowadzonego badania Analizę otrzymanych odpowiedzi rozpoczęto od ustalenia, czy badane osoby posiadają jakiś certyfikat zawodowy. Twierdzącej odpowiedzi udzieliło zaledwie 4,5% respondentów, przy czym wszyscy oni wskazali, że posiadają certyfikaty zawodowe wydane przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (I lub II stopień w certyfikacji zawodu księgowego). Należy zaznaczyć, że prawie 6% badanych wskazało posiadanie certyfikatu potwierdzającego kompetencje zawodowe w zakresie: technik ekonomista, technik rachunkowości czy technik handlowiec. Badanych zapytano również, czy w swojej pracy zawodowej spotkali się z podmiotami gospodarczymi, które wymagały od swoich pracowników posiadania certyfikatów zawodowych. Odpowiedzi twierdzącej udzieliło zaledwie 7% respondentów, co może sugerować, że posiadanie certyfikatu zawodowego nie jest wymogiem podjęcia interesującej pracy zawodowej. Dalsza część pytań zadanych respondentom dotyczyła certyfikatów zawodowych w obszarze rachunkowości. W pierwszej kolejności badanych pytano, czy znają krajowe lub międzynarodowe instytucje dokonujące certyfikacji zawodu księgowego. Uzyskane wyniki przedstawiono na rysunku 1. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 235 2016-11-24 17:10:37 236 Piotr Prewysz-Kwinto % 100 78,80 80 60,90 60 40 39,10 21,20 20 0 Instytucje krajowe Instytucje międzynarodowe tak nie Rysunek 1. Znajomość krajowych i międzynarodowych instytucji dokonujących certyfikacji zawodu księgowego (odsetek odpowiedzi) Źródło: na podstawie przeprowadzonego badania Znajomość krajowych instytucji certyfikujących zawód księgowego potwierdziło prawie 2/3 respondentów. W wypadku instytucji międzynarodowych odsetek odpowiedzi twierdzących był znacznie mniejszy i wyniósł zaledwie 21%. W wyniku bardziej szczegółowej analizy zauważono, że uzyskane odpowiedzi różniły się w zależności od stopnia studiów realizowanych przez badanych. Studenci studiów II stopnia (magisterskich) częściej potwierdzali znajomość instytucji certyfikujących. Dla instytucji krajowych odsetek odpowiedzi pozytywnych wyniósł 78,5%, a dla instytucji międzynarodowych 29,9%. W przypadku studentów studiów I stopnia (licencjat) odsetek ten wyniósł odpowiednio 46,8 i 16,5%. Podobnie wyższy odsetek wskazań potwierdzających znajomość instytucji certyfikujących zanotowano wśród studentów Wyższej Szkoły Bankowej w Gdańsku. Było to 71,2% dla instytucji krajowych oraz 31,8% dla międzynarodowych. Wśród studentów Wyższej Szkoły Bankowej w Toruniu odsetek ten wyniósł odpowiednio 58,9 oraz 16,7%. Kolejne zadane respondentom pytanie dotyczyło znajomości zasad uzyskania certyfikatów zawodu księgowego w Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce. Ich znajomość potwierdziło 35,3% respondentów. Bardziej szczegółowa analiza pokazała, że większy odsetek odpowiedzi pozytywnych odnotowano w przypadku studentów studiów magisterskich (48,1%) niż licencjackich (22,8%). Odsetek odpowiedzi potwierdzających znajomość zasad uzyskania certyfikatu księgowego w SKwP nie różnił się natomiast wśród studentów z Torunia i Gdańska. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 236 2016-11-24 17:10:37 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 237 Badanych zapytano również, czy byliby zainteresowani uzyskaniem takiego certyfikatu. Odsetek osób zainteresowanych okazał się bardzo wysoki i wyniósł aż 75,6%. Odpowiedzi negatywnej udzieliło zaledwie 5,2% badanych, a pozostałe 19,2% wskazało odpowiedź „nie mam zdania”. Należy dodać, że nieznacznie wyższe zainteresowanie wykazali studenci studiów I stopnia (78,5%) niż studenci studiów II stopnia (72,7%), a także studenci z Torunia (81,1%) niż z Gdańska (68,2%). Zainteresowanie badanych kobiet i mężczyzn było natomiast jednakowe. Kolejne pytanie związane było z korzyściami, jakie posiadanie takiego certyfikatu mogłoby przynieść. Respondentów poproszono o wskazanie maksymalnie trzech odpowiedzi spośród 10 zaproponowanych przez autorów. Ponadto pozostawiono im możliwość zaproponowania innych korzyści. Uzyskane wyniki zostały przedstawione na rysunku 2. Wyższe kompetencje zawodowe 75,0 Zwiększenie szans na zatrudnienie 51,3 Możliwość awansu 44,2 Możłiwość uzyskania podwyżki/ poprawy sytuacji materialnej Zwiększenie szansny na pozostnie aktywnym Zawodowo podczas redukcji zatrudnienia 39,1 25,0 Możliwość objęcia kierowniczego stanowiska 21,2 Możliwość podjęcia pracy W firmie międzynarodowej Możliwość podjęcia pracy w spółce akcyjnej notowanej na giełdzie Możliwość podjęcia pracy w grupie kapitałowej Posiadanie certyfikatu nie przyniesie żadnych korzyści 12,8 5,1 3,2 1,3 Inne 0,6 % 0 20 40 60 80 Rysunek 2. Korzyści związane z uzyskaniem certyfikatu zawodu księgowego w SKwP (odsetek odpowiedzi) Źródło: na podstawie przeprowadzonego badania Badani jako korzyści z posiadania certyfikatu zawodu księgowego wydawanego przez SKwP wskazywali najczęściej: podniesienie kompetencji zawodowych (75%), zwiększenie szans na zatrudnienie (51,3%) oraz możliwość SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 237 2016-11-24 17:10:37 238 Piotr Prewysz-Kwinto awansu (44,2%). Rzadziej natomiast zwracano uwagę na możliwość podjęcia pracy w firmie międzynarodowej, w grupie kapitałowej czy spółce akcyjnej notowanej na giełdzie. Warto podkreślić, że badani pozytywnie oceniają posiadanie certyfikatu zawodowego SKwP, gdyż zaledwie 1,3% respondentów stwierdziło, że jego posiadanie nie przyniesie żadnych korzyści. Wskazywane przez badanych korzyści różniły się ze względu na stopień realizowanych studiów. Studenci studiów I stopnia, poza wyższymi kompetencjami zawodowymi, częściej zwracali uwagę na zwiększenie szans na zatrudnienie (57,0%) niż możliwość awansu zawodowego (35,4%), studenci studiów II stopnia zaś częściej wskazywali możliwość awansu zawodowego (53,2%) niż zwiększenie szans na zatrudnienie (45,5%). Jeśli chodzi o studentów z Torunia, to ich odpowiedzi zgodne były z odpowiedziami dla całej badanej grupy. Studenci z Gdańska, poza wyższymi kompetencjami zawodowymi (65,2%) i zwiększeniem szans na zatrudnienia (51,5%), na trzecim miejscu wskazywali szansę na uzyskanie podwyżki wynagrodzenia (45,5%). Respondentów poproszono również o ocenę stopnia trudności zdobycia certyfikatów SKwP. Prawie 2/3 respondentów uznało, że zdobycie tych certyfikatów jest zadaniem średnio trudnym (63,5%), 34,6% zaś, że jest zadaniem trudnym. Bardziej szczegółowa analiza odpowiedzi z podziałem ze względu na stopień studiów realizowanych przez respondentów oraz miejsce studiów pokazały, że ich udział był identyczny. Inaczej stopień trudności zdobycia certyfikatów oceniały natomiast kobiety niż mężczyźni; 35,8% kobiet uznało to zadanie za trudne, a 62,7% za średnio trudne. W przypadku mężczyzn odsetek ten wyniósł odpowiednio 26,3 i 68,4%. Kolejna część pytań dotyczyła możliwości zdobycia międzynarodowego certyfikatu księgowych – ACCA (Asspciation of Charterd Certified Accountants) i korzyści płynących z ich posiadania. Pierwsze pytania miały na celu ocenę, w jakim stopniu badani znają ten certyfikat i organizację go wydającą oraz (po krótkim wyjaśnieniu zasad w kwestionariuszu ankietowym) czy byliby zainteresowani jego uzyskaniem. Wyniki prezentuje rysunek 3. Znajomość certyfikatu potwierdziła jedna czwarta ankietowanych, ale chęć jego uzyskania już prawie połowa (48,1%). Warto wskazać, że ten certyfikat okazał się bardziej znany studentom studiów II stopnia (39%) niż studiów I stopnia (13,9%). Niemniej jednak chęć jego uzyskania okazała się podobna wśród studentów studiów licencjackich (48,7%) i magisterskich (47,4%). Była natomiast wyższa wśród studentów, którzy wcześniej potwierdzili znajomość tego certyfikatu, i wyniosła 65,9%. Badanych zapytano również o korzyści, jakie może przynieść posiadanie certyfikatu ACCA. Uzyskane wyniki przedstawiono na rysunku 4. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 238 2016-11-24 17:10:37 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse % 80 239 73,70 60 48,10 40 26,30 20 7,60 0 Znajomość certyfikatu ACCA Chęć uzyskania certyfikatu tak nie Rysunek 3. Znajomość i chęć uzyskania certyfikatu ACCA (odsetek odpowiedzi) Źródło: na podstawie przeprowadzonego badania Wyższe kompetencje zawodowe 72,4 Możliwość podjęcia pracy w firmie międzynarodowej Zwiększenie szans na zatrudnienie 40,4 39,1 Możliwość awansu 34,6 Możłiwość uzyskania podwyżki/ Poprawy sytuacji materialnej Możliwość objęcia kierowniczego stanowiska 25,6 24,4 Zwiększenie szansny na pozostnie aktywnym Zawodowo podczas redukcji zatrudnienia Możliwość podjęcia pracy w grupie kapitałowej Możliwość podjęcia pracy w spółce akcyjnej notowanej na giełdzie Posiadanie certyfikatu nie przyniesie żadnych korzyści Inne 11,5 10,9 7,1 1,9 0,6 % 0 20 40 60 80 Rysunek 4. Korzyści związane z uzyskaniem certyfikatu ACCA (odsetek odpowiedzi) Źródło: na podstawie przeprowadzonego badania Badani najczęściej wskazywali wyższe kompetencje zawodowe (72,4%), możliwość podjęcia pracy w firmie międzynarodowej (40,4%) oraz zwiększenie szans na zatrudnienie (39,1%). Warto podkreślić, że korzyść dotycząca SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 239 2016-11-24 17:10:37 240 Piotr Prewysz-Kwinto możliwości podjęcia pracy w międzynarodowej firmie, która w wypadku certyfikatu SKwP była jedną z najmniej ważnych, w wypadku certyfikatu ACCA stała się jedną z najważniejszych. Najważniejsze korzyści wskazywane przez studentów studiów licencjackich i magisterskich różniły się. Studenci studiów I stopnia za najważniejsze uznali: wyższe kompetencje zawodowe (72,2%), zwiększenie szans na zatrudnienie (46,8%) oraz możliwość podjęcia pracy w firmie międzynarodowej (38,0%). W wypadku studentów studiów II stopnia były to odpowiednio: wyższe kompetencje zawodowe (72,7%), możliwość podjęcia pracy w firmie międzynarodowej (42,9%) oraz możliwość awansu zawodowego (41,6%). Badanych zapytano również o trudność zdobycia certyfikatu ACCA. Respondenci uznali, że jest to zadanie trudniejsze do zrealizowania niż w wypadku certyfikatów SKwP. Aż 73,1% badanych stwierdziło, że uzyskanie certyfikatu ACCA jest zadaniem trudnym, a 26,9% – średnio trudnym. Żaden z respondentów natomiast nie uznał, że jest ono zadaniem łatwym. Zaobserwowano różnice w ocenie trudności ze zdaniem egzaminu ACCA między studentami studiów I i II stopnia. Aż 81,8% studentom studiów magisterskich zdobycie certyfikatu wydaje się zadaniem trudnym, tylko 18,2% zaś średnio trudnym. W wypadku studentów studiów licencjackich odsetek ten kształtował się odpowiednio na poziomie 64,6 i 44,3%. Ostatnia część pytań zadanych respondentom była związana z zaangażowaniem wyższych uczelni w możliwość uzyskania przez studentów certyfikatów zawodu księgowego. W pierwszym z nich zapytano, czy uczelnie powinny informować studentów o możliwych do zdobycia certyfikatach zawodowych oraz wskazywać drogę ich uzyskania. Twierdzącej odpowiedzi udzieliło 99,4% badanych. Drugie pytanie dotyczyło możliwości współpracy uczelni z instytucjami, w celu zwiększenia dostępności do egzaminów certyfikujących. I tutaj respondenci byli prawie jednomyślni. Twierdzącej odpowiedzi udzieliło 96,9% z nich. W trzecim zapytano, czy wiedza i umiejętności zdobyte na studiach wyższych powinny być uznane przy zdobywaniu certyfikatu zawodowego, na przykład poprzez zwolnienie z części egzaminów. Odpowiedzi pozytywnej udzieliło 76,9% respondentów, odmiennego zdania było 10,9%. Nieznacznie większy odsetek odpowiedzi pozytywnych odnotowano w przypadku studentów studiów magisterskich (81,8%) niż licencjackich (72,2%). Zestawienie uzyskanych odpowiedzi na powyższe pytania przedstawiono w tabeli 4. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 240 2016-11-24 17:10:38 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 241 Tabela 4. Ocena potrzeby zaangażowania wyższych uczelni w możliwość uzyskania certyfikatów zawodu księgowego przez studentów Pytanie Czy wyższe uczelnie powinny informować o certyfikatach zawodowych i wskazywać zasady i możliwości ich uzyskania? Czy wyższe uczelnie powinny współpracować z instytucjami certyfikującymi w celu zwiększenia dostępności studentów do egzaminów certyfikujących? Czy wiedza i umiejętności zdobyte w czasie studiów powinny być uznane przy zdobywaniu certyfikatu zawodowego, np. poprzez zwolnienie z części egzaminów? Tak (%) Nie (%) Nie mam zdania (%) 99,36 0,00 0,64 96,79 1,92 1,28 80,77 14,10 5,13 Źródło: na podstawie przeprowadzonego badania. Na zakończenie badanych zapytano, czy byliby skłonni ponieść dodatkowe nakłady finansowe i/lub czasowe w celu uzyskania takiego certyfikatu. Odpowiedzi twierdzącej udzieliło prawie trzy czwarte respondentów (76,9%), przy czym w grupie studentów studiów II stopnia odsetek ten był większy (81,8%) niż wśród studentów I stopnia (72,2%). Więcej odpowiedzi twierdzących odnotowano wśród badanych kobiet (78,1%) niż mężczyzn (68,4%). Zakończenie Na podstawie badania ankietowego przeprowadzonego w Wyższej Szkole Bankowej w Toruniu i Wyższej Szkole Bankowej w Gdańsku, dotyczącego certyfikatów zawodu księgowego, sformułowano następujące wnioski: 1. Studenci kierunku finanse i rachunkowość są zainteresowani zdobyciem certyfikatu zawodu księgowego, przy czym zainteresowanie to jest większe w przypadku certyfikatów wydawanych przez instytucje krajowe niż przez międzynarodowe. 2. Znajomość zasad uzyskania certyfikatów, zwłaszcza międzynarodowych, pozostaje niewielka. Większy stopień znajomości wykazują studenci studiów II stopnia. 3. Studenci uważają, że posiadanie certyfikatu zawodu księgowego powinno przynieść dodatkowe korzyści. 4. Do głównych korzyści z jego posiadania zaliczają wyższe kompetencje zawodowe, większe szanse na zatrudnienie oraz możliwość awansu. W przy- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 241 2016-11-24 17:10:38 242 Piotr Prewysz-Kwinto padku certyfikatu ACCA zwracają również uwagę na możliwość podjęcia zatrudnienia w międzynarodowej firmie. 5. Zdobycie certyfikatu zawodowego księgowego nie jest zadaniem łatwym, przy czym za trudniejsze uważają zdobycie certyfikatu ACCA niż SKwP. 6. Wyższe uczelnie powinny angażować się w możliwość uzyskania przez studentów certyfikatu zawodowego. Zaangażowanie to powinno polegać na informowaniu studentów zarówno o możliwych do zdobycia certyfikatach, jak i współpracy z instytucjami certyfikującymi. 7. Wiedza i umiejętności zdobyte w czasie studiów powinny być uznane przy zdobywaniu certyfikatu. Wymaga to jednak harmonizacji procesu kształcenia w dziedzinie rachunkowości realizowanego na wyższych uczelniach z procesem certyfikacji, a tym samym silnej współpracy tych instytucji z zawodowymi organizacjami środowiskowymi. 8. Studenci są gotowi ponieść dodatkowe nakłady finansowe i czasowe w celu uzyskania certyfikatu. Wyniki przeprowadzonego badania świadczą o niskim poziomie wiedzy na temat możliwości zdobycia certyfikatów zawodowych. Jednak zainteresowanie ich uzyskaniem jest duże; w ocenie ankietowanych certyfikat stwarza szansę na aktywność zawodową. Oczywiście, podnoszenie kwalifikacji jest zjawiskiem jak najbardziej pożądanym. Warto jednak zastanowić się nad rolą wyższych uczelni w procesie edukacji, w szczególności nad przygotowaniem absolwentów do podjęcia pracy w wybranych zawodach oraz nad znaczeniem studiów podyplomowych i MBA. Bibliografia Buczkowska, A., Zbaraszewska, A., 2011, Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego – Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia, nr 625, s. 117–136. Cebrowska, T., 2013, Certyfikacja zawodu księgowego – gdzie jesteśmy i dokąd zmierzamy, Rachunkowość, nr 2. Uchwała nr 757/201/2010 Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 23 listopada 2010 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu uchwały nr 732/110/2009 Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 20 lipca 2009 r. w sprawie tytułu zawodowego „dyplomowany księgowy”, http://www.wroclaw.skwp.pl/files/cosz/download/Dyplomowany%20ksiegowy/ Uchwala%20732–110.pdf. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 242 2016-11-24 17:10:38 Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce w opnii studentów kierunku finanse 243 Uchwała nr 818/195/2014 Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 14 stycznia 2014 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu uchwały nr 732/111/2009 Zarządu Głównego z dnia 20 lipca 2009 r. w sprawie certyfikacji zawodu księgowego, http://www.dk.skwp.pl/files/dk/818–195–2014.pdf. Voss, G., Drewniak, R., Musiałkiewicz, R., Prewysz-Kwinto, P., 2015, Uznawanie efektów kształcenia pozaformalnego i nieformalnego w szkolnictwie wyższym – ujęcie modelowe, WSB w Gdańsku, Gdańsk. Walińska, E., Michalak, F., 2011, Miejsce uczelni wyższych prowadzących kierunek: finanse i rachunkowość w procesie certyfikacji zawodu księgowego, Folia Pomeranae Universitatis Technologiae Stetinensis, Ser. Oeconomica, nr 287 (63), s. 269–276. Strona internetowa Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, http://skwp.pl. Strona internetowa ACCA Polska, http://accepolska.pl. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 243 2016-11-24 17:10:38 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.18 Małgorzata Rówińska Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katedra Rachunkowości, Zakład Sprawozdawczości i Rewizji Finansowej [email protected] ZAKRES I JAKOŚĆ INFORMACJI O INSTRUMENTACH FINANSOWYCH PREZENTOWANYCH W SPRAWOZDANIACH FINANSOWYCH SPÓŁEK NOTOWANYCH NA GIEŁDZIE PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH W WARSZAWIE Streszczenie: W artykule przedstawiono wyniki analizy zakresu informacji sprawozdawczych o instrumentach finansowych ujawnianych przez spółki notowane na GPW w Warszawie. Uwzględniono wymogi wynikające z regulacji rachunkowości. Przeprowadzona analiza objęła następujące obszary: klasyfikację instrumentów finansowych, wycenę bilansową, ryzyko finansowe związane z instrumentami finansowymi oraz rachunkowość zabezpieczeń. Zauważono brak jednolitego sposobu prezentacji informacji o instrumentach finansowych, co poważnie zakłóca porównywalność danych. Na potrzeby artykułu wykorzystano metodę analizy regulacji MSSF, danych finansowych oraz metodę syntezy wyników cząstkowych. Słowa kluczowe: instrumenty finansowe, wartość godziwa, sprawozdania finansowe. Klasyfikacja JEL: G32, M41, M48. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 244 2016-11-24 17:10:38 Zakres i jakość informacji o instrumentach finansowych 245 RANGE AND QUALITY OF INFORMATION ABOUT FINANCIAL INSTRUMENTS IN FINANCIAL STATEMENTS OF COMPANIES LISTED ON THE WARSAW STOCK EXCHANGE Abstract: The objective of the paper is to analyse the range of reporting information about financial instrument presents for companies listed on the Warsaw Stock Exchange. The analysis concerned the following problems: classifications of financial instruments, balance sheet valuation, financial risk connected with financial instruments, and hedge accounting. Keywords: financial instruments, fair value, financial statements. Wstęp Zakres informacji na temat instrumentów finansowych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym regulowany jest prawem bilansowym. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 7 zobowiązuje jednostki gospodarcze do ujawniania informacji na temat wpływu instrumentów finansowych na sytuację finansową i wynik działalności jednostki. Regulacje rachunkowości zobowiązują także do prezentacji informacji o charakterze i zakresie ryzyka wynikającego z instrumentów finansowych i sposobu zarządzania nim [MSSF 7, par. 1]. Jednostka powinna zatem przygotować i zaprezentować w sprawozdaniu finansowym informacje na temat: polityki rachunkowości w kontekście instrumentów finansowych, wpływu instrumentów na sprawozdanie z sytuacji finansowej oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów, ryzyka związanego z instrumentami finansowymi, rachunkowości zabezpieczeń [Frendzel 2010, s. 235]. W celu zweryfikowania zakresu i formy ujawnianych informacji o instrumentach finansowych analizie poddano roczne sprawozdania finansowe (za rok obrotowy 20141) losowo wybranych 20 spółek notowanych na GPW w Warszawie. Wszystkie spółki wykazują instrumenty finansowe i sporządzają sprawozdanie zgodnie z regulacjami MSSF (z wyjątkiem spółki Aramus). Celem artykułu było zweryfikowanie i porównanie informacji o instrumentach finansowych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Na tle wymogów formalnych co do zakresu 1 W przypadku spółki Sfinks Polska S.A. uwzględniono sprawozdanie za rok obrotowy 2013. Było to ostanie roczne sprawozdanie udostępnione przez spółkę. Fakt ten nie wpływa na wyniki przeprowadzonych analiz. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 245 2016-11-24 17:10:38 246 Małgorzata Rówińska ujawnianych informacji sprawozdawczych dokonano oceny sposobu prezentacji tych informacji. W artykule wykorzystano metodę analizy regulacji MSSF, analizy danych empirycznych pochodzących z rocznych sprawozdań finansowych oraz metodę syntezy wyników cząstkowych. 1. Kategorie instrumentów finansowych W sprawozdaniu finansowym jednostki powinny wykazywać bilansową wartość aktywów i zobowiązań finansowych z uwzględnieniem ich podziału na kategorie [MSSF 7, par. 8]. Obecnie większość jednostek klasyfikuje instrumenty finansowe według zasad wynikających z MSR 39, chociaż istnieje możliwość wyboru innego sposobu klasyfikacji, zgodnego z regulacjami MSSF 9. Analizowane spółki (z wyjątkiem jednej) korzystają z MSR 39 i w opisie zasad rachunkowości wskazują cztery kategorie aktywów finansowych: wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, udzielone pożyczki i należności, utrzymywane do terminu wymagalności oraz dostępne do sprzedaży. Nazwy kategorii wskazywane przez spółki w polityce rachunkowości są zbliżone do wynikających z regulacji MSR 39. W przypadku jednej ze spółek (Famur) pierwsza z wymienionych kategorii jest zastąpiona kategorią: aktywa finansowe przeznaczone do obrotu, co należy potraktować jako (zapewne celowe) zawężenie kategorii aktywów wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy. Spółka kwalifikuje tutaj wyłącznie aktywa, które zostały nabyte w celu generowania zysku wynikającego z krótkoterminowego wahania ceny lub marży maklerskiej. Przyjęcie więc takiej wąskiej nazwy w tym wypadku jest jak najbardziej uzasadnione. Podając kategorie aktywów finansowych, spółki przedstawiają ich charakterystyki, które pozostają w zgodzie z cechami wskazywanymi w MSR. Jak wspomniano, spośród analizowanych spółek jedna (Gino Rossi) wykorzystuje klasyfikację aktywów finansowych według MSSF 9 i wyodrębnia dwie kategorie: udziały i akcje oraz pożyczki i należności. W wypadku zobowiązań finansowych spółki generalnie wskazują i charakteryzują dwie ich kategorie, a mianowicie wyceniane w wartości godziwej oraz wyceniane w zamortyzowanym koszcie. Wartości aktywów i zobowiązań finansowych spółek posiadanych na dzień 31 grudnia 2014 roku przedstawia tabela 1. Dla zobrazowania poziomu zaangażowania spółek w instrumenty finansowe wskazano dodatkowo ich udział w sumie bilansowej. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 246 2016-11-24 17:10:38 [247] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 247 2016-11-24 17:10:38 Kategorie aktywów finansowych Udział aktywów finansowych w sumie bilansowej 0,98 0,13 0,02 0,23 0,02 0,57 0,22 0,15 0,31 0,01 0,18 0,14 0,36 0,004 0,20 0,55 0,45 0,30 0,35 0,32 Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek. Objaśnienia: WG – aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, PiN – udzielone nowe pożyczki i należności, UW – aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności, DS – aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, ZWG – zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej, ZZK – zobowiązania finansowe wyceniane w zamortyzowanym koszcie. WG PiN UW DS Alta 173 276 13 558 Aramus 3 183 Arcus 122 1 751 Atende 17 604 18 352 428 Azoty 829 177 568 12 134 Benefit System 160 342 Famur 291 134 Gino Rossi 33 404 25 524 Hydrotor 9 704 24 743 Inter Cars 10 839 301 Kopex 439 336 700 1 125 Lotos 11 203 2597 239 6 312 Mit 95 691 5 189 Orange Polska 99 000 248 Orlen 5 9 004 96 40 Qumak 452 146 179 1 458 Rafako 462 965 369 Sfinks Polska (stan na 31.12.2013) 12 982 6 900 Wawel 191 744 Wojas 13 215 35 713 51 Nazwa spółki 285 000 1 76 208 632 17 263 738 16 534 155 991 454 992 94 151 97 466 49 135 141 004 13 088 6 673 6 989 1 032 252 56 135 68 997 106 895 8 804 636 634 196 699 Kategorie zobowiązań finansowych ZWG ZZK Tabela 1. Kategorie instrumentów finansowych wykazywane na 31.12.2014 roku (dane w tys. zł) Udział zobowiązań finansowych w sumie bilansowej – 0,54 0,07 0,15 0,10 0,20 0,05 0,48 0,08 0,31 0,11 0,11 0,51 0,01 0,35 0,58 0,44 1,42 0,18 0,32 248 Małgorzata Rówińska Wszystkie spółki objęte badaniem dokonały prezentacji instrumentów finansowych z podziałem na kategorie; do takiego sposobu ujawniania informacji zobowiązują regulacje MSSF. Podobne wnioski wynikają z badań przeprowadzonych przez A. Judkowiak [2014, s. 100–101]. Niemniej jednak sposób prezentacji (syntetyczny, szczegółowy), a także zakres poszczególnych kategorii różnią się. W tym wypadku nie można więc mówić o porównywalności danych różnych spółek. Na problem braku porównywalności informacji sprawozdawczych zwraca uwagę także M. Remlein [2015, s. 133–134]. Jak wynika z tabeli 1, spółki generalnie „angażują się” w dłużne instrumenty finansowe (pożyczki, należności, kredyty), znikoma część spółek posiada aktywa utrzymywane do terminu wymagalności. Analizując sprawozdania finansowe wybranych spółek, zaobserwowano rozbieżność w traktowaniu należności i zobowiązań handlowych. W myśl regulacji MSSF umowy handlowe spełniają definicję instrumentu finansowego, zatem wynikające z tych umów należności czy zobowiązania powinny być traktowane jako aktywa/zobowiązania finansowe. Niemniej jednak niektóre spółki (Aramus, Atende, Rafako) w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazują należności i zobowiązania z tytułu dostaw poza grupą aktywów czy zobowiązań finansowych, z czego można wnioskować, że nie traktują umów handlowych jako instrumentów finansowych. Z drugiej jednak strony uwzględniają je w notach objaśniających prezentujących aktywa i zobowiązania finansowe. Kolejną istotną kwestią jest kwalifikowanie do instrumentów finansowych środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Niektóre z badanych spółek (np. Atende, Orange Polska) nie wykazują tych elementów w notach dotyczących instrumentów finansowych, choć de facto traktują je jako ich element, co wynika z opisu polityki bilansowej albo z układu pozycji bilansowych. Zdaniem autora, noty objaśniające o instrumentach finansowych powinny wyraźnie oddzielać kwoty środków pieniężnych, należności i zobowiązań handlowych od pozostałych instrumentów finansowych (papierów wartościowych, udziałów, instrumentów pochodnych, pożyczek, kredytów itp.). Środki pieniężne i rozrachunki handlowe po pierwsze narażone są na inny typ ryzyka, po drugie podlegają nieco odmiennej wycenie bilansowej. Spółki często podają, że rozrachunki handlowe wyceniają nie w zamortyzowanym koszcie (jak wynika z docelowej kategorii, do której są zaliczane), ale w kwocie wymaganej (wymagającej) zapłaty. Dla przejrzystości informacji sprawozdawczych (z punktu widzenia jej odbiorców) wydaje się istotne uporządkowanie tych kwestii i wyraźne jednoznaczne wskazywanie elementów poszczególnych kategorii. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 248 2016-11-24 17:10:38 Zakres i jakość informacji o instrumentach finansowych 249 2. Informacje z zakresu wyceny bilansowej i ryzyka W opisie kategorii instrumentów finansowych wszystkie analizowane spółki uwzględniają zasady początkowej i bilansowej wyceny, podają także sposób odnoszenia jej skutków. W wypadku kategorii aktywów dostępnych do sprzedaży wszystkie jednostki wskazują pozostałe całkowite dochody jako miejsce odnoszenia skutków wyceny. Jak wynika z przeprowadzonej analizy, pomimo że 11 z analizowanych spółek wykazuje aktywa dostępne do sprzedaży, większość nie prezentuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej kapitału z aktualizacji wyceny (tabela 2). Z analizy not do sprawozdania wynika, że w badanym okresie w dziewięciu spółkach nie wystąpiły zmiany wartości godziwej posiadanych aktywów dostępnych do sprzedaży. Informacje dotyczące kapitału z aktualizacji wyceny spółek posiadających aktywa dostępne do sprzedaży zestawiono w tabeli 2. W wypadku pozostałych kategorii instrumentów finansowych (innych niż dostępne do sprzedaży) skutki wyceny bilansowej wpływają bezpośrednio Tabela 2. Kapitał z aktualizacji wyceny spółek posiadających aktywa finansowe dostępne do sprzedaży Nazwa spółki Informacja o kapitale z aktualizacji wyceny ARCUS Kapitał występuje w sprawozdaniu – w 2014 roku odnotowano jego zwiększenie o 192 tys. zł – aktualizacja wyceny akcji ATENDE Brak wykazanego kapitału Brak wykazanego kapitału – w 2014 roku spółka rozwiązała kapitał w kwocie AZOTY 2895 tys. zł HYDROTOR Kapitał występuje w sprawozdaniu – w 2014 roku częściowo go rozwiązano (79 tys. zł) w związku ze sprzedażą aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży INTER CARS Brak wykazanego kapitału KOPEX Kapitał występuje w sprawozdaniu – wynika z zastosowania rachunkowości zabezpieczeń LOTOS Brak wykazanego kapitału Kapitał występuje w sprawozdaniu – kwota kapitału nie zmianiła się MIT w 2014 roku ORLEN Brak wykazanego kapitału QUMAK Kapitał występuje w sprawozdaniu – w 2014 roku odnotowano jego zmniejszenie o 405 tys. zł – aktualizacja wyceny aktywów finansowych RAFAKO Brak wykazanego kapitału Źródło: na podstawie sprawozdań finansowych spółek. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 249 2016-11-24 17:10:38 250 Małgorzata Rówińska na wynik finansowy. Noty objaśniające do sprawozdania z całkowitych dochodów w większości wypadków nie wskazują przychodów/kosztów w odniesieniu do poszczególnych kategorii, nie pozwalają jednoznacznie odczytać kwot zrealizowanych przychodów/kosztów z tytułu instrumentów finansowych i przychodów/kosztów z wyceny bilansowej (mających charakter „wirtualny”). Na potrzeby przeprowadzanej analizy podjęto próbę zestawienia przychodów/kosztów dotyczących instrumentów finansowych, ale ze względu na duże rozbieżności w sposobie prezentowania ich przez poszczególne spółki zaniechano tworzenia takiego zestawienia. Wydaje się jednak, że dla interesariuszy sprawozdania finansowego możliwość wyczytania tego typu informacji jest istotna. Pod tym względem zauważono największe rozbieżności, jeśli chodzi o zakres i jakość prezentowanych informacji sprawozdawczych. Z posiadaniem instrumentów finansowych wiąże się problem ryzyka. Konieczność ujawniania informacji o ryzyku jest niepodważalna, trudność jednak polega na sposobie prezentacji tych informacji (opis słowny, liczbowy, wartościowy) [Mućko 2014, s. 236]. W odniesieniu do instrumentów finansowych MSSF 7 [par. 36–42] wskazuje na konieczność ujawniania poziomu narażenia na ryzyko kredytowe, płynności oraz rynkowe (w tym na ryzyko stopy procentowej, walutowe oraz inne ryzyko cenowe). Oddzielnie dla każdego rodzaju ryzyka MSSF 7 podaje zakres informacji, do ujawnienia których zobowiązane są podmioty. O zakresie obowiązkowych ujawnień odnośnie do ryzyka pisze m.in. P. Czajor [2013, s. 290–292]. Analizując roczne sprawozdania finansowe spółek, można stwierdzić, że niemal wszystkie (wyjątkiem jest Aramus) wskazują typy ryzyka związane z posiadanymi instrumentami finansowymi, a w ramach każdego z nich ujawniają informacje na temat poziomu narażenia na nie i stosowanych narzędzi zarządzania ryzykiem. Pod tym względem występują jednak rozbieżności w analizowanych spółkach. Niektóre spółki bardzo szczegółowo prezentują wyniki analiz wrażliwości na ryzyko, szczegółowo wskazując sposób obliczenia stopnia narażenia na ryzyko, narzędzia stosowane do ochrony (np. spółki: Azoty, Benefit System, Gino Rossi, Kopex, Rafako). Inne z kolei bardzo syntetycznie (krótki opis) prezentują informacje o zarządzaniu ryzykiem; do takich spółek należą m.in.: Alta, Arcus, Wawel. Z dokonanego przeglądu sprawozdań finansowych i w tym obszarze można zauważyć dużą rozbieżność, jeśli chodzi o zakres, ale także i jakość ujawnianych informacji o narażeniu spółki na ryzyko dotyczące instrumentów finansowych. Ostatecznie nie ułatwia to czytania i analizowania sprawozdań finansowych spółek. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 250 2016-11-24 17:10:38 Zakres i jakość informacji o instrumentach finansowych 251 3. Informacje o wycenie w wartości godziwej Rachunkowość instrumentów finansowych w szczególny sposób wiąże się z zastosowaniem wartości godziwej. Zgodnie z MSSF 13, minimalny zakres ujawnianych informacji o wartości godziwej powinien obejmować przede wszystkim wskazanie wartości godziwej wyznaczonej na koniec okresu sprawozdawczego dla danego składnika aktywów czy zobowiązań. Ponadto jednostka powinna wskazać poziom w hierarchii wartości godziwej, jaki odpowiada wycenianemu składnikowi. MSSF 13 charakteryzuje trzy poziomy wyznaczania wartości godziwej [MSSF 13, par. 76–90], a mianowicie: – poziom 1 – ceny rynkowe identycznych aktywów i zobowiązań, – poziom 2 – wartości wyznaczone poprzez techniki wyceny, dla których dane wejściowe są obserwowalne (bezpośrednio bądź pośrednio), – poziom 3 – wartości wyznaczone poprzez techniki wyceny, dla których dane wejściowe nie są obserwowalne. Niemal wszystkie analizowane spółki wyceniające instrumenty finansowe w wartości godziwej, w opisie zasad rachunkowości zamieściły jej charakterystykę, opisały trzy możliwe poziomy jej wyznaczania (zgodnie z powyższą charakterystyką). Jedynie w wypadku spółki Azoty zauważono brak takich informacji. Ponadto spółki (z wyjątkiem Azoty) prezentują posiadane kategorie instrumentów finansowych z uwzględnieniem poziomu w hierarchii wartości godziwej (taki obowiązek wynika z MSSF 7). Żadna z analizowanych spółek nie posiada instrumentów finansowych wycenianych zgodnie z poziomem 3. Generalnie spółki wykazują aktywa i zobowiązania finansowe, których wartością godziwą jest cena rynkowa (poziom 1). Takie instrumenty prezentują spółki: Alta, Kopex, Orange Polska, Orlen, Qumak, Rafako. Instrumenty finansowe, których wycenę zakwalifikowano do poziomu 2, wykazują z kolei spółki: Atende, Gino Rossi, Kopex, Orange Polska i Wojas. Dla jakości informacji dotyczących wartości godziwej istotne znaczenie ma także wskazanie techniki oraz źródeł danych, które jednostka wykorzystuje dla potrzeb wyceny. Wypełniając obowiązek wskazania przyjętych założeń w zakresie zastosowanej techniki szacowania wartości godziwej, spółki najczęściej podają formułę: „wartość godziwą instrumentów finansowych, dla których nie istnieje aktywny rynek, wycenia się, wykorzystując odpowiednie techniki wyceny, a przy wyborze metod wyceny spółki kierują się profesjonalnym osądem”. Spółki generalnie nie ujawniają metod, którymi posługują się, dokonując wyznaczania wartości godziwej z poziomu 2. Wyjątek stanowią spółki Alta i Lotos, które w notach objaśniających prezentują zasady kwalifikowania do danego poziomu oraz metody wyznaczania wartości godziwej. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 251 2016-11-24 17:10:38 252 Małgorzata Rówińska 4. Dokumentacja rachunkowości zabezpieczeń Tylko cztery spośród analizowanych spółek (Kopex, Lotos, Orange Polska, Orlen) wskazują na stosowanie rachunkowości zabezpieczeń. Wymaga ona prowadzenia szczegółowej dokumentacji i specyficznych ujawnień w sprawozdaniu finansowym. W ramach rachunkowości zabezpieczeń spółki mogą wykorzystywać jedną z trzech strategii zabezpieczających, scharakteryzowanych w MSR 39 [par. 86], z kolei MSSF 7 [par. 22–24] podaje obowiązkowy zakres informacji, które powinny być ujawnione w sprawozdaniu finansowym. Spółki stosujące rachunkowość zabezpieczeń wykorzystują przede wszystkim zabezpieczanie przepływów pieniężnych (Orange Polska wykorzystuje także strategię zabezpieczania wartości godziwej). Oprócz opisu zasad rachunkowości zabezpieczeń spółki: Kopex, Orange Polska i Orlen ujawniają pełne informacje w zakresie wynikającym z MSSF 7. Z kolei Lotos pomimo podanej informacji o stosowaniu rachunkowości zabezpieczeń w zakresie przepływów pieniężnych nie prezentuje wymaganych informacji dotyczących stosowanej strategii. Ogólnie, choć odnosi się to tylko do trzech spółek, prezentowane informacje o zasadach i skutkach stosowanych strategii zabezpieczających są pełne i odpowiadają wymogom wynikającym z regulacji MSSF. Zakończenie Przeprowadzony przegląd i analiza sprawozdań finansowych wybranych spółek notowanych na GPW w Warszawie pozwoliły sformułować następujące wnioski: – spółki klasyfikują instrumenty finansowe zgodnie z regulacjami MSR 39 (tylko jedna spółka stosuje w tym zakresie regulacje MSSF 9), – brak jednorodnego sposobu prezentacji informacji: o kategoriach aktywów i pasywów finansowych, o skutkach ich wyceny bilansowej, a także informacji na temat poziomu wrażliwości na ryzyko zakłóca możliwość szczegółowej analizy danych, wskazuje także na brak porównywalności danych sprawozdawczych, – jednoznaczne wykazywanie w ramach instrumentów finansowych środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań handlowych ułatwiłoby odbiorcy sprawozdania analizę pozostałych instrumentów finansowych, dla których obowiązują specyficzne zasady wyceny bilansowej, skutkujące często wykazywaniem „wirtualnego” wyniku, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 252 2016-11-24 17:10:38 Zakres i jakość informacji o instrumentach finansowych 253 – spośród posiadanych przez spółki instrumentów finansowych podlegających wycenie w wartości godziwej większość przypisana została do 2. poziomu w hierarchii wartości godziwej, który wymaga zastosowania odpowiednich technik i metod pomiaru; tylko niewielka część spółek wskazuje zastosowane przez siebie metody określania wartości godziwej, – ujawnione przez trzy spółki informacje dotyczące stosowanej rachunkowości zabezpieczeń są czytelne i odpowiadają wymogom formalnym. Konkludując, można stwierdzić, że ze względu na istniejące rozbieżności w prezentowaniu informacji o instrumentach finansowych zakłócające realizację zasady porównywalności danych, autor widzi potrzebę wypracowania jednolitych zasad, a przede wszystkim jednolitego zakresu ujawniania informacji sprawozdawczych. Problem ten dotyczy nie tylko analizowanej grupy transakcji, ale tak naprawdę wszystkich grup bilansowych. Bibliografia Czajor, P., 2013, Instrumenty finansowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa. Frendzel, M., 2010, Rachunkowość instrumentów finansowych w świetle regulacji krajowych i międzynarodowych, SKwP, Warszawa. Judkowiak, A., 2014, Informacja o instrumentach finansowych w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z MSSF i polskimi zasadami rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 77, SKwP, Warszawa. MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, 2013, SKwP, Warszawa. MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji, 2013, SKwP, Warszawa. MSSF 9 Instrumenty finansowe, 2013, SKwP, Warszawa. MSSF 13 Wycena w wartości godziwej, 2013, SKwP, Warszawa. Mućko, P., 2014, Istota i klasyfikacja informacji o czynnikach ryzyka w sprawozdaniu z działalności, w: Lelusz, H. (red.), Metodyczne aspekty badań w rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie, Olsztyn. Remlein, M., 2015, Finansyzacja i jej skutki w sprawozdaniu finansowym polskich spółek giełdowych branży paliwowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 82, SKwP, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 253 2016-11-24 17:10:38 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.19 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Wydział Finansów i Ubezpieczeń, Katedra Rachunkowości Autor do korespondencji: Aleksandra Szewieczek, [email protected] WZGLĘDNOŚĆ INFORMACJI PREZENTOWANYCH W SPRAWOZDANIACH STATYSTYCZNYCH SPORZĄDZANYCH PRZEZ SZPITALE PUBLICZNE W POLSCE Streszczenie: Zbiór sprawozdań sporządzanych przez podmioty lecznicze jest rozległy. Sprawozdania te w znacznej części sporządzane są na cele statystyczne. Mają one charakter finansowy, niefinansowy i mieszany. W artykule przedstawiono zakres całościowej sprawozdawczości podmiotów leczniczych w Polsce, ze szczególnym uwzględnieniem sprawozdawczości o charakterze statystycznym. W wyniku badania wybranych sprawozdań statystycznych sporządzanych przez publiczne podmioty lecznicze wskazano obszary niejednolite, mogące kształtować różny obraz sytuacji finansowej elementów systemu ochrony zdrowia. Równocześnie wskazano złożoność systemu sprawozdawczości statystycznej w publicznych podmiotach leczniczych. Słowa kluczowe: podmiot leczniczy, ochrona zdrowia, sprawozdawczość, sprawozdanie statystyczne, dane statystyczne, względność, dane finansowe. Klasyfikacja JEL: I1, I19. RELATIVITY OF INFORMATION PRESENTED IN STATISTICAL REPORTS PREPARED BY PUBLIC HOSPITALS IN POLAND Abstract: The set of reports prepared by health care entities is extensive. Many of these reports are presented for statistics goals. There are financial, non-financial and mixed reports. The article presents the scope of the whole reporting system in health care SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 254 2016-11-24 17:10:38 Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych 255 entities in Poland, with particular focus on its statistical character. The study reports some areas of statistical reports which tend to be presented in many different ways, which may result in a different view of financial position of a health care system’s elements. Simultaneously, the complexity of the statistical reporting system in public health care services is presented. Keywords: health care entity, health care, reporting, statistical report, statistic data, relativity, the financial data. Wstęp Publiczne podmioty lecznicze realizują liczne obowiązki sprawozdawcze. Rozszerzone obowiązki sprawozdawcze dotyczą głównie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Dodatkowe sprawozdania (poza sprawozdaniem finansowym) sporządzane są na potrzeby statystyki publicznej, regulatora i nadzorcy rynku ochrony zdrowia, w tym także lokalnego, finansów publicznych, płatnika za świadczenia zdrowotne, organów założycielskich, a także wielu innych podmiotów. Sprawozdania te przyjmują charakter finansowy, niefinansowy oraz mieszany. Tak szeroki wachlarz sprawozdań rodzi komplikacje ich klasyfikowania w systemie sprawozdawczości podmiotów leczniczych. Szczegółowe badanie zakresu i zawartości sprawozdawczości statystycznej publicznych podmiotów leczniczych pozwala zauważyć pewną swobodę kształtowania informacji prezentowanych w niektórych pozycjach sprawozdawczych, dodatkowo wzmacnianą przez brak szczegółowych wytycznych w tym zakresie. Swoboda ta spowodowana jest także różnorodnością postrzegania prawdy w rachunkowości czy też wpływem określonych determinant o charakterze behawioralnym, jak również wykorzystaniem narzędzi polityki bilansowej. Swoboda ta skutkuje subiektywnością dokonywanych wyborów i ocen. Obszary niejednoznaczności definiowania i prezentacji danych statystycznych w sprawozdaniach podmiotów leczniczych dotyczą zakresu finansowego, ale mogą występować również w obszarach sprawozdawczości o posiadanych zasobach, świadczeniach zdrowotnych i innej [Wasilewski i Nyczaj 2013, s. 84–93]. Przedstawiony obszar badawczy, ze względu na jego zakres, został ograniczony w artykule do finansowej sprawozdawczości statystycznej publicznych podmiotów leczniczych sporządzanej na potrzeby Głównego Urzędu Statystycznego i Ministerstwa Zdrowia (za pośrednictwem Centrum Systemów Informacyjnych w Ochronie Zdrowia). Celem opracowania jest identyfikacja SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 255 2016-11-24 17:10:38 256 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus tych obszarów sprawozdań statystycznych, które nie są jednolicie prezentowane przez respondentów, wraz ze wskazaniem modelowych rozwiązań sprawozdawczych w tym zakresie. Postawiona hipoteza badawcza stanowi, że istnieje częściowa swoboda kształtowania wybranych pozycji sprawozdań statystycznych, będąca efektem braku precyzyjnych i jednolitych regulacji i zasad postępowania w zakresie ujawniania i prezentacji informacji finansowych w systemie rachunkowości podmiotów leczniczych. Niejednolitość sprawozdawcza może skutkować zniekształceniem informacji cząstkowych o wybranych elementach systemu ochrony zdrowia, w tym głównie opieki zdrowotnej. W artykule wykorzystano metodę badań literaturowych oraz metodę obserwacji i analizy. Zastosowano również metodę syntezy cząstkowych wniosków z przeglądu poszczególnych pozycji sprawozdań sporządzanych na potrzeby Głównego Urzędu Statystycznego i Ministerstwa Zdrowia. 1. Zakres sprawozdawczości podmiotów leczniczych Obowiązki sprawozdawcze podmiotów leczniczych są znacznie rozproszone. Wśród tych obowiązków wykazuje się sprawozdania o znacznej kompleksowości, zaspokajające potrzeby dużej grupy różnych interesariuszy, ale również sprawozdania wybiórcze, dotyczące niewielkich zakresów problemowych, zaspokajające potrzeby pojedynczych rodzajowo grup interesariuszy, na przykład w zakresie stopnia realizacji polityki zdrowotnej, nadzoru właścicielskiego, kontroli ze strony płatnika za świadczenia zdrowotne itp. [Statistical Issues 2012, s. 31]. Rozproszenie obowiązków sprawozdawczych dotyczy szczególnie publicznych podmiotów leczniczych, na których spoczywa obowiązek sporządzenia znacznie większej liczby sprawozdań niż na podmiotach niepublicznych. Sprawozdawczość podmiotów leczniczych realizuje różne cele, wśród których jako najistotniejsze wskazać można: – potrzeby zarządcze kadry kierowniczej jednostki, – cele informacyjne prywatnego właściciela, – cele informacyjne publicznego właściciela (ocena podległej kadry zarządczej, kierunki inwestycji, lokalne cele polityki zdrowotnej, cele polityczne), – cele związane z planowaniem, organizowaniem i realizacją oraz kontrolą polityki zdrowotnej na szczeblu centralnym i lokalnym, – tworzenie makroekonomicznych danych statystycznych, – kontrola wydatkowania środków publicznych (np. w ramach budżetu NFZ), SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 256 2016-11-24 17:10:38 [257] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 257 2016-11-24 17:10:38 Zakres sprawozdawczości Podstawa prawna Stopień uregulowania SPRAWOZDANIA FINANSOWE przychody, koszty, wyniki ustawa o rachunkowości ściśle uregulowane, Roczne sprawozdanie finansowe, aktywa, pasywa, określone wzory i zasady finansowe kapitały, środki pieniężne sporządzania MZ-03, MZ-BFA podobne do sprawozda- ustawa o statystyce pub- ustalone wzory i terminy sporządzania, wybiórcze F-01/I-01, F-02 nia finansowego licznej; instrukcje sporządzania rozporządzenie w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych […], wydawane corocznie sprawozdania o należnoś- rozporządzenie w sprawie ściśle uregulowane, Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N, określone wzory i zasady ciach i zobowiązaniach sprawozdań jednostek Rb-UN sektora finansów publicz- sporządzania Sprawozdanie o stanie nych […] i strukturze zobowiązań Sprawozdania budżesprawozdania finansowe rozporządzenie w spraściśle uregulowane, towe, Rb-WSa, Rb-WSb jednostek budżetowych wie sprawozdawczości określone wzory i zasady i innych wybranych budżetowej sporządzania rozporządzenie w sprawie wzór określony w umowie Sprawozdanie finanso- informacja o poziomie we o wykonanym kon- wykonania umowy zawar- […] informacji gromadzo- zawartej z płatnikiem publicznym, uregulowane nych przez świadczeniotrakcie na świadczenia tej z NFZ, załącznik do terminy sporządzania dawców […] faktury dla płatnika zdrowotne plan przychodów, kosztów częściowo: ustawa o dzia- brak szczegółowych Plan finansowy, łalności leczniczej regulacji wybrane elementy spra- i wyników finansowych wozdania finansowego wartość i struktura wiekowa zobowiązań wymagalstan zobowiązań wynych magalnych Nazwa/typ raportu organ założycielski (publiczny) Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) Ministerstwo Finansów przez organ założycielski Ministerstwo Finansów/ Ministerstwo Zdrowia przez organ założycielski; właściciel, kontrahent urząd skarbowy, sąd rejestrowy Ministerstwo Zdrowia, GUS Odbiorca sprawozdania Tabela 1. Szczegółowa klasyfikacja sprawozdań obligatoryjnie sporządzanych przez szpitale publiczne w Polsce [258] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 258 2016-11-24 17:10:38 Zakres sprawozdawczości Podstawa prawna Stopień uregulowania SPRAWOZDANIA NIEFINANSOWE Sprawozdania o realizowanych świadczeniach zdrowotnych ustawa o statystyce pub- ustalone wzory i terminy sprawozdania o realizoMZ-06, MZ-13, sporządzania, wybiórcze licznej; wanych świadczeniach MZ-14, MZ-24, instrukcje sporządzania zdrowotnych określonego rozporządzenie w spraMZ-35A, MZ-54, wie określenia wzorów rodzaju MZ-55, MZ/N-1a, formularzy sprawozdawMZ-Szp-11, czych […], wydawane MZ/Szp-11B corocznie MSW-34, MSW-35, MSW-38, MSW-39, MSW-42, MSW-44 terminy i tryby oczekiwa- rozporzadzenie w sprawie ustalone wzory list oczekuKolejka oczekujących […] informacji gromadzo- jących; dane doraźne wg nia na świadczenia zdrona świadczenia zdrobieżących potrzeb wotne; wybrane informa- nych przez świadczeniowotne; wybrane dane o świad- cje o świadczeniobiorcach dawców […] (wg potrzeb) czeniobiorcach Informacja o realizoliczba porad, pacjentów, brak szczegółowych brak szczegółowych wanych świadczeniach długość pobytu, liczba regulacji regulacji zdrowotnych zgonów itp. Sprawozdania o zasobach MZ-88, MZ-89 sprawozdania o posiaustawa o statystyce pub- ustalone wzory i terminy MSW-29, MSW-30 danych zasobach i ich licznej; sporządzania, wybiórcze Z-03, Z-06 i inne wykorzystaniu rozporządzenie w sprawie instrukcje sporządzania określenia wzorów formularzy sprawozdawczych […], wydawane corocznie Nazwa/typ raportu cd. tabeli 1 Ministerstwo Zdrowia, komórka ds. statystyki medycznej wskazana przez wojewodę, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, GUS organ założycielski Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) Ministerstwo Zdrowia, komórka ds. statystyki medycznej wskazana przez wojewodę, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, inne jednostki Odbiorca sprawozdania [259] SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 259 2016-11-24 17:10:38 sprawozdania o realizowanych świadczeniach zdrowotnych określonego rodzaju oraz o posiadanych zasobach i innych informacjach; sprawozdanie o działalności badawczo-rozwojowej MZ-11, MZ-15, MZ-19, MZ-29, MZ-29A, MZ-30, MZ-35B, MSW-32, MSW-33, MSW-36, MSW-36A, MSW-41, MSW-43, MSW-45, MS-ZK-7, ZD-2, ZD-3, ZD-4, ZD-5, PS-03, F-03, PNT-01 i inne Plan inwestycyjny, inne, doraźnie ustalone zakresy brak szczegółowych regulacji SPRAWOZDANIA MIESZANE ustawa o statystyce pub- ustalone wzory i terminy sporządzania, wybiórcze licznej; instrukcje sporządzania rozporządzenie w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych […], wydawane corocznie częściowo i wyłącznie pośrednio: ustawa o działalności leczniczej Ministerstwo Zdrowia komórka ds. statystyki medycznej wskazana przez wojewodę, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, GUS, inne jednostki organ założycielski Źródło: [Szewieczek i Strojek-Filus 2015]. plan wydatków inwestycyj- ustawa o działalności lecz- brak szczegółowych regu- organ założycielski niczej lacji nych sprawozdania o posiadanych zasobach i ich wykorzystaniu sprawozdania o wykorzystaniu urządzeń medycznych, zatrudnieniu pracowników medycznych 260 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus – potrzeby informacyjne pożyczkodawców, organów kontroli, pracowników i ich związków, kontrahentów i innych podmiotów. Z punktu widzenia procesu zarządzania jednostkami oraz nadzoru właścicielskiego istotne są nie tylko dane finansowe, ale również dane dotyczące zarządzania zasobami ludzkimi, możliwości wdrażania ulepszeń oraz stosowania nowych technologii w kontekście źródeł i skali finansowania usług medycznych [Walshe i Smith 2011, s. 159–175]. Szczegółową klasyfikację (pod względem zakresu, odbiorów, podstawy prawnej) sprawozdań obligatoryjnie sporządzanych przez szpitale publiczne prezentuje tabela 1. Jako główne grupy interesariuszy sprawozdawczości podmiotów leczniczych wskazać można: – kadrę zarządzającą różnego szczebla, – właścicieli, organy tworzące (prywatne i publiczne), – Główny Urząd Statystyczny, – dysponentów środków finansowych na świadczenia zdrowotne, – Ministerstwo Zdrowia i inne instytucje odpowiedzialne za kształtowanie, realizację oraz nadzór nad polityką zdrowotną, – innych odbiorców z wewnątrz oraz spoza podmiotu leczniczego, uczestniczących w różnych, bezpośrednich i pośrednich relacjach z tym podmiotem. Dokonując przeglądu obowiązków sprawozdawczych podmiotów leczniczych, wskazać można trzy główne zakresy sprawozdawcze: – sprawozdawczość o charakterze finansowym, – sprawozdawczość o charakterze niefinansowym (zasoby, realizacja świadczeń zdrowotnych i inne), – sprawozdawczość o charakterze mieszanym. Przegląd całościowego zbioru sprawozdań sporządzanych przez podmioty lecznicze pozwala sformułować wnioski o znacznym rozproszeniu tych sprawozdań, mnogości sprawozdań, przepisów prawa, wytycznych i innych wskazówek co do ich sporządzania, a równocześnie niepełnego, wybiórczego uregulowania, skutkującego częściowym subiektywizmem prezentacji informacji statystycznych. 2. Sprawozdania statystyczne sporządzane przez podmioty lecznicze Dokonując badania sprawozdawczości podmiotów leczniczych o charakterze statystycznym i sporządzanych w ramach tego systemu sprawozdań statystycznych, można już na wstępie zidentyfikować problemy metodologiczne SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 260 2016-11-24 17:10:38 Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych 261 dotyczące definiowania tego zakresu sprawozdawczości. Z jednej strony sprawozdania o charakterze statystycznym można postrzegać w wąskim zakresie, to jest jako sprawozdania sporządzane na potrzeby Głównego Urzędu Statystycznego oraz Ministerstwa Zdrowia. Dodać przy tym należy, że informacje statystyczne prezentowane przez GUS opierają się nie tylko na bezpośrednich danych pozyskanych od podmiotów leczniczych, ale również od Ministerstwa Zdrowia, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Narodowego Instytutu Zdrowia (PZH), Instytutu Psychiatrii i Neurologii, Instytutu Onkologii, Instytutu Hematologii i Transfuzjologii, Instytutu Medycyny Pracy, Narodowego Centrum Krwi, PFRON, wojewodów oraz Ministerstwa Finansów [GUS 2014, s. 3]. Możliwe jest także szersze spojrzenie na ten zakres sprawozdawczy i postrzeganie informacji o charakterze statystycznym nie tylko jako będących podstawą opracowywania danych o charakterze makroekonomicznym. W takim ujęciu sprawozdania statystyczne są sporządzane również na potrzeby płatnika publicznego (NFZ), instytucji nadzorowanych przez samorząd terytorialny (występujący tu w roli organu tworzącego czy też nadzorcy lokalnego rynku opieki zdrowotnej), instytucji nadzorujących pobór podatków i wydatkowanie środków publicznych. a także innych instytucji zajmujących się określonymi problemami rynku ochrony zdrowia, na przykład zachorowalnością na gruźlicę, chorobami psychicznymi, nowotworowymi, krwiodawstwem czy ratownictwem medycznym1. Nie wyklucza to jednoczesnego uczestnictwa tych podmiotów w tworzeniu informacji makroekonomicznych przez GUS. Pojęcie sprawozdawczości statystycznej nie zostało w literaturze dostatecznie opisane. Definicję tego systemu zawiera natomiast Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej [art. 2, pkt 1]. W tym kontekście sprawozdawczość statystyczną należy rozumieć jako „system zbierania danych 1 Identyfikacja wąskiego i szerokiego zakresu sprawozdawczości statystycznej opiera się głównie na uznanej przez autorki powszechności sporządzanych sprawozdań i ich utożsamiania z obowiązkami tworzenia danych w wymiarze makroekonomicznym. W takim rozumieniu dane udostępniane na potrzeby zarządzania ochroną zdrowia, wytyczania kierunków realizacji zdrowia publicznego i innych celów bieżących i długookresowych związanych z zarządzaniem ochroną zdrowia na poziomie lokalnym, z perspektywy płatnika publicznego lub regulatora rynku, postrzegane są zazwyczaj w kontekście szerokim. Tymczasem w regulacjach statystyki publicznej zbieranie danych przez organy administracji publicznej, Narodowy Fundusz Zdrowia, Zakład Ubezpieczeń Społecznych czy też instytucje prowadzące rejestry urzędowe oraz państwowe i samorządowe osoby prawne również nosi znamiona sprawozdawczości statystycznej. Zatem w tym kontekście, poza wąskim zakresem sprawozdawczości statystycznej, zidentyfikować można organy właścicielskie/założycielskie, instytucje poboru podatków i nadzoru zarządzania środkami publicznymi (np. Ministerstwo Finansów) [Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r., art. 2 pkt. 13]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 261 2016-11-24 17:10:38 262 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus statystycznych, gromadzenia, przechowywania i opracowywania zebranych danych oraz ogłaszania, udostępniania i rozpowszechniania wyników badań statystycznych jako oficjalnych danych statystycznych”. Opierając się na przytoczonej definicji ustawowej, ograniczającej się głównie do zakresu sprawozdawczości statystycznej rozumianej w wąskim znaczeniu, autorki zaproponowały zdefiniowanie systemu sprawozdawczości statystycznej w podmiocie leczniczym jako systemu gromadzenia, opracowywania i udostępniania danych finansowych i niefinansowych o podstawowej i pozostałej działalności podmiotu leczniczego, celem ich przetworzenia w dane o charakterze statystycznym wykorzystywane w różnych zakresach i na różnych poziomach zarządzania ochroną zdrowia. Celem sprawozdawczości statystycznej jest zatem dostarczanie wszechstronnych, lecz równocześnie celowych informacji o działalności podmiotów leczniczych i ich wpływie na sytuację ekonomiczną, demograficzną, społeczną i środowiskową bliższego i dalszego otoczenia, dla wspomagania planowania, organizacji i zarządzania ochroną zdrowia na różnych jej poziomach. System ten wykazuje cechy powszechności, wiarygodności, rzetelności, obiektywności, systematyczności i wszechstronności prezentowanych informacji. Sprawozdawczość statystyczna w wąskim zakresie jest regulowana przepisami Ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Dodatkowo wśród regulacji prawnych w tym zakresie wyróżnić należy wydawane corocznie rozporządzenia, w tym aktualnie obowiązujące: – Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016, – Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych, objaśnień co do sposobu ich wypełniania oraz wzorów kwestionariuszy i ankiet statystycznych stosowanych w badaniach statystycznych ustalonych w programie badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2015. Wśród innych aktów prawnych rozszerzających obowiązki sprawozdawcze poza tzw. sprawozdawczość statystyczną w wąskim znaczeniu wskazać można: – Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. w sprawie […] sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, – Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, – Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 lipca 2005 r. w sprawie zakresu niezbędnych informacji gromadzonych w systemie informatycznym Narodowego Funduszu Zdrowia oraz zakresu i sposobu ich przekazywania SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 262 2016-11-24 17:10:38 Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych 263 ministrowi właściwemu do spraw zdrowia oraz wojewodom i sejmikom województw, – Obwieszczenie Ministra Zdrowia z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie […] zakresu niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych. Podobnie jak w zakresie pojęcia sprawozdawczości statystycznej, tak i pojęcie „sprawozdanie statystyczne” nie zostało przejrzyście i dostatecznie zaprezentowane w literaturze przedmiotu oraz w regulacjach prawnych. Zdaniem autorek sprawozdanie to należy rozumieć szeroko jako każde sprawozdanie (finansowe, rzeczowe, mieszane), którego dane mogą być wykorzystywane w statystyce publicznej. Sprawozdanie statystyczne swoim zakresem i grupą potencjalnych odbiorców wykracza poza okrojoną „ścieżkę” użytkowników wskazaną w programie badań statystycznych statystyki publicznej. Sprawozdania statystyczne na potrzeby agregacji danych makroekonomicznych publicznych podmiotów leczniczych charakteryzują się zróżnicowaniem. Zróżnicowaniu podlega między innymi zbiór podmiotów zobligowanych do realizacji obowiązków sprawozdawczych (zob. schemat). W zbiorze tym można zidentyfikować wyłącznie podmioty prowadzące działalność leczniczą oraz podmioty różnych branż, w tym podmioty lecznicze. Pierwsza grupa posiada jednocześnie atrybut powszechności i kompleksowości, co oznacza, że wszystkie te podmioty sporządzają obligatoryjnie sprawozdania dedykowane ochronie zdrowia (wykluczenie może dotyczyć rozmiaru prowadzonej działalności, formy organizacyjno-prawnej – na przykład SPZOZ-y, podmioty niepubliczne – oraz zakresu świadczeń zdrowotnych – na przykład gruźlica, choroby psychiczne, medycyna szkolna). W drugiej z wymienionych grup jednostek udział podmiotów leczniczych nie jest obligatoryjny, a ich ewentualne włączenie do zbioru respondentów wynika z przyjętej metodyki prowadzenia badań statystycznych i nosi znamiona losowości (sprawozdawczość w tzw. wąskim znaczeniu) albo też związane jest z formą organizacyjno-prawną (publiczne jednostki). Zakres prowadzonych badań statystycznych: – jest określony w zapisach programu badań statystycznych statystyki publicznej przyjętego na dany rok (np. stan zdrowia ludności i jego monitoring, zachorowalność i leczenie wybranych chorób, hospitalizacja, szczepienia ochronne, infrastruktura ochrony zdrowia, ekonomiczne aspekty ochrony zdrowia i inne), – wynika pośrednio z obowiązujących regulacji prawnych (np. NFZ, MZ), – ustalany jest z uwzględnieniem swobody decyzyjnej organu będącego odbiorcą danych statystycznych (np. organu założycielskiego). SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 263 2016-11-24 17:10:38 264 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus SPRAWOZDANIE STATYSTYCZNE Dotyczące tematyki związanej z ochroną zdrowia Dotyczące różnej tematyki, raczej o ogólnym charakterze Sporządzane wyłącznie przez podmioty prowadzące działalność leczniczą Sporządzane przez różne jednostki, w tym podmioty prowadzące działalność leczniczą Na przykład MZ-03, MZ-BFA, MZ-06, MZ-13, MSW-34, MSW-3 Na przykład Z-03, Z-06, ZD-2, ZD-3, Rb-Z, Rb-N, Rb-WS, F-01 Rysunek 1. Zakresy tematyczne sprawozdań statystycznych sporządzanych przez podmioty lecznicze Sprawozdania statystyczne w przeważającej części są sporządzane w formie elektronicznej, często poprzez dedykowany moduł informatyczny, lub też jest sporządzane w formie papierowej i przekazywane w ustalonych terminach ich odbiorcy. 3. Wyniki badań z przeglądu zawartości sprawozdań statystycznych szpitali publicznych w Polsce W ramach statystyki publicznej badaniami są objęte jednostki, które wykonują działalność leczniczą w Polsce, bez względu na rodzaj organu założycielskiego. Z punktu widzenia celu opracowania szczególne znaczenie mają dwa sprawozdania o charakterze finansowym: MZ-BFA i MZ-03. Sprawozdanie MZ-BFA jest sprawozdaniem sporządzanym kwartalnie i zawiera dane pozwalające na ocenę sytuacji finansowej publicznych zakładów opieki zdrowotnej, w szczególności szpitali publicznych. Dane te są zbierane za pomocą Systemu Statystyki Resortowej Ministra Zdrowia (SSRMZ). Informacje z SSRMZ są przekazywane do Departamentu Budżetu Finansów SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 264 2016-11-24 17:10:39 Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych 265 i Inwestycji Ministerstwa Zdrowia oraz organu założycielskiego. Sprawozdanie to wypełnia się za poszczególne kwartały narastająco w terminie do końca miesiąca po każdym kwartale. Sporządzanie sprawozdania jest obecnie oparte na wytycznych pisma Ministra Zdrowia MZ-BFA-422–9917–6/KL/13 z dnia 17 grudnia 2013 roku. Sprawozdanie MZ-03, sporządzane również przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, stanowi bardzo obszerny zbiór informacji finansowej, w ramach którego zostało wyodrębnionych tematycznie osiem działów. Dwa pierwsze to prezentacja aktywów i pasywów w układzie bilansu wchodzącego w zakres załącznika 1 ustawy o rachunkowości. Pozostałe działy to: Dział 3. Przychody i koszty Dział 4. Zobowiązania cz. 1 Dział 5. Zobowiązania cz. 2 Dział 6. Należności Dział 7. Zwiększenie funduszu SPZOZ o kwoty środków pieniężnych przekazanych na pokrycie ujemnego wyniku finansowego [Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, art. 59 ust. 2]. Dział 8. Środki otrzymane z dotacji na finansowanie inwestycji oraz wydatki inwestycyjne (dział nowy, dodany w druku sprawozdawczym obowiązującym za rok 2015). Co do struktury tego sprawozdania, można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że dane finansowe w nim prezentowane składają się na bilans (dział 1 i 2), rachunek zysków i strat (dział 3) oraz informacje uzupełniające do bilansu (działy 4, 5, 6, 7, 8). Sprawozdanie, podobnie jak MZ-BFA, wypełniane jest w module statystyki SSRMZ. Cechą charakterystyczną sprawozdania MZ-BFA jest przekrojowy tematycznie zakres informacyjny. Sprawozdanie to prezentuje bardzo szczegółowo przychody i koszty oraz wynik finansowy netto, przypomina strukturą rachunek zysków i strat wchodzący w skład załącznika 1 ustawy o rachunkowości. W zakresie sporządzania tego sprawozdania szczegółowe wskazówki dotyczą wyłącznie wypełniania kilku pozycji sprawozdania MZ-BFA. Wskazówki te dotyczą: – prezentacji informacji o kosztach nośników energii innych niż energia elektryczna, ze wskazaniem szczegółowo pozycji, w której powinny być wykazane, – prezentacji kosztu wynagrodzenia chorobowego płaconego przez ZUS, – prezentacji przychodów z tytułu zatrudnienia rezydentów i stażystów, niezależnie od tego, jak jednostka księguje te przychody w księgach rachunkowych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 265 2016-11-24 17:10:39 266 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus Brak jest natomiast szczegółowych wskazówek dotyczących na przykład wykazywania przychodów z tytułu edukacji studentów. Trudno rozstrzygnąć, czy przychody te powinny być wykazane w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, czy w ramach pozostałych przychodów operacyjnych w pozycji D. III. Inne przychody operacyjne. W pozycji A sprawozdania zostały wskazane główne tytuły przychodów, w tym: – z Narodowego Funduszu Zdrowia, – z Ministerstwa Zdrowia, w tym z tytułu zatrudniania rezydentów, – z tytułu prowadzenia staży podyplomowych, – z tytułu produktów sprzedanych pracodawcom, – pozostałe przychody, – przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów. Sposób wykazania przychodów z tytułu obsługi procesu dydaktycznego studentów może wpływać na wskaźniki rentowności szpitali klinicznych, zwłaszcza na ocenę wyniku ze sprzedaży. Zdaniem autorów opracowania przychody z tego tytułu powinny być traktowane jako przychody wynikające z realizacji ich statutowej działalności. Zatem powinny być prezentowane w grupie pozostałych przychodów pozycji A. Kolejnym problemem jest sposób wykazywania przychodów z tytułu tzw. nadwykonań. Nadwykonania to wartość świadczeń medycznych zrealizowanych na rzecz pacjentów ponad wartość umowy zawartej w tym zakresie z NFZ, a więc wartości tzw. świadczeń zakontraktowanych [Witczak 2009, s. 94–105]. Kwoty nadwykonań można prezentować w podziale na ratujące życie i pozostałe. Wykazanie tych kwot w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych powinno być uzależnione od realnej możliwości ich wyegzekwowania od NFZ, z zachowaniem zasady ostrożności. W praktyce rozliczenia szpitali z NFZ z tytułu nadwykonań są trudnym i długim procesem, czasami kończącym się postępowaniem sądowym. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 12 marca 2009 r., sygn. Akt V CSK 727/08) w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia określone w umowie z NFZ ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie obowiązują. Koszty świadczeń udzielonych pacjentom w warunkach przymusu ustawowego (wynikającego z Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty) podlegają zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 56) włączeniu do skutków, jakie wywołuje umowa zawarta między jednostką a NFZ [Wolters Kluwer 2011]. W takich wypadkach powinny one stanowić przychody ze sprzedaży usług medycznych oraz należności z tytułu świadczeń medycznych i tak też powinny być wykazane SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 266 2016-11-24 17:10:39 Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych 267 w sprawozdaniach (poz. Przychody z NFZ). Ujęcie w księgach rachunkowych może następować nie rzadziej niż w okresach rocznych lub po zakończeniu umowy z NFZ, z wykazaniem ich jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Część nadwykonań jest obejmowana dodatkowymi umowami (ugodami) z NFZ [Kiedrzynek 2014, s. 53]. Na dzień bilansowy świadczenia objęte dodatkowymi umowami z NFZ powinny być przeksięgowane z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” na konto „Przychody ze sprzedaży usług medycznych” (w sprawozdaniach poz. Przychody z NFZ). Jeżeli świadczenia nadwykonań zostały zakwalifikowane do postępowania sądowego, powinny dodatkowo mieć przeprowadzony odpis aktualizujący, ujmowany w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Należności takie są prezentowane w pozycji Należności dochodzone na drodze sądowej. Odpis aktualizujący tworzy się również na nadwykonania inne niż ratujące życie, nie skierowane na drogę postępowania sądowego, a będące przedmiotem negocjacji o zapłatę, prowadzonych z NFZ. W świetle obowiązujących przepisów i zasady ostrożnej wyceny nie jest jednoznaczne, czy w tym drugim przypadku (nadwykonań innych niż ratujące życie) wartość świadczeń powinna być wykazana w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach jako pozycja Rozliczenia międzyokresowe przychodów czy też Przychody z NFZ (ze sprzedaży usług medycznych). Aspekty te dotyczą zarówno sprawozdania MZ-03, jak i MZ-BFA. W podsumowaniu należy zaznaczyć, że funkcjonujące różne modele ewidencyjne przychodów z nadwykonań skutkować mogą różnymi wartościami prezentowanymi w wybranych pozycjach analizowanych sprawozdań. Kolejnym przykładem pewnej względności sprawozdawczej są środki otrzymane przez szpitale w ramach dofinansowania unijnego lub innego bezzwrotnego źródła pomocy międzynarodowej. Przed wejściem w życie Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, otrzymywane dotacje unijne były wykazywane w księgach oraz w sprawozdaniach dwoma metodami: – metodą kapitałową – w ramach funduszu założycielskiego (dotacje rozwojowe z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz na cele inwestycyjne z budżetu państwa, a także do końca 2009 roku środki z budżetu Unii Europejskiej, traktowane jako dotacje rozwojowe). – metodą wynikową – polegającą na wykazywaniu innych dotacji jako przychodów z podstawowej lub pozostałej działalności operacyjnej. Obecnie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, środki bezzwrotnej pomocy międzynarodowej powinny być wykazywane w momencie ich wpływu jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i w ten sposób prezentowane SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 267 2016-11-24 17:10:39 268 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus w sprawozdaniu MZ-03 w dziale 2. oraz jako dotacje inwestycyjne z budżetu środków europejskich w dziale 8. Istotne w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na uszczegółowienie pozycji pozostałych przychodów operacyjnych prezentowanych w sprawozdaniu MZ-03, w świetle których kwoty dotacji i innych bezzwrotnych środków rozliczane w poczet pozostałych przychodów operacyjnych stanowią pozycje Dotacje tylko dla pokrycia wydatków niezwiązanych z nakładami na środki trwałe oraz niezwiązanych z otrzymanymi bezzwrotnymi środkami zagranicznymi (te bowiem pozycje ujmowane są w ramach innych pozostałych przychodów operacyjnych). Dotacje w ramach pozostałych przychodów operacyjnych to wyłącznie dotacje z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego inne niż stanowiące pokrycie nakładów na środki trwałe2. W rezultacie przeglądu pozycji sprawozdań MZ-BFA oraz MZ-03 pod kątem niejednoznaczności prezentowanych w nich informacji należy zwrócić uwagę na pozycję Koszty finansowe: Odsetki, w ramach której wykazywane są nie tylko odsetki za nieterminowe regulowanie należności, ale również naliczone, na podstawie przepisów prawa zamówień publicznych, odsetki z tytułu zatrzymanych, a następnie zwróconych kontrahentom kaucji gwarancyjnych oraz wadium w ramach procedur przetargowych. Wykazanie odsetek nie zawsze zatem jest rezultatem zwiększonego zadłużenia szpitala. Zakończenie Statystyczne sprawozdania finansowe sporządzane obligatoryjnie przez szpitale publiczne w Polsce tworzą główną bazę informacyjną do formułowania ocen dotyczących sytuacji finansowej tych jednostek oraz są punktem odniesienia w ocenach innych, a jednocześnie źródłem dla opracowywania zbiorczych danych, w tym o charakterze makroekonomicznym. Są podstawą nie tylko oceny jednostek, ale również formułowania opinii oraz wytyczania zmian i kierunków rozwoju w opiece zdrowotnej. Analiza sprawozdań MZ-03 i MZ-BFA wykazała, że istnieją istotne dla tych ocen obszary dowolności w prezentowaniu informacji. Brak szczegółowych wytycznych dotyczących wskazanych problemów może skutkować nie tylko utrudnioną porównywalnością danych sprawozdawczych, ale również błędnymi wnioskami dotyczącymi oceny finansów szpitali. W efekcie organy założycielskie i nadzorcze, 2 Należy dodać, że w sprawozdaniach finansowych podmiotów leczniczych w ostatnich latach widoczne jest niejednolite podejście w tym zakresie, związane z brakiem dodatkowych wytycznych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 268 2016-11-24 17:10:39 Względność informacji prezentowanych w sprawozdaniach statystycznych 269 a także główny regulator rynku – minister zdrowia, mogą podjąć nietrafne, nieadekwatne do stanu rzeczywistego decyzje o charakterze strategicznym, dotyczące nie tylko danego szpitala, ale również ich grupy. Pewna dowolność w doborze informacji prezentowanych w analizowanych sprawozdaniach może również stanowić zachętę do intencjonalnego ich traktowania przez zarządy szpitali publicznych i być instrumentem świadomej dezinformacji. Efekt ten może być potęgowany z powodu bardzo dużej liczby sporządzanych obligatoryjnie sprawozdań z powielającymi się zakresami sprawozdawczymi, kierowanych do różnych odbiorców. Osobną kwestią jest koszt opracowywania powielających się danych, ponoszony nie tylko przez podmiot sprawozdawczy, ale również na innych poziomach systemu opracowywania i wykorzystywania danych o charakterze statystycznym. Bibliografia GUS, 2014, Zdrowie i ochrona zdrowia w 2014 r., 2015, Główny Urząd Statystyczny, Warszawa. Kiedrzynek, M., 2014, Refundacja wynikająca z umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w: Dziubińska, M., Janus, A., Kostrubiec, J., Sroka, T., Szczęśniak, P. (red.), Finansowanie świadczeń opieki zdrowotnej, CeDeWu, Warszawa. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, Dz.U. z 2014 r., poz. 1773. Obwieszczenie Ministra Zdrowia z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie zakresu niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych, Dz.U. z 2013 r., poz.1447. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, Dz.U. z 2014 r., poz. 119 ze zmianami. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 lipca 2005 r. w sprawie zakresu niezbędnych informacji gromadzonych w systemie informatycznym Narodowego Funduszu Zdrowia oraz zakresu i sposobu ich przekazywania ministrowi właściwemu do spraw zdrowia oraz wojewodom i sejmikom województw, Dz.U. nr 152, poz. 1271 ze zmianami. Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych, objaśnień co do sposobu ich wypełniania SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 269 2016-11-24 17:10:39 270 Aleksandra Szewieczek, Marzena Strojek-Filus oraz wzorów kwestionariuszy i ankiet statystycznych stosowanych w badaniach statystycznych ustalonych w programie badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2015, Dz.U. z 2015 r., poz. 561. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016, Dz.U. z 2015 r., poz. 1304. Statistical Issues in Assesing Hospital Performance, 2012, Committee of Presidents of Statistical Societes, CMS, s. 31. Szewieczek, A., Strojek-Filus, M., 2015, Behavioral Aspects in Obligatory Reports of Public Hospitals in Poland, Chinese Business Review, vol. 14, no. 11, s. 513–527. DOI: 10.17265/1537–1506/2015.11.001, http://www.davidpublisher.org/Public/ uploads/Contribute/56aab4c628bea.pdf [dostęp: 31.01.2016]. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217, ze zmianami. Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dz.U. nr 88, poz. 349 ze zmianami. Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, t.j. Dz.U. z 2008 r., nr 136, poz. 857 ze zmianami. Walshe, K., Smith, J., 2011, Zarządzanie w opiece zdrowotnej, Oficyna Wolters Kluwer Business, Warszawa, s. 159–175. Wasilewski, D., Nyczaj, K., 2013, Problem liczby szpitali w Polsce w kontekście ich definicji i statystyki publicznej, w: Węgrzyn, M., Łyszczak, M., (red.), Determinanty funkcjonowania podmiotów leczniczych w Polsce. Nowe wyzwania, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 319, s. 84–93. Witczak, I., 2009, Ekonomika szpitala. Uwarunkowania, elementy, zasady, CeDeWu, Warszawa. Wolters Kluwer, 2011, Czy tzw. nadwykonania oraz świadczenia zdrowotne ratujące życie wykonywane ponad limit określony w umowie z NFZ należy umieszczać w rocznym planie finansowym SP ZOZ-u w planie przychodów?, www.zdrowie.abc. com.pl/artykuly/czy-tzw-nadwykonania-oraz-swiadczenia-zdrowotne-ratujace-zycie-wykonywane-ponad-limit-okreslony-w-umowie-z-nfz-nalezy-umieszczac-w-rocznym-planie-finansowym-sp-zoz-u-w-planie-przychodow,16229.html [dostęp: 30.01.2015]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 270 2016-11-24 17:10:39 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.20 Mikołaj Turzyński Uniwersytet Łódzki, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected] HISTORIOGRAFIA RACHUNKOWOŚCI W POLSCE – UJĘCIE KOMPARATYSTYCZNE Streszczenie: W artykule przedstawiono rozwój historiografii rachunkowości w Polsce na tle rozwoju tej dyscypliny na świecie. Podjęto próbę uzasadnienia tezy, że polscy naukowcy wykorzystują przede wszystkim tradycyjne podejście do badań nad historią rachunkowości. W artykule przedstawiono pojęcie historiografii oraz scharakteryzowano etapy rozwoju tej dyscypliny na świecie w powiązaniu z dorobkiem polskich historyków rachunkowości. Zastosowano w nim metodę porównawczą, uwzględniając kontekst krajowy i międzynarodowy. Słowa kluczowe: historia rachunkowości, historiografia rachunkowości. Klasyfikacja JEL: M49, N01. ACCOUNTING HISTORIOGRAPHY IN POLAND – A COMPARATIVE VIEWPOINT Abstract: This paper presents the development of accounting historiography in Poland against the development of this discipline in the world. The researchers attempt to justify the thesis that Polish scientists primarily use the traditional approach to research on the history of accounting. The article presents the concept of historiography and describes the stages of development of this discipline in the world in connection with the works of Polish historians of accounting. In this study, the comparative method is used, including national and international contexts. Keywords: accounting history, accounting historiography. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 271 2016-11-24 17:10:39 272 Mikołaj Turzyński Wstęp Historiografia rachunkowości obejmuje studia dotyczące piśmiennictwa w zakresie kształtowania się tematyki oraz metodologii badań nad historią tej dyscypliny. W jej ramach podkreślane jest rozróżnienie między tradycyjnym a nowoczesnym podejściem do historii rachunkowości. „Nowa” historia rachunkowości wykorzystuje teorie socjologiczne, tradycyjna – bazuje przede wszystkim na badaniach archiwalnych. Celem artykułu jest analiza stanu rozwoju polskiej historiografii rachunkowości na tle dorobku międzynarodowego. Dążąc do jego osiągnięcia, autor podjął próbę uzasadnienia tezy, że polscy naukowcy wykorzystują przede wszystkim tradycyjne podejście do badań nad historią rachunkowości. Przedstawił pojęcie historiografii oraz scharakteryzował etapy rozwoju tej dyscypliny na świecie w powiązaniu z dorobkiem polskich historyków rachunkowości. W artykule zastosowano metodę porównawczą, uwzględniając kontekst krajowy i międzynarodowy. 1. Pojęcie historiografii rachunkowości Historiografia rachunkowości to dyscyplina dotycząca studiów w obszarze badań nad kształtowaniem się tematyki oraz metodologii badań nad historią rachunkowości. Wykorzystuje ona teorie ekonomiczne i socjologiczne w celu objaśnienia przeszłości rachunkowości i jej wpływu na organizacje i społeczeństwo [Napier 2010, s. 30]. Od przeszło 40 lat intensyfikowane są próby wyjaśnienia istoty i zidentyfikowania celów historii rachunkowości, począwszy od raportu American Accounting Association [1970], poprzez studium D. Oldroyda z 1999 roku, aż do opracowań R.K. Fleischmana i V.S. Radcliffe’a z 2005 roku oraz C.J. Napiera z 2006 roku. W ślad za ogólną historiografią, również w tej wykorzystywanej na potrzeby rachunkowości jest stosowane rozróżnienie między tradycyjnym a nowoczesnym podejściem do historii rachunkowości. Nowa historia rachunkowości wykorzystuje teorie socjologiczne w celu identyfikowania możliwych pytań badawczych i zapewnienia możliwości zrozumienia i interpretowania wyników badania. Pojawiają się przy tym obawy zwolenników tradycyjnej historii rachunkowości, że takie nowoczesne podejście doprowadzi do całkowitego zaniechania badań archiwalnych na rzecz stosowania wyłącznie podejścia teoretycznego [Fleischman i Tyson 1997]. Dominującym podejściem jest jednak akceptowanie równoległego wykorzystywania zarówno nowoczesnych, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 272 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 273 jak i tradycyjnych koncepcji, umożliwiających objaśnienie przeszłości rachunkowości [Fleischman i Radcliffe, 2003, s. 31–47]. C.J. Napier [2010, s. 31–32] sugeruje, że zasadne jest zastąpienie dychotomicznego podziału historii rachunkowości na tradycyjną i nową dwoma innymi kategoriami: – historią rachunkowości, – socjohistorycznymi badaniami rachunkowości. W przypadku pierwszej kategorii badacz traktuje rachunkowość jako zbiór określonych procedur i praktyk. Badanie tak rozumianej historii rachunkowości skupia się na zapisach księgowych traktowanych jako źródła pierwotne lub jako źródła wtórne, w tym na publikacjach książkowych i artykułach dokumentujących rozwiązania rachunkowości stosowane w przeszłości. W obszarze tej kategorii badań mieści się objaśnianie przyczyn, dla których: – rachunkowość przyjmowała w przeszłości określone formy; – jednostki i organizacje wybierały szczególne metody rachunkowości, rezygnując z innych; – koncepcje rachunkowości podlegały ewolucji w pewnych okresach w przeszłości. Niektórzy badacze dostrzegają jednak, że wyniki studiów nad przeszłością rachunkowości prowadzonych z perspektywy współczesnej praktyki mogą mieć przypadkowy charakter i nie zapewniać właściwego objaśnienia zjawisk historycznych [Napier 2001]. Kategoria badań socjohistorycznych obejmuje z kolei studia nad wpływem rachunkowości na określone jednostki i organizacje oraz całe społeczeństwo. Na potrzeby takich badań są wykorzystywane teorie socjologiczne ukierunkowane na objaśnienie struktur społecznych występujących w przeszłości. Takie nowe ujęcie przeszłości rachunkowości, uwzględniające poglądy m.in. K. Marksa, M. Webera, M. Foucaulta, J. Habermasa, J. Derridy czy A. Giddensa, były charakterystyczne dla późnych lat 80. i wczesnych lat 90. ubiegłego wieku. Nowa historia rachunkowości opiera się także na teorii instytucjonalnej, korzysta z dorobku nurtu gender i myśli feministycznej oraz strukturyzacji socjologicznej [Napier 2010, s. 32]. 2. Początek badań nad historią rachunkowości R. Mattessich [2003] zauważa, że w XIX i na początku XX wieku historią rachunkowości zajmowali się przede wszystkim włoscy oraz (w mniejszym stopniu) niemieccy badacze; literatura anglojęzyczna w tym zakresie zaczęła SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 273 2016-11-24 17:10:39 274 Mikołaj Turzyński się rozwijać dopiero około 1900 roku. Wskazuje on także na znaczenie tradycji narodowych w prowadzeniu badań nad historią rachunkowości, podkreślając wagę prac powstałych we Francji, Belgii, Holandii oraz Hiszpanii. Włoska szkoła historii rachunkowości została szczegółowo zbadana przez L. Zana [1994], który przedstawił dziewiętnastowieczne poglądy na teorię i praktykę rachunkowości, dokonując jednocześnie interpretacji lub reinterpretacji idei i metod rachunkowości. Przykładem badacza ze wspomnianej szkoły, opisanej przez L. Zana, był G. Cerbori, zwolennik logismografii jako naukowej metody odwzorowywania zdarzeń gospodarczych [Zan 1994, s. 281]. Istotne zasługi dla rozwoju idei historii rachunkowości przypisuje się niemieckiemu badaczowi E. Jägerowi, który koncentrował się na problematyce podwójnego zapisu, odwołując się do licznych wczesnych włoskich i francuskich źródeł [Jäger 1874]. Duże znaczenie dla rozwoju historii rachunkowości w Niemczech miały także prace B. Penndorfa, dotyczące archiwalnych materiałów i rozpraw naukowych, w tym znajdujących się w archiwach przedwojennego Gdańska [Penndorf 1913]. Pierwsi historycy rachunkowości często byli bibliofilami, zafascynowanymi poznawaniem i kolekcjonowaniem dawnych publikacji z zakresu księgowości i handlu. Takim znanym kolekcjonerem był K. Kheil, którego zbiory zostały odkupione przez Instytut Dyplomowanych Księgowych Anglii i Walii (Institute of Chartered Accountants in England and Wales] [Yamey, Edey i Thomson 1963, s. V]. K. Kheil przetłumaczył na język niemiecki dzieło L. Pacioliego [Kheil 1896]. Istniało także wcześniejsze tłumaczenie tej pozycji, dokonane przez wspomnianego E. Jägera w 1876 roku. Zainteresowanie tłumaczeniem dzieła L. Pacioliego należy traktować jako stały nurt historiografii, a sama postać autora była często przywoływana przez publicystów zajmujących się problematyką rachunkowości, zamierzających podkreślić historyczny charakter swoich prac [Carnegie i Napier 1996, s. 9–11]. W obszarze anglojęzycznym jednym z wcześniejszych historiograficznych dzieł z zakresu rachunkowości jest praca B. Fostera z 1852 roku The Origin and Progress of Book-keeping, zawierająca obszerną bibliografię pochodzącą sprzed 1850 roku. G. Previts i B. Merino [1998, s. 80] traktują tę pozycję literatury jako „unikatowy i historyczny punkt odniesienia”, pozwalający na zidentyfikowanie obszernej grupy anglojęzycznych autorów wczesnych dzieł poświęconych rachunkowości. Znaczącą publikacją jest również A History of Accounting and Accountants zredagowana przez R. Browna [1905] i wydana pod auspicjami Sekretariatu Stowarzyszenia Księgowych w Edynburgu w celu propagowania idei poszanowania zawodów związanych z rachunkowością. Dzieło to odwoływało się do rozwiązań praktyki rachunkowości zarówno SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 274 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 275 w starożytności, jak i na początku XX wieku. Inną charakterystyczną dla wczesnego rozwoju anglojęzycznej historiografii publikacją było opracowanie A Short History of Accountants and Accountancy A. Woolfa z 1912 roku. Duże znaczenie dla rozwoju historiografii rachunkowości miała praca niemieckiego socjologa i ekonomisty W. Sombarta Der Moderne Kapitalismus z 1919 roku, uwzględniająca m.in. dyskusję o związkach rachunkowości z kapitalizmem. Relacje te były zauważane także przez innych badaczy, na przykład M. Webera [Miller i Napier 1993, s. 635]. Na uwagę zasługuje również dzieło amerykańskiego autora A.C. Littletona Accounting Evolution to 1900 [1933], poświęcone w znacznej mierze rozwojowi rachunkowości opartej na podwójnym zapisie. P. Miller i C. Napier [1993] zauważają, że tendencja do utożsamiania rachunkowości z księgowością opartą na podwójnym zapisie jest uzasadniona historycznie ze względu na ukierunkowanie wieloletnich badań na stosowanie tej właśnie formy ewidencji. Istotnym elementem pracy A.C. Littletona było też zwrócenie uwagi na periodyzację w postrzeganiu przeszłości idei rachunkowości, począwszy od włoskiego renesansu z podwójnym zapisem księgowym, poprzez rewolucję przemysłową z metodami rachunku kosztów, aż do współczesnych korporacji z profesjonalnymi księgowymi i usługami audytorów i konsultantów [Carnegie i Napier 1996, s. 12]. W latach 30. i 40. ubiegłego wieku historię rachunkowości traktowano jako atrakcyjny obszar badań zarówno dla ekonomistów, socjologów, jak i dla naukowców z dziedziny rachunkowości. Znaczącym publicystą z zakresu tradycyjnej historii rachunkowości był B. Yamey [1978], ekonomista i pasjonat starodruków. Krytykował on poglądy W. Sombarta dotyczące związków rachunkowości i rozwoju kapitalizmu, opierając się na badaniach wczesnych zachowanych dzieł z zakresu księgowości [Yamey 1949]. Wraz z A.C. Littletonem podjął się redakcji dzieła Studies in the History of Accounting [Littleton i Yamey 1956], zawierającego reprinty materiałów i artykułów pochodzących z wielu wczesnych okresów historii rachunkowości i wielu obszarów geograficznych. 3. Okres intensywnego rozwoju badań nad historią rachunkowości (lata 50. i 60. XX wieku) Za znaczącą pozycję literatury tego okresu uznaje się dzieło Włocha F. Melisa Storia della Ragioneria [1950], koncentrujące się na okresie do 1840 roku, zwłaszcza na starożytności, średniowieczu i wczesnym renesansie. Praca ta była poświęcona przede wszystkim rozwiązaniom ewidencji opartej na podwójnym zapisie, niemniej uwzględniała również zagadnienia rachunku SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 275 2016-11-24 17:10:39 276 Mikołaj Turzyński kosztów. Ogólna historia rachunkowości została także opisana przez Belga J.H. Vlaemmincka [1956], który odniósł się do wielu zagadnień, począwszy od rozwiązań ewidencyjnych w starożytności, aż do problemów ówczesnej rachunkowości zarządczej. Problemy rozwoju rachunku kosztów do 1925 roku były przedstawione przez S.P. Garnera [1954]. W 1965 roku R.H. Parker opublikował bibliografię obejmującą 231 pozycji literaturowych (przede wszystkim anglojęzycznych), uwzględniającą zarówno książki, jak i artykuły poświęcone historii rachunkowości. Wśród autorów wskazanych przez R.H. Parkera największy dorobek naukowy miał wspomniany już B. Yamey (aż 19 pozycji). Do najczęściej poruszanych tematów badawczych należały zagadnienia wczesnej włoskiej rachunkowości oraz angielskiej i szkockiej księgowości handlowej; jedynie kilka pozycji odzwierciedlało zainteresowanie rachunkiem kosztów i badaniem sprawozdań finansowych [Parker, 1965]. W 1968 roku Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych (American Accounting Association) powołało Komitet ds. Historii Rachunkowości (Committee on Accounting History). Komitet ten zdefiniował historię rachunkowości jako „badanie ewolucji myśli, praktyki i instytucji w obszarze rachunkowości, jako reakcji na zmiany środowiska i potrzeb społecznych”, zauważając, że historia rachunkowości „uwzględnia również wpływ tej ewolucji na otoczenie” [American Accounting Association 1970, s. 53]. C.J. Napier zauważa, że w połowie lat 70. ubiegłego wieku studia nad historią rachunkowości angażowały niewielką grupę naukowców zajmujących się wyłącznie tą dziedziną oraz dość liczne grono badaczy, dla których problematyka historyczna stanowiła jeden z wielu nurtów zainteresowań [Napier 2010, s. 36]. 4. Okres teoretyczny w badaniach nad historią rachunkowości (od lat 70. XX wieku) Od lat 70. XX wieku historia rachunkowości zaczęła być traktowana jako subdyscyplina ułatwiająca zrozumienie zmian zachodzących w teorii i praktyce rachunkowości. Niezbędne stało się wdrożenie nowego stylu uprawiania historii rachunkowości, opartego na podstawach teoretycznych zaczerpniętych przede wszystkim z ekonomii i socjologii. Szczególnym przykładem teorii bazującej na idei konfliktów klasowych był marksizm. Jego zwolennicy w zakresie historii rachunkowości – T. Tinker i M. Neimark [1987; 1988] – zauważyli, że ekonomia kosztów transakcyjnych jest ukierunkowana na akceptowanie znaczenia rachunkowości w kontekście koncepcji efektywności, co przyczynia się do uznania formuł minimalizacji SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 276 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 277 kosztów zarządzania za podstawę teoretyczną praktyki rachunkowości. Jednocześnie krytykowali oni taki pogląd z następujących powodów [Tinker i Neimark, 1988, s. 57]: – podstawowa koncepcja efektywności ma neutralny wymiar ideologiczny, a nie społeczny; – ekonomika kosztów transakcyjnych nie uwzględnia wymiaru personalnego. Wpływy marksistowskie są również identyfikowane w badaniach historii rachunkowości dotyczących stosowania koncepcji procesów pracy [Armstrong 1985], w których rachunek kosztów i system kontroli oparty na budżetowaniu były traktowane jako mechanizm kontroli pracowników, a sprawozdawczość finansowa – jako element alokowania wartości dodanej. Podejście marksistowskie jest obecne w pracy R.A. Bryera [2005] A Marxist Accounting History of the British Industrial Revolution: A Review of Evidence and Suggestion for Research, wskazującej, że zmiany metod produkcji, wynikające z przejścia od feudalizmu do kapitalizmu, mogą być powiązane ze zmianami metod rachunkowości. Zastosowanie koncepcji marksistowskich w badaniu historii rachunkowości pozwoliło stwierdzić, że tradycyjne podejście do przeszłości tej dyscypliny pomniejsza rolę: – sposobów, w jakie rozwiązania rachunkowości promują szczególne rodzaje potrzeb społecznych, jednocześnie pomijając inne; – rachunkowości w ustanawianiu powiązań kontrolnych i w dawaniu uprawnień władczych określonym jednostkom; – państwa jako regulatora rachunkowości. A. Hopwood [1981] uznał powyższe elementy za zasadnicze czynniki umożliwiające zrozumienie zmian zachodzących w rachunkowości. Oprócz idei K. Marksa na poglądy historyków rachunkowości silny wpływ wywierały rozprawy M. Foucaulta, zwłaszcza praca Nadzorować i karać. Narodziny więzienia [Foucault 2009], po raz pierwszy wydana w 1975 roku, poświęcona krytycznej analizie relacji między wiedzą a władzą stanowiących o kształcie współczesnego społeczeństwa. M. Foucault był i jest ceniony przez historyków rachunkowości, ponieważ jego prace wskazują na możliwość postrzegania tej dyscypliny nie tylko jako systemu pomiaru takich elementów, jak „przychody” czy „koszty” lub systemu rejestracji zdarzeń, ale też jako konstruktu umożliwiającego budowanie kategorii lub koncepcji, takich jak „koszt standardowy” czy „efektywny pracownik” [Napier 2010, s. 38]. Socjohistoryczny program badań nad rachunkowością oparty na ideach M. Foucaulta jest zasadniczym nurtem nowej historii rachunkowości, koncentrującym się na interpretacji metod rachunkowości jako formuł umożliwiających postrzeganie pracownika jako „człowieka rządzonego” [Miller i O’Leary 1987]. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 277 2016-11-24 17:10:39 278 Mikołaj Turzyński 5. Współczesne obszary badawcze historii rachunkowości G.J. Previts, L.D. Parker i E.N. Coffman [1990] proponują następujący zakres głównych badań w obszarze historii rachunkowości: – biografie, – historia instytucji, – rozwój myśli w zakresie rachunkowości, – ogólna historia rachunkowości, – krytyczne podejście do przeszłości rachunkowości, – bazy danych, w tym bibliografie. B.D. Merino i A.G. Mayper [1993] dostrzegają znaczącą rolę empirycznych (opartych na źródłach archiwalnych) badań nad historią rachunkowości, zapewniających prawdziwy obraz przeszłości dzięki uwzględnieniu instytucjonalnych i społecznych czynników. G.D. Carnegie i C.J. Napier [1996] proponują uprawianie historii rachunkowości opartej na „krytycznym i interpretacyjnym” podejściu, sugerując jednocześnie zakres tematów badawczych, w których to podejście może być stosowane, tematów zarówno tradycyjnych (jak zachowane zapisy księgowe, biografie, historie instytucji), jak i alternatywnych (historii oralnej – przekazywanej ustnie, prosopografii – badającej wzajemne powiązania grup znanych osób, na przykład założycieli stowarzyszeń zawodowych]. G.D. Carnegie i C.J. Napier [2002] wskazują także na potrzebę prowadzenia badań w zakresie porównawczej międzynarodowej historii rachunkowości. Z kolei R.K. Fleischman i V.S. Radcliffe [2003, s. 22] podkreślają konieczność połączenia tradycyjnych i nowych nurtów w historii rachunkowości, niemniej są przy tym pesymistami, pełnymi obaw co do możliwości kontynuowania rozwoju historiografii rachunkowości w Stanach Zjednoczonych [Fleischman i Radcliffe 2005, s. 61–109]. Dostrzegają oni zagrożenie w postaci dominującej orientacji ekonometrycznej, w ramach której wyniki analizy statystycznej rozbudowanych zbiorów danych są wykorzystywane z niewielką świadomością społecznego i historycznego kontekstu, w którym dany zbiór powstawał. 6. Badania nad historią rachunkowości w Polsce Prowadzenie badań w zakresie historii rachunkowości w Polsce ma tradycję sięgającą początków XX wieku. Za pierwszą w Polsce publikację z zakresu historii rachunkowości uznaje się pracę W. Byszewskiego Krótki rys historyczny SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 278 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 279 rachunkowości (buchalterji) wydaną w Warszawie w 1912 roku nakładem wydawnictwa Gebethner i Wolff. Autor ten uważał, że: „Kto zna tylko współczesny stan jakiej sprawy naukowej, zna tylko obraz bez głębi, bez zasadniczych podstaw, dopiero historyczne poznanie nauki, poznanie jej dróg rozwoju, które ją do dzisiejszego stanu doprowadziły, pozwala należycie się oryentować, pozwala pojąć rzeczywisty organizm wiedzy” [Byszewski 1912, s. 11–12]. Przyczynkiem do upowszechnienia historii rachunkowości był artykuł J.B. Marszałka U historycznych źródeł buchalterii opublikowany w 1937 roku w pierwszym numerze Czasopisma Księgowych w Polsce. W 1939 roku M. Scheffs opublikował pracę Z historii księgowości (Luca Pacioli), dotyczącą przede wszystkim historii rachunkowości w krajach innych niż Polska. Jeden z rozdziałów pracy był poświęcony wprawdzie zagadnieniom historii nauk handlowych w Polsce, niemniej problematykę rachunkowości potraktowano w nim w sposób pobieżny [Scheffs 1939, s. 234–257]. W pierwszym dwudziestoleciu po drugiej wojnie światowej problematyką historii rachunkowości zajmowali się m.in. E. Wojciechowski [1958, 1962, 1964], R. Łukasik [1960, 1962, 1963], S. Moszczeński [1947], A. Grodek i I. Surma [1959] oraz S. Skrzywan [1967]. W późniejszych okresach w badaniach nad przeszłością rachunkowości w Polsce wykształciły się stosunkowo obszerne nurty obejmujące: – początki kształtowania się księgowości podwójnej – prace m.in. E. Pogodzińskiej-Mizdrak [1994, 2005], M. Kawy [1994, 2002], A.A. Jarugi i J. Fijałkowskiej [2006], I. Ziętowskiej [1999], E. Łazarowicz [2011], – rachunkowość rolniczą – opracowania m.in. A. Bernackiego [2007], R. Manteuffla [1986], J. Nieszporek-Wolak [2004], – rachunek kosztów i rachunkowość zarządczą – książki m.in. I. Sobańskiej [1997], A. Szychty [2007] oraz artykuł A. Karmańskiej [2004], – poglądy teoretyków rachunkowości – artykuły m.in. W. Brzezina [1978], E. Terebuchy [1965, 1979], A. Szychty [1988], G. Świderskiej [1989], – teorię rachunkowości – prace m.in. S. Skrzywana [1971], M. Gmytrasiewicz [1977a, 1977b], M. Dobiji [1996, 2003, 2010], A. Szychty [1996], – regulacje rachunkowości w okresie międzywojennym – opracowania m.in. S. Skrzywana [1967], M. Frendzla, A.A. Jarugowej i A. Szychty [2004], E. Walińskiej [2004] i S. Hońko [2003], – opracowania o charakterze przekrojowym – publikacje m.in. A.A. Jarugowej i A. Szychty [1996], W. Brzezina [1998], M. Gawart i E. Jezierskiej [2003], A. Warelis [2003], A. Szychty [1989, 1995] oraz P. Wójtowicza [2001]. Dotychczasowe prace polskich naukowców mieszczą się ogólnie w nurcie tradycyjnych badań nad historią rachunkowości, uwzględniających przede SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 279 2016-11-24 17:10:39 280 Mikołaj Turzyński wszystkim podejście archiwistyczne, a tylko w nieznacznym stopniu sięgających do nurtów charakterystycznych dla współczesnej historiografii i historiozofii. Uwagi końcowe Należy zauważyć, że współczesne badania historyczne w obszarze rachunkowości wykraczają znacznie poza tradycyjny przedmiot systematycznej ewidencji operacji gospodarczych przez przedsiębiorców. S. Carmona [2004] i S. Walker [2005] zwracają uwagę, że większość ostatnich badań historycznych w zakresie rachunkowości koncentrowała się na krajach anglojęzycznych i wydarzeniach z ostatnich 150 lat, w tym roli rachunkowości w dużych organizacjach przemysłowych, wzroście znaczenia zawodów związanych z rachunkowością, znaczeniu sprawozdawczości finansowej, audytu i zarządzania w nowoczesnej korporacji, a także jej relacji z kluczowymi interesariuszami. Przekazywanie wiedzy o przeszłości rachunkowości następowało na wielu etapach rozwoju tej dyscypliny, przyjmując z czasem różne formy. Historię rachunkowości należy ujmować w takim kontekście socjokulturowym i politycznym, w jakim przebiegała lub przebiega, nie można natomiast dokonywać rekonstrukcji faktów historycznych wyłącznie na czysto naukowej podstawie, właśnie ze względu na konteksty nadające tym faktom sens i znaczenie. Stosunek współczesnego historiografa rachunkowości do przedmiotu badań stał się bardziej złożony niż w tradycyjnym podejściu. Nie doprowadziło to jednak do zaniku historii rachunkowości, lecz do poszerzenia naukowego podejścia do niej. Literatura American Accounting Association, 1970, Report of the Committee on Accounting History, Accounting Review, no. 45 (supplement). Armstrong, P., 1985, The Rise of Accounting Controls in British Capitalist Enterprises, Accounting, Organizations and Society, vol. 12, iss. 5, s. 415–436. Bernacki, A.M., 2007, Oryginalny dorobek polskiej rachunkowości rolniczej w okresie zaborów, stan współczesny i wnioski na przyszłość, Postępy Nauk Rolniczych, nr 2. Brown, R. (ed.), 1905, A History of Accounting and Accountants, T.C. and E.C. Jack, Edinburgh. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 280 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 281 Bryer, R.A., 2005, A Marxist Accounting History of the British Industrial Revolution: A Review of Evidence and Suggestion for Research, Accounting, Organizations and Society, vol. 30, no. 1, s. 25–65. Brzezin, W., 1978, Model ewidencyjny I.F. Walickiego (Badania nad XIX-wieczną koncepcją rachunkowości społecznej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 2, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Brzezin, W., 1998, Ważniejsze wydarzenia w historii rachunkowości jako bilans otwarcia następnego tysiąclecia, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 46, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Byszewski, W., 1912, Krótki rys historyczny rachunkowości (buchalterji), Gebethner i Wolff, Warszawa. Carmona, S., 2004, Accounting History Research and Its Diffusion in an International Context, Accounting History, vol. 9, no. 3, s. 7–23. Carnegie, G.D., Napier, C.J., 1996, Critical and Interpretive Histories: Understanding Accounting’s Present and Future Through Its Past, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 9, no. 3, s. 7–39. Carnegie, G.D., Napier, C.J., 2002, Exploring Comparative International Accounting History, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 15, no. 5, s. 689–718. Dobija, M., 1996, Postępowe idee rachunkowości w cywilizacji sumeryjskiej, Zeszyty Teoretyczne Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 467. Dobija, M., 2003, Ewolucja koncepcji rachunkowości, kapitału i pieniądza, w: Sojak, S. (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń. Dobija, M., 2010, Rachunkowość pracy jako podstawa gospodarki towarowo-pieniężnej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 56 (112), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Fleischman, R.K., Radcliffe, V.S., 2003, Divergent Streams of Accounting Story: A Review and Call for Confluence, w: Fleischman, R.K., Radcliffe, V.S., Shoemaker, P.A. (eds.), Doing Accounting History: Contributions to the Development of Accounting Thought, Elsevier Science, Oxford. Fleischman, R.K., Radcliffe, V.S., 2005, The Roaring Nineties: Accounting History Comes of Age, Accounting Historians Journal, vol. 32, no. 1. Fleischman, R.K., Tyson, T.N., 1997, Archival Researcher: An Endangered Species?, Accounting Historians Journal, vol. 24, no. 2, s. 91–109. Foster, B.E., 1852, The Origin and Progress of Bookkeeping, C.H. Law, London. Foucault, M., 2009, Nadzorować i karać. Narodziny więzienia, Wydawnictwo Aletheia, Warszawa. Frendzel, M., Jaruga, A.A., Szychta, A., 2004, Zasady wyceny bilansowej w Polsce w okresie międzywojennym, w: Gmytrasiewicz, M., Karmańska, A. (red.), Polska szkoła rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa. Garner, S.P., 1954, The Evolution of Cost Accounting to 1925, University of Alabama Press, Alabama. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 281 2016-11-24 17:10:39 282 Mikołaj Turzyński Gawart, M., Jezierska, E., 2003, Bilans w praktyce rachunkowości – historia i perspektywy, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 17 (73), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Gmytrasiewicz, M., 1977a, Teoretyczne podstawy modeli ewidencji księgowej, Monografie i Opracowania, nr 52, Szkoła Główna Planowania i Statystyki, Warszawa. Gmytrasiewicz, M., 1977b, Metody badawcze ewidencji księgowej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 1, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Grodek, A., Surma, I., 1959, Z historii rachunkowości w Polsce i Gdańsku w wieku XVI, PWN, Warszawa. Hońko, S., 2003, Znaczenie dorobku wybranych polskich teoretyków bilansowych okresu międzywojennego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 13 (69), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Hopwood, A.G., 1981, Commentary on “The Study of Accounting History” [by R.H. Parker], w: Bromwich, M., Hopwood, A.G. (eds.), Essays in British Accounting Research, Pitman, London, s. 294–296. Jäger, E.L., 1874, Beiträge zur Geschichte der Doppelbuchhaltung, Kröner, Stuggart. Jäger, E.L., 1876, Lucas Pacioli und Simon Stevin, nebst einigen jüngeren Schriftstellern über Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmännischen, staatlichen und landwirtschaftlichen Buchführung, Kröner, Stuttgart. Jaruga, A.A., Fijałkowska, J., 2006, Luca Pacioli – wielki uczony renesansu i jego koncepcja rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 34 (90), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Jaruga, A.A., Szychta, A., 1996, Poland, w: Chatfield, M., Vangermeersch, R. (eds.), The History of Accounting. An International Encyclopedia, Garland, New York, London. Karmańska, A., 2004, Szkic cech rozwoju rachunku kosztów i ich analizy w polskiej literaturze w okresie gospodarki centralnie sterowanej, w: Gmytrasiewicz, M., Karmańska, A. (red.), Polska szkoła rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa. Kawa, M., 1994, 500-lecie wydania drukiem pierwszej rozprawy o księgowości podwójnej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 28, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Kawa, M., 2002, Ewolucja pojęcia majątku jednostek gospodarczych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 11 (67), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Kheil, K.P., 1896, Über einige ältere Bearbeitungen zur Geschichte des Buchhaltungstractates von Luca Pacioli. Ein Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, Bursick und Kohout, Prag. Littleton, A.C., 1933, Accounting Evolution to 1900, American Institute Pub. Co., Inc., New York. Littleton, A.C., Yamey, B.S. (eds.), 1956, Studies in the History of Accounting, Richard D. Irwin Inc., Homewood, Il. Łazarowicz, E., 2011, Historia powstania księgowości podwójnej i rachunku kosztów, Oficyna Wydawnicza SGH w Warszawie, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 282 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 283 Łukasik, R., 1960, Powstanie i rozwój początkowych form rachunkowości rolnej w Polsce, PWG, Warszawa. Łukasik, R., 1962, Księgowość pojedyncza dóbr ziemskich w Polsce do XIX wieku jako środek kontrola, analizy i zarządzania, Zeszyty Naukowe Szkoły Głównej Planowania i Statystyki, seria „Monografie i Opracowania”, nr 10, Warszawa. Łukasik, R., 1963, Rachunkowość rolna w dawnej Polsce, PWE, Warszawa. Manteuffel, R., 1986, Historyczny zarys systemu rachunkowości rolniczej w Polsce, w: Zegar, J.S. (red.), 60-lecie systemu rachunkowości rolnej w Polsce, Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, Zakład Rachunkowości Rolnej, Warszawa. Marszałek, J.B., 1937, U historycznych źródeł buchalterii, Czasopismo Księgowych w Polsce, nr 1. Mattessich, R., 2003, Accounting Research and Researchers of the Nineteenth Century and the Beginning of the Twentieth Century: An International Survey of Authors, Ideas and Publications, Accounting, Business & Financial History, vol. 13, no. 2, s. 125–170. Melis, F., 1950, Storia della Ragioneria, Zuffi, Bologna. Merino, B.D., Mayper, A.G., 1993, Accounting History and Empirical Research, Accounting Historians Journal, vol. 20, no. 2, s. 237–267. Miller, P., Napier, C., 1993, Genealogies of Calculation, Accounting, Organizations and Society, vol. 18, no. 7–8, s. 631–647. Miller, P., O’Leary, T., 1987, Accounting and the Construction of the Governable Person, Accounting, Organizations and Society, vol. 12, iss. 3, s. 235–265. Moszczeński, S., 1947, Rachunkowość gospodarstw wiejskich, Państwowy Instytut Wydawnictw Rolniczych, Warszawa. Napier, C.J., 2001, Accounting History and Accounting Progress, Accounting History, vol. 6, no. 2, s. 7–31. Napier, C.J., 2006, Accounts on Change: 30 Years of Historical Accounting Research, Accounting, Organizations and Society, vol. 31, no. 4–5, s. 445–507. Napier, C.J., 2010, Historiography, w: Edwards, J.R., Walker, S.P. (eds.), The Routledge Companion to Accounting History, Routledge Taylor & Francis Group, London, New York. Nieszporek-Wolak, J., 2004, Zarys historii rolniczej w Polsce, w: Gmytrasiewicz, M., Karmańska, A. (red.), Polska szkoła rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa. Oldroyd, D., 1999, Historiography, Causality and Positioning: An Unsystematic View of Accounting History, Accounting Historians Journal, vol. 26, no. 1, s. 83–102. Parker, R.H., 1965, Accounting History: A Select Bibliography, Abacus, vol. 1, no. 1, s. 62–84. Penndorf, B., 1913, Geschichte der Buchhaltung in Deutschland, G.A. Gloeckner, Leipzig. Pogodzińska-Mizdrak, E., 1994, Traktat Fra Luca Paciolego – jego autentyczność i znaczenie, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 29, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 283 2016-11-24 17:10:39 284 Mikołaj Turzyński Pogodzińska-Mizdrak, E., 2005, Summa de Arithmetica Luca Pacioli i jej walory, Rachunkowość, nr 1. Previts, G.J., Merino, B.D., 1998, A History of Accountancy in the United States: The Cultural Significance of Accounting, Ohio State University Press, Ohio. Previts, G.J., Parker, L.D., Coffman, E.N., 1990, An Accounting Historiography: Subject Matter and Methodology, Abacus, vol. 26, no. 2, s. 136–158. Scheffs, M., 1939, Z historii księgowości (Luca Pacioli), Księgarnia Wł. Wilak, Poznań. Skrzywan, S., 1967, Rachunkowość w Polsce Ludowej, w: Bień, W., Skrzywan, S., Terebucha, E. (red.), Rachunkowość polska, PWE, Warszawa. Skrzywan, S., 1971, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa. Sobańska, I., 1997, Tendencje rozwoju rachunku kosztów w Niemczech, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Sombart, W., 1919, Der Modern Kapitalismus, Duncker und Humblot, Munich, Leipzig. Szychta, A., 1988, W trzechsetlecie wydania „Rigisches Rechenbuch” Johanna Wolcka, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 14, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Szychta, A., 1989, Bibliograficzne calendarium rachunkowości w Polsce od XVI do XIX wieku, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Szychta, A., 1995, Bibliographical Calendarium of Accounting in Poland (XVI–XIXth Century), ed. by A. Jaruga, Foundation for Accoutancy Development in Poland, Warszawa. Szychta, A., 1996, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. Szychta, A., 2007, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Świderska, G., 1989, Bilans dynamiczny – teorie i aktualne znaczenie, Szkoła Główna Planowania i Statystyki, Warszawa. Terebucha, E., 1965, Witold Skalski jako teoretyk rachunkowości, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, kwartał czwarty. Terebucha, E., 1979, Tomasz Lulek – współtwórca polskiej rachunkowości, Rachunkowość, nr 3. Tinker, T., Neimark, M., 1987, The Role of Annual Reports in Gender and Class Contradictions at General Motors: 1917–1976, Accounting, Organizations and Society, vol. 12, no. 1, s. 71–88. Tinker, T., Neimark, M., 1988, The Struggle over Meaning in Accounting and Corporate Research: A Comparative Evaluation of Conservative and Critical Historiography, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 1, no. 1, s. 55–74. Vlaemminck, J.-H., 1956, Historie et Dictrines de la Comptabilite, Editions du Treurenberg, Brussels. Walińska, E., 2004, Bilans podatkowy i jego wpływ na bilans handlowy w polskiej szkole rachunkowości okresu międzywojennego – zarys problemu, w: Gmytrasiewicz, M., SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 284 2016-11-24 17:10:39 Historiografia rachunkowości w Polsce – ujęcie komparatystyczne 285 Karmańska, A. (red.), Polska szkoła rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa. Walker, S.P., 2005, Accounting in History, Accounting Historians Journal, vol. 32, no. 2, s. 233–259. Warelis, A., 2003, Wzorce i normy rachunkowości w Polsce w ujęciu retrospektywnym, w: Sojak, S. (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń. Wojciechowski, E., 1958, Materiały archiwalne, rękopisy i stare druki gdańskie z zakresu księgowości, Gdańskie Towarzystwo Naukowe, Gdańsk. Wojciechowski, E., 1962, Rachunkowość przedsiębiorstw w Polsce przedwojennej w świetle praktyki i przepisów normatywnych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, seria III: „Nauki Ekonomiczne”, z. 3. Wojciechowski, E., 1964, Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, PWN, Warszawa. Woolf, A.H., 1912, A Short History of Accountants and Accountancy, Gee, London. Wójtowicz, P., 2001, Ewolucja paradygmatów rachunkowości na tle historycznym, w: Micherda, B. (red.), Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków. Yamey, B.S., 1949, Scientific Bookkeeping and the Rise of Capitalism, Economic History Review, Ser. II, 1 (2/3), s. 99–113. Yamey, B.S., 1978, Essays on the History Accounting, Arno Press, New York. Yamey, B.S., Edey, H.C., Thomson, H.W. (eds.), 1963, Accounting in England and Scotland: 1543–1800. Double Entry in Exposition and Practice, Sweet & Maxwell, London. Zan, L., 1994, Toward a History of Accounting Histories: Perspectives from the Italian Tradition, European Accounting Review, vol. 3, no. 2, s. 255–307. Ziętowska, I., 1999, Pierwsi teoretycy rachunkowości, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, seria I, z. 272. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 285 2016-11-24 17:10:39 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2016, vol. 4, no. 11 DOI: 10.18559/SOEP.2016.11.21 Grażyna Voss Uniwersytet Technologiczno-Przyrodniczy w Bydgoszczy, Wydział Zarządzania [email protected] PRZESTRZEGANIE ZASAD ETYCZNYCH W RACHUNKOWOŚCI W OCENIE KIEROWNIKÓW JEDNOSTEK Streszczenie: Kodeks zawodowej etyki w rachunkowości stanowi zbiór norm etycznych, których przestrzeganie jest nieodzownym elementem współczesnej rachunkowości. Ich zakres i praktyczne zastosowanie ciągle budzi wątpliwości, dlatego należy podjąć wszelkie możliwe działania pozwalające na ich prawidłowe i powszechne stosowanie. Normy te nie powinny być egzekwowane jedynie przez księgowych, ale również przez kierowników jednostek gospodarczych. Ocena praktycznego zastosowania norm etycznych w ich opinii budzi jednak wątpliwości i dlatego należy wzmocnić rolę etyki zawodowej, podejmując różne działania promujące, edukacyjne czy wprost środki zabezpieczające i potwierdzające przestrzeganie norm etycznych przez jednostki. Wprowadzenie takich rozwiązań wymaga jednak zmiany w regulacjach prawnych i sposobu myślenia we wszystkich podmiotach gospodarczych działających na rynku. Słowa kluczowe: etyka, rachunkowość, kodeks etyki, normy etyczne w rachunkowości. Klasyfikacja JEL: G01, M21, M41. USING ETHICAL STANDARDS ACCOUNTING IN THE ASSESSMENT OF DIRECTORS Abstract: A Code of Professional Ethics in Accounting is a set of ethical standards, compliance with which is an indispensable element of modern accounting. Their scope and practical application leaves no doubt as to why a company should take all possible steps to allow for their proper and widespread use. The standards should SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 286 2016-11-24 17:10:39 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek 287 not only be enforced by accountants, but also by the heads of business units. Rating the practical application of ethical standards in their opinion raises serious concerns and should strengthen the role of professional ethics by taking various measures to promote, educational or simplify safeguards and certifying compliance with ethical standards by individuals. The introduction of such solutions requires changes in the regulatory environment and way of thinking of all operators in the market. Keywords: ethics, accounting, code of ethics, ethical standards in accounting. Wstęp Oszustwa finansowe nie są wynalazkiem XX wieku, zachowania niezgodne z wymogami prawnymi i normami społecznymi obserwowano już w starożytności, kiedy wraz z tworzeniem się społeczności ludzkich powstawały również zwyczaje moralne, które są podstawą etyki [Hendriksen i van Breda 2002, s. 237]. Etyka europejska wywodzi się z filozofii starożytnej Grecji i Rzymu, jednakże etyka biznesu dotyczy moralnego wymiaru działalności gospodarczej i jest zbiorem standardów określających, co w biznesie jest moralnie właściwe, a co nie [Klimczak 2003, s. 81]. Konieczność jej przestrzegania wymusiła opracowanie i wprowadzenie przez przedsiębiorstwa kodeksów etycznych, które zawierają zasady, jakimi powinni się kierować kierownicy i pracownicy w jednostce gospodarczej. Kodeksy te są najprostszym sposobem przekazywania pracownikowi informacji na temat obowiązujących w firmie norm i akceptowanych sposobów postępowania w kluczowych dla jednostki dziedzinach [Nakonieczna 2008, s. 96]. Ponadto stały się również podstawą opracowania i wdrożenia kodeksów etyki zawodowej dla wybranych grup zawodowych. We współczesnym świecie istnieje potrzeba wdrażania w praktyce programów etycznych, która wynika z konieczności wprowadzania do świata biznesu zasad etyki po to, aby biznes był prowadzony uczciwie [Karmańska 2007, s. 401]. Jedną z grup zawodowych podlegających osądowi etycznemu są osoby wykonujące zawód księgowego. Odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych i przedstawienie wiarygodnych sprawozdań łączy się nierozerwalnie z etyką zawodową, opisaną w Kodeksie zawodowej etyki w rachunkowości”, który został opracowany przez Komisję Zasad Etyki i Profesjonalizmu Zawodu Księgowego Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Kodeks ten jest zbiorem zasad i wartości etyczno-moralnych oraz profesjonalnych, jakie powinny posiadać osoby zajmujące się rachunkowością i dziedzinami pokrewnymi, a także postaw i zachowań oczekiwanych od osób wykonujących SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 287 2016-11-24 17:10:39 288 Grażyna Voss zawody zaufania publicznego, do których zaliczyć można księgowych, finansistów oraz zawody pokrewne. W artykule zaprezentowano wyniki badania ankietowego, mającego na celu określenie stopnia wykorzystania wzorców etycznych, zawartych w Kodeksie zawodowej etyki w rachunkowości, przez kadrę kierowniczą wybranych jednostek gospodarczych z województw pomorskiego i kujawsko-pomorskiego oraz pokazanie czynników wpływających na zachowania nieetyczne. 1. Zasady etyczne w rachunkowości Zgodnie z Kodeksem zawodowej etyki w rachunkowości, w stosunku do osób zajmujących się rachunkowością, bez względu na miejsce ich zatrudnienia, oczekuje się, że ich praca spełni następujące warunki [Kodeks… 2012]: – będzie przebiegać zgodnie ze standardami zawodowymi, – jej celem będzie osiągnięcie najwyższego poziomu jakości prowadzonych działań, – zapewni rzetelność wyników prowadzonych działań. Na podstawie norm etycznych i ze względu na rolę, jaką odgrywają w jednostce gospodarczej, osoby odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdań finansowych powinny się cechować [Nisengole i Sasin 2005, s. 20–24]: – obowiązkowością, – uczciwością, – fachowością, – systematycznością, – poczuciem odpowiedzialności, – lojalnością wobec właściciela i kierownictwa jednostki. Kodeks etyki zawodowej w rachunkowości definiuje dziewięc zasad etycznych, którymi należy kierować się w pracy. Zasady te dotyczą [Kodeks… 2012, s. 20–22]: – kompetencji zawodowych określanych jako należyte przygotowanie zawodowe, ustawiczne poszerzanie i aktualizowanie wiedzy, doskonalenie zawodowych umiejętności i ich wykorzystanie zapewniające uczciwe i rzetelne wykonanie prac; – wysokiej jakości pracy polegającej na staranności i obiektywizmie, terminowości i fachowości oraz sprawności organizacyjnej powiązanej z realizacją potrzeb informacyjnych w leżących w zakresie kompetencji pracownika i możliwości rachunkowości; SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 288 2016-11-24 17:10:40 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek 289 – niezależności zawodowej polegającej na wyrażaniu opinii i nieuleganiu wpływom, a także dbałości o wizerunek zawodu; – odpowiedzialności za przygotowanie i prezentowanie informacji z zakresu rachunkowości, w sposób zgodny z obowiązującym prawem, standardami zawodowymi i normami etycznymi; – właściwego postępowania w relacjach z osobami, jednostkami i instytucjami powiązanymi zawodowo, jednocześnie opierającego się na szacunku, zrozumieniu, bezinteresowności, wspólnym zaangażowaniu i wymianie doświadczeń; – właściwego postępowania w przypadkach sporów i sprzeczności interesów, z uwzględnieniem obiektywnych i kompromisowych rozstrzygnięć; – właściwego postępowania w sytuacjach szczególnych, pojawiających się w jednostce prowadzącej rachunkowość, uwzględniającego zasady rzetelnego i wiernego obrazu oraz norm etycznych; – zachowania tajemnicy zawodowej poprzez przestrzeganie prawa zarządu jednostki do nierozpowszechniania znanych jej informacji – mających charakter wewnętrzny, a ich ujawnienie nie jest obowiązkowe jednocześnie w świetle prawa; – właściwego oferowania usług z dziedziny rachunkowości poprzez działalność marketingową w zakresie pozyskiwania odbiorców usług z dziedziny rachunkowości. Przedstawione w kodeksie zasady odnoszą się przede wszystkim do kompetencji zawodowych, wiedzy z rachunkowości i dziedzin pokrewnych oraz przestrzegania norm etycznych. Szczególnie zostały w nich podkreślone: rzetelność, odpowiedzialność, niezależność, terminowość i obiektywizm. Ponadto w realizacji przedstawionych zasad istotną rolę odgrywa kierownik jednostki jako osoba kompetentna, posiadająca odpowiednią wiedzę, przestrzegająca norm etycznych i ponosząca odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, określonych w art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w tym także z tytułu nadzoru. 2. Wykorzystanie Kodeksu zawodowej etyki w rachunkowości w praktyce Wydaje się, że skuteczne wdrożenie międzynarodowych rozwiązań, dotyczących tworzenia kodeksów etycznych w zakresie rachunkowości, wymaga określonego przygotowania polskiego społeczeństwa – zarówno pracowników służb księgowych, jak i kierowników jednostek gospodarczych odpowie- SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 289 2016-11-24 17:10:40 290 Grażyna Voss dzialnych za przestrzeganie zasad rachunkowości z tytułu nadzoru, a także wszystkich interesariuszy. W literaturze przedmiotu i wymogach prawnych dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle ustawy o rachunkowości doszukać się można informacji na temat nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także nieprowadzenia ewidencji i niesporządzania, bądź nieskładania sprawozdań finansowych zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Zachowania te naruszają nie tylko normy prawne, ale również normy etyczne, narażając inne podmioty gospodarcze działające na rynku. Prowadzenie działalności jest związane nie tylko z ponoszeniem ryzyka gospodarczego, ale również z przyjęciem odpowiedzialności zarówno w zakresie obowiązujących norm prawnych i etycznych, jak i w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu. Ocena zachowań etycznych jest ważnym elementem w funkcjonowaniu wszystkich jednostek, dlatego zapytano kierowników jednostek gospodarczych z województw pomorskiego i kujawsko-pomorskiego, jak oceniają wykorzystanie norm etycznych w rachunkowości oraz jakie są główne przesłanki dotyczące naruszania zasad. 3. Oczekiwania kierowników jednostek związane z wdrożeniem Kodeksu zawodowej etyki w rachunkowości – prezentacja wyników badań Badanie ankietowe przeprowadzono w listopadzie i grudniu 2015 roku, wszyscy ankietowani – 220 osób – to kierownicy jednostek gospodarczych funkcjonujących w województwach pomorskim i kujawsko-pomorskim, w różnych formach organizacyjno-prawnych i zaliczanych do różnych sektorów działalności gospodarczej. Najliczniej reprezentowaną grupą podmiotów, w których byli zatrudnieni respondenci, byłyprzedsiębiorstwa funkcjonujące w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (81 przedsiębiorstw) oraz jako jednostki sektora finansów publicznych (50 podmiotów). Odpowiedzi udzieliło 43 ankietowanych zatrudnionych w spółkach akcyjnych, 20 badanych to osoby fizyczne prowadzące działalność, 16 osób zatrudnionych było w spółkach cywilnych, 6 w jednostkach non profit, a 4 osoby to kierownicy spółdzielni (rysunek 1). Większość respondentów (112 podmiotów – 50,91%) wskazało, że nie pracuje w podmiotach gospodarczych mających obowiązek badania sprawozdań przez biegłych rewidentów, jedynie 108 ankietowanych zatrudnionych jest w dużych jednostkach gospodarczych, w których przeprowadzane jest badanie sprawozdań. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 290 2016-11-24 17:10:40 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek Spółdzielnie 291 4 Jednostki non profit Jednostka sektora finansów publicznych Osoba fizyczna 6 50 20 16 Spólka cywilna 43 Spółka akcyjna 81 Spólka z o.o. 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 Rysunek 1. Struktura zatrudnienia respondentów w różnych formach organizacyjno-prawnych Źródło: na podstawie badania ankietowego Obowiązek badania sprawozdań finansowych określa art. 64 ustawy o rachunkowości, która wskazuje podmioty objęte obowiązkiem badania oraz pozostałe podmioty, które spełniły dwa z trzech podanych przez ustawodawcę warunków. Jednym z wymogów jest wielkość zatrudnienia w badanym podmiocie, którą ustawodawca określił i wskazał jako zatrudnienie powyżej 50 osób (w przeliczeniu na pełne etaty w ujęciu rocznym). Osoby biorące udział w badaniu są zatrudnione w podmiotach gospodarczych o różnej wielkości. Biorąc pod uwagę kryterium zatrudnienia, najwięcej spośród badanych osób (72, 32,73%) pracowało w podmiotach zatrudniających do 250 osób, nieco mniej, bo 68 respondentów (30,91%) – w podmiotach zatrudniających do 50 pracowników, najmniej w podmiotach zatrudniających do 5 osób (20 ankietowanych, 9,09%) – por. rysunek 2. 9,09 27,27 30,91 32,73 Do 5 osób Do 50 osób Do 250 osób Powyżej 250 Rysunek 2 Struktura respondentów ze względu na wielkość zatrudnienia w zatrudniających ich przedsiębiorstwach Źródło: na podstawie badania ankietowego SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 291 2016-11-24 17:10:40 292 Grażyna Voss W przeprowadzonym badaniu można zauważyć duże zróżnicowanie, dotyczące miejsca zatrudnienia respondentów, zarówno jeśli chodzi o formę organizacyjnoprawną, jak i wielkość przedsiębiorstw pod względem zatrudnienia. Zaprezentowane kryteria nie mają wpływu na stosowanie w jednostkach gospodarczych norm etycznych w rachunkowości, które dotyczą wszystkich podmiotów gospodarczych. Kwestionariusz ankiety został wypełniony przez osoby zajmujące kierownicze stanowiska w badanych jednostkach. Większość tych osób stanowiły kobiety (119 osób, 54,09%). Najliczniej reprezentowane były osoby w wieku od 31 do 50 lat (146 osób, 66,36%), a najmniej liczną grupą były osoby stosunkowo młode, poniżej 30. roku życia (17 osób, 7,73%) – por. rysunek 3. 7,73 25,91 66,36 Do 30 lat Od 31 do 50 lat Powyżej 50 lat Rysunek 3. Struktura respondentów według wieku (N = 220) Źródło: na podstawie badania ankietowego Prawie 73,64% badanych (162 respondentów) wskazało, że jednostka gospodarcza, w której są zatrudnieni, opiera się na wzorcach zapisanych w kodeksie etyki zawodowej. Jednak ponad 26,36% respondentów nie wie, czy jednostka gospodarcza stosuje te zasady (rysunek 4). Ponadto ankietowani stwierdzili, że zasady zapisane w kodeksie zapewniają wykonanie prac księgowego w sposób kompetentny, obiektywny, rzetelny, profesjonalny, uczciwy i odpowiedzialny. Taki pogląd podzieliło ponad 64,55% badanych (142 respondentów) – por. rysunek 5. Ankietowani nie byli jednomyślni co do oceny powszechności występowania zjawisk nieetycznych; 14 respondentów (6,36%) stwierdziło, że zachowania nieetyczne są powszechne, natomiast 28 badanych (12,73%) wyraziło pogląd przeciwny. Niemniej jednak w ponad 40,91% przypadków (90 badanych) osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie jednostek gospodarczych, SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 292 2016-11-24 17:10:40 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek 293 często (14 respondentów, 6,36%), bądź sporadycznie (76 respondentów, 34,55%) spotkały się w swojej pracy zawodowej z działaniami nieetycznymi (rysunek 6). 0,00 26,36 73,64 Tak Nie wiem Nie Rysunek 4. Struktura respondentów ze względu na podmioty, w których rachunkowość opiera się na wzorcach zachowań etycznych zawartych w kodeksie (N = 220) Źródło: na podstawi badania ankietowego 27,27 8,18 Tak 64,55 Nie Nie wiem Rysunek 5. Ocena wykorzystania zasad etycznych w zapewnieniu wykonania prac księgowego w sposób kompetentny, obiektywny, rzetelny, profesjonalny, uczciwy i odpowiedzialny (N = 220) Źródło: na podstawie badania ankietowego SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 293 2016-11-24 17:10:40 294 Grażyna Voss 6,36 12,73 34,55 46,36 Tak, często Tak, sporadycznie Raczej nie Nie Rysunek 6. Odsetek wskazań napotkania zachowań nieetycznych w rachunkowości Źródło: na podstawie badania ankietowego Z przeprowadzonych badań wynika, że 130 osób nie miało do czynienie z brakiem przestrzegania norm etycznych, co oznacza, że zachowania nieetyczne nie są odosobnione, a 4 z 10 respondentów wskazuje występowanie badanego zjawisko. Warto podkreślić, że w kwestionariuszu zaproponowano odpowiedź z użyciem zwrotu „raczej”, co tak naprawdę przeważyło w udzielanych odpowiedziach zarówno w potwierdzeniu, jak i zaprzeczeniu odpowiedzi. Warto się zastanowić nad rozumieniem i postrzeganiem naruszenia norm etycznych i doprecyzować, czym są i jak powinny być definiowane zachowania nieetyczne. Ich ocena nie jest jednoznaczna dla badanych. Badane osoby poproszono również o wskazanie kilku przykładów działań, które ich zdaniem mogą się przyczyniać do zachowań nieetycznych. Najwięcej osób, bo 142 (64,55%), wskazało na wpływ osób kierujących na podwładnych, a próbę ukrycia wcześniej popełnionych błędów wskazało 134 respondentów (60,91%). Na uwagę zasługują również wskazania następujących zachowań uznanych za przykłady postępowania nieetycznego: – obawa przed utratą pracy (102 respondentów, 46,36%); – chęć kreowania wyniku finansowego (98 respondentów, 44,55%); – nacisk kadry kierowniczej na jak najlepsze wyniki i wskaźniki ekonomiczne (97 respondentów, 44,09%); – brak sankcji karnych za nieetyczne zachowanie (94 respondentów, 42,73%). Działania, które mogą skłonić do naruszenia norm etycznych, są zróżnicowane, jednak w większości nastawione są na osiąganie korzyści, jakie płyną z poprawy wyników i wskaźników ekonomicznych, czy też na zachowanie SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 294 2016-11-24 17:10:40 295 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek stanowiska pracy. Niestety, respondenci zaznaczyli wszystkie wymienione w kwestionariuszu przykłady, które mogą wpłynąć na zachowania nieetyczne. Ankietowani mogli wskazać więcej niż jedną odpowiedź (220 badanych zaznaczyło 881 odpowiedzi). Przyczyny wpływające na nieetyczne zachowania i rozkład ich wskazań przez badane osoby przedstawiono na rysunku 7. Wpływ osób kierujących na podwładnych 142 Nacisk kadry kierowniczej na jak najlepsze wyniki 97 Próba ukrycia wcześniej popełnionych błęów 134 Chęć kreowania wyniku finansowego 98 Wpływ przedstawionych wyników finansowych na wielkość uzyskanego wynagrodzenia 44 Niewystarczająca autonomia głównego księgowego 38 Obawy przed utratą pracy 102 Brak odpowiednich regulacji prawnych 28 Brak odpowiednich wzorców etycznych 40 Brak sankcji karnych za nieetyczne zachowanie 94 Brak wsparcia ze strony organizacji zawodowych 8 Brak odpowiednich szkoleń z zakresu etyki i skutki wynikające z braku ich przestrzegania 56 0 20 40 60 80 100 120 140 160 Rysunek 7. Sytuacje wpływające na nieetyczne zachowania (liczba wskazań) Źródło: na podstawie badania ankietowego SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 295 2016-11-24 17:10:40 296 Grażyna Voss Ankietowani (81,82%) przychylają się do stwierdzenia, że wprowadzenie powszechnego obowiązku badania sprawozdań finansowych (w jednostkach niewymienionych w art. 64 ustawy o rachunkowości) przez biegłych rewidentów może się przyczynić do wzmocnienia zachowań etycznych w rachunkowości. Problemem pozostaje jedynie określenie częstotliwości przeprowadzania tego badania. Większość badanych (80 osób, 36,36%) stwierdziła, że takie badanie mogłoby się odbywać co dwa lata, 54 (24,55%) respondentów wskazało, że wystarczająca byłaby czteroletnia częstotliwość przeprowadzania tego badania. Niewiele mniej respondentów (46 20,91%) stwierdziło, że badanie takie należy przeprowadzać co roku, aby osiągnąć zakładane cele. Pomimo że prawie połowa badanych (108 respondentów, 49,09%) kieruje jednostkami objętymi badaniem sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, zdecydowana większość dostrzega potrzebę nadzoru nad rzetelnością i przestrzeganiem norm etycznych. Ustawowy obowiązek badania sprawozdań finansowych pociąga za sobą zmianę przepisów prawnych, jednak nie jest on jedynym rozwiązaniem w zakresie weryfikacji zasad rachunkowości i norm etycznych (rysunek 8). Nie należy wprowadzać obowiązku badania sprawozdań 40 Badanie co 4 lata 54 Badanie co 2 lata 80 Badanie co roku 46 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 Rysunek 8. Ocena częstotliwości badań sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta w jednostkach niewymienionych w art. 64 ustawy o rachunkowości (N = 220) Źródło: na podstawie badania ankietowego Na kolejne pytanie, czy zdaniem respondentów dla zapewnienia większej niezależności zawodowej księgowych i roli norm etycznych w rachunkowości należy powołać „organizację” certyfikującą działalność finansowo-księgową nadającą certyfikat etyki w rachunkowości potwierdzający stosowanie norm etycznych, 153 osoby (69,55%) stwierdziły, że powołanie takiej organizacji SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 296 2016-11-24 17:10:40 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek 297 pozwoliłoby zapewnić większą niezależność księgowych i zwiększyłoby znaczenie i przestrzeganie norm etycznych w rachunkowości. Przeciwnego zdania było 67 ankietowanych (30,45%) – por. rysunek 9. 30,45 69,55 Tak Nie Rysunek 9. Ocena potrzeby wdrożenia organizacji zajmującej się certyfikacją potwierdzającą stosowanie norm etycznych (N = 220) Źródło: na podstawie badania ankietowego Na kolejnym wykresie (rysunek 10) przedstawiono propozycje badanych osób w odniesieniu do tego, jaka instytucja mogłaby się zająć certyfikowaniem etyki w rachunkowości. Grupa 88 badanych (40%) stwierdziła, że powinno to być Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, 48 respondentów (21,82%) uznało, że taką funkcję powinna pełnić jedna z instytucji państwowych, niewiele mniej osób (46, 20,91%) wskazało na Krajową Izbę Biegłych Rewidentów, natomiast organizację pozarządową wskazało 28 osób (12,73%). Odrębną kwestią jest okres, na jaki miałby być wydawany taki certyfikat. Niespełna 28% badanych (czyli 62 osoby) stwierdziło, że odpowiedni byłby okres 4-letni. Na potrzebę certyfikacji co dwa lata wskazało 58 (26,36%) respondentów. Jednak 82 badanych (37,27%) wskazało, że okres, na jaki powinien być wydawany certyfikat, powinien zależeć od poziomu i obszarów ryzyka występujących w certyfikowanej jednostce i być wydawany na okres od dwóch do czterech lat (rysunek 11). Wprowadzenie certyfikacji byłoby wizytówką firmy i potwierdzeniem dla interesariuszy wiarygodności i rzetelności jednostki w zakresie przestrzegania zasad etycznych w rachunkowości. Przyniosłoby wiele korzyści zarówno samym zainteresowanym podmiotom, jak i pozostałym interesariuszom. Wydawanie ich na różny okres – od dwóch do czterech lat – byłoby uzasadnione i pozwoliłoby na poprawę jakości informacji finansowych prezentowanych przez jednostki w sprawozdaniach finansowych. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 297 2016-11-24 17:10:40 298 Grażyna Voss 88 48 46 28 10 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Krajowa Izba Biegłych Rewidentów Instytucja Państwowa Organizacja Pozarządowa Inne Rysunek 10. Instytucje, które zdaniem respondentów powinny nadawać certyfikat etyki w rachunkowości (N = 220) Źródło: na podstawie badania ankietowego 82 58 62 Co 2 lata Co 4 lata 18 Co roku W zależnośći od poziomu ryzyka od 2 do 4 lat Rysunek 11. Przedział czasowy – okres nadawania certyfikatu (liczba wskazań) (N = 220) Źródło: na podstawie badania ankietowego Ankietowani zostali również poproszeni o wskazanie konkretnych działań, które mogą posłużyć promocji norm etycznych w rachunkowości. Wśród nich 102 osoby (46,36%) stwierdziły, że w celu promowania norm etycznych należałoby poświęcić więcej uwagi społecznej odpowiedzialności biznesu, 98 osób wskazało na zwiększenie liczby szkoleń w zakresie zasad etyki w rachunkowości, 96 respondentów – na system edukacji i konieczność wprowadzenia na kierunku studiów finanse i rachunkowość zajęć z etyki rachunkowości. Ostatnim z obszarów wskazanych przez ankietowanych (94 osoby, 42,73%) było stworzenie rejestru podmiotów posiadających certyfikat etyki w rachunkowości. Ankietowani mogli zaznaczyć więcej niż jedną odpowiedzieć, co SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 298 2016-11-24 17:10:40 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek 299 pozwoliło na uzyskanie łącznie 390 odpowiedzi, jednak wszyscy wskazali na potrzebę zwiększenia działań mających na celu promowanie norm etycznych w rachunkowości (rysunek 12). 102 98 Zwiększyć liczbę szkoleń w zakresie zasad etyki w rachunkowości 96 94 Wprowadzić do programów studiow zajęcia z etyki w rachunkowości Poświęcić większą uwagę w zakresie społecznej odpowiedzialnośći biznesu Stworzyć rejest podmiotów posiadających certyfikat etyki w rachunkowości Rysunek 12. Działania, jakie należy podjąć w celu promowania norm etycznych (liczba wskazań) Źródło: na podstawie badania ankietowego Respondenci poproszeni zostali również o wskazanie odpowiedzi na pytanie, czy ich firma jest sygnatariuszem zbiorowym Kodeksu zawodowej etyki w rachunkowości. Zaledwie 8,18% badanych (18 osób) potwierdziło (odpowiadając TAK), że ich podmiot jest zbiorowym sygnatariuszem. Niestety, 128 respondentów nie pracowało w jednostce gospodarczej będącej sygnatariuszem zbiorowym Kodeksu (odpowiedź NIE), a 74 respondentów nie wiedziało, czy ich firma jest sygnatariuszem. Na podstawie przeprowadzonych badań nie można stwierdzić, co wpływa na tak niski odsetek sygnatariuszy ani jakie działania można podjąć w celu zmiany zaistniałej sytuacji. 8,18 33,64 58,18 Tak Nie Nie wiem Rysunek 13. Struktura firm, w których są zatrudnieni respondenci, będących sygnatariuszem zbiorowym Kodeksu zawodowej etyki w rachunkowości Źródło: na podstawie badań ankietowych SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 299 2016-11-24 17:10:40 300 Grażyna Voss Podsumowując wyniki badań, można zauważyć, że działania nieetyczne występują w polskiej gospodarce, co dostrzegają ankietowani. Ponadto badania pozwoliły na zidentyfikowanie barier ograniczających przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości i obszary, w których występują. Zakończenie Sprawozdania finansowe opracowywane są na podstawie rzetelnych ksiąg rachunkowych, dla których zasady prowadzenia są jasno określone w uregulowaniach prawnych. Informacje finansowe są podstawą podejmowania decyzji przez różnych interesariuszy, dlatego wiarygodna informacja jest cennym źródłem danych. Nad prawidłowością opracowanych informacji, nadzór sprawuje kierownik jednostki, a w wypadku wybranych jednostek wiarygodność sprawozdań potwierdzają audytorzy zewnętrzni lub wewnętrzni. Mówiąc o nadzorze, warto zwrócić uwagę na różne nieprawidłowości, które są opisywane jako oszustwa, nadużycia czy afery finansowe. W celu poprawy zaistniałej sytuacji coraz częściej mówi się o etyce biznesu i kodeksach etycznych, w tym kodeksach zawodowych. Księgowi posiadają swój kodeks etyki zawodowe. Jednak z przeprowadzonych badań wynika, że może on być naruszany zarówno przez pracowników księgowości, jak i kadrę kierowniczą. Przyczyny powstawania nieprawidłowości związane są przede wszystkim z oddziaływaniem osób kierujących na podwładnych, próbą ukrycia wcześniej popełnionych błędów, obawą przed utratą pracy, chęcią kreowania wyniku finansowego, naciskiem kadry kierowniczej na jak najlepsze wyniki i wskaźniki ekonomiczne, a także brakiem sankcji karnych za nieetyczne zachowanie. Jeśli działania niepożądane nie są postrzegane negatywnie przez środowisko biznesowe, to pokusa ich naruszenia wzrasta, tym bardziej gdy przyczynami naruszenia są: obawa przed utratą pracy lub wymierne korzyści majątkowe. Dlatego badani wskazują na potrzebę obowiązkowego badania sprawozdań finansowych dla wszystkich jednostek gospodarczych. Jednak jako alternatywne rozwiązania problemu przestrzegania norm etycznych, kierownicy jednostek wskazują na konieczność weryfikacji przestrzegania norm etycznych w rachunkowości i informowania opinii publicznej o wynikach tej weryfikacji. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 300 2016-11-24 17:10:40 Przestrzeganie zasad etycznych w rachunkowości w ocenie kierowników jednostek 301 Bibliografia Hendriksen, E.A., Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Karmańska, A., 2007, Bezpieczeństwo biznesu, dylematy etyczne i profesjonalizm zawodu księgowego, w: Cebrowska, T., Kowalik, A., Stępień, R., (red.) Rachunkowość wczoraj, dzisiaj, jutro, SKwP, Warszawa. Klimczak, B., 2003, Etyka gospodarcza, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław. Kodeks zawodowej etyki w rachunkowości, 2012, wyd. 2, SKwP, Warszawa, http:// www.skwp.pl/Kodeks,Zawodowej,Etyki,w,Rachunkowosci,3356.html [dostęp: 15.03.2015]. Nakonieczna, J., 2008, Społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw międzynarodowych, Difin, Warszawa. Nisengole, S., Sasin, W., 2005, Vademecum finansisty i księgowego, Agencja Wydawnicza „Interfart”, Łódź. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1333. SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 301 2016-11-24 17:10:40 SOEP 2016-11 – 4 kor.indd 302 2016-11-24 17:10:41
