pobierz plik - ISP Modzelewski

Transkrypt

INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH
Uwaga:
W każdy poniedziałek ukazuje się „Serwis Doradztwa Podatkowego”, będący elektronicznym dodatkiem do miesięcznika „Biuletyn ISP-Doradztwo Podatkowe” wydawanego
od ponad 15 lat przez Instytut. „Serwis Doradztwa Podatkowego” dostępny jest bezpłatnie
dla wszystkich Osób oraz Instytucji zainteresowanych profesjonalną wiedzą podatkową, a
zwłaszcza księgowych, biur rachunkowych, płatników podatków, doradców podatkowych i
biegłych rewidentów. Serwis dostępny jest na stronie: www.isp-modzelewski.pl.
Witold Modzelewski
Redaktor prowadzący: Agata Strocka
ROZLICZANIE I DOKUMENTOWANIE PODATKU
OD TOWARÓW I USŁUG. PROBLEMY SPORNE.
WARSZAWA, 24 maja 2013
Materia³y szkoleniowe – 2013
1
SPIS TREŚCI
Wykaz skrótów ............................................................................................................................................................. 6
Wstęp............................................................................................................................................................................ 7
Rozdział I. Zagadnienia wstępne. ................................................................................................................................. 7
1. Co zrobić z podatkiem od towarów i usług, gdy powoli przekształca się w swoją karykaturę? ........................ 7
2. Dlaczego musimy uchwalić nową ustawę podatku od towarów i usług? .......................................................... 8
3. Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2011 r.? ...................................................... 8
4. Kłopotliwa uchwała NSA ............................................................................................................................... 10
5. Dlaczego zabrakło w budżecie w ciągu trzech lat aż 50 mld złotych z podatku od towarów i usług? ............. 10
6. Czy jest możliwe, aby przez kilkanaście lat wydano decyzje i wyroki na podstawie ustawy, której nikt
dokładnie nie przeczytał? ............................................................................................................................... 11
7. Kiedy powstaje podatek naliczony w podatku od towarów i usług? ............................................................... 12
8. Obowiązkowa korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia towarów nie będących środkami trwałymi. .. 12
9. Przepis warty (co najmniej) 4 mld złotych. ..................................................................................................... 13
Rozdział II. Podstawa opodatkowania, podatek naliczony i należny. ......................................................................... 13
1. Czy zmiana podstawy opodatkowania rodzi obowiązek podatkowy? ............................................................. 13
2. Istota podatku naliczonego w koncepcji podatku od towarów i usług. ............................................................ 14
3. Czy będzie odliczenie od samochodów nieosobowych o ładowności do 500 kg? ........................................... 16
4. Konieczność korekty odliczenia z tytułu zakupu udziału w nieruchomości – skutek jednej z ostatnich
uchwał NSA. .................................................................................................................................................. 17
5. Czy roczna korekta podatku naliczonego obejmuje również modernizację budynków, budowli i innych
środków trwałych o wartości powyżej 15 tys. zł? ........................................................................................... 18
6. Roczna korekta podatku naliczonego – czy nieruchomości oddane do użytkowania przed dniem 1 maja
2004 r. podlegają korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? ............................... 18
7. Podatek naliczony – czy dostawa towarów i świadczenie usług dokumentowane fakturą VAT-netto daje
prawo do odliczenia? ..................................................................................................................................... 19
8. Czym jest podatek naliczony w przypadku, gdy podatnikiem z tytułu dostawy towarów na terytorium
kraju jest nabywca?......................................................................................................................................... 19
9. Kiedy powstaje ujemny podatek naliczony? ................................................................................................... 19
10. Brak zasadnej współmierności podatku naliczonego z podatkiem należnym. ................................................. 20
11. Błędy w uchwale NSA dotyczącej art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ............................................ 20
12. Podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 (VAT-7k, VAT-7D) składanych od dnia 1 stycznia 2013 r. ............. 21
13. Czy odliczenie na podstawie faktury dotyczącej czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
która została wystawiona zgodnie z uchwałą NSA zawierającej błędny pogląd prawny rodzi obowiązek
korekty deklaracji?.......................................................................................................................................... 22
Rozdział III. Zwolnienia. ............................................................................................................................................ 22
1. Nowy zakres zastosowania zwolnień przedmiotowych w podatku od towarów i usług od usług
finansowych od dnia 1 stycznia 2011 r. ........................................................................................................... 22
2. Co oznacza nowy sposób definiowania i identyfikowania usług zwolnionych od podatku od towarów
i usług? ......................................................................................................................................................23
3. Czy refaktura usługi pocztowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, korzysta również ze
zwolnienia przedmiotowego?.......................................................................................................................... 23
4. Rozszerzenie zakresu zwolnień – mniejszy zakres stawki 23%. ..................................................................... 23
Rozdział IV. Miejsce świadczenia. ............................................................................................................................. 24
1. Kiedy stałe miejsce prowadzenia działalności jest podatnikiem, który świadczy opodatkowanie usług? ....... 24
2. Czy spółka prawa handlowego mająca osobowość prawną może mieć w Polsce status podatkowy „stałego
miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”? ......................................................................................... 24
2
3.
4.
5.
6.
Czy zagraniczni importerzy i nabywcy wewnątrzwspólnotowa nie posiadający w Polsce siedziby (stałego
miejsca zamieszkania) lub stałego miejsca działalności nie mają już obowiązku wystawiać faktury VAT
z podatkiem należnym z tytułu dostaw towaru w kraju? ................................................................................. 25
Opodatkowanie dostawy towarów na terytorium kraju przez nierezydentów: przywilej czy pułapka? ........... 25
Czy spółka prawa handlowego, mająca „siedzibę” na terytorium kraju, może mieć „miejsce siedziby
działalności gospodarczej” w innym państwie? ............................................................................................. 26
Czy wykonując czynność (dostawę towarów lub świadczenie usług), która jest jednocześnie zwolniona od
podatku oraz nie podlega opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, podatnik ma prawo do
odliczenia? ...................................................................................................................................................... 26
Rozdział V. Stawki podatku. ....................................................................................................................................... 26
1. Jaki jest sens dyskusji o jednej stawce podatku od towarów i usług? ............................................................. 26
2. Czy nazwa handlowa towaru (usługi), inna od użytej przez ustawodawcę dla potrzeb ustalenia stawki
obniżonej (zwolnienia) decyduje o zastosowaniu stawki podstawowej? ......................................................... 27
3. Chyba będzie w przyszłym roku 24% stawka podatku od towarów i usług. ................................................... 28
4. Jeszcze raz o „refakturowaniu mediów” w tym roku. Czy stosujemy nowe czy jeszcze „stare” stawki? ........ 28
5. O fakturowaniu i refakturowaniu usług wykonywanych częściowo do zeszłego roku. ................................... 29
6. Czy podwyżki stawek podatku od towarów i usług (23%, 8%, 5%) są obiektywną koniecznością? ............... 29
7. Jak opodatkować zaliczki (przedpłaty, zadatki), gdy wchodzi w życie zmiana stawek podatku od towarów
i usług? ........................................................................................................................................................... 30
8. Schemat określenia zakresu zastosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług w 2011 r. ........... 31
9. Opodatkowanie stawką 23% usług finansowych w 2011 r. ............................................................................ 31
10. Kolejna nowelizacja podatku od towarów i usług – jak będzie opodatkowana gastronomia i usługi
cateringowe, 5%, 8% czy 23%? ...................................................................................................................... 31
11. Podwyżka stawek podatku od towarów i usług – zasady intertemporalne. ..................................................... 32
12. Jak fakturować usługi najmu w związku ze zmianą stawek, jeżeli płatność występuje „z góry”, czyli na
początku okresu rozliczeniowego, który się kończy w przyszłym roku? ........................................................ 32
13. Podwyższenie stawek podatku od towarów i usług do 2017 roku. .................................................................. 32
Rozdział VI. Fakturowanie. ........................................................................................................................................ 33
1. Jak wystawić fakturę VAT w przypadku zbycia budynków i budowli, gdy „pierwsze zasiedlenie”
nieruchomości nastąpiło przed 1 maja 2004 r. ................................................................................................ 33
2. Czy faktura VAT „przesłana” w formie elektronicznej jest również „fakturą” w rozumieniu
cywilnoprawnym? ......................................................................................................................................33
3. O fakturach e-mailowych, bajzlu i postępie cywilizacyjnym. ......................................................................... 34
4. „Faktura VAT netto”, czyli najnowszy wynalazek kwietniowej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. . 34
5. Faktura VAT netto: skutki wystawienia, pierwsza deklaracja. ......................................................................... 35
6. Faktura VAT netto – przypadki szczególne. .................................................................................................... 35
7. O fakturach VAT netto po raz trzeci, daj Boże ostatni. .................................................................................... 36
8. Co robić, gdy dostawca wystawi nam fakturę VAT netto? .............................................................................. 36
9. Czym ryzykuje podatnik, który otrzymał faktury VAT-netto? ......................................................................... 37
10. Czy faktura wewnętrzna jest „fakturą” w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? ................................. 38
11. Do kiedy należy wystawić fakturę wewnętrzną aby można było odliczyć podatek naliczony? ....................... 38
12. O złomie, fakturach wewnętrznych i fakturach VAT netto, czyli urok lobbystycznego prawodawstwa
podatkowego. .................................................................................................................................................. 39
13. Czy faktura VAT „przesłana” w formie elektronicznej jest również „fakturą” w rozumieniu
cywilnoprawnym? ......................................................................................................................................40
14. O fakturach e-mailowych, bajzlu i postępie cywilizacyjnym. ......................................................................... 40
15. „Faktura VAT netto”, czyli najnowszy wynalazek kwietniowej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. . 40
16. Faktura VAT netto: skutki wystawienia, pierwsza deklaracja. ......................................................................... 41
17. Faktura VAT netto – przypadki szczególne. .................................................................................................... 42
18. O fakturach VAT netto po raz trzeci, daj Boże ostatni. .................................................................................... 42
19. Co robić, gdy dostawca wystawi nam fakturę VAT netto? .............................................................................. 43
20. Czym ryzykuje podatnik, który otrzymał faktury VAT-netto? ......................................................................... 43
3
21. Czy faktura wewnętrzna jest „fakturą” w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? ................................. 44
22. Do kiedy należy wystawić fakturę wewnętrzną aby można było odliczyć podatek naliczony? ....................... 45
23. O złomie, fakturach wewnętrznych i fakturach VAT netto, czyli urok lobbystycznego prawodawstwa
podatkowego. .................................................................................................................................................. 45
24. Czy faktury VAT wystawione w 2010 roku z tytułu czynności wykonanych w 2011 r. trzeba będzie
korygować w przyszłym roku? ....................................................................................................................... 46
25. Kiedy faktura jest dokumentem, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług? ............ 46
26. Regulamin fakturowania – jak racjonalnie zabezpieczyć rzetelność i wiarygodność wystawianych faktur
podatkowych? ................................................................................................................................................. 47
27. Na opracowanie regulaminu fakturowego nie będziemy mieć więcej czasu, mimo wydłużenia vacatio legis
projektowanych zmian. ................................................................................................................................... 48
28. Absurd w projektowanym „rozporządzeniu fakturowym” dotyczy korekt faktur. ........................................... 48
29. Nonsens fakturowy – po co przyspieszać rewolucję fakturową o jeden miesiąc? ........................................... 48
30. Likwidacja noty korygującej. .......................................................................................................................... 49
31. Kto wystawiać będzie nowe faktury w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciążyć będzie na nabywcy
czy usługobiorcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? ................................. 49
32. Regulamin fakturowania – czy od 1 stycznia 2013 r. można wystawić fakturę „podatkową” bez przyjęcia
regulaminu (instrukcji) fakturowania? ............................................................................................................ 49
33. Czy nowa „faktura” wystawiona na podstawie znowelizowanych przepisów o fakturowaniu na podstawie
art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest „fakturą VAT”? .......................................................................... 50
34. Czy rewolucja fakturowa roku 2013 stanie się klęską? ................................................................................... 50
35. Nonsensy nowego rozporządzenia fakturowego. ............................................................................................ 51
36. Istota obowiązków wynikających z § 20a rozporządzenia fakturowego – resort wprowadza w błąd
podatników...................................................................................................................................................... 51
37. Wciskanie kitu, czyli o „prawie do odliczenia” ze sfałszowanych faktur. ....................................................... 52
38. Nie ma już „kopii” faktur podatkowych.......................................................................................................... 52
39. Czy wystawienie przez podatnika faktury wewnętrznej uchyla obowiązek wystawienia faktury
podatkowej?...............................................................................................................................................53
40. Recepta jak wystawić fikcyjną fakturę, czyli nowelizowane rozporządzenie fakturowe z dnia 1 stycznia
2013 r. ............................................................................................................................................................. 53
41. Czy paragony fiskalne staną się fakturami podatkowymi? .............................................................................. 54
42. Faktura VAT przeżyje ministra Rostowskiego................................................................................................. 54
43. Nowe obowiązki leasingodawców – korygujemy a nie deklarujemy faktury. ................................................. 55
Rozdział VII. Opodatkowanie obrotu złomem. ........................................................................................................... 55
1. Super absurd, czyli nowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu złomem. ................. 55
2. Coś jeszcze dla „złomiarzy”, czyli niewesołe refleksje nad ostatnią nowelizacją ustawy z dnia 11 marca
2004 r. ............................................................................................................................................................. 56
3. Cudowne rozmnożenie złomu, czyli kosztowna luka w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. ............................... 57
Rozdział VIII. Charakterystyka ewolucji ustawodawstwa w 2013 r. .......................................................................... 57
1. Sensy i bezsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – niezbyt mądre zasady korekty podstawy
opodatkowania i podatku należnego. .............................................................................................................. 57
2. Sensy i bezsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – niezbyt mądre zasady korekty podstawy
opodatkowania i podatku należnego. .............................................................................................................. 57
3. Sensy i bezsensy projektu nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r.: jakim dokumentem będziemy
dokumentować import usług i WNT. .............................................................................................................. 58
4. Sensy i bezsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r.: czy faktury podatkowe będzie można
wystawiać przed zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy z końcem miesiąca? ..................................... 58
5. Sensy i bezsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r.: faktury podatkowe i faktury handlowe .......... 58
6. Sensy i nonsensy podatkowej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – kto odpowiada za faktury
podatkowe, na podstawie których zadeklarowany jest podatek naliczony?..................................................... 60
7. Sensy i nonsensy projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – fakturowanie po nowemu .... 60
4
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
Nonsensowna interpretacja „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości dla potrzeb podatku od towarów
i usług. .......................................................................................................................................................61
Sensy i bezsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – zwolnienia lobbingowe napisane dla
instytucji finansowych. ................................................................................................................................... 61
Sensy i bezsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – czy można wystawić fakturę VAT
w przyszłym roku? .......................................................................................................................................... 62
Nonsensy nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – czy autorzy tego dokumentu powinni zajmować się
tworzeniem prawa? ......................................................................................................................................... 62
Sensy i bezsensy rewolucji fakturowej: czy w 2013 r. z tytułu WNT wystawiamy nową „fakturę”
podatkową? Co to jest „niefaktura”? ............................................................................................................... 63
Sensy i bezsensy projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r.: faktura VAT-RR (przez
przypadek) uratowana. .................................................................................................................................... 63
Zmiany w podmiotowości podatku od towarów i usług. ................................................................................. 64
Nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – nonsensy przepisów przejściowych dotyczących
fakturowania. .............................................................................................................................................64
Totalna bzdura: chyba ktoś zwariował pisząc nowelizację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ............................ 65
Koniec legalnego szwindla, czyli nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.................. 65
Kwietniowe zmiany związane ze zwolnieniem podmiotowym – po co zbędnie komplikować ustawę?.......... 66
Czy można było do końca marca 2013 r. odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT nie wykazując
w deklaracji podatku należnego? .................................................................................................................... 66
O rozszerzeniu opodatkowania podatku od towarów i usług nieodpłatnego udostępnienia towarów (w tym
nieruchomości) od dnia 1 kwietnia 2013 r. ..................................................................................................... 67
Od 1 stycznia 2014 r. sprzedaż używanych samochodów osobowych będzie w większości opodatkowana. .. 67
Rozdział IX. Pozostałe zagadnienia. ........................................................................................................................... 67
1. Kiedy sprzedaż gruntu przez rolnika podlega opodatkowaniu podatku od towarów i usług? .......................... 67
2. Czy poczęstunek jest „prezentem” nie podlegającym opodatkowaniu? Czyli nowy zakres opodatkowania
czynności nieodpłatnych podatkiem od towarów i usług. ............................................................................... 68
3. Zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2011 r.: wszystkie usługi świadczone
nieodpłatnie (nawet nieświadomie), będą opodatkowane. To nie prima aprilis. .............................................. 68
4. Jak rozliczyć zakupiony bilet lotniczy, czyli „uproszczenie” podatku od towarów i usług. ............................ 69
5. Koniec sporu o treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? .................................................... 70
6. O czynnościach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rachunku proporcji –
jutrzenka nadziei. ............................................................................................................................................ 70
7. „Obrót” z tytułu czynności nie dających prawa do odliczenia w rachunku proporcji – błąd w uzasadnieniu
uchwały NSA. ................................................................................................................................................. 71
8. W jakich sytuacjach ma zastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? ............................................ 72
9. Czy uchwała NSA dotycząca tzw. pakietów medycznych „tworzy” usługi opodatkowane podatkiem od
towarów i usług? ............................................................................................................................................ 72
10. Refleksje na tle uchwały NSA dotyczącej premii pieniężnych. ....................................................................... 73
11. Czy udostępnianie nieodpłatnie samochodu osobowego dla potrzeb osobistych pracowników podlega
opodatkowaniu od dnia 1 kwietnia 2013 r. – zakup opon powoduje opodatkowanie. ..................................... 73
12. Niedościgniony nonsens podatkowy: nabywca „wrażliwych towarów” w przetargu publicznym zapłaci
dwa razy podatek od towarów i usług. ............................................................................................................ 74
5
WYKAZ SKRÓTÓW
II Dyrektywa – Druga Dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 71 z dnia 14 kwietnia 1967 r.)
VI Dyrektywa – Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz.
UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.)
Dyrektywa 112 – Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.)
Dyrektywa 118 – Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z
dnia 14 stycznia 2009 r.)
Dyrektywa 45 - Dyrektywa Rady 2010/45/UE z dnia 13.07.2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów
dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L z 2010 r. nr 189/1)
Minister Finansów lub – minister właściwy do spraw finansów publicznych
MF
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
PKB – produkt krajowy brutto
RP – Rzeczpospolita Polski
SN – Sąd Najwyższy
Rozporządzenie MF z - Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku
dnia 28 marca 2011 r. niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
(Dz.U. 2011 nr 68, poz. 360)
Rozporządzenie MF z - Rozporządzenie ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania
dnia 4 kwietnia 2011 r. niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r.
poz 247)
Rozporządzenie wyko- - Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające
nawcze nr 282/2011 środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1)
TK – Trybunał Konstytucyjny
TSUE lub Trybunał – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Ustawa z dnia – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z
11 marca 2004 r. 2011 r. Nr 177, poz. 1054)
Ustawa z dnia – ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. oz mianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie7 grudnia 2012 r. których innych ustaw (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 35)
WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
WSA – Wojewódzki Sąd Administracyjny
6
WSTĘP
Niniejszy materiał jest zbiorem
wybranych artykułów autorstwa Profesora Witolda Modzelewskiego dotyczących podatku od towarów i usług
opublikowanych w „Serwisie Doradztwa Podatkowego” - wydawanym
przez Instytut Studiów Podatkowych,
dostępnym pod adresem www.ispmodzelewski.pl, będącym dodatkiem
elektronicznym do miesięcznika „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych”. Wybrane artykuły zostały
uporządkowane według następujących
kryteriów: zagadnienia wstępne, podstawa opodatkowania oraz podatek
naliczony i należny, zwolnienia, fakturowanie, stawki, opodatkowanie
obrotu złomem, pozostałe zagadnienia.
Artykuły zostały opublikowane w
„Serwisie Doradztwa Podatkowego”
w latach 2011-2013.
ROZDZIAŁ I.
ZAGADNIENIA WSTĘPNE.
1. Co zrobić z podatkiem od towarów i usług, gdy powoli przekształca się w swoją karykaturę?
Wiemy, że nasze państwo od kilkunastu lat „stało VAT-em”: dostarczał
on aż połowę podatkowych dochodów
budżetu państwa, bo na pozostałe
podatki, wszystkie „city”, „pity” i, co
ciekawe, akcyzę, przypadała cała
reszta. Dzięki jego efektywności fiskalnej uzdrowiono finanse publiczne
po katastrofie sprzed dwudziestu laty,
zmniejszono deficyt budżetowy i ustabilizowano jako tako naszą walutę.
Bez tego podatku wszelkie „restrykcyjne” polityki pieniężne na niewiele
by się zdały: żeby uzdrowić pieniądze,
trzeba mieć… pieniądze z podatków.
Osiągnęliśmy coś więcej: stabilizację polityczną, bo bez dochodów
podatkowych tak skomplikowany i w
sumie niesprawny sposób rządzenia
jak demokracja, zwłaszcza w naszym
wydaniu, nie ma szansy. Politykom
pozwolił m.in. na niekończące się
„reformy” podatków dochodowych,
ich sławetne „upraszczanie” i „obniżanie”, co ostatecznie przyniosło
niestety ich destrukcję. Notabene podatki te są obecnie w stanie całkowitego upadku: ilość nowelizacji dawno
przekroczyła liczbę przepisów tych
ustaw, a liczba wciąż obowiązujących
przepisów przejściowych jest już ponad trzy razy więcej niż artykułów w
obu podatkach.
Gorzej, że od kilku lat rozpoczął
się również demontaż podatku od towarów i usług. Jego druga postać,
obowiązująca od chwili naszego „wuniowstąpienia”, była od początku
wersją upośledzoną intelektualnie.
Napisano ją przy pomocy nożyczek:
sklejono lepsze czy gorsze tłumaczenie dyrektyw oraz tez wybranych
przypadkowo wyroków TSUE z dużymi fragmentami starej ustawy.
Rozwiązania w tej drugiej części trzymają się w miarę mocno – gorzej z tą
pierwszą. Tu zaczęły się harce, które
doprowadziły (po raz pierwszy w historii!) do spadku dochodów budżetowych z tego źródła. W sumie za lata
2008-2010 zabrakło w kasie państwa
prawie trzydziestu miliardów złotych.
A były to pieniądze „do wzięcia”. Dziś
ten podatek stał się już swoją karykaturą. W kraju, w którym można legalnie sprzedawać paliwa samochodowe
bez obciążenia tym podatkiem, dzieje
się źle a może nawet bardzo źle. Warto wiedzieć, że dzięki ostatnim „reformom” tego roku praktycznie każdy
towar i usługę można sprzedać w kraju nie płacąc faktycznie złotówki podatku.
Czy jesteśmy więc skazani na upadek fi nansów publicznych, skoro z
najważniejszym podatkiem dzieje się
tak źle? Czy grożą nam niedawno
uchwalone podwyżki stawki podstawowej do 24% a nawet do 25%?
Niekoniecznie. Trzeba oczywiście
wyrzucić na śmietnik całą „legislację
optymalizacyjną”, tworzoną po to, aby
nie trzeba było nic płacić do budżetu.
Sądzę, że politycy to już wiedzą, bo,
dzięki Bogu, zaczęli przyglądać się
temu, co się dzieje z naszym prawo-
dawstwem podatkowym. Zapewne po
wyborach czeka nas szybka rekonstrukcja przepisów.
Naprawić go można w formie kolejnej nowelizacji, lecz lepiej napisać
nowa ustawę. Oczywiście bez udziału
lobbystów poprzebieranych za ekspertów, którym zawdzięczamy obecny
stan rzeczy. Niektóre posunięcia powinny jednak być natychmiastowe:
wprowadzony od kwietnia tego roku
zakaz (coś niesłychanego) opodatkowania sprzedaży towarów i świadczenia usług przez podatników, którzy w
kraju mają tylko rejestrację, jest gangreną, która wymaga ostrych działań
chirurgicznych. Trzeba natychmiast
uchylić te przepisy, a ludziom, którzy
podrzucili politykom tę minę objąć
moralnym zakazem zbliżania się od
tej ustawy, a zwłaszcza do tworzenia
prawa. Przecież dziś każdy uczciwy
hurtownik czy producent musi przegrać z wirtualnymi konkurentami,
którzy oferują towary bez podatku od
towarów i usług. Przecież każdy, kto
w kraju ma firmę, magazyny, zakłady
produkcyjne musi sprzedawać podwyższając cenę o 23% podatku od
towarów i usług.
Mam nieśmiałe pytanie: gdzie są
renomowane organizacje przedsiębiorców, które ponoć bronią interesów
naszego biznesu? Co robią ujawniające się co pewien czas w mediach „rady
podatkowe”, działające w interesie
podatników? Jakoś o nich cicho, chyba że są tylko zjawiskiem medialnym?
Usunięcie z ustawy wszelkiego zła,
które już doprowadziło do tego, że ci,
co płacą, mają wyższe obciążenie, jest
oczywiście dość długą drogą. Zapewne nie będzie to łatwe, bo w obronie
swoich przywilejów odezwie się chór
lobbystów. Jak będą atakować próbę
naprawy? Jak zawsze, bo scenariusz
jest znany od lat: wszystko to, co likwidować będą przywileje niepłacenia
podatku będzie przedstawione jako
„zbędne komplikowanie”, bo podatek
przecież musi być „prosty”, tak jak
urojony świat obowiązującej poprawności. Nie miejmy złudzeń: zwalcza-
7
jąc próbę odebrania tych przywilejów
sięgnie się do każdej metody, bo idzie
o setki milionów a nawet o miliardy
złotych, które zamiast do budżetu
trafiły do prywatnej kieszeni. Wszystko już było, a wszystkie chwyty są
dozwolone. Trzymam kciuki za polityków: musi się wam udać, bo już nie
mamy innego wyjścia. Inaczej czeka
nas równia pochyła podwyżek stawek
idącej w parze ze spadkiem dochodów
budżetowych. Macie po swojej stronie
wszystkich uczciwych podatników,
którzy nie mogą dziś wystawić faktury bez podatku od towarów i usług i
nie chcą płacić 24% czy 25% podatku.
O tym, co sądzą na ten temat konsumenci, nie muszę pisać.
Na koniec refleksja o charakterze
osobistym. Przed dwoma laty jeden
poczytny dziennik opublikował tekst
pewnej osoby pracującej niegdyś niesławnej fi rmie Arthur Andersen, w
którym ów polemista sugerował, nazywając mnie „ojcem VAT-u”, że
trzeba mi odebrać jego ojcostwo. Zgadzam się, nie mam i nie chce mieć nic
wspólnego z karykaturą tego podatku,
którą stworzono w ciągu ostatnich lat.
W tej wersji należy je tylko uchylić.
2. Dlaczego musimy uchwalić nową
ustawę podatku od towarów i
usług?
Obowiązująca od siedmiu lat ustawa o drugim w naszej historii podatku
od towarów i usług powinna być zastąpiona nowym aktem. Dlaczego?
Jest wiele, może nawet bardzo wiele
uzasadnień tej tezy. Nie sposób w
jednym, krótkim tekście przedstawić
je, dlatego dziś skoncentruję się na
argumentacji czysto legislacyjnej.
Obecna ustawa powstała poprzez
sklejenie dużych fragmentów ustawy
z dnia 8 stycznia 1993 r., która wprowadzała ten podatek obowiązujący w
latach 1993-2004, z czymś, co stanowi mieszankę:
– „opowiedzianych” lub tylko przetłumaczonych fragmentów Szóstej
Dyrektywy dotyczącej podatku od
wartości dodanej,
8
– wtrętów wynikających z konieczności uregulowania nowych problemów, przypadkowo umieszczonych w jakimś miejscu.
Powstał w ten sposób akt ustawodawczy, który nawet nie zachowuje
konsekwencji pojęciowej w podstawowych przypadkach: raz zdarzenie
podlegające opodatkowaniu nazywa
się „czynnością”, w innych zupełnie
przypadkach „transakcją”. Również
nie bardzo wiadomo czym różni się
„uczestnictwo w transakcji” od
„uczestnictwa w czynności”. Takich
przykładów jest znacznie więcej; słowem – jest to akt zredagowany wyjątkowo niechlujnie i bez jakiejkolwiek
koncepcji legislacyjnej. O ile przepisy
rodem ze starej ustawy dają się zrozumieć i można ustalić, mimo ich wszelkich wad, treść obowiązujących na ich
podstawie norm prawnych, to części
opowiadanych przepisów dyrektyw
nie da się racjonalnie zinterpretować.
Znów przykładów jest wiele. Weźmy
pierwszy z brzegu czyli obowiązkowe
korekty podatku naliczonego (art. 90,
90a i 91 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.). Nawet pobieżna analiza interpretacji urzędowych na ich temat
świadczy, że nie ma możliwości ustalenia bezspornej treści norm prawnych, które obowiązują w tym zakresie – sądzę, że w przypadku tej ustawy
jej twórcy nie rozumieli czym jest
implementacja dyrektyw podatkowych. Raczej nie polega ona na tym,
aby przepisać jakiś przepis, bo on ma
zupełnie innego adresata. Polska ustawa musi określić, zgodnie z treścią
dyrektywy, prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług np.
w przypadku miejsca świadczenia, a
nie powtarzać ogólne zasady, które
mają rządzić w tym zakresie w UE.
Tej wiedzy zabrakło.
Jeszcze gorzej jest z wtrętami,
które co rusz dopisywane są do tej
ustawy. Wpycha się do niej coraz to
nowe treści, przy czym nie bardzo
wiadomo, dlaczego akurat w tym
miejscu ustawy postanowiono go uregulować. Niechlujne wciskanie do tej
ustawy kolejnych przepisów prowa-
dzić będzie do dalszej degradacji jego
aktu. Po prostu jego normy nie są
skrojone na tak dużą materię.
W konkluzji należy stwierdzić co
następuje:
– należy stworzyć nowy plan tej
ustawy, który uporządkuje i pogrupuje przepisy dotyczące tego podatku,
– należy zastąpić przepisywanie
dyrektyw ich implementacją, czyli
stworzeniem przepisów, które będą
transponowały treść dyrektyw na
prawa i obowiązki podatników
podatku od towarów i usług,
– należy w większości już porzucić
utrzymywane przez tyle lat rozwiązania zaczerpnięte ze „starej”
ustawy o podatku od towarów i
usług: w większości się już zestarzały (np. część dotycząca podstawy opodatkowania) lub są sprzeczne z prawem UE.
3. Kto jest podatnikiem podatku od
towarów i usług od dnia 1 lipca
2011 r.?
Pytanie brzmi pozornie banalnie,
choć odpowiedź ogólna jest też banalnie prosta – ten, kogo ustawa uznaje
za „podatnika”. I tu zaczyna się kłopot. Zarówno nasz ustawodawca jak i
Dyrektywa 112, nie udzielają tu jasnej
odpowiedzi. A powinni. Przedmiotem
artykułu jest próba odpowiedzi na
postawione w tytule pytanie de lege
lata. Część druga formułować będzie
postulaty de lege ferenda.
Zacznijmy od refleksji ogólnej: są
dwa znaczenia pojęcia podatnika tego
podatku: formalne i materialne. Podatnikiem w sensie formalnym jest
podmiot, który zamierza wykonywać
czynności podlegające opodatkowaniu
w przyszłości i zarejestruje się jako
podatnik na podstawie art. 96 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. Podmiot ten,
zwany dalej „podatnikiem potencjalnym”, może nigdy nie wykonywać
czynności podlegającej opodatkowaniu, albo wykonać czynność, z tytułu
której nie jest podatnikiem. Nie wpływa to na jego status, który w istocie
wynika z aktu jego woli, zgłoszenie
rejestrujące jest tu aktem o charakterze
konstytutywnym. Podmiot ten może
również utracić ten status w wyniku
wykreślenia z rejestru podatników z
własnej woli lub z urzędu.
Podatnikiem w sensie materialnym jest podmiot, który wykonał
czynność podlegającą opodatkowaniu
lub czynność niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, lub jest stroną czynności
podlegającej opodatkowaniu, którą
wykonał podmiot nie będący podatnikiem z tytułu jej wykonania, a ustawa
nadaje stronie status podatnika. Podmiotowość ta co do zasady ma całkowicie niezależny charakter w stosunku
do podmiotowości potencjalnej, choć
jest tu jeden wyjątek, o czym niżej.
To, co łączy powyższe przypadki,
ma charakter przedmiotowy. Musi
mieć miejsce czynności, którą ustawodawca uznaje za podlegającą opodatkowaniu. Czynności te należy podzielić na trzy grupy:
− czynności podlegające opodatkowaniu podatku od towarów i usług
ze względu na miejsce świadczenia
na terytorium kraju,
− czynności niepodlegająca opodatkowaniu ze względu na miejsce
świadczenia tym podatkiem, lecz
wykonane przed podmiot, który
byłby podatnikiem tego podatku,
gdyby czynność ta miała miejsce
świadczenia na terytorium kraju,
którzy stają się również podatnikami,
− czynność podlegająca opodatkowaniu ze względu na miejsce
świadczenia na terytorium kraju,
wykonywane przez podatnika tego
podatku, lecz obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na innym
podmiocie – nabywcy towaru albo
usługobiorcy.
Przypadek pierwszy jest prostszy.
P pierwsze, miejscem świadczenia
czynności jest terytorium kraju, a
podmiot wykonuje tę czynność jako
podatnik albo jest stroną tej czynności
jako podatnik. Te ostatnie dwa pojęcia
wymagają wyjaśnienia. Podmiot staje
się podatnikiem, gdy wykonuje tę
czynność jako podatnik, czyli w wykonaniu działalności gospodarczej w
rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. Jeżeli wykonuje tę
czynność poza jej zakresem – nie
staje się podatnikiem.
Po drugie, czynność rodzi obowiązek podatkowy, ale podmiot wykonujący tę czynność jest podatnikiem jako
strona czynności, a dokładnie jest
nabywcą towarów albo usługobiorcą,
przy czym nabywa te towary i usługi
jako podatnik. Co to znaczy? Czynnością w tych przypadkach jest albo
dostawa albo świadczenie usług, lecz
podmiot wykonujący tę czynność nie
jest podatnikiem z tytułu wykonywania tych czynności, na którym ciąży
obowiązek podatkowy, a nabywca
(usługobiorca) nabywa te towary lub
usługi jako podatnik, czyli w związku
z prowadzoną działalnością gospodarczą lub na jej rzecz. Jest to stan o
charakterze zarówno obiektywnym jak
i woluntatywnym. Nabyty towar
(usługa) musi mieć zarówno obiektywnie jak i subiektywnie (w przekonaniu nabywcy) związek z jego działalnością.
Przypadek drugi jest trudniejszy.
Tu podmiotowość podatnika ma
szczególny charakter, a status podatnika różni się od wszystkich pozostałych przypadków. Podmiot wykonuje
czynność jako podatnik (czyli wykonaniu działalności gospodarczej),
która to czynność niepodległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium kraju. Dotyczy
to tylko dostawy towarów i świadczenia usług; w przypadku importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonanych poza terytorium
kraju podmiotowość ta nie powstaje.
Podmiot wykonujący czynność dostawy towarów lub świadczenia usług
musi jednocześnie spełniać trzy warunki:
– dostawa towarów (świadczenie
usług) są czynnościami wykony-
wanymi w ramach jego działalności gospodarczej,
– czynności te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby ich miejscem
świadczenia było terytorium kraju,
– czynność jest wykonywana na
rzecz innego podmiotu, który staje
się podatnikiem innego podatku w
kraju miejsca świadczenia – przynajmniej potencjalnie, albo czynności te wykonuje dany podmiot
jako podatnik kraju miejsca świadczenia.
Przypadek trzeci jest zbliżony do
przypadku b), gdyż podmiot staje się
tu podatnikiem o szczególnym charakterze. Dotyczy to wyłącznie dostawy
towarów lub świadczenia usług, lecz
czynność ta musi spełniać łącznie
następujące warunki:
− miejscem świadczenia jest terytorium kraju,
− nabywca towarów (usługobiorca)
jest podatnikiem, który nabywa
towar (usługę) jako podatnik,
− obowiązek podatkowy ex lege
ciąży z tego tytułu na nabywcy
(usługobiorcy).
W przypadku drugim i trzecim
podmiot wykonujący czynność jest
podatnikiem, na którym nie ciąży
obowiązek podatkowy. Przysługują
mu jednak wszystkie prawa podatnika
oraz ciążą na nim wszystkie obowiązki, z wyjątkiem obowiązku podatkowego i siłą rzeczy zobowiązania podatkowego.
Uogólniając dotychczasowe rozwiązania podatników podatku od towarów i usług w sensie materialnym
można podzielić na trzy podgrupy:
1) podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu,
na których ciąży obowiązek podatkowy,
2) podatników będących nabywcą
towarów lub usługobiorcą, na którym ciąży obowiązek podatkowy,
3) podatników, na których nie ciąży
obowiązek podatkowy, który:
− wykonujący dostawę towarów lub
świadczący usługi niepodlegające
9
opodatkowaniu ze względu na
miejsce świadczenia,
− wykonujący dostawę towarów lub
świadczący usługi, które podlegają opodatkowaniu ze względu na
miejsce świadczenia na terytorium
kraju, w których obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na nabywcach (usługobiorcach), którzy są
również podatnikami.
Jest rzeczą charakterystyczną, że
tylko w tym ostatnim przypadku obie
strony czynności są podatnikami polskiego podatku od towarów i usług,
czyli zarówno dostawca (usługodawca) jak i nabywca składają deklarację,
ewidencjonują te czynności i wystawiają dokumenty podatkowe (faktury).
4. Kłopotliwa uchwała NSA
Podatek od towarów i usług, komplikowany przez wiele niezależnych
ośrodków decyzyjnych, sprawia nawet
fachowcom wiele kłopotów. Chyba
przed kilku laty gdzieś zgubiliśmy
jakąkolwiek przewodnią myśl, która
rządziłaby jego koncepcją. Kolejne,
niezbyt przemyślane nowelizacje Dyrektywy 112, potwierdzają tylko tezę,
że rządzą tym podatkiem chwilowe
pomysły, z których następnie po cichu
należy się wycofać. Najlepszym tego
przykładem jest pomysł upowszechnienia przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę towarów, czyli
każda dostawa na terytorium kraju
miałaby za swoich autorów dwóch
podatników: ułomnego, będącego
dostawcą i rzeczywistego, będącego
kupującym. Oczywiście budżet nie
zarobiłby na tym ani grosza; po co
więc wprowadzać tego rodzaju obowiązki podatkowe, nie mające jakiegokolwiek znaczenia fiskalnego?
Skutkiem dotychczasowej ewolucji
tego podatku mamy aż cztery formy
dawnej czynności wykonywanej przez
podatnika, dokonującego dostawy
towarów i świadczenia usług:
1. czynności podlegające opodatkowaniu, gdzie podatnikiem jest dostawca lub usługodawca,
10
2. czynności podlegające opodatkowaniu, gdzie podatnikiem jest kupujący lub usługobiorca,
3. czynności niepodlegające opodatkowaniu, gdzie podatnikiem innego niż podatek od towarów i usług
podatku jest kupujący lub usługobiorca, będący w jurysdykcji innego kraju,
4. czynności niepodlegające opodatkowaniu, gdzie podatnikiem innego państwa jest podmiot wykonujący te czynności, czyli dany
podmiot jest podwójnym podatnikiem.
Oczywiście obok tego każdy podatnik wykonuje niezliczoną ilość
zachowań bezwzględnie niepodlegających opodatkowaniu, czyli będących
poza przedmiotem danego podatku jak
i podatków obcych.
Trudno dziś skonstatować, że jest
to podatek prosty, tak jak przekonywano nas swego czasu w tasiemcowych artykułach publikowanych na
łamach „Gazety Wyborczej” tuż przed
naszym „wuniowstąpieniem”. Nie
dziwmy się więc, że nawet sądy nie
bardzo wiedzą, jak rozstrzygnąć dany
problem i podejmują, oględnie mówiąc, niezbyt przemyślane uchwały.
Przykładem niech będzie jedna z najnowszych – z dnia 24 października
2011 r. 1– gdzie stwierdzono, że w
świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust.
2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia
podatku naliczonego określonego w
art. 90 ust. 3 tej ustawy.
Trzeba więc zadać pytanie: o które
„czynności niepodlegające opodatkowaniu” tu idzie? Czy te, o których była
mowa w punkcie 3. i 4., czy tylko o
czynności, które bezwzględnie nie
podlegają opodatkowaniu, nawet gdy
zostały wykonane przez podatnika? Z
treści uchwały to nie wynika. Być
może coś na ten temat znajdziemy w
uzasadnieniu. Przynajmniej w moim
1
Uchwala NSA z dnia 24 października 2011 r. (I
FSP 9/10)
przekonaniu wszystkie czynności
wymienione w pkt. 1-4 należy
uwzględniać w rachunku proporcji,
ponieważ wykonane są przez podatnika potencjalnie, bądź realnie podlegają opodatkowaniu na terytorium
kraju oraz – co najważniejsze – dają
albo nie dają prawa do odliczenia. Co
jednak mogą zrobić podatnicy, skoro
w celu wyjaśnienia spornych problemów wydawane są niejasne uchwały?
5. Dlaczego zabrakło w budżecie w
ciągu trzech lat aż 50 mld złotych
z podatku od towarów i usług?
Już w 2009 r. rząd planował zupełnie realistycznie w sensie makroekonomicznym dochody z podatku od
towarów i usług na poziomie 119 mld
złotych. Faktyczne wpływy były aż o
20 mld niższe, co zapoczątkowało
pierwsze w jego kilkunastoletniej historii załamanie efektywności fiskalnej tego podatku. Dopiero za 2011 rok
uzyskamy poziom dochodów budżetowych planowany nominalnie na
2009 r. dzięki jednak pierwszej w historii generalnej podwyżce stawek
tego podatku. Oznacza to, że gdyby
zachowano w 2011 r. stawki na dotychczasowym poziomie, osiągnięto
by wpływy na poziomie maksymalnie
112 mld zł, czyli wciąż w wysokości
nominalnie znacznie niższej niż realistyczny plan sprzed trzech lat. Oczywiście projektowane na 2012 r. wpływy na poziomie ponad 132 mld (bez
wzrostu stawek) są dziś zupełną fikcją,
ale to już zupełnie inny problem.
Co więc dzieje się z podatkiem od
towarów i usług, dlaczego po latach
prosperity (podatek ten w latach 19932007 sfi nansował stabilizację polityczną i finansową naszego kraju)
przyszło załamanie w dynamice wpływów? Odpowiedź jest niezbyt skomplikowana: od 2009 r. wprowadzono
co najmniej kilkanaście zmian w przepisach o podatku od towarów i usług,
które pozwalają legalnie lub przy zachowaniu pozorów legalności uchylać
się od płacenia tego podatku. Niżej
zostaną przedstawione najważniejsze
z nich.
Pierwszą jest tak zwana ulga na złe
długi, art. 89a tej ustawy: mechanizm
uchylania się od podatku jest dość
prosty: nabywca, który nie ma prawa
do odliczenia, nie płaci dostawcy
(usługodawcy) przez co najmniej 180
dni, następnie ten ostatni na podstawie
wspomnianego przepisu koryguje
podatek należny i zbywa wierzytelności z tego tytułu osobie trzeciej, którą
zaspokaja dłużnik, z reguły w zamian
za rezygnację z dochodu należnych
odsetek. Oczywiście wszyscy są zadowoleni z wyjątkiem budżetu, który
bezpowrotnie traci podatek należny z
tytułu tych operacji. W latach 20092010 straty budżetu z tego tytułu są
trudne do oszacowania, bo większość
tych operacji jest niejawna. Wynoszą
one jednak co najmniej 7 mld złotych.
Drugim „wynalazkiem” jest obowiązujący od 2010 r. sposób na „wyzerowanie” ciężaru tego podatku z
tytułu świadczenia usług, dla których
miejsce świadczenia określa art. 28b
tej ustawy. Schemat postępowania jest
następujący. Usługobiorca tworzy w
dowolnym kraju tzw. stałe miejsce
prowadzenia działalności, które staje
się formalnym usługobiorcą dla krajowych kontrahentów wystawiających
z tego tytułu faktury netto na czynności nie podlegające opodatkowaniu,
czyli bez podatku należnego. Stałe
miejsce prowadzenia działalności
rozlicza za granicą podatek należny i
naliczony z tytułu importu usług (czyli znów na zero), a następnie przy
pomocy wewnętrznych rozliczeń przerzuca koszt tych usług na „centralę”,
czyli podatnika, który ma miejsce
siedziby na terytorium kraju. Notabene operacje te mają wiele innych,
znacznie bardziej złożonych wariantów, a pomysłowość podatników
wykazuje wyjątkową dynamikę. Skutki są wręcz katastrofalne; powoli budżet traci większość dochodów z tytułu tych usług w przypadku, gdy
świadczone są między podatnikami
‘krajowymi” i „zagranicznymi”. Stra-
ty dochodów budżetowych wynoszą
tu za ostatnie dwa lata co najmniej 16
mld zł (szacunek optymistyczny), bo
prawdopodobnie są większe.
Trzecim sposobem na niepłacenie
tego podatku jest przenoszenie miejsc
siedziby usługodawców do państw
(terytoriów) stosujących szkodliwą
konkurencję podatkową. Po wyroku
ETS, który uznał część przepisu art.
88 ustawy wprowadzającego zakaz
odliczania z tytułu importu usług z
tych państw (terytoriów), istotna część
usług niematerialnych jest już „świadczona” przez podmioty mające miejsce siedziby w tych państwach. Warto
dodać, że działania te powodują również spadek wpływów budżetowych z
tytułu podatku dochodowego płaconego przez usługobiorców. Szacunkowe straty budżetu państwa tylko z
tytułu podatku od towarów i usług
można określić za rok 2011 na kwotę
co najmniej 4 mld zł.
Kolejnym mechanizmem uchylania się od płacenia tego podatku są
zasady opodatkowania złomu – od
dnia 1 kwietnia 2011 r., oraz pozostałych odpadów – od połowy tego roku.
Tu w obrocie między podatnikami nie
ma ani grosza wpływów na wszystkich
etapach obrotu: straty dochodów budżetowych wynoszą już co najmniej 6
mld zł.
Coraz bardziej rozbudowane formy
przyjmuje również wewnątrzwspólnotowy obrót towarowy przy wykorzystaniu filii lub oddziałów będących
formalnymi nabywcami towarów wywożonych a następnie przywożonych
z innych państw wspólnoty. Zapewne
część towarów w rzeczywistości naprawdę wyjeżdża z kraju tylko po to,
aby następnie przyjechać z powrotem
do rzeczywistego nabywcy. Skala tego
zjawiska jest bardzo duża i wykazuje,
zwłaszcza na terenach przygranicznych, dalszy wzrost. Szacunek utraconych dochodów budżetowych już
oscyluje wokół 6-8 mld w skali rocznej – a może znacznie więcej.
Oczywiście największym hitem
podatkowym jest możliwość sprzedaży towarów na terytorium kraju przez
podatników mających na terytorium
kraju wyłącznie rejestrację, gdy na
nabywcach towarów ciąży obowiązek
podatkowy z tytułu zakupu tych towarów. W ten sposób handluje się już
stalą, cementem, paliwami silnikowymi, a straty budżetowe za ten rok
wyniosły około 4 mld zł (w 2012 roku
będą dwa razy większe).
To nie koniec listy „sposobów na
VAT”, ale te należy uznać za najgroźniejsze. Inne zmiany przyniosły też
spore straty w dochodach budżetowych. Gdyby zachować średnioroczną
dynamikę wpływów z tego podatku z
lat 2000-2008 również w trzech ostatnich latach – w roku 2011 do budżetu
powinno wpłynąć już co najmniej 130
mld złotych (bez podwyżek z 2011 r.),
a na rok 2012 zupełnie realny byłby
plan wynoszący 138 mld. Ale to wymagałoby już napisania od nowa
ustawy o podatku od towarów i usług
i wszystkich przepisów wykonawczych, oczyszczając ich treść z „nowelizacji optymalizacyjnych”.
6. Czy jest możliwe, aby przez kilkanaście lat wydano decyzje i
wyroki na podstawie ustawy,
której nikt dokładnie nie przeczytał?
Sądzę, że jest to możliwe, a przykładem jest m.in. judykatura dotycząca art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. Przypomnę, że przepis ten (słynne 30 dni od dnia wykonania np. usługi transportowej) jest
powszechnie traktowany jako lex
specjalis w stosunku do równie słynnej zasady „faktury dnia siódmego”,
która jest ponoć „zasadą ogólną”, a
wiadomo, co ma wtedy pierwszeństwo. Prawdopodobnie nikt dotychczas nie przeczytał treści ustawy,
która od zawsze traktowała obie powyższe zasady jako równorzędne zasady szczególnie (art. 19 ust. 1). Aby
ratować dotychczasową linię rozumowania zaprezentowano w orzecznictwie pogląd, że są zasady „bardziej
szczególne” i „mniej szczególne”, a
nakaz wystawienia faktury w ciągu
siedmiu dni, który przesuwa obowią-
11
zek podatkowy, należy do tych pierwszych, które są uchylane przez te
drugie, czyli m.in. art.19 ust. 13 pkt 2
tej ustawy. Nonsens? Oczywiście, bo
żadna z tych zasad nie jest bardziej
ogólna od drugiej:
– zasada „faktury dnia siódmego” ma
zastosowanie do wszystkich czynności, które są obowiązkowo fakturowane, w tym do usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt.2
ustawy,
– zasada „trzydziestego dnia” dotyczy usług wymienionych w tym
przepisie zarówno wówczas, gdy
są one obowiązkowo fakturowane,
jak i gdy świadczone są na rzecz
konsumentów.
Czyli przepisy te mają „część
wspólną” (usługi transportowe, spedycyjne i budowlane wykonane przez
podatnika polskiego na terytorium
kraju na rzecz innych podatników), a
to nie oznacza, że któryś z nich ma
„bardziej ogólny” charakter.
Zauważył to jeden sąd (wyrok NSA
z dnia 4 listopada 2011 r.2) i chwała
mu za to. Ale poprzednio przez wiele
lat dominowało coś wręcz przeciwnego, co nie tylko obrażało przepis
ustawy, ale również zdrowy rozsądek.
Dlaczego tak się dzieje? Odpowiedź
jest chyba dość prosta: nikt nie czyta
ustaw, sądy orzekają na podstawie
swoich wyroków, podatnicy czytają
„leksykony”, gdzie zbiera się wszystko oprócz wiedzy na temat prawa, a
sam prawodawca nie bardzo przejmuje się tym, co napisał mu ostatni
„ekspert” z jakiejś kolejnej mutacji
Arthura Andersena. I jak tu działać
zgodnie z prawem?
7. Kiedy powstaje podatek naliczony w podatku od towarów i
usług?
Pytanie zadane w tytule niniejszego artykułu ma podstawowe znaczenie
zarówno praktyczne jak i teoretyczne:
czy powstaje podatek naliczony, gdy
powstał podatek należny z tytułu
czynności w wyniku której nabyto
2
12
FSK 873/10
towar czy usługę, czy też powstaje on
z chwilą formalnego udokumentowania przez podatnika faktycznego nabycia towaru lub usługi. Ogólne
przesłanki powstania podatku naliczonego są bezsporne: wśród nich podstawowe znaczenie ma powstanie
podatku należnego z tytułu czynności
na podstawie której nabywca (podatnik) otrzymuje towar lub usługę,
które zamierza wykorzystać do czynności dających prawo do odliczenia.
Podatek należny z tego tytułu może
powstać zarówno po stronie dostawcy
(usługodawcy), będącym podatnikiem
z tytułu tych czynności, jak i po stronie nabywcy, gdy na nim ciąży obowiązek podatkowy (w drugim przypadku). Pierwszy przypadek ma
miejsce, gdy nabycie towarów lub
usług następuje w wyniku dostawy
towarów i świadczenia usług, a obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach wykonujących te czynności.
Przypadek drugi występuje, gdy:
a) towar jest przedmiotem importu,
b) usługa jest opodatkowana jako
import usług,
c) towar jest przedmiotem nabycia
wewnątrzwspólnotowego towarów,
d) towar jest przedmiotem dostawy
na terytorium kraju, lecz obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności ciąży na nabywcy,
e) towary nabyte w okresie zwolnienia podmiotowego od opodatkowania będą po utracie prawa do tego
zwolnienia używane do czynności
dających prawo do odliczenia.
Bezspornie w świetle art. 86-91
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatek naliczony powstaje dopiero wówczas, gdy podatnik:
– zadeklaruje jego kwotę w deklaracji podatkowej, albo
– w toku postępowania podatkowego, mimo braku wczesnego zadeklarowania jego kwoty, zgłosi organowi podatkowemu zamiar
zmniejszenia podatku należnego o
ten podatek.
Warunkiem skutecznego wykonywania tych działań jest jednak posia-
danie oryginałów dokumentów potwierdzających powstanie podatku
należnego z tytułu tych czynności.
Dotyczy to bezspornie dostawy towarów i świadczenia usług, gdy obowiązek podatkowy ciąży na dostawcy
(usługodawcy), importu towarów oraz
podatku naliczonego, o którym była
wyżej mowa w pkt e). Natomiast w
przypadku b) – d) niezbędną a zarazem wystarczającą przesłanką powstania podatku naliczonego jest wykazanie przez podatnika podatku należnego z tytułu tych czynności w deklaracji podatkowej lub określenie kwoty
tego podatku w decyzji organu podatkowego. Natomiast sam fakt udokumentowania tych czynności w postaci
wystawienia faktury wewnętrznej
(przypadki b) – c)) nie jest prawnym
warunkiem powstania podatku naliczonego.
8. Obowiązkowa korekta podatku
naliczonego w przypadku zbycia
towarów nie będących środkami
trwałymi.
Problem jest dość skomplikowany
w sensie prawnym, bo art. 91 ust. 4-6
ustawy z dnia 11 marca 2004. dotyczy
tylko przypadku zbycia nieruchomości oraz ruchomości będących środkami trwałymi oraz wartości niematerialnych i prawnych, w dodatku o
wartości początkowej przekraczającej
15 tys. zł (odwołanie do ust. 2 tego
artykułu). Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia następuje
tylko w okresie korekty (10 albo 5 od
roku, w tym zaliczono ją do środków
trwałych). Bezspornie nie ma okresu
korekty w stosunku do pozostałych
towarów, czyli środków trwałych o
wartości początkowej do 15 tys. zł,
oraz surowców i materiałów. Należy
zastanowić się, czy ma do nich zastosowanie ust. 7d tego artykułu: mówi
on o zmianie przeznaczenia podatkowego, co w przypadku towarów handlowych oznacza nic innego jak
sprzedaż. Tak chyba musimy interpretować ten przepis, bo zmiana przeznaczenia może polegać na:
– zużyciu surowców i materiałów do
innych niż planowano czynności,
– użyciu towarów do czynności dających prawo do odliczenia, gdy
nabycie wiązało się z zamiarem
użycia ich do czynności nie dających prawa do odliczenia (i odwrotnie),
– dostawa towarów dających prawo
do odliczenia, mimo że przy nabyciu nie odliczono w całości lub
części podatku naliczonego (i odwrotnie).
Chyba nie mamy innego wyjścia:
w okresie, w którym nastąpiła zmiana
przeznaczenia tych towarów, podatnik
jest obowiązany dokonać korekty
podatku naliczonego w następujący
sposób:
– gdy nie dokonał odliczenia ma
obowiązek odliczyć, podobnie w
przypadku odliczenia częściowego,
– gdy dokonał odliczenia albo dokonał je częściowo, a czynność nie
daje prawa do odliczenia – korekta
polega na zmniejszeniu bieżącego
podatku naliczonego o tę kwotę.
Oczywiście nie dotyczy to podatku
naliczonego, który powstał przed wejściem w życie tej ustawy (przed dniem
1 maja 2004 r.) oraz korekta ta nie
zmniejsza się w czasie – jak w przypadku art. 91 ust. 4-6 tej ustawy.
9. Przepis warty (co najmniej) 4
mld złotych.
Jest źle z dochodami budżetowymi.
Aby w roku 2011 osiągnąć poziom
nominalny planowany na 2009 rok,
trzeba było podwyższyć prawie
wszystkie stawki podatkowe. W tym
roku – jeżeli w połowie lipca nie będzie kolejnej podwyżki – też nie będzie wykonana prognoza dochodów.
Mogę jednak podpowiedzieć, jak przy
pomocy prostej zmiany przepisów
uzyskać do końca roku co najmniej 4
mld złotych. Wystarczy w art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.:
– nakazać podatnikom sprzedającym
towary, którzy nie posiadają w
kraju siedziby ani stałego miejsca
zamieszkania, rozliczać podatek
należny z tytułu tych czynności,
– usunąć ust. 1 pkt 7 tego przepisu
oraz załącznik nr 11 dotyczący
złomu oraz odpadów.
Przypomnę, że na podstawie tego
przepisu nikt nie płaci podatku od
ogromnych obrotów fakturowych tzw.
fakturę VAT-netto. Mechanizm jest
prosty: sprzedawca nie wykazuje podatku należnego, nabywca – będący
formalnym podatnikiem – oczywiście
wystawia fakturę wewnętrzną z podatkiem należnym, który jest jednocześnie podatkiem naliczonym, czyli do
budżetu nie wpływa ani jeden grosz.
Tak jak handluje się paliwami, stalą,
lekami, materiałami budowlanymi. Są
to klasyczne przepisy napisane przez
lobbystów w celu „optymalizacji rozliczeń podatkowych”.
Jeżeli władzy zależy na pieniądzach, wystarczy napisać ustawę liczącą kilka przepisów. Warto przypomnieć, że od jesieni leży w Sejmie
projekt nowej ustawy o podatku od
towarów i usług, który usuwa z tego
podatku wiele „rozwiązań optymalizacyjnych”, w tym oczywiście wyżej
opisane. Resort finansów jest zdecydowanym przeciwnikiem uchwalenia
tej ustawy.
ROZDZIAŁ II.
PODSTAWA
OPODATKOWANIA, PODATEK
NALICZONY I NALEŻNY.
1. Czy zmiana podstawy opodatkowania rodzi obowiązek podatkowy?
Pytanie zawarte w tytule niniejszego artykułu dziś zadaje sobie co najmniej kilkadziesiąt tysięcy podatników, którzy w zeszłym roku (lub
wcześniej) wykonali czynności podlegające opodatkowaniu, a w tym
roku, czyli pod rządami nowych stawek, zamierzają podwyższyć powstałą z ich tytułu podstawę opodatkowania. Czy ma w tym przypadku zastosowanie art. 41 ust. 14a ustawy z dnia
11 marca 2004 r.? Bo jeśli tak, to podwyżka jest opodatkowana „starą”, a
jeżeli nie, to „nową” stawką. Problem
wydaje się prosty, choć w tzw. warstwie medialnej stał się sporny. Odpowiedź na to pytanie wynika bezpośrednio z treści art. 19 tej ustawy:
obowiązek podatkowy jest zdarzeniem
prawnym o jednorazowym charakterze; to czynność (transakcja) rodzi ów
obowiązek i zgodnie z zasadą jednorazowości wyceny podatnik ma również wówczas obowiązek określić na
ten moment podstawę opodatkowania.
Jeżeli następnie podstawa ulegnie
zmianie, np. w wyniku zmiany treści
czynności prawnej (np. podwyżka
ceny), to zdarzenie to nie jest czynnością (transakcją), o której mowa w
art. 5 ustawy i nie rodzi obowiązku
podatkowego. Powstaje on tylko wtedy, gdy podatnik wykonałby nową
(inną) czynność, co oczywiście rodziłoby obowiązek wystawienia faktury.
Gdy jednak czynność została wykonana, a następuje podwyżka podstawy
opodatkowania, zdarzenie to (nie
czynność!) należy ocenić według stanu prawnego obowiązującego w tym
momencie. Nie ma tu jakiejkolwiek
niespodzianki: jeżeli uchylono poprzedni stan prawny, to do tego zdarzenia ma zastosowanie wyłącznie
nowy stan prawny, czyli podwyżki
podstawy opodatkowania musi być
zastosowana stawka (zwolnienie)
obowiązujące od dnia 1 stycznia
2011 r. Przepis międzyczasowy mógł
do tego zdarzenia nakazać stosowanie
stanu prawnego, ale tworząc pokraczne konstrukcje art. 41 ust. 14a-14f tej
ustawy zapomniano o tym problemie.
Skutek jest oczywisty: faktura korygująca in plus z tytułu podwyżki ceny
musi być wystawiona zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w
chwili podwyżki ceny.
Inaczej w przypadku, gdy wystąpi
przypadek rodzący prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jeżeli zwracana jest zaliczka czy towar,
podatnik ma obowiązek usunąć skutek
podatkowy tej czynności, czyli wystawić fakturę korygującą, która zmniejsza aktualnie podstawę opodatkowania
z tytułu czynności, która była w prze-
13
szłości przedmiotem opodatkowania.
Nie trzeba odrębnie regulować tego
problemu: usunięcie to dotyczy wyceny czynności, która z natury rzeczy
miała miejsce w przeszłości, czyli nie
następuje ani nowa wycena podstawy
opodatkowania oraz nie rodzi się tym
samym podatek należny (chyba że lubimy posługiwać się nowotworami
typu „ujemny podatek należny”).
2. Istota podatku naliczonego w
koncepcji podatku od towarów i
usług.
1. Niniejsze rozważania mają głównie charakter teoretyczny: autor próbuje odpowiedzieć na pytanie, co jest
istotą podatku naliczonego jako podstawowej instytucji prawnej podatku
od towarów i usług, obowiązującego w
naszym kraju3 od dnia 1 maja 2004 r.
Inspiracją do napisania niniejszego
tekstu była m.in. dyskusja na ten temat
na Uniwersytecie Warszawskim wskazująca na istnienie zasadniczych różnic
poglądów na ten temat4.
2. Analizę problemu należy zacząć
od określenia niezbędnych elementów
tej instytucji. Należą do nich:
1) od strony przedmiotowej:
a) nabycie towarów i usług na terytorium kraju,
3
4
14
Przedmiotem analizy jest aktualny stan prawny
określony ustawą z dnia 11 marca 2001 r. (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz dotychczasowa
ewolucja tego podatku w naszym kraju od dnia 1
maja 2004 r., zwana dalej ustawa z dnia 11 marca
2004 r.
Dyskusja odbyła się na Konferencji w dniu 14
października 2011 r. na temat podatku naliczonego
zorganizowanej przez ELSA z udziałem naukowców oraz praktyków. W dyskusji m.in. zaprezentowano pogląd, że jeśli podatek jest niezbędnym
elementem konstrukcji tego podatku, przez co
jego powstanie nie może być uzależnione od woli
podatnika. Jeżeli dobrze rozumiem ten pogląd,
to element konstrukcji podatku zawsze powstaje
ex lege niezależnie od woli podatnika, a organ
podatkowy w postępowaniu podatkowym musi
uwzględniać kwotę tego podatku przy ustaleniu
zobowiązania podatkowego, nawet wbrew woli
podatnika. Trudno zgodzić się z tym poglądem,
gdyż większość niezbędnych elementów konstrukcji podatku zależy od woli podatnika, w tym
zwłaszcza sam przedmiot opodatkowania: gdy
podmiot nie chce, to nie wykona czynności podlegającej opodatkowaniu, przez co nie powstanie
przedmiot opodatkowania.
b) nabycie to musi nastąpić w
wyniku czynności opodatkowanej tym podatkiem, rodzącej
dodatni podatek należny,
c) nabycie musi być udokumentowane wyłącznie w sposób określony w ustawie,
2) od strony podmiotowej:
a) nabycie towaru i usługi musi
nastąpić przez podatnika podatku od towarów i usług,
b) nabycie to musi być dokonane
w związku z prowadzoną przez
tego podatnika działalnością
gospodarczą w rozumieniu tego
podatku,
c) podatnik zadeklaruje, że zamierza wykorzystać nabyty towar
lub usługę do czynności, które
dają mu prawo do odliczenia
lub zwrotu różnicy podatku lub
zwrotu podatku naliczonego.
Dopiero gdy wystąpią łącznie
wszystkie powyższe elementy, powstaje w sensie prawnym podatek
naliczony. Tu pozwolę sobie na istotną refleksję na marginesie: ekonomiczny cel tej instytucji prawnej jest
ponoć bezsporny. Podatnik podatku
od towarów i usług, który wykonuje
czynności dające prawo do odliczenia,
ma nie ponosić ekonomicznego ciężaru pośredniego opodatkowania w
przypadku nabycia towarów i usług,
które mają być wykorzystane do tych
czynności. Niekiedy jest to nazywane
ogólnikowo „zasadą neutralności” 5
tego podatku, co zdaniem autora, oddala nas od wyjaśnienia istoty problemu. Kierując się tym rozumowaniem
podatek naliczony jest instytucją prawną, która stanowi prawną „wycenę” tej
części pośredniego opodatkowania
podatnika tego podatku, której ciężar
ma być wyeliminowany. Eliminacja ta
może mieć dwoisty charakter:
5
Zasada neutralności jest uwypuklona zwłaszcza
w piśmiennictwie związanym zwłaszcza z interpretacją prawa UE dotyczącego podatku od
wartości dodanej. Wykaz publikacji na ten temat
jest na tyle obszerny, że przytoczenie go nie jest
potrzebne, zwłaszcza że są to prace znane i często
cytowane.
− pośredni – poprzez zmniejszenie
kwoty podatku należnego właśnie
o kwotę podatku naliczonego,
− bezpośredni – poprzez zwrot kwoty stanowiącej równowartość podatku naliczonego, dokonywanej
przez organy podatkowe (zwrot
różnicy podatku albo zwrot podatku naliczonego).
Oznacza to jednak, że każdy podatnik jednak ponosi przynajmniej częściowo ciężar ekonomiczny pośredniego opodatkowania tym podatkiem.
Trwałe obciążenie wystąpi w przypadku nabycia towarów i usług:
− które ex lege nie powodują powstania podatku naliczonego nawet w
przypadku, gdy zaistniały wszystkie elementy konstrukcji podatku
naliczonego6,
− których nabycie jest wadliwie udokumentowane, mimo że obiektywnie towary lub usługi będą wykorzystane do czynności dających
prawo do odliczenia7,
− które mogą być i będą wykorzystane tylko częściowo do czynności
dających prawo do odliczenia8,
− przez podatnika działającego pod
wpływem błędu, który uważa, że
nie będą one wykorzystane do
czynności dających prawo do odliczenia.
Czasowe poniesienie ciężaru ekonomicznego pośredniego opodatkowania wystąpi przede wszystkim w
następujących przypadkach:
a) między faktem poniesienia w sensie ekonomicznym wydatku na
nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności dających
prawo do odliczenia, a momentem
dokonania odliczenia lub zwrotu
różnicy podatku (zwrotu podatku
naliczonego) mija określony czas,
b) podatnik świadomie lub nieświadomie nie wykorzystuje tej instytucji prawnej, mimo nabycia towa6
7
8
Dotyczy to zwłaszcza ustawowych zakazów odliczania w przypadkach określonych w art. 88 ust.
Przypadki te wymienia przede wszystkim art. 88
ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Zob. art. 90 i 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
rów i usług wykorzystywanych do
czynności dających prawo do odliczenia, a następnie dokonuje
korekty podatku naliczonego w
związku z:
− wycofaniem się z błędu co do podatkowego przeznaczenia danych
towarów i usług,
− zmiany podatkowego przeznaczenia danych towarów i usług do
czynności dających prawo do odliczenia.
Dlatego też instytucja prawna podatku naliczonego może służyć co
najwyżej do ograniczenia lub złagodzenia ciężaru pośredniego opodatkowania podatników tego podatku,
który wykonują czynności dające
prawo do odliczenia.
3. Oczywiście pełne omówienie
wszystkich elementów konstrukcji
podatku naliczonego przekracza ramy
niniejszego artykułu. Autor szerzej
przedstawia tylko problemy dotyczące
strony podmiotowej tej instytucji.
Nabycie towarów i usług przez
podmiot będący podatnikiem tego
podatku ma co najmniej trzy znaczenia: normatywne, funkcjonalne i rzeczywiste. Znaczenie normatywne tego
pojęcia polega na tym, że podmiot
będący nabywcą dlatego jest w chwili nabycia podatnikiem tego podatku,
ponieważ został zarejestrowany jako
podatnik na podstawie ustawy z dnia
11 marca 2004 r. A tu wystarczy tylko
zamiar wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz złożenie
zgłoszenia – nic więcej9.
9
Konstrukcja normatywnej podmiotowości w
tym podatku jest wyjątkowo liberalna i tak samo
kłopotliwa. Teoretycznie każdy może być podatnikiem tego podatku, bo każdy może mieć zamiar
wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet gdy jej faktycznie nie wykona. Organ
podatkowy, w którym dokonana jest rejestracja,
ma oczywiście obowiązek sprawdzić, czy podatnik
wykonał czynność, która go uczyni podatnikiem
w sensie rzeczywistym, lecz jest nie zawsze możliwe, a w praktyce jest niezbyt częste. Głównym
sposobem poinformowania organu o wykonaniu
czynności przez podatnika jest wykazanie jej w
deklaracji podatkowej, oczywiście przy założeniu,
że podatnik ten ma obowiązek jej złożenia nawet
wtedy, gdy nie wykona żadnej czynności.
W znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to oznacza, że podmiot nabywający
towar lub usługę uważa, że jest podatnikiem, czyli wobec dostawców lub
usługodawców występuje jako podatnik, nawet gdy nie jest zarejestrowany
jako podatnik na podstawie przepisów.
Oczywiście podmiot ten musi mieć
podstawowe cechy, które wiążą się z
posiadaniem tej podmiotowości: musi
być osoba fizyczną, osobą prawną lub
jednostką organizacyjną nie mającą
osobowości prawnej, która posiada
obiektywną zdolność do nabycia jako
podatnik towarów i usług w wyniku
czynności opodatkowanych.
W znaczeniu rzeczywistym nabycie przez podatnika oznacza, że podmiot ten – biorąc pod uwagę późniejsze zdarzenia – nabył towar (usługę)
wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia, nawet gdy
w chwili nabycia nie był podatnikiem
w znaczeniu normatywnym lub funkcjonalnym. Istotne jest tu tylko faktyczne wykorzystanie tych towarów i
usług przez nabywcę, czyli podmiotowość prawnopodatkowa tego podmiotu nie z chwili nabycia, lecz w chwili
wykorzystania tych towarów i usług.
Jest tu bardzo wiele przykładów, które uzasadniają potrzebę tego właśnie
rozumienia tego pojęcia: nabycie towaru; podmiot w chwili nabycia towaru, który mógłby być środkiem
trwałym, otrzymał fakturę z podatkiem należnym, choć nie był w tamtej
chwili podatnikiem jako nabywca w
jakimkolwiek znaczeniu. Następnie ten
towar wyłączył z majątku osobistego i
zaliczył do środków trwałych, służących czynnościom dającym prawo do
odliczenia. W tym przypadku podmiot
ten, z dniem wykonania pierwszej
czynności dającej prawo do odliczenia,
dokonuje korekty podatku naliczonego,
która przecież oznacza tu wykazanie
podatku naliczonego w deklaracji z
tytułu nabycia tych towarów.
Autor opowiada się za drugim –
funkcjonalnym rozumieniem tego
pojęcia, przy czym należy dodać, że
do dziś nie istnieje na ten temat spójna doktryna sądowa czy też urzędowa,
choć treść przepisów ustawy w pełni
uzasadnia ten pogląd10.
Drugi warunek podmiotowy – nabycie towarów i usług w związku z
prowadzeniem przez tego podatnika
działalności gospodarczej – jest prostszy: podmiot, który nabywa dany towar lub usługę (nabycie jest zawsze
zdarzeniem bardzo konkretnym), wiąże się z prowadzeniem lub zamiarem
prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu tego podatku 11.
Oczywiście pojęcie działalności gospodarczej jest i będzie zaliczać się do
pojęć otwartych, bo to, co jest przedmiotem „działalności gospodarczej”
podatnika, w podstawowym stopniu
zależy od jego inwencji i zamiarów.
Zamiary te nie muszą się mieścić w
jakichkolwiek ramach statystycznych
czy technicznych: wystarczy, że podmiot miał zamiar prowadzić lub prowadził działalność o charakterze zarobkowym, która nie jest zakazana (na
pewno nie jest „działalnością gospodarczą” pośrednictwo w obrocie narkotykami), lub których wykonywanie
nie wiąże się z popełnieniem czynności zabronionych (handel wyrobami,
których sprzedaż wymaga zezwolenia). W istocie wystarczy, aby podatnik nabywał towar i usługi, których
nie wykorzysta jako konsument (niepodatnik), a jednocześnie miał on
zamiar lub faktycznie wykonywał
działalność zarobkową, która potencjalnie może podlegać opodatkowaniu
tym podatkiem12.
10
11
12
Szerzej na ten temat: Komentarz do ustawy o
podatku od towarów i usług (praca zbiorowa),
Warszawa 2011, wyd. ISP (komentarz do art. 86
– 88 i źródła tam podane), str. 432 – 530.
Zob. komentarz do art. 15 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. – Komentarz…, str. 159-180..
W prawie polskim istnieje dość trudna do przeprowadzenia granica między działalnością gospodarczą a działalnością wykonywaną osobiście w
rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych
(T.J. z 2010 Nr 51 poz. 307 ze zm.). Ta ostatnia
działalność ma wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r., choć podmiot wykonujący
tę działalność może być podatnikiem w świetle ust.
3 tego artykułu, co powoduje, że nie powstaje u
niego podatek naliczony.
15
Warunek trzeci – zadeklarowanie
zamiaru wykorzystania towaru lub
usługi do czynności, które dają prawo
do odliczenia lub zwrotu różnicy podatku albo podatku naliczonego – ma
kluczowe znaczenie dla zrozumienia
tej instytucji prawnej. Podatnik może
prowadzić każdą niezakazaną działalność gospodarczą – ten fakt jest istotny, lecz niewystarczający: podatnik
musi również w związku z ta działalnością wykonywać czynności w rozumieniu tej ustawy, które dają mu
prawo do odliczenia. Należy zastrzec,
że nie każda czynność opodatkowana
jest tożsama z tym pojęciem. Należy
przez to bowiem rozumieć:
1) dostawę towarów i świadczenie
usług, które są opodatkowane i
powstaje podatek należny z tytułu
tych czynności,
2) dostawę towarów i świadczenie
usług, które nie podlegają opodatkowaniu ze względu na miejsce
świadczenia, które to czynności
byłyby opodatkowane w rozumieniu pkt 1), gdyby były wykonane
na terytorium kraju, jako miejscu
świadczenia,
3) czynności, które nie podlegają
opodatkowaniu, lecz przepis szczególny daje podatnikowi prawo do
zwrotu podatku należnego z tego
tytułu,
4) usługi finansowe, o których mowa
w art. 86 ust. 9 ustawy z dnia 11
marca 2004 r.13.
Jest rzeczą bezsporną, że wszystkie
inne czynności – nawet gdy są opodatkowane, nie dają prawa do odliczenia nawet gdy podatnik wykorzystał
je w związku z prowadzona działalnością gospodarczą.
Tu należy wnieść określone zastrzeżenia: podatkiem naliczonym nie
jest podatek, który podlega zwrotowi
z tytułu zakupu towarów i usług w
innych państwach: jest to zwrot podatku a nie zwrot różnicy podatku albo
zwrot podatku naliczonego14.
13
14
16
Szerzej na ten temat: Komentarz…, str. 483 506.
Zob. art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Zadeklarowany zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do
tych czynności musi mieć charakter
obiektywny i podatnik musi złożyć
deklarację, w której wykaże z tego
tytułu kwotę podatku naliczonego,
prowadzić ewidencję tego podatku
oraz posiadać dokumenty, które określają kwotę podatku należnego w tytułu dostawy (nabycia) albo zakupu
(importu) usługi. Ten ostatni warunek
ma oczywiście charakter przedmiotowy, lecz należy dostrzec jego stronę
podmiotową: jeżeli zakup towaru lub
usługi następuje w obrocie wewnątrzwspólnotowym, to w przypadku, gdy
podmiot w chwili nabycia nie był
podatnikiem z tego tytułu, czynność
ta nie stała się ani wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów ani importem usług, przez co późniejsza zmiana
ich przeznaczenia i wykorzystanie do
czynności dających prawo do odliczenia nie może zrodzić podatku naliczonego. Dlaczego? Bo nie powstał tu
należny podatek od towarów i usług,
a kwota podatku należnego z tytułu
tych czynności w podatku od wartości
dodanej innego państwa członkowskiego nie może stać się podatkiem
naliczonym w rozumieniu tej ustawy:
może podlegać zwrotowi w odrębnym
tytule, lecz to zupełnie inny problem.
Należy podkreślić, że zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług
do czynności dających prawo do odliczenia musi mieć charakter racjonalny: towary te (usługi) mogą być empirycznie wykorzystane do tych
czynności, choć subiektywnie może
to nawet nie nastąpić. Aby wyjaśnić
ten problem najlepiej posłużyć się
przykładem nabycia pojazdu do
świadczenia usług transportowych w
przypadku, gdy pojazd ten ze względu
na jego cechy prawne lub faktyczne,
nie może być dopuszczony do ruchu
drogowego. Pojazd ten będzie jednak
towarem, którego nabycie spowoduje
powstanie podatku naliczonego gdy
podatnik dokona zmian w tym pojeździe umożliwiających dopuszczenie
go do ruchu drogowego, mimo że
zrezygnuje on ze świadczenia tych
usług ze względu na zmiany w sytuacji ekonomicznej np. brak popytu na
te usługi.
Kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia tej kwestii ma pojęcie „wykorzystania” do tych czynności. Jest to
oczywiście słowo wieloznaczne, bo
„wykorzystanie” może mieć zarówno
charakter bezpośredni (towar jest wykorzystywany do czynności w ten
sposób, że jest przedmiotem dostawy
w nieprzetworzonym stanie), jak i
pośredni (materiały biurowe są wykorzystywane do pracy sekretariatu zarządu, który kieruje pracami spółki
wykonującej czynności dające prawo
do odliczenia). Ustawa nie ogranicza
tego pojęcia wyłącznie do pierwszego
przypadku: wykorzystanie towaru
(usługi) może mieć nawet dość odległy związek z tymi czynnościami pod
warunkiem jednak, że mieści się w
zakresie przedmiotowym lub podmiotowym działalności gospodarczej.
Na koniec należy poruszyć kwestię
obowiązku uwzględnienia kwoty podatku naliczonego przez organ wydający decyzję określającą zobowiązanie
podatkowe, różnicę podatku, zwrot
różnicy lub zwrot podatku naliczonego. Obowiązek ten wynika wprost z
treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. Określenie tych kwot
przez właściwe organy w prawidłowej
wysokości wymaga określenia kwoty
podatku naliczonego, co jest łatwiejsze przede wszystkim z tego powodu,
że postępowanie jest prowadzone ex
post, czyli należy określić w tym postępowaniu faktyczne wykorzystanie
towarów (usług) do czynności dających prawo do odliczenia; zamiary
podatnika mają tu istotne znaczenie
tylko w przypadku, gdy miały racjonalny charakter, lecz nie z przyczyn
obiektywnych wykorzystanie to nie
wystąpiło.
3. Czy będzie odliczenie od samochodów nieosobowych o ładowności do 500 kg?
Rząd okazał się wyjątkowo skuteczny: decyzja wykonawcza Rady,
która zezwala na wprowadzenie zakazów odliczeń związanych z nabywaniem (leasingiem, najmem, itp.) niektórych samochodów, różni się diametralnie od projektu tej decyzji z dnia 7
czerwca 2010 r. Treść projektu pozwalała patrzeć z nadzieją na koniec sporu o zwrot nadpłat z tytułu sprzeczności zakazów odliczeń wprowadzonych
w latach 2004 i 2005, związanych z
samochodami osobowymi: pierwotnie
decyzja miała zezwalać na wprowadzenie tego zakazu do wszelkich pojazdów – osobowych i nieosobowych
– przeznaczonych dla przewozu do 9
osób (o masie do 3,5 tony i ładowności powyżej 500 kg), czyli sankcjonowała pogląd, że dziś tego zakazu w
prawie polskim nie ma. To, co zostało
ostatecznie uchwalone, potwierdza
jednak kontrowersyjny pogląd resortu
finansów: Polska „stosuje ograniczenia odliczenia podatku VAT na samochody osobowe” (tak w oryginale), a
uzyskuje zgodę tylko na wprowadzenie zakazu odliczenia dotyczącego
czegoś, co nie jest formalnie samochodem osobowym, ale służy do przewozu osób m.in. pod warunkiem, że ma
ładowność powyżej 500 kg. Punkt dla
rządu, bo jest skuteczny.
Na pewno tekst tej decyzji będzie
istotnym argumentem za ostatecznym
rozstrzygnięciem sporów sądowych
na korzyść stanowiska resortu z dnia
13 lutego 2009 r. Niezależnie od tego,
jak oryginalnie wyrażone są tu poglądy (np. „zmartwychwstanie” niektórych przepisów uchylonej z dniem 1
maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r.), sprawa jest ciągle otwarta i
decydujące znaczenie może tu mieć
uchwała NSA, która ma zapaść w tym
przedmiocie.
Będzie ona mieć znaczenie również dla praktycznego zastosowania
powyższej decyzji wykonawczej
Rady, bowiem wyrażony w niej pogląd, „że Polska stosuje ograniczenia
(…) do samochodów osobowych”
może okazać się nieaktualny. Jak dotąd uchwały NSA nie były najmocniejszą stroną naszej judykatury, a wyrażane w nich poglądy budziły często
wiele zastrzeżeń natury prawnej. Najlepszym tego przykładem jest tegoroczna, dość kontrowersyjna uchwała
w sprawie pakietów medycznych,
która będzie prawdopodobnie zmieniana, bo akceptacja poglądu o potencjalnym charakterze przychodów
niewiele ma wspólnego z podatkiem
dochodowym. Również uchwały na
temat podatku od towarów i usług są
często raczej dyskusyjne. Tu przykładem koronnym jest wyrażony w jednej
z nich przed pięcioma laty pogląd, że
jakoby ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
stanowiła „kontynuację prawną” ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.15, podczas
gdy Sejm wyraził w tej sprawie pogląd
wręcz przeciwny – odrzucając przepis,
który wprowadzałby tę zasadę. Zresztą między odrębnymi ustawami, które
regulują określony podatek, co do
zasady nie ma jakiekolwiek generalnej
„kontynuacji”, bo na czym miałaby
ona polegać? Jest to pogląd absurdalny, bo jeśli podatnik jest jednocześnie
podatnikiem dwóch podatków, to dlaczego miałby ponosić ciężar tylko
jednego z nich? Uchylenie ustawy
uchyla również podatek, który przechodzi do historii. Raz na zawsze,
chyba że ustawa wprost stanowi inaczej, że podatnikiem się jest mimo
uchylenia ustawy i jest to dziedziczny
obowiązek.
Dlatego też wydając uchwałę w
sprawie określenia skutków wyroku
ETS z dnia 23 grudnia 2008 r., sąd nie
może popełniać błędu, a przede
wszystkim nie przejmować roli ustawodawcy, wymyślać stan prawny na
podstawie przepisów, których nie da
się już zinterpretować. To nie jego
rola.
Broniąc swojego poglądu dotyczącego interpretacji skutku powyższego
wyroku ETS, co jak widzimy miało
wpływ na ostateczny kształt tej decyzji, zdarzyło się coś, co nie powinno
mieć miejsca. Otóż uzyskano zgodę
na wprowadzenie zakazu odliczania
15
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.
U. 1993 nr 11 poz. 50)
dla samochodów nieosobowych o ładowności powyżej 500 kg (masa do
3,5 tony) przeznaczonych do przewozu do 9 osób, oraz zapewniono Radę,
że Polska stosuje ten zakaz do samochodów osobowych. Tu przez przypadek (?) wyszło, że samochody nieosobowe o ładowności do 500 kg nie są i
nie mogą być objęte tym zakazem.
Wynika to wprost z treści decyzji, bo
ów nowy zakaz ma być stosowany do
samochodów „luksusowych” (tak w
oryginale), przy czym wybrano kryterium tego luksusu raczej dość zabawne. Co to znaczy? Że pojazdy te nie
mogą być objęte zakazem odliczania,
czyli dano, być może nieświadomie,
sygnał, co należy produkować, aby
podatek od towarów i usług był odliczony. Jeżeli nie chcemy przeżywać
kilku lat sporów na tym tle, to treść
decyzji raczej powinna być zmieniona.
4. Konieczność korekty odliczenia
z tytułu zakupu udziału w nieruchomości – skutek jednej z ostatnich uchwał NSA.
W dniu 24 października 2011 r.16,
NSA podjął uchwałę, że zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym lub w
nieruchomościach jest dostawą towaru a nie usługą. W sumie – przynajmniej dotychczas – tak sądziła większość podatników, przez co ta sama
większość przyjęła treść tej uchwały
z ulgą: nie będzie powtórki z uchwały
leasingowej, która przekreśliła kilkanaście lat praktyki większości (wszystkich?) podatników, stawiając tysiące
podatników w stan zaległości podatkowej.
Warto jednak przypomnieć, że
niewielka część podatników, czytająca na co dzień „żółte” gazety podatkowe (zwane popularnie „chińszczyzną”) uwierzyła w uczone wywody
znawców prawa europejskiego, którzy
twierdzili, że wykładnia prowspólnotowa uzasadnia traktowanie zbycia
udziału w nieruchomości jako usługi,
co przecież oznaczało, że trzeba było
16
I FPS 2/11
17
obciążać te czynności stawką 22% (a
dziś 23%). Z reguły to były duże kwoty, bo to transakcje często na wiele
milionów.
Czy nabywcy tych „usług” muszą
dziś korygować odliczenie i płacić
odsetki? Znając sposób interpretowania uchwał NSA – raczej tak. Trzeba.
Bo uchwały potwierdzają to, co jest (i
było), a nie tworzą nowego prawa.
Może jednak nie warto czytać
chińszczyzny, bo potem trzeba korygować skutki praktycznego zastosowania wykładni prowspólnotowej.
5. Czy roczna korekta podatku
naliczonego obejmuje również
modernizację budynków, budowli i innych środków trwałych o
wartości powyżej 15 tys. zł?
Niniejszym rozpoczynam cykl artykułów dotyczących rachunku proporcji oraz obowiązkowych korekt
podatku naliczonego. Powód jest
oczywisty – 25 lutego składamy deklarację VAT-7, w której musimy
uwzględnić te korekty. Dziś o problemie szczególnie spornym: czy art. 91
ust 2, ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11
marca 2004 r. ma zastosowanie do
modernizacji środków trwałych podlegających amortyzacji, czyli do
zwiększenia ich wartości początkowej? Bezspornie korekcie tej podlega
podatek naliczony, który jednocześnie
spełnia następujące cechy:
– powstał po dniu 30 kwietnia
2004 r.,
– związany jest z nabyciem lub wytworzeniem towaru zaliczonego
przez podatnika do środków trwałych,
– wartość początkowa tego środka
jest większa niż 15 tys. zł.
Analiza gramatyczna przepisu w
pełni uzasadnia pogląd, że podatek
naliczony związany z modernizacją
(ulepszeniem) tych środków nie jest
objęty obowiązkiem tej korekty. Pogląd ten potwierdza w pełni wykładnia
celowościowa tych przepisów, gdyż
podatnik nie byłby obiektywnie w
stanie wykonać tego obowiązku: każda modernizacja zwiększająca wartość
18
środka trwałego z tej grupy powinna
być odrębnie przedmiotem korekty
wynikającej z ust 2 i ust 7 i 7a tego
artykułu w ciągu 10 lat (nieruchomości) albo 5 lat (ruchomości) od roku,
w którym zwiększono wartość środka
trwałego. Obrazowo mówiąc modernizacja dokonana w 5 roku użytkowania środka trwałego nabytego np. w
2005 r., czyli w 2010 r. powinna być
korygowana aż do 2015 r., czyli w
styczniu 2016 r. W przypadku nieruchomości okresy te byłyby dwukrotnie
dłuższe.
Można tu postawić trzy różniące
się wnioski, co do korekty podatku
naliczonego związanego z tymi zdarzeniami:
1. podatek naliczony związany z tymi
nakładami podlega korekcie jednorazowej zgodnie z art. 91 ust 1
(czyli po roku, w którym zwiększono wartość środka trwałego),
2. jeżeli wartość nakładów przekracza
15 tys. zł, to dokonuje się jej zgodnie z ust 2,nie jest on objęty korektą określoną w ust 7 i 7a tego artykułu, bo zmiana przeznaczenia
może dotyczyć wyłącznie towaru,
a nie nakładów modernizujących
na ten towar; co najwyżej może tu
mieć zastosowanie art. 91 ust 7d
tej ustawy, choć nie wynika to
wprost z jego treści.
6. Roczna korekta podatku naliczonego – czy nieruchomości oddane
do użytkowania przed dniem 1
maja 2004 r. podlegają korekcie
na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r.?
Jest to pytanie podstawowe, a praktyka udziela na ten temat co najmniej
dwóch sprzecznych odpowiedzi:
– pierwsza: ustawa określa warunki
prawne stosowania korekty, które
nie mogą mieć mocy wstecznej,
czyli obejmować nawet pośrednio
okresu przed jej wejściem w życie,
czyli „pierwsze zasiedlenie” musi
nastąpić pod rządami tej ustawy,
– druga: pojęcie „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do zjawiska
obiektywnego (pierwsza sprzedaż
lub wynajem po wybudowaniu), a
ustawa może powołać się na zdarzenia rodzące skutki prawnopodatkowe, które miały miejsce w
przeszłości, zwłaszcza gdy skutek
ten jest korzystny dla podatnika,
bo oznacza zwolnienie z podatku.
Przyjmując pierwszy z powyższych poglądów wszystkie budynki i
budowle, które były wybudowane
przed dniem 1 maja 2004 r., są w
chwili dostawy opodatkowane, chyba
że dopiero po tej dacie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w wyniku
czynności podlegających opodatkowaniu, czyli – mówiąc po ludzku –
choć raz zostały wynajęte (nawet na
jeden dzień – wyjątkowy nonsens)
albo choć raz zbyte w wyniku dostawy. Gdy dokonano w nich większych
modernizacji (co najmniej 30% wartości początkowej) – oczywiście po
dacie, to zdarzenie to jest traktowane
na równi z pierwszym zasiedleniem,
czyli zbycie zmodernizowanej nieruchomości w ciągu dwóch lat od tej
modernizacji jest opodatkowane.
Przyjmując natomiast drugą definicję należy badać, czy w bliższej lub
dalszej przeszłości budynek lub budowla były podmiotem owego „pierwszego zasiedlenia”. Jeśli tak, to
wszystkie tak zasiedlone nieruchomości od dnia 1 maja 2004 r. są zwolnione od podatku, chyba że są wciąż
używane przez podmiot, który je wybudował, wówczas ich zbycie jest
opodatkowane.
Jak widać skutek podatkowy obu
doktryn jest różny. Która jest prawdziwa? Sądzę, że obie, a podatnik powinien konsekwentnie opowiedzieć się
i stosować jedną z nich. Prawdopodobnie ostatecznie zwycięży druga:
wskazują na to interpretacje urzędowe, choć prezentowane tam poglądy
nie są zbyt klarowne.
Co to jednak oznacza dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie w
tytule niniejszego artykułu? Tylko
tyle, że korekta dokonana zgodnie z
art. 91 ust. 2 ustawy dotyczy tylko
nieruchomości oddanych do użytkowania po dniu 1 maja 2004 r. gdyż
zostały nabyte z podatkiem należnym
od tej dostawy w rozumieniu tej ustawy. A ten przypadek wystąpi tylko
wówczas, gdy dostawa ta nastąpi
przed „pierwszym zasiedleniem” w
ciągu dwóch lat od tego zdarzenia lub
po zakończonej modernizacji, której
wartość przekroczyła 30% wartości
początkowej.
7. Podatek naliczony – czy dostawa
towarów i świadczenie usług dokumentowane fakturą VAT-netto
daje prawo do odliczenia?
Rzecz dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju przez
podatników podatku od towarów i
usług, z tytułu to których czynności
obowiązek podatkowych ciąży na
nabywcy (usługodawcy), będącym
również podatnikiem tego podatku.
Schemat tych przypadków przedstawia się następująco:
– miejscem świadczenia czynności
jest terytorium RP,
– podmiot wykonujący tę czynność
jest podatnikiem podatku od towarów i usług,
– nabywcą towarów lub usługobiorcą jest również podmiot będący
podatnikiem tego podatku,
– obowiązek podatkowy z tytułu tej
czynności nie ciąży – zgodnie z
zasadą ogólną na jej wykonawcy,
lecz na nabywcy (usługobiorcy).
W ustawie o podatku od towarów
i usług problem ten jest uregulowany
w art. 17 ust. 1 pkt 4-8. Jeżeli czynność ta jest opodatkowana, rodząc
podatek należny wynikający ze stawek
0%, 5%, 8% i 23%, to podmiot, który
wykonał czynność opodatkowaną,
określony w art. 86 ust. 1 tej ustawy,
czyli czynność dającą prawo do odliczenia. Jest to przecież niezależne od
tego, czy obowiązek podatkowy z tego
tytułu ciąży na dostawcy (usługodawcy), czy nabywcy (usługobiorcy). To
prawdziwym podatnikiem z tytułu tej
czynności jest oczywiście nabywca, a
obroty z tytułu tych czynności podatnik wykazuje w poz. 41 działu C deklaracji VAT-7, które należy traktować
jako czynność dającą prawo do odliczenia.
Należy również przypomnieć, że
w rachunku proporcji są to obroty
wykazywane zarówno w liczniku, jak
i w mianowniku.
8. Czym jest podatek naliczony w
przypadku, gdy podatnikiem z
tytułu dostawy towarów na terytorium kraju jest nabywca?
Pytanie tylko pozorne wydaje się
banalne. Obecnie teoretycznie każdy
podatnik podatku od towarów i usług
mający miejsce siedziby na terytorium
kraju może być podatnikiem w związku z nabyciem towarów. Przypadek
ten ma miejsce gdy dostawca:
– jest podatnikiem posiadającym na
terytorium kraju wyłącznie rejestrację,
– posiada na terytorium kraju stałe
miejsce prowadzenia działalności,
które jednak nie uczestniczy w tej
dostawie.
Obowiązek podatkowy ciąży na
nabywcy, który w związku z tym musi
wykazać w fakturze wewnętrznej, w
ewidencji oraz w deklaracji podatek
należny będący jednocześnie podatkiem naliczonym, gdy zakupiony towar ma być wykorzystany do czynności dających prawo do odliczenia.
Rodzi się pytanie, czy przesłanką
powstania podatku naliczonego jest
sam fakt powstania podatku należnego, który jest wykazywany w deklaracji, czy fakt wystawienia faktury
wewnętrznej? Inaczej mówiąc, aby
powstał podatek naliczony w tym
przypadku musi być:
– prowadzony rejestr zakupu, w którym będzie wykazana ta kwota,
– do dnia złożenia deklaracji musi
być realnie wystawiona faktura
wewnętrzna określająca jednocześnie kwotę podatku należnego i
naliczonego,
– akt woli podatnika w postaci złożenia deklaracji, w której wykazany zostanie podatek naliczony w
związku z tą czynnością.
Poglądy praktyki na ten temat są
bardzo podzielone i często skrajne:
prezentowany jest nawet pogląd, że
podatek naliczony powstaje tu wyłącznie poprzez… wypełnienie działu D
deklaracji, w której wystarczy przepisać z pola 42 działu C kwotę podatku
należnego. I już: ponoć żadnych innych przesłanek dokumentujących czy
dowodowych nie trzeba spełniać.
Sądzę, że jest to pogląd skrajny:
wykazując w deklaracji podatek naliczony podatnik musi posiadać nie
tylko te dowody, na które wskazuje
ustawa, lecz również prowadzić ewidencję podatku naliczonego (rejestr
zakupu). Wynika to wprost z treści art.
109 ustawy o podatku od towarów i
usług.
9. Kiedy powstaje ujemny podatek
naliczony?
Ujemny podatek naliczony jest
pojęciem prawnym, określanym na
podstawie ewidencji oraz występujących w deklaracji podatkowej VAT-7
(VAT-7k albo VAT-7D). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik
otrzyma:
1. wyłącznie faktury korygujące in
minus faktury VAT, które w poprzednich okresach tworzyły podatek naliczony,
2. faktury korygujące, o których
mowa w pkt 1, w kwocie wyższej
niż wynikający z innych dokumentów „dodatni” podatek naliczony,
3. decyzje organu podatkowego określające podatek należny z tytułu
importu towarów w kwocie niższej
niż wynikający z dokumentu celnego, gdy brak jest w danym okresie innych dokumentów określających „dodatni” podatek naliczony,
4. dokumenty lub zaistnieją zdarzenia
nakazujące wystawienie wewnętrznej faktury korygującej in minus
na kwotę większą niż bieżący „dodatni” podatek naliczony, podatnik
ma obowiązek wykazania ujemnego podatku naliczonego.
Należy zadać pytanie o okres podatkowy, w którym podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji tę kwotę: czy jest to wyłącznie miesiąc
19
(kwartał). w którym otrzymał dokumenty wymienione w pkt 1-4?. Czy
też może, analogicznie jak w przypadku „dodatniego” podatku naliczonego,
wybrać jeden z trzech występujących
po sobie okresów rozliczeniowych?
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie
daje wprost odpowiedzi na to pytanie.
Opowiadam się za poglądem, że podatnik może korzystać z tego uprawnienia, choć w praktyce dominuje
pogląd, że wykazanie ujemnego podatku naliczonego jest obowiązkiem
już w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym on wystąpił.
Problem w moim przekonaniu
polega nie na porozumieniu: ujemny
podatek naliczony zmniejsza „dodatni” podatek należny najbliższego
okresu rozliczeniowego, czyli jest
niejako automatycznie wykazywany
w następnym okresie rozliczeniowym.
10.Brak zasadnej współmierności
podatku naliczonego z podatkiem należnym.
Moment, w którym podatnik podatku od towarów i usług ma zgodnie
z prawem możliwość zadeklarowania
podatku naliczonego, może być określony przez ustawodawcę na podstawie trzech różniących się zasad:
1) „zasady współmierności”, nakazującej zadeklarowanie podatku naliczonego wyłącznie w okresie, w
którym:
– zostanie wykonana czynność
dająca prawo do odliczenia, do
której był wykorzystany towar
lub usługa nabyta przez podatnika, lub
– powstanie podatek należny z
tytułu czynności określonej w
pkt a),
2) „zasady zamiaru wykorzystania”,
nakazującej zadeklarowanie podatku naliczonego w momencie powstania podatku należnego z tytułu nabycia towarów i usług, które
podatnik zamierza wykorzystać do
czynności dających prawo do odliczenia,
20
3) „zasady ujawnienia nabytego towaru lub usługi” w majątku podatnika, a zwłaszcza z chwilą:
– oddanie do użytkowania środka
trwałego, lub
– przyjęcia do magazynu towaru
handlowego lub wyrobu gotowego (oczywiście, jeżeli mają
one być wykorzystane do czynności dających prawo do odliczenia).
Prawo polskie najbliższe jest drugiej z powyższych zasad; zadeklarowanie podatku naliczonego może
nastąpić w okresie podatkowym, w
którym powstał podatek należny z
tytułu czynności w związku z którą
nastąpiło nabycie towaru lub usługi,
oczywiście, jeżeli podatnik ma zamiar
wykorzystać je do czynności dających
prawo do doliczenia. Muszą jednak
być jeszcze spełnione dodatkowe
przesłanki faktyczne oraz dokumentacyjne.
Jest to również co do zasady zgodne ze wzorem, który wynika z Dyrektywy 112, choć można doszukać się
pewnych różnic między treścią art.
88-91 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.
Nasz ustawodawca wyraźnie rozróżnia również przypadek, gdy:
– podatek należny z tytułu czynności,
na podstawie której następuje nabycie towarów lub usługi, powstał
u dostawcy towarów lub usługi,
– podatek należny z tytułu tej czynności powstał u podatnika.
W przypadku pierwszym zadeklarowanie podatku naliczonego jest
uwarunkowane nie tylko wykonaniem
tych czynności oraz powstania podatku należnego, lecz przede wszystkim:
– fizycznym otrzymaniem towaru lub
wykonaniem usługi,
– fizycznym otrzymaniem dokumentu (faktury, faktury korygującej),
które określają podatek należny.
Natomiast w przypadku drugim
warunkiem powstania podatku naliczonego jest wyłącznie wykazanie w
deklaracji przez podatnika podatku
należnego z tytułu tych czynności.
Wystawianie faktury wewnętrznej nie
jest tu warunkiem koniecznym, choć
na podatniku ciąży obowiązek jej
wystawienia.
Import towarów jest natomiast
bliższy przypadkowi pierwszemu:
mimo że podatek należny powstaje tu
u nabywcy, to warunkiem powstania
podatku naliczonego jest otrzymanie
dokumentu celnego lub komunikatu o
jego wystawieniu.
We wszystkich jednak przypadkach podatnik musi prowadzić ewidencję podatku naliczonego, w którym
jest wykazana kwota tego podatku
oraz posiadać określone dokumenty.
Dopiero na tej podstawie jest składana
deklaracja.
11. Błędy w uchwale NSA dotyczącej
art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11
marca 2004 r.
Jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, które wykonują czynności bezwzględnie niepodlegające opodatkowaniu, występują na
niespotykaną skalę o zwroty podatków
na podstawie przepisów o podatku od
towarów i usług. Straty budżetowe z
tego tytułu – ostrożnie licząc (zawsze
liczę bardzo ostrożnie), wyniosą w
przyszłych dwóch latach następnych
nawet 11 mld złotych. Podstawą tych
żądań jest uchwała NSA z dnia 24
października 2011 r.17 na temat art. 90
ust. 3 ustawy o podatku od towarów i
usług. Pogląd w niej wyrażony jest
bardzo prosty: w rachunku proporcji
nie uwzględnia się (w mianowniku)
wartości czynności bezwzględnie
niepodlegających opodatkowaniu.
Niby prawda, ale właśnie takie „niby
prawdy” wynikają bardzo często z
orzecznictwa sądów administracyjnych. Oczywiście, że podatnik obliczając proporcje bierze pod uwagę
wartość ogółu czynności: użytego
zarówno w dyrektywie, jak i w art. 90
tej ustawy pojęcia „obrót” nie można
rozumieć w sposób wąski, utożsamiając je wyłącznie z treścią art. 29 tej
ustawy. W liczniku jest „obrót” z ty17
I FPS 9/10
tułu czynności dający prawo do odliczenia, a w mianowniku suma wartości licznika oraz „obrót” z tytułu
czynności nie dających prawa do odliczenia. Tymi ostatnimi są zdarzenia
wymienione w art. 5, które nie rodzą
prawa do podatku naliczonego. Tu sąd
popełnił pierwszy błąd (dość dziecinny), utożsamiając je wyłącznie z
czynnościami zwolnionymi, co jest
poglądem ewidentnie sprzecznym z
prawem. Czynnościami tymi są bowiem również zdarzenia wymienione
w art. 5, niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, które byłyby w kraju zwolnione
od podatku.
Sąd mógłby przyjąć dwie drogi
rozumowania dokonując wykładni art.
90 ust. 3 tej ustawy:
− uznać, że pojęcie „czynności” użyte w tym przepisie ma szersze
znaczenie niż określone w art. 5,
albo,
− uznać, że te pojęcia są tożsame, ale
zastosowanie proporcji może dotyczyć wyłącznie podatku naliczonego ściśle związanego z czynnościami w rozumieniu art. 5 ustawy.
W pierwszym przypadku, mieszczącym się w granicach prawidłowo
zastosowanej wykładni o charakterze
celowościowym i systemowym, podatnik miałby obowiązek wyceny
„obrotu” z tytułu tych czynności, które mają określoną wartość ekonomiczną, lecz są poza zakresem ustawy.
Przykładów jest bardzo dużo: jeżeli
podmiot wystąpił z roszczeniem i
uzyskał odszkodowanie lub zadośćuczynienie w związku z czynem niedozwolonym, to jego „czynności” w
celu uzyskania tych kwot, które mogą
wiązać się z niemałymi przecież wydatkami, nie podlega opodatkowaniu.
Dotyczy to także umorzeń kredytów,
subwencji czy też… umorzenia podatków. Przyjęcie tego poglądu byłoby w
pełni racjonalne, bo podmiot będący
podatnikiem może wykonywać wszelkie inne „czynności”, tworzące źródła
bezzwrotnego finansowania, które nie
dają prawa do odliczenia. Obliczona
w ten sposób proporcja byłaby repre-
zentowania ekonomicznie dla działalności tego podmiotu.
Drugą drogą rozumowania jest
wąskie definiowanie proporcji (tylko
czynności w rozumieniu art. 5 niezależne od ich miejsca świadczenia),
lecz pole zastosowania proporcji musi
również ograniczać się do ich zakresu.
Co to znaczy? Gdy podatnik wykonywałby również inne „czynności”, to:
− zakupy z nimi związane nie tworzyłyby podatku naliczonego,
− zakupy, które jednocześnie służyłyby tym czynnościom oraz czynnościom wymienionym w art. 5,
byłyby podporządkowane do rachunku podatku naliczonego w tej
części, której dotyczą tych ostatnich.
Tak postępuje od lat wielu podatników. Wydatki na np. działalność
statutową fundacji będącej podatnikiem nie rodzą podatku naliczonego,
a gdy zakup np. energii elektrycznej
wiąże się częściowo z czynnościami
w rozumieniu art. 5 tej ustawy, tworzy
on podatek naliczony tylko w części
związanej z tymi czynnościami, co nie
jest tak trudne do obliczenia, choć
obiektywnie podatek ten nie jest prosty.
Sądzę, że dojdzie do rewizji tej
uchwały, bo żądania sformułowane na
jej podstawie są niekiedy absurdalne:
tylko z tego tytułu, że gmina wynajmowała jeden lokal biurowy, podatkiem naliczonym stał się jakoby cały
VAT od zakupów – nawet ogrzewania
sali posiedzeń rady gminy. Absurd?
Oczywiście, bo nie wystarczy znać
przepisy (zresztą wyjątkowo kiepskie), lecz również trzeba znać dany
podatek, a to zupełnie coś innego.
12.Podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 (VAT-7k, VAT-7D)
składanych od dnia 1 stycznia
2013 r.
Już wiemy, że większość podatników nawet nie zauważyło „reformy
fakturowej” obowiązującej od dnia 1
stycznia 2013 r. i w dalszym ciągu
wystawia faktury VAT z tytułu czynności, które wykonano już po tej dacie.
Było to zresztą do przewidzenia, bo
przepisy na ten temat opublikowano
tuż przed świętami (formalnie podpisano je w dniu 11 i 20 grudnia 2012 r.)
a niektóre nawet w Sylwestra 2012 r.
Kto w ciągu kilku dni jest w stanie
podjąć wszystkie istotne decyzje, aby
stworzyć nowy model fakturowania?
Oczywiście nikt, zresztą wielkość
wprowadzonych zmian zyskała wśród
słuchaczy wykładów prowadzonych
przez Instytut ocenę „bez sensu” –
chyba zresztą zupełnie zasadnie. Po
co np. znaną od prawie dwudziestu lat
„fakturę VAT” nazywać w przepisach
już tylko „fakturą”? Komu to przeszkadzało? Nowe „faktury” już nie
noszą tej nazwy, ale podatnicy ponoć
– jak twierdzą ministerialni oficjele
– mogą dalej używać tego pojęcia.
Dziś ci ostatni już tylko zajmują się
bagatelizowaniem problemu, zgodnie
zresztą ze znaną reakcją liberałów na
to co popsują – „przecież nic się nie
stało”.
Powstaje jednak realny problem,
czy faktura wystawiona w sposób
sprzeczny ze zmienionym rozporządzeniem MF z dnia 28 marca 2011 r.
daje prawo do odliczenia? Nie sądzę,
aby najistotniejszym problemem była
nazwa tego dokumentu; choć nie powinien nazywać się on „fakturą VAT”
– to wynika wprost z przepisów prawa.
Podstawowe znaczenie ma tu treść
nowego § 20 a tego rozporządzenia.
Każdy podatnik ma obowiązek „określić sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia oraz integralności
treści” tego dokumentu. Inaczej mówiąc, aby jakikolwiek dokument był
„fakturą” w rozumieniu przepisów
tego rozporządzenia, musi być zgodny
z treścią § 20a. Faktury VAT wystawione do dnia 31 grudnia 2012 r.,
zwłaszcza w formie papierowej, nie
musiały spełniać i nie spełniały tych
wymogów. Zresztą wszystkie wystawione po dniu 1 stycznia 2013 r.
„faktury VAT” nie uwzględniają sposobu zapewnienia tych cech, bowiem… prawie żaden podatnik jeszcze ich nie określił. Dlatego też dokument, który nie spełni tych wymogów,
21
może nie zostać uznany za „fakturę”
w rozumieniu § 4 tego rozporządzenia,
co ma oczywisty wpływ na prawo do
odliczenia.
13.Czy odliczenie na podstawie faktury dotyczącej czynności zwolnionej od podatku od towarów i
usług, która została wystawiona
zgodnie z uchwałą NSA zawierającej błędny pogląd prawny rodzi obowiązek korekty deklaracji?
Przed dylematem, o którym mowa
w tytule niniejszego tekstu, stoi dziś
dziesiątki tysięcy podatników będących leasingobiorcami. Przypomnę
istotę problemu: w latach 1993-2010
w przypadku fakturowania („refakturowania”) przez leasingobiorców
usług ubezpieczeniowych, stosowali
oni zwolnienie podatkowe, co potwierdzała na gruncie poprzedniej
uchwała Sądu Najwyższego. W 2010 r.
NSA podjął przeciwstawną uchwałę,
w której przyjęto błędną interpretację,
że zastosowane zwolnienie od podatku jest w tym przypadku niedopuszczalne a usługi te, podobnie jak leasing, mają być opodatkowane stawką
podstawową. Pogląd ten został słusznie zanegowany w wyroku TSUE z
dni 17 stycznia 2013 r. (C-224/11).
Należy jednak przypomnieć, że
uchwała ta zmieniła (również wstecznie) praktykę firm leasingowych,
które opodatkowały usługi ubezpieczeniowe stawką 22% a potem 23%,
co oznacza, że praktycznie wszyscy
leasingobiorcy odliczyli w latach
2010-2012 podatek naliczony z tytułu
zakupu usług zwolnionych od podatku. Jest to w sposób oczywisty sprzeczne z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, który wprowadza w
tym zakresie jednoznaczny zakaz. Czy
jednak fakt, że odliczenie to było
bezpośrednim zastosowaniem tej
uchwały ma znaczenie? Czy działając
w zaufaniu do prawa i jego sądowej
interpretacji można naruszyć prawo,
popełniając w dodatku czyn zabroniony? Sądzę, że nie, bo zastosowanie
22
sprzecznej z prawem interpretacji
prawa można uznać za działanie z
nakazu władzy publicznej. Tu pojawia
się pytanie o prawną rolę uchwał NSA,
a zwłaszcza o ich moc wiążącą. Czy
podatnik, który postępował sprzecznie
z treścią uchwały, ma obowiązek korekt deklaracji i wykazanie zaległości
podatkowych? Tak przynajmniej sądzą w większości organy podatkowe
i większość judykatury sądowej. Gdy
jednak uchwała ta jest rażąco sprzeczna z prawem, a w tym przypadku
uzasadnione to jest ze sprzecznością
z prawem UE? Sądzę, że nie rodzi się
tu obowiązek korekty deklaracji, w
których dokonano wadliwego odliczenia zgodnie z treścią uchwały, lecz
podatnik musi zażądać od leasingobiorców wystawienia faktur korygujących, co spowoduje zmniejszenie
podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (w chwili otrzymania tych
faktur). Powyższy pogląd prawny
wynika z bezpośredniego zastosowania konstytucyjnej zasady zaufania
podatnika do organów państwa oraz
zasady nadrzędności przepisów prawa
wspólnotowego w stosunku do prawa
krajowego w zakresie, w którym dany
podatek podlega harmonizacji.
ROZDZIAŁ III.
ZWOLNIENIA.
1. Nowy zakres zastosowania zwolnień przedmiotowych w podatku
od towarów i usług od usług finansowych od dnia 1 stycznia
2011 r.
Od początku 2011 r. uchyla się
załącznik nr 4 do ustawy z dnia 11
marca 2004 r., który określał od dnia
1 maja 2004 r. zakres zwolnień przedmiotowych w tym podatku, w tym
dotyczących usług finansowych. W
miejsce identyfikacji statystycznej
tych usług pojawi się w art. 43 tej
ustawy kilka ogólnych pojęć, które
określają nowy przedmiot usług zwolnionych od podatku. Jakie są tego
skutki w 2011 r.:
– po pierwsze: wszystkie wyjaśnienia statystyczne, które wydano na
podstawie PKWiU z 1997 r. przestają obowiązywać dla potrzeb tego
podatku w zakresie zwolnień
przedmiotowych,
– po drugie: nowy zakres przedmiotowy zwolnień nie będzie określany przy zastosowaniu przepisów o
statystyce publicznej (PKWiU z
2008 r.),
– po trzecie: wszystkie interpretacje
urzędowe wydane przez organy
podatkowe (stan do dnia 30 czerwca 2007 r.) oraz MF na ten temat
po tej dacie tracą znaczenie prawne
lub moc wiążącą,
– po czwarte: brak jest jakichkolwiek
ustawowych definicji usług, które
są zwolnione od tej daty.
Wszystkie usługi, które mają korzystać z tego zwolnienia, muszą być
nowo zdefiniowane dla potrzeb tego
podatku. Nie ma nawet pewności, czy
należy tu odwoływać się do pojęć
stosowanych w innych działach prawa
(zwłaszcza prawa finansowego i bankowego), czy też te usługi należy
definiować w sposób autonomiczny,
zwłaszcza posługując się dorobkiem
wyroków TSUE (ETS). W zasadzie
brak jest jakiegokolwiek wzorca, który mógłby służyć syntetycznemu
określeniu tych usług. Stan rzeczy
będzie się zmieniać pod wpływem
czterech czynników:
– prawodawstwa dotyczącego działalności podmiotów świadczących
szeroko pojęte usługi finansowe, w
tym dyrektyw UE,
– praktyki gospodarczej, a zwłaszcza
tworzenia „nowych produktów”
finansowych oferowanych przez te
podmioty,
– orzecznictwa TSUE, które interpretować będzie przepisy Dyrektywy 112 w tym zakresie.
Podatnicy muszą dziś precyzyjnie
określić, które świadczone przez nich
usługi będą przyporządkowywać
zwolnieniom wynikającym z nowej
treści art. 43 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. Musi być wydany wewnętrzny dokument zarządczy wprowadzający nowe nazwy grupowania
usług, które mają korzystać ze zwol-
nienia. Nie miejmy złudzeń: wiele
usług dotychczas zwolnionych będzie
od początku 2011 r. opodatkowane
stawką podstawową.
2. Co oznacza nowy sposób definiowania i identyfikowania usług
zwolnionych od podatku od towarów i usług?
Uchylenie z dniem 1 stycznia
2011 r. załącznika nr 4 do ustawy z
dnia 11 marca 2004 r., który dziś określa oraz definiuje wykaz usług zwolnionych od podatku, jest jedną z najważniejszych zmian w prawie podatkowym. Najważniejsze jest to, że
zmienia się koncepcja definiowania
tych usług: w miejsce klasyfikacji
statystycznej (PKWiU) wprowadza
się… z reguły ogólnikowe nazwy
usług w art. 43 tej ustawy, które – poza
treścią semantyczną – nic nie mówią
o zakresie przedmiotowym tych zwolnień. To raczej mało. W końcu gramatyczne znaczenie takich słów jak
„kształcenie” czy „poprawa zdrowia”
może być różnie rozumiane, a posługiwanie się słownikiem języka polskiego może być zawodne. Jeżeli
popełnimy błąd, będziemy skazani na
niekończącą się pogoń interpretacji
urzędowych, czyli pogłębianie się
stanu niepewności. Dlatego też musimy sami zdefiniować, co rozumiemy
pod tymi pojęciami. Co najważniejsze,
musimy to zrobić formalnie, wydając
odpowiednie wewnętrzne zarządzenia,
w których będą zawarte:
– nazwy usług (tu posługujemy się
nomenklaturą ustawową), dzieląc
je na określone rodzaje,
– opisy tych usług, gdzie wykazujemy wszystkie istotne cechy, które
decydują o ich charakterze (tu
możemy posiłkowo, ale tylko posiłkowo, posługiwać się klasyfikacjami statystycznymi),
– wskazujemy towary oraz inne usługi, które są świadczone wraz z
usługą podstawową, które są niezbędne dla jej wykonania; ową
niezbędność trzeba uzasadnić, bo
jest decydującą przesłanką ustawową dla uznania ich za część skła-
dową usługi podstawowej. Oznacza to, że towary te (usługi), mimo
że formalnie nie są zwolnione od
podatku, nie będą odrębnie fakturowane i opodatkowane,
– wskazujemy również moment,
który usługodawca uznaje za wykonanie usługi zwolnionej, zwłaszcza że duża ich część może mieć
charakter usług ciągłych,
– wprowadzamy wewnętrzną numerację tych usług, tak aby umowa o
ich wykonanie mogła nie powtarzać całości opisu, podstawą tego
dokumentu zostaną sformułowane
formalnie oferta, cenniki oraz system fakturowania i ewidencji.
Wydanie powyższego dokumentu
jest niezbędnym warunkiem bezpieczeństwa prawnego działania każdego
podmiotu, który od początku przyszłego roku chce wykonywać działalność
zwolnioną od podatku. Nie ma innej
drogi.
3. Czy refaktura usługi pocztowej
zwolnionej od podatku od towarów i usług, korzysta również ze
zwolnienia przedmiotowego?
Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniono art. 43 ust. 1 pkt. 17 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r., który ogranicza
zwolnienia usług poczty publicznej
wyłącznie do tzw. powszechnych
usług pocztowych. Jest to realizacja
postulatu konkurencyjnych firm, w
tym zwłaszcza kurierskich, które były
i są opodatkowane stawką podstawową w przypadku świadczenia specjalistycznych usług, które Poczta Polska
oferowała do dnia 1 kwietnia 2013 r.
bez tego podatku. Istotne jest jednak
to, czy refaktura usług świadczonych
przez podmioty, które są zwolnione
od podatku, również korzystają z tego
zwolnienia. Poglądy na ten temat były
od wielu lat podzielone, a nawet dominowało przekonanie, że należy tu
zastosować stawkę podstawową. Rozstrzygające znaczenie ma tu pogląd
wyrażony w wyroku TSUE z dnia 17
stycznia 2013 r. (C-224/11), który, co
prawda, odnosi się do „refaktur” usług
ubezpieczeniowych przez firmy lea-
singowe. Przedstawiono tam jednak
pogląd ogólny, że gdy nabywca prawny usługi obciąża „dokładnie” tą
kwotą usługobiorcę, to ma obowiązek
zastosowania zwolnienia od podatku.
Nie jest istotne, że bezpośrednio nie
świadczy on tej usługi. Ważne jest
również to, że refakturowana usługa
pocztowa, będąca czynnością transakcji głównej, nie może obiektywnie
warunkować wykonania tej ostatniej:
tylko wówczas zdarzeń tych nie można dzielić dla potrzeb tego podatku,
gdyż tworzą one przedmiotowo jedną
czynność.
4. Rozszerzenie zakresu zwolnień
– mniejszy zakres stawki 23%.
Niełatwo zrozumieć sens niektórych ustawowych zmian wprowadzonych z początkiem roku w podatku od
towarów i usług, zwłaszcza gdy idzie
o zwolnienia w tym podatku: wiele
typowych usług edukacyjnych i medycznych miało „szanse” wejść w
zakres opodatkowania stawką podstawową. W ostatniej chwili dodano w
rozporządzeniu wykonawczym w dniu
22 grudnia 2010 r. nowe przypadki,
adresowane głównie do podmiotów
świadczących usługi edukacyjne.
Przede wszystkim zwolniono:
– wszystkie szkoły wyższe z zakresu
usług kształcenia w innych przypadkach niż na „poziomie wyższym”,
– wszystkie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych,
– usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu
zdrowia wykonywane przez uczelnie medyczne.
Zwolnienia te dotyczą również
innych usług oraz towarów ściśle
związanych z powyższymi usługami.
Są to bardzo ważne zmiany, które
likwidują wiele zagrożeń, które tworzyła nowelizacja art. 43 ust. 1 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. Przykładowo:
usługi medyczne świadczone przez
23
uczelnie medyczne nie posiadające
ZOZ-u byłyby opodatkowane stawką
23%, co jest oczywistym absurdem.
Podobnie w przypadku kursów a nawet studiów podyplomowych, którym
również groziło opodatkowane stawką
podstawową.
Oczywiście otwartą sprawą jest i
pozostaje podział „usług” będących
udziałem w konferencjach na zwolnione od podatku (konferencje edukacyjne) i naukowe (objęte stawką 23%).
Chyba jedynym kluczem jest tu wewnętrzny regulamin danej uczelni. O
charakterze konferencji i jej przeznaczenia decyduje organizator, który
określa jej cel. Gdy ma ona charakter
naukowy trudno bronić tezy (również
w poprzednim stanie prawnym), że
przedsięwzięcie to było zwolnione od
podatku. Tylko cel „w zakresie kształcenia” może rozstrzygać na korzyść
zastosowania zwolnienia wynikającego ze wspomnianego na wstępie rozporządzenia wykonawczego: cel ten
musi jednak potwierdzać charakter i
przedmiot konferencji.
ROZDZIAŁ IV.
MIEJSCE ŚWIADCZENIA.
1. Kiedy stałe miejsce prowadzenia
działalności jest podatnikiem,
który świadczy opodatkowanie
usług?
Przed tygodniem zastanawiałem
się nad opodatkowaniem dostawy
towarów, w której „uczestniczy” albo
„nie uczestniczy” stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium
kraju. Z usługami jest trochę gorzej.
Zgodnie z cytowanym już w poprzednim tekście art. 53 Rozporządzenia
wykonawczego nr 282/2011 stałe miejsce co do zasady „nie uczestniczy” w
świadczeniu usługi, czyli fakturę z tego
tytułu powinien wystawić podatnik
kraju miejsca siedziby działalności
gospodarczej, czyli powinna to być
„obca faktura”. Oczywiście mówimy o
przypadku, gdy usługa ma miejsce
świadczenia na terytorium kraju i
świadczona na rzecz podatnika, który
posiada w kraju miejsce siedziby.
24
Gdy jednak owo stałe miejsce
„uczestniczy w czynności”, czyli jego
personel przed lub w trakcie usługi coś
tam robi dla jej wykonania, to fakturę
VAT z podatkiem należnym musi wystawić stałe miejsce prowadzenia
działalności jako polski podatnik.
Podobnie w przypadku gdy podatnik
dokumentując tę czynność dla potrzeb
tego podatku, powołuje się na polski
numer NIP, czyli uznaje się za świadczącego z tego tytułu.
Konkluzja jest jedna: albo usługa
jest fakturowana polską faktura VAT
z podatkiem należnym albo jest fakturą obcą. Nie ma tu faktury VAT –netto. Niestety część podatników o statusie stałego miejsca prowadzenia
działalności wystawia jednak polskie
faktury VAT-netto, co w oczywisty
sposób wprowadza w błąd kontrahentów. Sądzę, że wówczas muszą jednak
wystawiać faktury wewnętrzne z tytułu importu usług (poz. 37 i 38 deklaracji VAT-7), bo czynność ta jest
opodatkowana na terytorium kraju, a
podatnik jest usługobiorcą, niezależnie od tego, jaką fakturę (prawidłową
czy wadliwą) wystawi usługodawca.
Za tydzień napiszę o przypadku,
gdy stałe miejsce uczestniczy w
świadczeniu usługi związanej z nieruchomością.
2. Czy spółka prawa handlowego
mająca osobowość prawną może
mieć w Polsce status podatkowy
„stałego miejsca prowadzenia
działalności gospodarczej”?
Oczywiście może, bo podmiot ten,
będąc polskim podatnikiem podatku
od towarów i usług, nie musi mieć
miejsca siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Dlaczego? Bo definicja tego pojęcia w art. 10
Rozporządzenia wykonawczego nr
282/2011 wskazuje na kraj, w którym
zapadają wszystkie istotne decyzje
„głównego zarządu przedsiębiorstwa”,
a nawet miejsce posiedzeń tegoż zarządu. Często spółki z kapitałem zagranicznym w Polsce nie mają jakiegokolwiek centrum decyzyjnego, a
wszystkie (lub prawie wszystkie) de-
cyzje zapadają w spółce matce. Jest to
typowy stan faktyczny, w dodatku
zmienny w czasie, ale jakże istotny z
punktu widzenia tego podatku. Po raz
drugi zadajemy pytanie: dlaczego? Bo
brak miejsca siedziby działalności
gospodarczej w kraju i ograniczenie
podmiotowości podatkowej do stałego
miejsca prowadzenia działalności
powoduje, że podatek od towarów i
usług jest rozliczany przez ten podmiot w odmienny sposób. Kluczowe
znaczenie dla sposobu fakturowania
dostaw towarów i świadczenia usług
przez tą spółkę ma jej „uczestnictwo”
w tych czynnościach. Pojęcie to jest
zdefiniowane w art. 53 cytowanego
rozporządzenia, które akurat w tym
zakresie nie jest najmądrzejsze. Otóż
zasadą jest, że stałe miejsce… nie
uczestniczy w tych czynnościach,
czyli są one wykonywane przez ten
podmiot jako podatnika miejscu siedziby poza granicami kraju. Owo
„uczestnictwo” ma miejsce gdy:
– personel spółki jest zaangażowany
przed jak i w trakcie wykonywania
tej czynności,
– podatnik posłużył się polskim numerem NIP fakturując tę czynność.
Oznacza to, że dostawa towarów
dokonana fizycznie na terytorium
kraju może być:
– czynnością tej spółki jako polskiego podatnika, to oznacza, że podmiot ten wystawia faktury VAT z
podatkiem naliczonym,
– czynnością spółki matki, gdy spółka zależna nie uczestniczyć w tej
czynności, co oznacza posłużenie
się numer podatkowym kraju miejsca siedziby działalności gospodarczej – wystawiana jest w tedy
faktura zagraniczna,
– czynnością spółki matki jako polskiego podatnika, który jednak
fakturując te czynności powołuje
się tylko na rejestrację jako polski
podatnik: podmiot ten wystawia
wówczas fakturę VAT-netto.
Paradoks polega na tym, że zasadą
jest przypadek pierwszy, a obserwacja
praktyki wskazuje, że spółki zależne
stosują swoiste domniemanie, że
„uczestniczą” w czynności, czyli wystawiają faktury VAT z podatkiem
należnym. Czy ktoś się kiedyś do tego
przyczepi? Pewnie tak, bo podmioty
te, jeśli zajmują się tylko obrotem
towarami sprzedawanymi zza granicy
w rzeczywistości nie uczestniczą w
tych czynnościach, jeśli nie liczyć
wystawiania faktur, a to, zgodnie z
cytowanym już art. 53 tego rozporządzenia właśnie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po
stronie dostawcy. Jeszcze inaczej jest
w przypadku usług, ale o tym za tydzień.
3. Czy zagraniczni importerzy i
nabywcy wewnątrzwspólnotowa
nie posiadający w Polsce siedziby
(stałego miejsca zamieszkania)
lub stałego miejsca działalności
nie mają już obowiązku wystawiać faktury VAT z podatkiem
należnym z tytułu dostaw towaru
w kraju?
Ten nieoczekiwany wniosek wynika z nowelizacji ustawy z dnia 11
marca 2004 r. z dnia 18 marca 2011 r.18,
w którym zmieniono treść art. 17 ust.
2 tej ustawy. Przepis ten, w związku z
ust. 1 pkt 5 tego artykułu, stwierdza
jednoznacznie, że podatnikiem w
przypadku nabycia towarów od podmiotu nie mającego na terytorium
kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca działalności jest nabywca, a jednocześnie
uchylono zasadę, że nie staje się on
podatnikiem gdy dostawca „rozliczy
podatek”. Teraz dostawca nie ma prawa „rozliczyć” podatku – nowa treść
art. 17 ust. 2. Czytając poważnie to,
co napisał ustawodawca, fakturowanie
podatku od towarów i usług przez
podmioty nie mające siedziby, stałego
miejsca zamieszkania lub stałego
miejsca prowadzenia działalności,
które dokonały importu lub wewnątrz-
18
Ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo
o miarach (Dz.U. 2011 nr 64 poz. 332)
wspólnotowego nabycia towarów,
będzie następujące:
– z tytułu czynności sprowadzenia
towarów na terytorium kraju (import, WNT) powstanie obowiązek
podatkowy i podatek należny,
– z tytułu dostawy tych towarów na
terytorium kraju nie powstanie
obowiązek podatkowy po stronie
dostawcy, czyli trzeba będzie wystawić fakturę VAT netto,
– nabywca tych towarów (każdy)
będzie mieć obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej z tytułu
nabycia tych towarów; nabywcą
może być również konsument,
– jeżeli nabywca również nie będzie
miał owej lepszej podmiotowości
(siedziba, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce działalności)
nie wystawi faktury z podatkiem
należnym z tytułu dalszej dostawy
tych towarów, gdyż do niego będzie mieć również zastosowanie
art. 17 ust. 2 ustawy.
I tak dookoła Wojtek. Jest to ewidentny błąd ustawodawcy, który doprowadza do całkowitej destrukcji
tego podatku. Nie da się tak rozliczyć
i fakturować tego podatku. Nowy art.
17 ust. 2 tej ustawy wymaga natychmiastowej nowelizacji.
4. Opodatkowanie dostawy towarów na terytorium kraju przez
nierezydentów: przywilej czy
pułapka?
Od początku kwietnia 2011 r. podatnikom, których podmiotowość w
naszym kraju wyznacza wyłącznie akt
rejestracji, zakazano opodatkowania
dostawy towarów, której miejsce
świadczenia jest na terytorium kraju.
Muszą wystawić faktury VAT netto,
przy czym podatnikiem z tytułu tej
czynności jest nabywca będący podmiotem mającym siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce
prowadzenia działalności na terytorium kraju. Ci ostatni wystawiają
fakturę wewnętrzną z podatkiem należnym: tak stanowi art. 17 ust. 5 pkt
1 w związku z ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2
ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Odczytując wprost to, co wynika z
tych przepisów należy postawić oczywisty wniosek, że dostawa towarów
na rzecz podatników, których podmiotowość na terytorium kraju wynika
wyłącznie z rejestracji, podlega opodatkowaniu po stronie dostawcy,
który musi wystawić z tego tytułu
fakturę z podatkiem należnym. Podobnie w przypadku, gdy nabywcą towarów jest podmiot niebędący polskim
podatnikiem, albo który nie jest w
ogóle podatnikiem. Wniosek jest chyba logiczny: gdy dostawy towarów na
terytorium kraju dokonuje podatnik,
którego na uproszczenia nazwiemy
„nierezydentem”, na rzecz podmiotu
o analogicznym statusie, czynność
podlega opodatkowaniu po stronie
dostawcy, któremu przysługuje prawo
do odliczenia, jeżeli np. dokona dalszej dostawy. Gdy z kolei jego nabywcą będzie podatnik mający siedzibę
(stałe miejsce zamieszkania) lub stałe
miejsce działalności na terytorium
kraju, podatnik z tytułu tej czynności
będzie z kolei nabywcą.
Teraz zestawmy treść nowych zasad opodatkowania dostawy towarów
z ogólną zasadą wynikającą z art. 7
ust. 8 tej ustawy, który nakazuje aby
w przypadku dostawy danego towaru
dokonywane między kilkoma podmiotami w ten sposób, że pierwszy z nich
wydaje go bezpośrednio ostatniemu w
kolejności, uznać za podatników z
tytułu dostawy wszystkich, którzy
braki udział w tych czynnościach. Jaki
z tego wniosek? Wystarczy aby ustawić w kolejce co najmniej trzech rezydentów, którzy kupią od nierezydenta a następnie sprzedają sobie ten
sam towar, aby do budżetu nie wpłynął
ani jeden grosz podatku, a przy okazji
uzyskać zwrot podatku naliczonego z
tytułu zupełnie innych zakupów. Dla
całkowitego „zakamuflowania” ekonomicznego charakteru oraz sensu
tych czynności ostatni z nabywców
dokona eksportu tego towaru. I po
sprawie. Należy zauważyć, że czynności te nie będą fikcyjne; towar będzie rzeczywiście istnieć, każdy z
podatników uczestniczących w tych
25
transakcjach nie będzie nic fałszować,
i co ciekawe, nawet wzroście z tego
tytułu PKB, bo każdy doliczy sobie
jakąś marżę.
Warto zadać pytanie po co tworzone są takie przepisy? Czy mają dać
tylko pole do działań „optymalizacyjnych”, czy też tworzą pułapki, które
mają zachęcić do tych działań tylko
po to, aby potem rozpocząć akcję
zwalczania nadużyć? Czas pokaże.
5. Czy spółka prawa handlowego,
mająca „siedzibę” na terytorium
kraju, może mieć „miejsce siedziby działalności gospodarczej” w
innym państwie?
Na pytanie zadane w tytule niniejszego artykułu odpowiedź brzmi: tak
– podmiot będący bezpośrednio polskim podatnikiem ze względu na
„siedzibę” w rozumieniu KSH, może
nie mieć w kraju „miejsca siedziby
działalności gospodarczej” w Polsce.
Wynika to wprost z treści ust. 1 art. 10
282/2011 r.: pod tym pojęciem kryje
się kraj, gdzie wykonywane są funkcje
naczelnego zarządu przedsiębiorstwa
podatnika, przez co należy rozumieć
to, co potocznie nazywa się „centrum
decyzyjnym”. Treść ust. 2 cytowanego
już przepisu Rozporządzenia potwierdza ten pogląd: wszystkie istotne decyzje zarządcze dotyczące danej
spółki mogą przecież zapadać w innym kraju, a zarząd może fizycznie
zbierać się i decydować za granicą.
Oczywiście podmiot ten nie przestaje być podatnikiem podatku od
towarów i usług, lecz traci pierwszą
kategorię podmiotowości: nie ma już
miejsca siedziby w Polsce, a jego
status sprowadza się do stałego „miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 tego Rozporządzenia.
Co to znaczy? Podmiot ten jest
podatnikiem tego podatku w „przypadku”, gdy „uczestniczy” w dostawie
towarów lub świadczenia usług. Owo
uczestnictwo dość mętnie określa art.
53 Rozporządzenia; zasadą jest, że
podmiot ten „nie uczestniczy” w tych
26
czynnościach, czyli podatnikiem z
tytułu czynności jest podmiot kraju
miejsca siedziby działalności gospodarczej. Ni mniej ni więcej faktury z
tego tytułu powinny znaleźć się w
rejestrach siedziby podmiotu zagranicznego, spółka jako polski podatnik
– nie powinna ich uwzględniać w
swojej deklaracji VAT-7 – nawet w
polu 21.
Sądzę, że nasze organy skarbowe
będą miały wiele ambarasu z tymi
spółkami, gdyż wiele podmiotów chce
uzyskać ten status; podmiot ten może
wystawić wszystkie możliwe faktury:
VAT-netto, zagraniczne i z podatkiem
należnym. To się dziś liczy.
6. Czy wykonując czynność (dostawę towarów lub świadczenie
usług), która jest jednocześnie
zwolniona od podatku oraz nie
podlega opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, podatnik ma prawo do odliczenia?
Na pytanie zawarte w tytule odpowiedź jest pozytywna: podatnik wykonując czynność, która spełnia jednocześnie dwie cechy:
– jest przedmiotowo zwolniona od
podatku na terytorium kraju,
– jej miejscem świadczenia nie jest
natomiast terytorium kraju
nie daje prawa do zmniejszenia
podatku należnego o podatek naliczony. Wynika to wprost z art. 86 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r., który ustanawia to prawo wyłącznie w trzech
przypadkach, gdy podatnik wykonuje:
1. opodatkowaną dostawę towarów i
opodatkowane usługi,
2. czynności wymienione w pkt 1),
których miejscem świadczenia nie
jest terytorium kraju,
3. szeroko rozumiane usługi finansowe, których miejscem świadczenia
jest terytorium państw trzecich.
Ustawa określa w sposób pozytywny przypadki, gdy powstaje to prawo:
nie istnieje ustawowe domniemanie
istnienia prawa do odliczenia. Wyłącznie zamiar wykonania powyższych
czynności rodzi to prawo, które ma w
tym zakresie charakter podmiotowy,
jeżeli czynności te będą wykonane
jako podatnik.
Oznacza to, że zarówno zamiar
wykonania czynności, które byłyby
zwolnione, gdyby ich miejscem
świadczenia było terytorium kraju, nie
rodzi tego prawa, a w rachunku proporcji obroty z tego tytułu zwiększają
jej mianownik. Niestety występująca
w wielu wyrokach sądowych teza, że
tylko czynności zwolnione od tego
podatku na terytorium kraju nie rodzą
prawa do odliczenia, jest sprzeczna z
jednoznacznymi przepisami ustawy,
prawem UE i co najmniej nie mniej
ważne – ze zdrowym rozsądkiem. Bo
czy zmiana miejsca świadczenia czynności na zagraniczne może tworzyć
nowe prawo podmiotowe?
ROZDZIAŁ V.
STAWKI PODATKU.
1. Jaki jest sens dyskusji o jednej
stawce podatku od towarów i
usług?
Po raz już nie wiem który wyciągnięto z lamusa pomysł wprowadzenia
„jednej stawki VAT”, która ma jakoby
być „neutralna” albo przynieść nawet
wzrost dochodów budżetowych.
Oczywiście dla propagatorów tego
poglądu dość odległe są wyobrażenia
zwykłej gospodyni domowej, której w
głowie nie mieści się opodatkowanie
np. 17% stawką podatku główki kapusty, a także wiedza eksportera,
który przecież nie sprzedałby za granicą żadnego towaru opodatkowanego
polskim VAT-em. Wszystko tłumaczy
miejsce pracy autora tego pomysłu:
jest to podmiot utożsamiany z byłym
ministrem finansów i wicepremierem,
który – jak widać – nie może odejść i
już nie odejdzie nigdy.
Ale żarty na bok. Chyba jednak
trzeba zadać pytanie, dlaczego politycy głoszą tego rodzaju nonsensy,
zwłaszcza w czasach gdy trzeba ratować finanse publiczne (o tym nawet
przekonany jest dzisiaj rząd), a tego
bez naprawy podatku od towarów i
usług nie da się zrobić. Oczywiście,
można robić na co dzień z igły widły,
bo są ludzie, którym wolno publicznie
pleść dowolne głupstwa, a to, co mówią nie ma żadnego znaczenia. Niech
gadają, bo „śpiewać każdy może”,
zwłaszcza na temat podatków. Być
może. Jednak równie prawdopodobna
jest inna hipoteza: dochody z z podatku od towarów i usług to niewyobrażalna góra pieniędzy – ponad 100 mld
zł rocznie. Tu nawet można zarobić
wielkie pieniądze dzięki manipulacjom interpretacjami oraz przepisami.
W atmosferze rozgardiaszu myślowego, gdzie każda bzdura jest „zasadnym
poglądem”, na pewno łatwiej o taki
zarobek. Oczywiście nie sugeruję, że
autorzy pomysłu wprowadzenia jednej
stawki podatku od towarów i usług
działają w złej wierze. Być może naprawdę wydaje im się że można sprzedać z 17% podatkiem pęczek sałaty.
Prezentując jednak te poglądy robią
coś złego. Ktoś daje pieniądze na
różnego rodzaju agendy, gdzie znaleźli swoją przystań niechciani już politycy, którzy mieszają – być może w
dobrej wierze – ludziom w głowach.
A że można w tym podatku zrobić
dowolny numer – o tym przekonaliśmy się w ciągu ostatnich lat. Wiemy,
że w stosunku do programu rządowego w kasie państwa zabrakło w latach
2008-2010 około 30 mld złotych z
tytułu tego podatku. Gdyby policzyć
to realnie, to kwota ta jest o ok. 10 mld
wyższa. Przyczyna tego spadku były
„implanty optymalizacyjne”, które
dopisano lub wyinterpretowano z
nowej ustawy. Wymieńmy te najważniejsze:
– tzw. ulga za złe długi, która pozwala legalnie nie płacić ani grosza
podatku w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług na
rzecz podatników, u których nie
występuje odliczenie,
– zwrot różnicy podatku instytucjom
finansowym, które świadczą usługi
na rzecz podatników z państw
trzecich, mimo że w kraju są to
usługi nie dające prawa do odliczenia,
– zakaz (!) opodatkowania wszelkich
dostaw oraz usług na terytorium
kraju przez podatników którzy nie
mają w kraju siedziby działalności
gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca
pobytu. W ten sposób sprzedaje się
już w kraju nawet paliwa silnikowe,
– fikcyjne opodatkowanie podatników, będących nabywcami złomu
i innych surowców wtórnych; z
tego tytułu do budżetu nie wpłynie
już ani grosz,
– zwiększenie do 150000 zł limitu
zwolnienia podmiotowego z tego
podatku sprzedaży na terytorium
kraju.
Straty w budżecie z tytułu tylko
tych pięciu wynalazków wyniosła w
tym roku co najmniej 11 mld złotych.
W przyszłym roku obiektywnie trzeba
będzie więc podwyższyć po raz drugi
wszystkie stawki tego podatku, chyba
że jedynym pociągnięciem pióra wyrzuci się do kosza przepisy wprowadzające te wrzody. Pikanterii całej
sprawie dodaje to, że niektóre z tych
rozwiązań wprowadzili lobbyści, będący równocześnie… ekspertami
sejmowymi. I jakoś nie przeszkadza
to stróżom poprawności etycznej.
2. Czy nazwa handlowa towaru
(usługi), inna od użytej przez
ustawodawcę dla potrzeb ustalenia stawki obniżonej (zwolnienia)
decyduje o zastosowaniu stawki
podstawowej?
Jest to dziś jedno z najważniejszych pytań, które zadają sobie prawie
wszyscy podatnicy identyfikujący
nowy zakres zastosowania stawek 8%
i 5% oraz zwolnień przedmiotowych.
Ustawa o podatku od towarów i usług
posługuje się np. pojęciem „wyroby
piekarskie” albo „wyroby mleczarskie”; czy zamiast tych, bądź co bądź,
bardzo ogólnych określeń można bez
ryzyka napisać na fakturze „bułki” czy
„Mleko prosto od krowy”? Każdy
odpowie twierdząco: tak, można, bo
nie nazwa decyduje, lecz to co się
sprzedaje czy świadczy. Za tym prze-
mawia zdrowy rozsądek. Niestety,
doświadczenia praktyczne są tu bardzo różne: niekiedy użycie nazwy
handlowej zastępującej pojęcie stosowane w ustawie rodziło (i rodzi w
dalszym ciągu) spory o zastosowanie
obniżonej stawki czy zwolnienia
przedmiotowego. O tym, czy mamy
do czynienia z tym, czy też z innym
wyrobem decydują przecież jego cechy fizyko-chemiczne („jaki koń jest
każdy widzi”) oraz oferowane przeznaczenie, jeżeli jest to istotna cecha
podatkowej identyfikacji towaru. Nie
jest oczywiście ważne, jak nabywca
użył tego towaru, bo to już jego prywatna sprawa. Na to podatnik nie ma
wpływu: najprościej wyjaśnić na przykładzie: bardzo często przeczytane
(lub nieprzeczytane) gazety są używane jako podpałka w piecu czy kuchni.
Jest to fakt powszechnie znany i zgodny z doświadczeniem życiowym. Nikt
jednak – jak dotąd – nie wpadł na
pomysł, aby do gazet stosować stawkę
podstawową, która ma zastosowanie
do wyrobów energetycznych, w tym
tzw. podpałek. Istotne jest tylko to, czy
towar został zaoferowany zgodnie z
podatkowym przeznaczeniem np. jako
wyrób spożywczy. Czyli czy może on
obiektywnie potencjalnie zaspokoić
potrzebę, która uzasadnia zastosowanie stawki obniżonej. Podobnie w
przypadku zwolnienia np. usługi edukacyjnej. Jest ona zwolniona także
wówczas, gdy słuchacz nie skorzystał
z wiedzy lub użył jej w złej wierze.
Natomiast użyta dla celów biznesowych lub zwyczajowo nazwa nie ma
i nie może mieć istotnego znaczenia.
Oczywiście nie powinni wprowadzać
w błąd co do istoty oferowanego towaru i usługi, ale nawet gdy tak jest,
skutek podatkowy będzie tożsamy.
Przykładowo używając nazwy handlowej dla usługi gastronomicznej „Danie
szefa” czy „Solidna wyżerka” nie
tracimy prawa do zastosowania stawki obniżonej, mimo że usługa w obecnym stanie prawnym nazywa się
„usługą związaną z wyżywieniem”.
Trzeba być jednak ostrożnym. Nauczeni złymi doświadczeniami – na
27
fakturach VAT, ofertach, w cennikach
powinniśmy jednak używać głównie
pojęć stosowanych przez usługodawcę dla określenia przedmiotu stawek
obniżonych (zwolnień), a nazwy handlowe stosować obok nich; również
podać pozycję załącznika do ustawy i
jego numer, a nawet grupowanie
PKWiU, jeżeli przepis prawa do niego
się odwołuje. Trochę chuchać na zimne.
3. Chyba będzie w przyszłym roku
24% stawka podatku od towarów
i usług.
To jest oczywiście wciąż prognoza,
ale coraz bardziej realna w świetle
wczorajszych wyborów do Sejmu RP.
Tak naprawdę, to były tylko dwie
opcje:
– dotychczasowa, czyli uzależnienie
podwyżki stawki tego podatku od
stosunku wielkości długu publicznego do PKB (art. 146 f ustawy o
podatku od towarów i usług),
– alternatywna, zastępująca obecny
stan rzeczy nową ustawą o podatku
od towarów i usług, która utrzyma
stawki na obecnym poziomie, zapewniając jednocześnie istotny
wzrost dochodów budżetowych z
tego podatku.
Był to klasyczny wybór polityczny: koncepcję pierwszą reprezentuje
rządząca do niedawna koalicja, drugą
– główna partia opozycyjna. Wynik
wyborów jest jednoznaczny, więc
również o nowej ustawie niema co
mówić. Będziemy dalej iść tym samym tropem, co przez poprzednie
lata:
– coraz mniej podatników będzie
realnie ponosić ciężar tego podatku,
– jednakowe zobowiązanie ciążące
na tych podatnikach, którzy je
płacą będzie wzrastać,
– ilość osób skazanych za naruszenie
przepisów tej ustawy, a tak naprawdę to za błędy w jej interpretacji,
będzie rosła.
Zresztą już projekt budżetu państwa przewidywał ten scenariusz.
Planowana kwota wpływów z tego
28
podatku na 2012 r. w wysokości 132,7
mld zł może być realnie osiągnięta
tylko dzięki podwyżce stawek tego
podatku. Dlaczego? To stosunkowo
łatwo wyjaśnić, posługując się oficjalnymi danymi na ten temat. Różnica
pomiędzy wielkością wpływów w
2011 r. a 2010 r. wyniesie ok. 13 mld
zł (120-107 mld), z tego aż 5 mld jest
skutkiem podwyżek stawek z początku tego roku. Czyli na nominalny
wzrost wpływów z tytułu przypada 7
mld zł. Planowany przyrost wpływów
na 2012 r. wynosi ok. 12 mld zł. Zakładając dość optymistycznie, że zachowamy dotychczasowe tempo
„bezstawkowego” przyrostu wpływów
na dotychczasowym poziomie, czyli
ok. 8 mld, skąd wziąć pozostałe 4
mld? To może być tylko skutek podwyżki stawek, które w przyszłym roku
wzrosną w połowie roku, czyli o ograniczonym skutku fiskalnym.
Na koniec pozwolę sobie zaprezentować mój szacunek skutków fiskalnych zmian w tym podatku: już przed
ponad rokiem sformułowałem prognozę, że przyrost dochodów budżetowych ze wzrostem stawek podatkowych w tym roku wyniesie nie 5 lecz
7 mld zł. Czyli na inne czynniki wzrostu, w tym zwłaszcza o charakterze
inflacyjnym, przypada co najwyżej 6
mld zł. Podwyżka stawek o kolejny
punkt procentowy w 2012 r. da w
ciągu pól roku ok. 4 mld zł, czyli na
inflacyjny wzrost dochodów przypadnie w przyszłym roku aż 8 mld zł.
Zgadza się?
Znamy już więc scenariusz na
przyszły rok.
4. Jeszcze raz o „refakturowaniu
mediów” w tym roku. Czy stosujemy nowe czy jeszcze „stare”
stawki?
No i mamy super zamieszanie. W
mediach skądinąd znani autorzy twierdzą, że problem jest „sporny”, lecz
konkluzje są jakoby jednoznaczne:
refaktura mediów w tym roku, które
były dostarczone jeszcze w zeszłym
ponoć „chodzi” jeszcze na starych
stawkach. Szanując każdy, nawet naj-
bardziej kontrowersyjny pogląd (ukłony dla Autorów) pozwolę sobie mieć
inne zdanie, a to z następujących powodów. Po pierwsze, to co jest potocznie „refakturą” usług ma zupełnie inną
treść prawną i podatkową niż tzw.
refaktura towarów. Przypomnijmy, że
tzw. media to zarówno towary (energia
elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy) jak i usługi (woda, ścieki,
śmiecie, telekomunikacja i radiokomunikacja). Zgódźmy się, że nie ma
żadnej „refaktury towarów”, tylko jest
ich dostawa. Jeżeli ma miejsce w tym
roku, to podlega nowym stawkom, bo
czynność odprzedającego jest pod
rządami nowego prawa. I nie ma tu
żadnej „refaktury”: kupiłem w zeszłym roku, sprzedałem w tym. W
przypadku usług następuje prawna
fikcja, że podatnik, który w imieniu
własnym lecz na rzecz osoby trzeciej
nabył usługę, z mocy prawa jest jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą. Jeżeli jego usługa ma miejsce w
tym roku, to czynność podlega nowym
stawkom, bo innych już nie ma. Podobnie w przypadku, gdy dostawa
towarów lub świadczenie usług są
podzielone na okresy, za które przysługuje płatność lub następuje rozliczenie. Jeżeli koniec okresu przypada
w tym roku i rodzi on obowiązek podatkowy, to podlega on już nowym
stawkom, bo innych już nie ma.
Przepisy przejściowe (art. 41 ust.
14a, 14b, 14d ustawy z dnia 11 marca
2004 r.) mają zastosowanie tylko wtedy gdy czynności odprzedającego
towary lub refakturującego usługi
miałyby miejsce jeszcze w zeszłym
roku lub do jego końca upłynął okres,
za który należna jest płatność (rozliczenie) a obowiązek podatkowy z tego
tytułu przypada w tym roku. Jeżeli
więc dla odprzedającego towar lub
usługodawcy okres rozliczeniowy jest
tożsamy z okresem, który stosuje się
do czynności jego dostawcy (usługodawcy), wówczas przepis ten miałby
zastosowanie. Ale to musi wynikać
jednoznacznie z umowy i raczej jest
wyjątkiem, bo oznacza to, że przychód
odprzedawcy (refakturującego) z tego
tytułu musiałby być również w zeszłym roku, a to jest wręcz niewykonalne. Podatnicy, którzy „refakturują
media” wykonują czynności w tym
roku z chwilą gdy otrzymają faktury
od swoich kontrahentów a obroty jak
i przychody z tego tytułu rozpoznają
już w tym roku. To nie tylko prostsze,
ale przede wszystkim zgodne z rzeczywistością. Jeżeli dostaną fakturę
za energię elektryczną (tzw. rozliczeniową) za IV kwartał 2010 r. np. w
lutym 2011 r., to wystawiając fakturę
z tego tytułu rozpoznają obrót i przychód w lutym ewentualnie nawet w
marcu; niewielu koryguje z jego tytułu przychody w grudniu, czyli okres
rozliczeniowy fakturującego i refakturującego (odprzedawcy) nie pokrywa się, bo wcale nie musi. Oczywiście
strony mogą uznać, że są tożsame, ale
wtedy wszystkie „refaktury” za grudzień i IV kwartał 2010 r. powinny
wiązać się z korektą zeszłorocznego
przychodu.
Reasumując: jeżeli zarówno fakturujący jak i refakturujący (odprzedający) rozliczają media posługują się
tożsamym okresem rozliczeniowym
kończącym się w zeszłym roku, to
mają do nich zastosowanie przepisy
przejściowe art. 41 ust. 14a, 14b i 14d
ustawy. I tylko w tym jednym, raczej
wyjątkowym przypadku.
5. O fakturowaniu i refakturowaniu usług wykonywanych częściowo do zeszłego roku.
Podobnie jak większość podatników mam już dość nonsensów powtarzanych publicznie na temat treści
przepisów, które obowiązują od początku 2011 r. w sprawie stawek
(zwolnień) podatkowych. Nie jest
istotne, czy są to przepisy „mądre” czy
„niezbyt mądre” albo „korzystne” czy
„niekorzystne”. Są jakie są i nie warto ich przeinaczać, bo szkoda czasu i
nerwów. Może najpierw trzeba przypomnieć dobrze znaną księgowym
zasadę, że czynność podlega opodatkowaniu dopiero wtedy, gdy jest
„wykonana”. Nie ma jakiegokolwiek
znaczenia, kiedy ją rozpoczęto i jak
długo trwa wykonanie. Fakt podjęcia
zamiaru jej wykonania lub rozpoczęcie ma znaczenie tylko wtedy, gdy
przepis tak stanowi, ale to tylko tak na
marginesie. Jeżeli więc czynność jest
wykonywana w tym roku i powstał z
tego tytułu obowiązek podatkowy
również w tym roku, to podlega ona
stawkom (zwolnieniu) obowiązującym w 2011 r. Innych już nie ma. Nie
wystawia się z tego tytułu faktury
„łamanej”, czyli dzielącej podstawę
opodatkowania na część zeszłoroczną
i tegoroczną. Wszystko podlega nowej
stawce (zwolnieniu), bo to wynika z
treści zmienionej ustawy o podatku od
towarów i usług. Fakturę „łamaną”
wystawia się tylko w przypadku, gdy
łącznie spełnione są następujące przesłanki:
– rozpoczęto wykonanie czynności
w zeszłym roku,
– zakończenie jej wykonania będzie
w tym roku lub latach następnych,
– czynność podzielono wolą stron na
okresy rozliczeniowe lub okresy,
za które przysługuje płatność,
– okresy te są co najmniej dwa i
następują po sobie,
– z tytułu zakończenia tych okresów
rodzi się obowiązek podatkowy w
tym roku,
– jeden okres rozliczeniowy (albo za
który przysługuje płatność) rozpoczął się w zeszłym roku i zakończy
w tym, albo w przyszłych latach.
Wówczas zgodnie z art. 41 ust. 14c
tej ustawy należy wystawić fakturę
„łamaną”, czyli trzeba podzielić ten
okres (nie czynność!) na część objętą
zeszłoroczną i tegoroczną stawką
(zwolnieniem). Natomiast gdy czynność będzie ostatecznie wykonana w
tym roku (latach następnych) i powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy, będzie już ona podlegać
nowym stawkom (zwolnieniom!).
Jeżeli nabywca usługi otrzyma tego
rodzaju fakturę, którą chce refakturować, wcale nie musi powtarzać na niej
owego łamańca. Jest on odrębnym
usługodawcą i podlega już nowym
stawkom (zwolnieniom), bo jego obo-
wiązek podatkowy powstał już w
nowym roku. Natomiast gdy jego
okres rozliczeniowy z usługodawcą
rozpoczął się już w zeszłym i kończy
w tym roku, również ma obowiązek
wystawić fakturę „łamańca” – ale to
przecież wyjątek.
I jeszcze jedno: wszystkie „refaktury” usług zwolnionych od tego roku
od podatku na podstawie kryterium
podmiotowo-przedmiotowego (usługi
w zakresie leczenia, edukacyjne, w
zakresie kultury, itp.) są w przypadku
ich refakturowania przez inny podmiot
objęte stawką 23%. Warto zauważyć,
że dotyczy to również istotnej części
usług finansowych. Ponoć jedna z
podkomisji sejmowych chce zrobić tu
wyjątek na refaktury usług medycznych. Ciekawe dlaczego tak się dzieje,
bo odrzucam myśl, że idzie tu o „ratowanie tyłków” tym, którzy głosili tu
kontrowersyjne poglądy. Swoją drogą
chyba trzeba – zanim się wygłosi
publicznie jakiś pogląd – przeczytać
treść przepisu, bo jest akurat jasny i
zrozumiały. Dlaczego tylko refaktury
usług w zakresie leczenia mają być
zwolnione od tego podatku, a usługi
edukacyjne już nie? Może przyjdzie
opamiętanie i Sejm nie uchwali tych
przepisów? Nie wiem. Ważne jest
spostrzeżenie, że majsterkowicze
mogą mieć wpływ na legislację podatkową. Szkoda państwowych pieniędzy, bo jest ich zbyt mało.
6. Czy podwyżki stawek podatku
od towarów i usług (23%, 8%,
5%) są obiektywną koniecznością?
W powszechnym przekonaniu
przepisy podatkowe tworzą zatroskani o stan finansów publicznych politycy wraz z wyższymi urzędnikami
odpowiednich resortów, którzy konsekwentnie i stanowczo bronią interesu publicznego. W naszych dość naiwnych wyobrażeniach sążniste projekty są przedmiotem wielomiesięcznych debat mających na celu ujawnienie wszelkich możliwych i niemożliwych przypadków, które jeszcze nie
zostały opodatkowane. Wszystko ma
29
się odbywać w atmosferze powagi
oraz odpowiedzialności, a „uzgodnienia międzyresortowe” oraz „konsultacje społeczne” służą tylko wysłuchaniu poważnych opinii zainteresowanych.
Afera hazardowa obnażyła rąbek
rzeczywistych mechanizmów tworzenia prawa: przykładowo politycy,
którzy rzadko zawracali sobie głowy
jakimś tam „interesem publicznym”,
uzgadniają z „biznesem” jak wyrzucić
opornego urzędnika blokującego „ich”
pomysł na przepisy podatkowe. Ci
sami politycy (oraz ich koledzy) są
oczywiście w stanie załatwić uchwałę,
żeby oczywiście nie było żadnej afery.
Nie ma to jednak żadnego znaczenia:
pokazano publiczne znany od lat wtajemniczonym sposób tworzenia przepisów podatkowych. Dopóki dotyczyło to podatków o drugorzędnym znaczeniu dla budżetu, takich jak podatek
od gier czy podatek dochodowy od
osób prawnych, nikt specjalnie nie
pasjonował się patologizacją legislacji
podatkowej. Gdy dotarły one do podatku od towarów i usług z budżetem
zaczęło być źle, bo od kilkunastu lat
to ten podatek finansuje „naszą” klasę
polityczną, dając jej wygodne i próżniacze życie.
Co ciekawe, nie udało się go popsuć przy okazji naszego „wuniowstąpienia”. Tak naprawdę, to nowa ustawa powstała poprzez pocięcie nożyczkami swojej poprzedniczki oraz
wstawki wynikające z nieporadnych
tłumaczeń niektórych przepisów dyrektyw UE. Już wtedy zaczęli się
kręcić różnego rodzaju lobbyści poprzebierani z reguły za „ekspertów”,
ale ich niewielka wiedza merytoryczna oraz brak umiejętności stąpania po
śliskich korytarzach władzy niewiele
zaszkodził. Udało się im jednak coś,
co dziś ma wpływ na późniejszy spadek dochodów budżetowych: ogłupiano polityków w zasadzie wszystkich
orientacji, że głównym obowiązkiem
parlamentu są „implementowanie”
wyroków ETS nawet, gdy nie dotyczą
prawa polskiego, bezkrytycznie przepisywać do polskich ustaw nawet
30
największych bredni uchwalonych w
UE oraz że to wszystko nie zagraża
(jakoby) a nawet zwiększy dochody
budżetowe. W to uwierzyli prawie
wszyscy. Potem poszło prosto jak z
górki. Pojawili się wokół polityków
„społeczni doradcy”, którzy nawet na
wizytówkach łączyli nazwy swoich
firm z odpowiednim „resortem”, co
oczywiście nikomu nie przeszkadzało,
a zwłaszcza odpowiedzialnym urzędnikom, którzy poprzednio specjalizowali się w tropieniu „konfliktów interesów”. Rozumiem nawet dlaczego
nigdy nie zainteresowali się działalnością owych „społecznych doradców”, zajmujących się np. ustawą
dotyczącą tego podatku. Bo tu nie było
żadnego „konfliktu interesów”: tę,
zresztą jak wiele innych ustaw, po
prostu podporządkowano interesowi
tych, którzy przejęli rolę polityków.
Najgorszy był rok 2009, gdy początkowo zaplanowano z tego podatku
ponad 120 mld zł, co oczywiście było
do wzięcia gdyby nie zmiany w jej
przepisach tworzone z „nowoczesny”
sposób. Gdzieś „wyparowało” ponad
20 mld zł, i w tym celu oczywiście
zmieniono budżet tak aby można go
było „wykonać”. Nawet w 2010 r. nie
osiągniemy planowanego poziomu
dochodu z tego podatku z 2009 r., a
można byłoby nawet uzyskać 128-130
mld zł, gdyby nie to, co zrobiono z tą
ustawą.
I wcale nie trzeba byłoby podwyższać stawek tego podatku w przyszłym
roku, bo spadek dochodów w 2009 r.
nie był uwarunkowany jakimkolwiek
„obiektywnym” spadkiem obrotów,
lecz destrukcją prawa podatkowego.
Mamy komu dziękować za wyższe
stawki.
7. Jak opodatkować zaliczki (przedpłaty, zadatki), gdy wchodzi w
życie zmiana stawek podatku od
towarów i usług?
Z problemem, który przedstawiono
w tytule niniejszego artykułu spotka
się na przełomie roku blisko 1,5 mln.
podatników podatku od towarów i
usług. Zasada ogólna jest wbrew po-
zorom dość prosta: wpłaty dokonane
do końca roku, które dotyczą czynności wykonanych w roku następnym,
podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek (zwolnień) obowiązujących w obecnym roku, a czynność
będzie już opodatkowana nową stawką (albo zwolniona). Z jednym wszakże wyjątkiem: jeżeli wpłata obejmie
całość kwoty należnej brutto wykonana w przyszłym roku czynność rodzi
obowiązek podatkowy, lecz nie występuje podstawa opodatkowania, co
oznacza, że nowa stawka nie będzie
mieć już zastosowania.
Niestety do projektu nowelizacji
ustawy wkradł się dziwaczny przepis,
który wprowadzi trochę zamieszania.
Otóż częściowe zaliczki (zaliczki,
przedpłaty i raty), wniesione w dniu
poprzedzającym dzień zmiany stawki
(utraty zwolnienia), będą rodzić skutek ex lege w postaci zakazu opodatkowania zaliczkowanej części ceny
nową stawką, która będzie dotyczyć
wyłącznie pozostałej części podstawy
opodatkowania powstałej już w nowym roku.
Nie sposób zrozumieć jaki jest
powód nakazujący potraktować w
szczególny sposób akurat te wypłaty,
choć można zrozumieć dobre intencje
twórców tych przepisów. Przecież
czynność, która jest istotą tego podatku, będzie mieć miejsce w przyszłym
roku i to ona decyduje o wysokości
stawki. Fakt wystąpienia częściowej
zaliczki jest oczywiście ważny, ale
kwota należna powstaje ex lege w
przyszłym roku i to ma decydujące
znaczenie dla zastosowania stawki
(zwolnienia). Od kwoty należnej z
tytułu czynności należy odjąć podatek
należny dotyczący zaliczki. Podobnie
w przypadku wartości (obrotu); należna kwota netto z tytułu czynności (rok
2011) musi być pomniejszona o wartość netto zaliczki.
Skutkiem tego przepisu będzie
opodatkowanie nową stawką (zwolnieniem) tylko różnicy między wartościami brutto, mimo że przychód dla
podatku dochodowego będzie ustalony na podstawie dwóch różnych sta-
wek. Gorzej, że zasada ta będzie mieć
zastosowanie (obowiązkowe!) również do czynności, które do końca
roku będą zwolnione, a od stycznia
opodatkowane.
8. Schemat określenia zakresu zastosowania obniżonych stawek
podatku od towarów i usług w
2011 r.
Jak wiemy z początkiem 2011 r.
wejdą w życie na mocy przepisów
przejściowych nowe stawki podatku
od towarów i usług. Równolegle będzie przeprowadzana bezprecedensowa operacja wdrożenia nowego zakresu przedmiotowego stawek obniżonych (8%, 5% i 0%). Podatnik musi
dokładnie ustalić, czy towary i usługi,
które każdy sprzedaje (świadczy) albo
nabywa od początku przyszłego roku,
są objęte zakresem tych stawek. Wiadomo: towar (usługa) jest i będzie taki
sam, zarówno w tym jak i przyszłym
roku. Trzeba jednak sprawdzić, czy
grupowanie statystyczne wynikające
z PKWiU z 2008 r. zalicza je do grupy
objętej stawką obniżoną (nowe załączniki nr 3 i 10 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.). Schemat postępowania jest
tu następujący:
1. należy ustalić jaki symbol statystyczny ma ten towar (usługa) w
PKWiU z 1997 r. („stary” załącznik nr 3 do ustawy albo załącznik
do ustawy z 11 kwietnia 2008 r.,
który określa stawka 3%),
2. jaki jest klucz powiązań między tą
klasyfikacją a grupowaniami z
2008 r.,
3. jaka jest nazwa oraz symbol statystyczny towarów (usług) w PKWiU
z 2008 r.,
4. czy towar (usług) są wymienione
w nowych załącznikach nr 3 i 10
do tej ustawy.
Niestety czasami trzeba będzie
posłużyć się również posiłkowo klasyfikacją PKWiU z 2004 r.
Jeżeli powyższe ustalenie wypadnie pozytywnie trzeba sporządzić
protokół z tej czynności, który powinien byćzatwierdzony (konieczna
formalność) rzez podatnika albo jego
organy (zarząd). Na podstawie tego
dokumentu będą określane:
– cenniki, oferty i treści umów, a
następnie
– wystawiane faktury i paragony fiskalne.
Należy pamiętać, że w tych dokumentach należy posługiwać się wyłącznie nazwami użytymi w załącznikach nr 3 albo 10 do ustawy o podatku
od towarów i usług, albo w odpowiednim grupowaniu PKWiU z 2008 r.,
jeżeli ustawa się do tego grupowania
odwołuje. Nie należy w żadnym przypadku zastępować tych nazw określeniami handlowymi lub marketingowymi, a jeżeli już, to obok „nazwy podatkowej” towarów i usług.
Co najważniejsze zgodność powyższych dokumentów (wewnętrzna
identyfikacja, cennik, oferta, faktura)
jest szansą na brak kłopotów.
9. Opodatkowanie stawką 23%
usług finansowych w 2011 r.
Nowy wykaz usług, które są zwolnione od tego podatku nie wprowadza
ani nie odwołuje się do jakichkolwiek
legalnych definicji tych działań. W
orzecznictwie TSUE pojawiła się
również teza, że pojęcia użyte w dyrektywie należy rozumieć w sposób
„autonomiczny”, czyli raczej nie można posiłkować się „branżowym” sposobem definiowania, np. określonym
w ustawodawstwie bankowym czy
ubezpieczeniowym. Zarazem jednak
art. 131 Dyrektywy 112 jasno wskazuje, że zwolnienia te stosowane są
„na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień”. Warto również dodać,
że art. 137 ust. 1 pkt a) określa jako
„transakcje finansowe” czynności
wymienione w art. 135 ust. 1 lit. b) –
g), czyli nie uznaje usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych za należące do tego grupy. Najgorzej, że nasz
ustawodawca nie określił w istocie
jakichkolwiek „warunków” zastosowania tych zwolnień, czyli podatnik
musi je stosować „bezwarunkowo”.
Zwolnienia dotyczą tylko tych
usług, które są wprost wymienione w
ustawie: są to usługi nazwane ogólnie
w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 39, 40, 41.
Wszystkie inne usługi, mające obiektywnie charakter „finansowy”, są
opodatkowane stawką 23%. Szczególne zastosowanie mają tu usługi „zarządzania kredytami lub pożyczkami
pieniężnymi”, które nie są wykonywane bezpośrednio przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę. Są opodatkowane stawką podstawową, zwłaszcza
gdy realizuje je np. pośrednik czy
osoba trzecia. Podobnie wprost z ust.
15 art. 43 ustawy wynika nakaz zastosowania tej stawki do usług doradztwa: każdy podmiot, w tym wszystkie
instytucje finansowe, które będą faktycznie doradzać jak skorzystać z
usług zwolnionych, muszą liczyć się
z koniecznością opodatkowania ich
stawką 23%.
10.Kolejna nowelizacja podatku od
towarów i usług – jak będzie
opodatkowana gastronomia i
usługi cateringowe, 5%, 8% czy
23%?
Obniżone do 7% stawki dla usług
gastronomicznych i cateringowych
obowiązywały tylko do końca 2010 r.
Opublikowany w dniu 9 września
2010 r. projekt nowelizacji ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. nie wymienia
tych usług w załączniku dotyczącym
stawki 5%. Nie zmienia również załącznika nr 3 do ustawy, który wymienia towary i usługi objęte stawką 7%
(8% od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia
31 grudnia 2013 r.). Czyli usługi te,
podobnie jak noclegi, mają być
„uszczęśliwione” stawką podstawową
(23%)? Na razie na to wychodzi, choć
według nie do końca sprawdzonych
informacji parlament europejski opowiada się za bezterminowym upoważnieniem państw członkowskich do
stosowania stawek obniżonych na te
usługi. Ostatecznych decyzji jeszcze
nie ma. Chyba dlatego nasz ustawodawca przyjmuje postawę wyczekującą.
31
Na logikę biorąc, usługi gastronomiczne i cateringowe powinny być
objęte stawką 5%, ponieważ są substytutem towarów objętych tą stawką.
Przykładowo: makarony, pierogi i
kluski jako towary będą objęte stawką
5%, a już jako usługi 8%. To przecież
nonsens. Nie ma żadnego powodu, aby
po raz któryś tam dyskryminować te
usługi, zwłaszcza że nie dają prawa do
odliczenia. Ale ostatecznej decyzji
jeszcze nie ma.
11. Podwyżka stawek podatku od
towarów i usług – zasady intertemporalne.
Znamy już przynajmniej koncepcję
zasad międzyczasowych, które mają
obowiązywać w przyszłym roku w
związku ze zmianą stawek podatku od
towarów i usług. Ich myślą przewodnią ma być opodatkowanie „starymi”
stawkami czynności wykonanych do
końca roku w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie w roku
następnym. W sumie słusznie, bo i tak
podatnicy w większości zafakturowaliby te czynności z datą 31 grudnia
2010 r. Po co więc tworzyć fikcję?
Oznacza to jednak, że jeżeli np. termin
płatności z tytułu dostawy energii
elektrycznej przypadać będzie w lutym, a będzie to faktura rozliczeniowa
za ostatni kwartał tego roku, to również obowiązywać będzie 22% do
dostawy za 2010 rok, czyli trzeba
będzie albo dokonać odczytów na
koniec roku (w wielu przypadkach
rzecz niewykonalna), albo szacować
wielkość dostawy do końca roku i po
tej dacie w celu ustalenia zakresu zastosowania „nowych” i „starych”
stawek. Chyba więc lepiej byłoby
sformułować bardziej precyzyjną regułę, która pozwalałaby ustalić „ruchomy” moment wejścia w życie nowych stawek np. do czasu dokonania
odczytów, przy czym nie później niż
do końca stycznia 2011 r.
Gorzej, że nie przewidziano jakichkolwiek zasad międzyczasowych dotyczących usług zwolnionych od podatku. Jest to znacznie bardziej złożony problem, bo uchylenie załącznika
32
nr 4 do ustawy i zastąpienie go nowelizacją art. 43 tej ustawy rodzić będzie
istotne rozbieżności między tym, co
jest, a tym, co będzie zwolnione. Tu
brak jest analogicznej zasady intertemporalnej, co w przypadku zmian
stawek powodować będzie, że wszystkie faktury wystawione zgodnie z
„zasadą dnia siódmego” będą już objęte nowym zakresem przedmiotowym
tego zwolnienia, czyli będą mogły
również być poza jego przedmiotem.
I będzie kłopot. Dlatego też należy
postulować, aby również tu miała
zastosowanie powyższa zasada międzyczasowa.
12.Jak fakturować usługi najmu w
związku ze zmianą stawek, jeżeli płatność występuje „z góry”,
czyli na początku okresu rozliczeniowego, który się kończy w
przyszłym roku?
To ponoć jeden z „najtrudniejszych” dylematów tego podatku: jeżeli w grudniu 2010 r. będziemy fakturować okres najmu, który będzie
kończyć się już w 2011 r., czyli gdy
obowiązywać będzie stawka 23%, to
jaką stawką jest opodatkowana ta
czynność? Wiemy, że obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności. Gdy przypadać on będzie w
przyszłym roku – problem jest prosty:
zarówno czynność (koniec okresu
rozliczeniowego), jak i obowiązek
podatkowy powstają pod rządami
nowej stawki. Gdy jednak faktury
trzeba wystawić jeszcze w tym roku i
termin płatności też nie przekroczy 31
grudnia 2010 r.? Wiadomo, że wówczas faktura musi uwzględniać stawkę
22%, bo innej jeszcze nie ma. Czy
jednak po upływie okresu (czynność!)
nie należy wystawiać faktury korygującej do 23%? To pytanie zadają sobie
prawie wszyscy wynajmujący. Czytając „liberalny” projekt nowelizacji tej
ustawy można dojść do wniosku, że
korekta ta nie jest konieczna: brak
nakazu tego rodzaju działania, czynność już „urodziła” obowiązek podatkowy, a po raz drugi nie może powstać:
tu obowiązuje zasada „kotlet raz”,
chyba że coś innego przyszło ustawodawcy do głowy.
Nie doceniamy jednak naszej twórczości interpretacyjnej. Skoro można
było wymyślić, że dom, który wybudowano przed 100 laty i używany
przez właścicieli nie jest jeszcze „zasiedlony”, a gdy wynajęto jeden pokój
w tym budynku na 15 minut to już
mamy pierwsze zasiedlenie – nic już
nas nie zdziwi. Tu też ktoś wymyśli,
że po wykonaniu czynności, która była
opodatkowana stawką 22%, trzeba
będzie wystawić fakturę korygującą
do 23%. Jeżeli się ktoś o to zapyta, to
na pewno taką uzyska odpowiedź.
Dlatego proponuję siedzieć cicho i nic
nie mówić. Wystawiać tylko faktury
ze stawką 22% w grudniu i sprawę
przemilczeć. W końcu milczenie jest
złotem.
13.Podwyższenie stawek podatku od
towarów i usług do 2017 roku.
Zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług podwyższenie stawki tego podatku, a zwłaszcza
23% i 8%, obowiązują czasowo – od
dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31
grudnia 2013 r. Przypomnę, że w tym
czasie dochody budżetowe wzrosły w
stosunku do roku poprzedniego o ponad 7 mld zł (2011 rok) a następnie
spadły nominalnie (2012 rok). W tym
roku również spadną, czyli możemy
wrócić do ich poziomu z 2010 r. (około 112 mld zł). Jak widać wysokość
stawek nie ma istotnego wpływu na
poziom wpływów z tego podatku, co
oczywiście przeczy powszechnym
przekonaniom na ten temat. Dodatkowo trzeba zauważyć, że są to lata
wzrostu gospodarczego, czyli znów
– kierując się oficjalną poprawnością
– wpływy z tego podatku powinny
rosnąć nominalnie i nawet realnie.
Początkowo dowiedzieliśmy się od
wysokich urzędników resortu finansów, że w 2014 r. wracamy do starych
stawek (22% i 7%). Potem – gdy
opublikowano wyniki za dwa oraz trzy
miesiące tego roku – mina zrzedła i
ostatecznie minister finansów obwieścił, że powyższe stawki będą obowią-
zywać jeszcze trzy lata (do 2017 r.),
czyli w okresie dostatecznie długim,
aby nie miał on istotnego znaczenia
praktycznego. Wiedza polityków na
temat tego podatku jest dość skromna,
choć dość łatwo mogliby ją uzupełnić.
W Sejmie od 2011 r. leży projekt nowej ustawy o podatku od towarów i
usług, który – jak widać – trafnie oceniał stan naszych finansów publicznych zakładając, że poziom stawek
(23%, 8%) nie powinien w tym dziesięcioleciu ulec zmianie. Kto jednak
w resorcie finansów zadałby sobie trud
przeczytanie projektu liczącego wraz
z uzasadnieniem kilkaset stron? To
wymaga przygotowania, cierpliwości,
a przede wszystkim dość skomplikowanej wiedzy przekraczającej poziom
liberalnych schematów.
Warto również dodać, że zgodnie
z art. 146f tej ustawy stawki mogą
wzrosnąć do 24%, 9%, 6%, a nawet
25%, 10%, 7%, 7,5% i 5,5%. Zależy
to od obwieszczenia resortu finansów,
które ma być ogłoszone do końca maja
2013 r. na temat relacji państwowego
długu publicznego do PKB za 2012 r.
(czy przekroczono 55%). Wiemy już
oficjalnie, że dług ten jest wyższy
ROZDZIAŁ VI.
FAKTUROWANIE.
1. Jak wystawić fakturę VAT w
przypadku zbycia budynków i
budowli, gdy „pierwsze zasiedlenie” nieruchomości nastąpiło
przed 1 maja 2004 r.
Pytanie zadane w tytule niniejszego artykułu pozostaje bez odpowiedzi
od dnia wejścia w życie nowelizacji
z dniem 7 lutego 2008 r. Są tu co najwyżej trzy teorie interpretacyjne:
– pierwsza, najbardziej wąska mówi,
że skoro to pojęcie wprowadzono
dopiero w tej nowelizacji ustawy,
musi być stosowane do tego rodzaju zdarzeń, które nastąpiły od tej
daty,
– druga, umiarkowana mówi, że
skoro jest to pojecie istotne dla
tego podatku, to musi być stosowa-
ne do zdarzeń, które wystąpiły
przed rządami tego podatku, czyli
od dnia 1 maja 2004 r.,
– trzecia, nazwijmy ją „”nieumiarkowana” twierdzi, jest to pojęcie
istotne dla potrzeb tego podatku
nawet gdy wystąpiło ono wcześniej, nawet za pierwszych Piastów.
Ta trzecia teoria wiąże się z powtarzaną w orzecznictwie sądowym koncepcja, że ustawa z dnia 11 maja
2004 r. była w istocie nowelizacją
wcześniej obowiązującej w naszym
kraju podatku, czyli podatku od towarów i usług obecnie jest (jakoby)
kontynuacją swego poprzednika. To,
że nie wynika to z jakiegokolwiek
przepisu tej ustawy, nie ma oczywiście
żadnego znaczenia. Jak wiemy praktyka interpretacyjna zachowuje coraz
silniejszą autonomię w stosunku do
treści interpretowanych przepisów.
Co oznacza trzecia teoria? Ano
trzeba zbadać, kiedy nabyto dany
budynek lub po raz pierwszy go wynajęto w jego historii, która może
sięgać nawet kilkuset lat. Pragnę
zwrócić uwagę, że wszystkie budynki
przejęte na własność Skarbu Państwa
w wyniku ustawy nacjonalizacyjnej z
1996 r. nie były nabyte „w drodze
dostawy”, przez co ich sprzedaż przez
Skarb Państwa dziś podlega opodatkowaniu, bo mogą jeszcze nie być „po
raz pierwszy zasiedlone”. Wiadomo,
że jest to nonsens, ale w takim świecie
żyjemy.
W moim przekonaniu należy opowiedzieć się za teorią umiarkowaną,
czyli drugą: gdy pierwsze zasiedlenie
było pod rządami tej ustawy, to jest
zdarzenie istotne wyłącznie dla tego
podatku.
2. Czy faktura VAT „przesłana” w
formie elektronicznej jest również „fakturą” w rozumieniu
cywilnoprawnym?
Od początku tego roku na podstawie nowych przepisów dotyczących
fakturowania dla potrzeb podatku od
towarów i usług, a przede wszystkim
rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia
2010 r.19, podatnicy mogą nie wystawiać faktur VAT w formie papierowej,
lecz dokonać ich „wirtualizacji” i to
w dodatku w „formie elektronicznej”,
czyli przesłać coś, czego nie wystawiono i to w dodatku w „formie elektronicznej”. Faktura ta, której tak naprawdę obiektywnie nie ma, bo nie
było aktu jej wystawiania, jest obowiązkowo „wystawiona” w jednym
egzemplarzu, który jest przesyłany
odbiorcy, ale jednocześnie pozostaje
u wystawcy. Nikt tak naprawdę nie
rozumie tych bredni, lecz niektórzy
(nie jest ich tak wielu) zaczęli „wystawiać” sobie te wynalazki. Rodzi się
jednak dość oczywiste pytanie, czy tak
przesłana faktura VAT jest również
„fakturą” w rozumieniu umowy, czyli stosunku cywilnoprawnego a przede
wszystkim czy jest skutecznym zgłoszeniem roszczenia o zapłatę? Odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie
negatywna. Przesłanie tak rozumianej
faktury jest co najwyżej wykonaniem
obowiązku o charakterze publicznoprawnym i niczym więcej. Ta drogą
może być przesłany dokument zawierający dane wyłącznie faktury VAT.
Nie jest jej treścią np. określenie terminu płatności z tytułu dostawy towaru, świadczenia usługi – wyjątek dotyczy przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności. Oznacza to, że przesłane drogą
elektroniczną informacje, które nie
stanowią treści faktury VAT, nie mają
znaczenia prawnego. Jeżeli strony
pragną ustalić, że właśnie w ten sposób będzie im zgłoszone roszczenie,
to muszę to jednoznacznie stwierdzić
ustalając treść umowy. A przecież
wiadomo, że nikt tego nie robi.
Wiemy, że w naszym kraju faktura
VAT w formie papierowej zrobiła
zawrotną karierę: tak naprawdę będąc
tylko wykonaniem obowiązku o charakterze podatkowym, stała się rów19
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17
grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w
formie elektronicznej, zasad ich przechowywania
oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu
lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. 2010 nr
249 poz. 1661)
33
nież: ustaleniem treści umowy, sposobem ustalenia ceny i zgłoszenia
roszczenia, w tym wezwaniem do
zapłaty. W podobny sposób postrzegają fakturę VAT sądy gospodarcze,
choć żądają podpisów ze strony wystawców i nawet nabywców. Ten
szczególny status traci jednak faktura
VAT „przesłana” w formie elektronicznej w rozumieniu przepisów
wspomnianego na wstępie rozporządzenia.
Zapewne znajda się odbiorcy, którzy szybko pojmą praktyczny sens
tych zmian dla obowiązku zapłaty za
dostawę towarów (usług). Ale o tym
dowiemy się dopiero później.
3. O fakturach e-mailowych, bajzlu
i postępie cywilizacyjnym.
Już można sobie ponoć „ściągnąć”
(jak gacie?) faktury VAT z portali
dostawców, potem księgować je w
rejestrze zakupu i w dodatku odliczać
z nich podatek. Takie udogodnienia,
że aż strach pomyśleć, jakich to nowoczesnych dożyliśmy czasów. W
dodatku to, co „ściągnęliśmy”, nie jest
bynajmniej oryginałem faktury, bo
ona istnieje gdzieś „wirtualnie”, a jej
wystawca musi ją w dodatku przechowywać elektronicznie pod warunkiem
zachowania czegoś, co nazwano „autentycznością pochodzenia” i „Integralnością treści”. To wszystko przekracza aż nadto wyobrażenie prostych
księgowych, ale przytłoczeni nowoczesnością możemy tylko nieśmiało
sobie wyobrazić, że za rok, gdy już
nie trzeba będzie dbać o przedwyborczy wizerunek, przyjdzie do nas Pani
Kontrola (lub Pan Kontrol) i każe nam
pokazać faktury, z których odliczyliśmy sobie zdradziecko podatek od
towarów i usług. Gdy udostępnimy
tylko jej wersję elektroniczną „ściągniętą” z portalu dostawcy, to zapewne
będą chcieli sprawdzić, co „przechowuje” nasz dostawca. A gdy jego
wersja faktury będzie niedostępna lub
będzie się różnić od naszego wariantu? Czy ktoś uwierzy, że mieliśmy
prawo do odliczenia? Zapewne tak,
ale tylko wtedy, gdy nasi kontrolerzy
34
będą podobnymi entuzjastami „postępu cywilizacyjnego”, podobnie jak
lansowani na żółto niektórzy eksperci
podatkowi.
Wiadomo – trzeba być nowoczesnym i wyrażać tylko poprawne poglądy. A do ich repertuaru zalicza się
obowiązkowa niechęć do faktur papierowych, wiara w nowe elektroniczne aplikacje oraz nowoczesność w
domu i zagrodzie. Pewnie gdyby doradztwo w tej dziedzinie nie było
zdominowane przez konieczność istnienia w mediach, to tylko z pewną
nieśmiałością promowano by takie
wynalazki, bo obawa przez nawet
nieświadomym wprowadzaniem zamieszania byłaby czymś ważnym. A
tak powoli zanurzamy się w odmętach
nowoczesności, nie bardzo wiedząc,
gdzie wypłyniemy i czy… popłyniemy. Jak na razie pozostańmy wierni
fakturom papierowym i bardzo skrzętnie chowajmy jej oryginał przysłany
przez dostawcę. Postęp cywilizacyjny
puszczamy przodem.
4. „Faktura VAT netto”, czyli najnowszy wynalazek kwietniowej
nowelizacji ustawy z dnia 11
marca 2004 r.
Wielu podmiotom, które przynajmniej w sensie ogólnym są podatnikami tego podatku, nakazano wystawiać nowego rodzaju faktury VAT,
które ochrzczono jako „faktury VAT
netto”. Wystawiają je:
– dostawcy towarów na terytorium
kraju „czwartej kategorii”, czyli
posiadający w Polsce wyłącznie
rejestrację (VAT-R),
– niektórzy usługodawcy z tytułu
świadczenia usług na terytorium
kraju o innym niż wynikający z art.
28b ustawy miejscu świadczenia,
– dostawcy złomu na rzecz innych
podatników „prowadzących działalność gospodarczą”.
W każdym z powyższych przypadków są to, co jeszcze raz podkreślę,
czynności o miejscu świadczenia w
Polsce i, co szczególnie ważne, obowiązek podatkowy ciąży z ich tytułu
na nabywcy (usługobiorcy).
Warto zastanowić się, cóż to jest
za dokument owa „faktura VAT netto”:
reguluje ją ust. 15 § 5 rozporządzenia
MF z dnia 4 kwietnia 2011 r.20 Jest to
bezpośrednio faktura VAT, lecz wystawiona (obowiązkowo!) przez podmiot,
który z tytułu tej czynności nie jest
podatnikiem, choć jest podatnikiem w
znaczeniu prawnym, bo został on zarejestrowany jako podatnik (VAT-R)
– w przypadku 1) i 2) albo jest podatnikiem z tytułu innych czynności,
nawet gdy nie został zarejestrowany
– przypadek 3). Natomiast nie wiadomo, czy mogą to być podatnicy zwolnieni podmiotowo: tylko w przypadku
3) jest oczywiste, że muszą to być
podatnicy czynni. Chyba jest prawny
obowiązek wystawienia tego dokumentu przez dostawcę towaru (złomu)
– pkt 1 i 3. Nawet nie wiadomo, czy
ciąży on na usługodawcach wymienionych w pkt 2. Bo podmiot tej jest
jednocześnie obcym podatnikiem
pierwsze albo drugiej kategorii (siedziba albo stałe miejsce zamieszkania
poza Polską) oraz jednocześnie polskim podatnikiem mającym w kraju
tylko stałe miejsce prowadzenia działalności (podatnik trzeciej kategorii),
czynności albo tylko czwartej kategorii (wyłącznie polska rejestracja). Czy
musi on fakturować usługę jako polski
podatnik, czyli wystawiać faktury
VAT netto, czy może dokumentować
tę usługę jako podmiot obcy, czyli
fakturą innego państwa? Oczywiście
nie wiadomo, bo z ustawy niewiele
wynika. Stawiam tezę, że może robić
co chce, bo w obu przypadkach po
stronie nabywcy powstaje import
usług. I to nawet w przypadku, gdyby
zamiast faktury VAT netto wystawił
fakturę VAT z podatkiem należnym
– ale to tak na marginesie.
Kolejny problem interpretacyjny
tworzy nowy ust. 3a art. 17 tej ustawy,
który mówi, że podatnik czwartej
kategorii świadczący na terytorium
20
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia
4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2013 r. poz. 247)
kraju usługi związane z nieruchomościami (art. 28e ustawy) jest jednak
podatnikiem z tytułu tej czynności,
czyli nie ma tu importu usług. Nie
wiadomo, czy podmiot ten może, czy
też musi wystawiać fakturę VAT z
podatkiem należnym. Moim zdaniem
może, bo zasadą ogólną jest zakaz
bycia podatnikiem przez usługodawcę
z tytułu wszelkich usług na terytorium
kraju, a przepis ten zezwala (a nie
nakazuje!) im „rozliczyć” ten podatek.
Mogą go więc „nie rozliczać”.
Faktury VAT netto należy ewidencjonować i deklarować. W oficjalnych
objaśnieniach do deklaracji VAT-7,
VAT-7K i VAT-7D należy je wykazać
w polu jako… czynność opodatkowana, ale która przecież jest opodatkowana u nabywcy (usługobiorcy). W
sensie obiektywnym jest to oczywiście
nonsens, bo pole to wypełnia podatnik, czyli nabywca usługodawca.
Nie wiadomo, czy obrót dokumentowany fakturami VAT netto zalicza
się w proporcji wynikającej z art. 90
ustawy do czynności dającej, czy też
nie dającej prawa do odliczenia – ale
o tym za tydzień.
5. Faktura VAT netto: skutki wystawienia, pierwsza deklaracja.
Tydzień temu rozpoczęliśmy cykl
artykułów dotyczących faktury VAT
netto. Za kilka dni kilkaset tysięcy
podatników złoży pierwszą deklarację, w której wykaże obroty z tytułu
czynności dokumentowanych tymi
fakturami. Przypomnę, że są to zarówno dostawa towarów i usług tzw.
czwartej grupy (wyłącznie rejestracja
VAT-R) oraz dostawa złomu i praw do
emisji gazów cieplarnianych. Najważniejszą grupę stanowią oczywiście
„złomiarze”, choć podobne obowiązki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5
mają też podatnicy wykonujący inne
czynności. Niewiele wiemy, jak księgować te faktury. Brak jest bowiem
terminu ich wystawienia: mimo że jest
to faktura VAT, to po stronie wystawcy nie powstaje przecież obowiązek
podatkowy. Nie ma więc tu zastosowania art. 19 ust. 4 oraz inne przepisy
tego artykułu dotyczące faktur. Zapewne podmiot wystawiający powinien to zrobić najwcześniej w dniu
czynności a najpóźniej w ciągu 7 dni
od tej daty, choć wystawienie późniejsze nie stanowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu.
Oczywiście faktury te muszą być
ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży (odrębny subrejestr) i deklarowane w poz. 41 działu C deklaracji
VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D. Tak wynika z oficjalnych objaśnień do tych
deklaracji stanowiących załącznik do
rozporządzenia Ministra Finansów.
Należy stwierdzić, że w rejestrze oraz
w deklaracji powinny znaleźć się
wszystkie czynności, które wykonano
w danym okresie (od pierwszego do
ostatniego dnia miesiąca czy kwartału), czyli jako nabywcy (usługobiorcy)
kierujemy się datą sprzedaży a nie
datą wystawienia tych faktur.
W przypadku, gdy czynność fakturowana tymi dokumentami rodzi po
stronie nabywcy obowiązek podatkowy z tytułu: zapłaty, częściowego
wykonania, upływu okresu rozliczeniowego czy upływu określonego
terminu, świadczący musi również
wystawić z tego tytułu fakturę VAT
netto. Przykładowo: dostawca złomu,
który otrzymał zaliczkę przed wykonaniem czynności, ma obowiązek
wystawienia faktury VAT netto zaliczka.
Obroty dokumentowane tymi fakturami są czynnościami dającymi
prawo do odliczenia albo zwrotu różnicy podatku. Dlaczego? Bo czynność
podlega opodatkowaniu, choć po stronie świadczącego nie powstał obowiązek podatkowy. Stąd wątpliwość –
zresztą zasadna. Nie ma jednak żadnych argumentów przeciwnych tej
tezie. Z jakiegokolwiek przepisu ustawy dotyczącego zakazu odliczenia nie
wynika ograniczenie tego prawa w
przypadku czynności polskiego podatnika, z tytułu których obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (usługobiorcy).
Na marginesie należy dodać, że
może to być źródłem istotnych nad-
użyć, które będą w każdym tego słowa
znaczeniu legalne. Myśli już o tym
wielu usługodawców, którzy dotychczas nie mieli polskiej podmiotowości. Teraz wystarczy im rejestracja
VAT-R aby wystawić w Polsce fakturę VAT netto w związku ze świadczeniem usług na terytorium kraju na
rzecz innych polskich podatników i
składać deklaracje w celu uzyskania
nieograniczonych zwrotów. Ile w ten
sposób wypłynie z budżetu pieniędzy?
Bóg raczy wiedzieć, ale na pewno
dużo.
Obroty dokumentowane fakturami
VAT netto uwzględniane są w rachunku proporcji, o której mowa w art. 90
ust. 3 ustawy jako czynności dające
prawa do odliczenia, czyli w liczniku
i mianowniku. Oczywiście nie dotyczy to faktur wystawionych z tytułu
dostawy towarów określonych w art.
17 ust. 1 pkt 5 ustawy, dotyczących
sprzedaży przez podatnika czwartej
grupy na terytorium kraju środków
trwałych: dostawa ta nie liczy się do
proporcji.
6. Faktura VAT netto – przypadki
szczególne.
Niniejszy tekst stanowi już trzecią
część cyklu artykułów, która ukazała
się na łamach Serwisu, dotyczących
faktur VAT netto, wystawianych przez
polskich podatników w przypadkach
określonych w art. 17 ust 1 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. Dziś poddamy
analizie przypadki szczególne, w których może być, ale nie musi ta wystawiona faktura. Pierwszy dotyczy
usług, których miejscem świadczenia
jest terytorium kraju, a usługobiorca
jest podatnikiem podatku pierwszej,
drugiej lub nawet trzeciej kategorii,
lecz usługodawca nie ma nawet podmiotowości czwartej kategorii lub co
najwyżej ten status. W pierwszej sytuacji nie jest polskim podatnikiem,
więc nie podlega prawu polskiemu,
czyli nie wystawia faktury VAT netto.
Nie wpływa to jednak na obowiązki
usługobiorcy, który musi wystawić
fakturę wewnętrzną. W drugiej sytuacji usługobiorca powinien jako polski
35
podatnik wystawić fakturę VAT netto.
A co będzie gdy tego nie zrobi i wystawi fakturę zagraniczną? Również
status polskiego podatnika czwartej
kategorii jest znacznie „gorszy” od
podmiotowości kraju siedziby. Jeżeli
takie sytuacje miały miejsce w praktyce: świadczenie usług na terytorium
kraju przez podmioty zagraniczne
odbywa się zamiennie – raz na fakturach polskich, raz na fakturach zagranicznych. Nie wpływa to oczywiście
na obowiązki nabywcy z tytułu importu usług.
Drugim przypadkiem szczególnym
jest dostawa towarów przez podatnika
czwartej kategorii złomu na terytorium kraju na rzecz innego podatnika.
Czy podmiot ten ma obowiązek wystawić faktury VAT netto, czy z podatkiem należnym? Tak naprawdę to nie
wiadomo, gdyż ustawodawca nie
określił stosunku pkt. 5 do pkt. 7 ust
1 art. 17 tej ustawy. Traktując pierwszy z nich jako zasadę ogólną, to odpowiedź na powyższe pytania może
być tylko jedna: podatnik czwartej
kategorii, który dostarcza złom, wystawia faktury VAT netto ze względu
na swój status, a nie przedmiot czynności. Uznając jednak, że są to dwie
równorzędne zasady, należy wyciągnąć wniosek odwrotny: podmiot
czwartej kategorii, nie prowadzący w
Polsce działalności gospodarczej (ma
tylko rejestrację), wystawi fakturę
VAT z podatkiem należnym w przypadku sprzedaży złomu. Chyba ten
drugi pogląd jest zgodny z prawem.
7. O fakturach VAT netto po raz
trzeci, daj Boże ostatni.
Poprzednie artykuły na temat faktur VAT netto, opublikowane w dwóch
ostatnich numerach Serwisu, biły
wszystkie rekordy zainteresowania
wśród czytelników (bardzo dziękujemy). Dzięki temu poznaliśmy również
wiele problemów, które na co dzień
dzielą, oczywiście w opiniach, podatników, księgowych i doradców podatkowych. Do niektórych zagadnień
odniosę się w niniejszym tekście.
36
Zacznijmy od tego, czy faktury
VAT netto z tytułu dostawy towarów
na terytorium kraju wystawia tylko
podatnik czwartej kategorii (wyłącznie rejestracja), czy również podmiot
posiadający w kraju stałe miejsce
prowadzenia działalności (trzecia
kategoria). Odpowiedź na to pytanie
jest negatywna, chyba że oświadczy
on że stałe miejsce „nie uczestniczy
w tej transakcji”: oświadczenie to
musi być w formie pisemnej i może
dotyczyć tylko jednej lub wielu dostaw. Może je złożyć dostawca jako
podatnik polski, choć skuteczne jest
również oświadczenie jego „centrali”,
czyli kraju siedziby. Niemniej należy
domniemywać, że fakt posiadania w
kraju podmiotowości trzeciej kategorii zakazuje wystawiania faktur VAT
netto, chyba że przedmiotem czynności są towary lub usługi wymienione
w art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r.
Drugim problemem jest identyfikacja podatnika czwartej kategorii
jeżeli jest on osobą fizyczną. Czy decyduje o tym brak w Polsce „siedziby
jego działalności gospodarczej”, czy
stałego miejsca zamieszkania? Tak
naprawdę to nie wiadomo: z lektury
naszej ustawy, dyrektywy oraz Rozporządzenia wykonawczego nr
282/2011 można wyciągnąć przeciwstawne wnioski. Przykład podany
przez Czytelnika jest prosty: osoba
fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania w Holandii, tam jest zarejestrowany jako podatnik, ale w Polsce ma
przedsiębiorstwo i rejestrację jako
podatnik. Czy wystawić faktury VAT
netto, czy z podatkiem należnym?
Moim zdaniem decyduje tu stałe miejsce zamieszkania ale można również
dojść do wniosku, że to on ma oświadczyć, gdzie jest „centrum decyzyjne”
jego przedsiębiorstwa, które funkcjonuje w dwóch krajach. Na wszelki
wypadek nabywca powinien zarządać
oświadczenia od dostawcy niezależnie
od tego, czy wystawia fakturę VAT
netto czy z podatkiem należnym.
Trzecim problemem są zasady
fakturowania świadczenia usług przez
podmioty czwartej kategorii na rzecz
podatników trzeciej i czwartej kategorii w przypadku usług o szczególnym
miejscu świadczenia – innym niż
określone w art. 28b ustawy. Czy
podmioty te wystawiają faktury VAT
netto, czy faktury z podatkiem należnym? Przykład jest jak zawsze dość
banalny: usługę transportu osób
świadczy na korzyść kraju podmiot
mający tylko rejestrację na rzecz podatnika o tym samym statusie. Moim
zdaniem odpowiedź jest jedna: art. 17
ust. 2 ustawy nakazuje usługobiorcy
być podatnikiem i już. Czyli trzeba
wystawić fakturę VAT netto ? Wyjątkiem są usługi na nieruchomościach,
ale o tym już pisałem.
Kończąc pragnę zgodzić się wyrażaną powszechnie przez Czytelników
opinią, że przepisy te są kompletnym
idiotyzmem, dowodem patologii legislacyjnych, które do nas przyszły z
UE. Ponoć ich inicjatorem jest… biznes podatkowy, który przekonał
tamtejszych biurokratów, że tą drogą
będą wyeliminowane… oszustwa
podatkowe. To wręcz rewolucja: nie
będzie oszustw, bo nikt nic nie płaci,
choć w pocie czoła „rozlicza VAT”.
Przecież do budżetu na co dzień nie
wpłynie tu ani grosz, a za dwa lata
rozpocznie się „akcja”, której efektem
będzie „wykrycie ogromnych zaległości podatkowych” z tytułu „oszustw
podatkowych”. Taką mamy przyszłość. Oczywiście pozdrawiamy
Autorów tych pomysłów i życzymy
im sukcesów.
8. Co robić, gdy dostawca wystawi
nam fakturę VAT netto?
Coraz częściej otrzymujemy od
naszych krajowych kontrahentów
faktury VAT netto, mimo że dostawa
towarów ma miejsce w Polsce. Już nie
tylko leki oraz paliwo, ale również stal
i inne materiały budowlane oferowane
są w tym trybie. Powstała wręcz idiotyczna sytuacja, w której ten sam towar ma dwie ceny sprzedaży: brutto
– u tradycyjnego hurtownika, który go
przechowuje w magazynie i musi
wystawić fakturę ze stawką krajową
oraz netto – przez wirtualnych sprzedawców, którzy towary sprowadzają
z zagranicy bezpośrednio do kupującego. Ci ostatni mają w kraju tylko
rejestrację (tzw. podatnik IV kategorii)
i są objęci bezsensownym – z punktu
widzenia budżetu państwa – zakazem
rozliczania podatku określonym w art.
17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. Przepis ten obowiązuje od dnia
1 kwietnia 2011 r.: budżet państwa
straci przez to kwoty idące w tym roku
w grube miliardy.
Jeżeli kupujący ma miejsce siedziby na terytorium kraju (tzw. podatnik
I kategorii), to ma obowiązek przyjąć
tę fakturę i wystawić fakturę wewnętrzną. Podobnie dotyczy to podatników, którzy nie mają nigdzie miejsca siedziby, mając w Polsce stałe
miejsce zamieszkania albo stale miejsce pobytu (tzw. podatnik II kategorii).
Nie do końca wiadomo, co ma zrobić
podatnik, który ma w kraju tylko tzw.
stałe miejsce prowadzenia działalności (tzw. podatnik III kategorii): czy
ma on przyjąć fakturę VAT netto? Ani
polskie, ani wspólnotowe przepisy nie
są tu jasne. Gdyby dotyczyło to usługi, problem rozstrzygają przepisy o
miejscu świadczenia: art. 28b ust. 2
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a usługa świadczona jest „dla stałego miejsca”. Sprzedany towar może być nabywany dla stałego miejsca, albo „dla
miejsca siedziby”, czyli nie dla potrzeb oddziału tej firmy w Polsce.
Sądzę, że w każdym przypadku podatnik IV kategorii ma obowiązek wystawić fakturę VAT netto, bo wynika to
z art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, a nabywca wystawia fakturę wewnętrzną.
Jeżeli podatnik IV kategorii dostarcza towary na terytorium kraju podmiotu tej samej kategorii oraz podmiotów będących wyłącznie podatnikami
innych państw UE albo państw trzecich, dostawca, będąc polskim podatnikiem, wystawia faktury VAT z podatkiem należnym (stawki 23%, 8%
albo 5%), jeżeli dostawa jest na terytorium kraju: nabywcy nie są podatnikami, na których ciąży obowiązek
podatkowy zgodnie z powołanym już
art. 17 ust. pkt 5 tej ustawy, czyli podatnikiem, na którym ciąży ten obowiązek jest w tym przypadku dostawca, bo on wykonuje tę czynność jako
podatnik.
Podatnicy I, II i III kategorii wystawią w powyższych przypadkach
fakturę wewnętrzną gdy otrzymają
fakturę VAT netto od podmiotu IV
kategorii. Gdyby jednak dostawca
przez pomyłkę wystawił fakturę z
podatkiem należnym, nabywca nie ma
prawa do odliczenia zgodnie z art. 88
ust. 3a pkt 7 tej ustawy. Obowiązkowe
wystawianie faktur wewnętrznych
przez nabywcę jest niezależne od
otrzymania faktury VAT netto, która
może powstać pod wpływem błędu,
lecz od faktycznego statusu dostawcy.
Nabywca nie jest często w stanie
obiektywnie go ustalić, gdyż po prostu
nie wie, czy dostawca, od którego
kupuje, ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności albo siedzibę.
Dlatego też powinien żądać od dostawcy oświadczenia, które potwierdzać będzie, że jedynym tytułem jego
podmiotowości jest rejestracja w rozumieniu art. 96 tej ustawy. Może to
być również oświadczenie negatywne
o braku w Polsce miejsca siedziby lub
stałego miejsca prowadzenia działalności.
Ryzyko wystawiania faktur wewnętrznych przez podmiot nie będący
podatnikiem z tego tytułu jest bardzo
duże: powstaje bowiem podatek należny, nie ma natomiast prawa do
odliczenia.
9. Czym ryzykuje podatnik, który
otrzymał faktury VAT-netto?
Coraz częściej podatnicy podatku
od towarów i usług kupujący towary
i usługi na terytorium kraju, otrzymują od swoich kontrahentów, będących
również podatnikami tego podatku,
faktury VAT, ale bez podatku należnego. Jak wiemy robią to głównie tzw.
podatnicy IV kategorii, czyli podmioty mające w Polsce tylko rejestrację
VAT-5, czyli ani miejsca siedziby, ani
„stałego miejsca prowadzenia działal-
ności”. Faktury VAT-netto wystawiają
również podmioty, którzy mają w
kraju owo „stałe miejsce prowadzenia
działalności”, które jednak „nie uczestniczy” w danej dostawie towarów lub
świadczenia usług.
Wiadomo, że nabywca ma wystawić fakturę wewnętrzną z tytułu tej
czynności, naliczając i odliczyć podatek, gdyż to on jest podatnikiem z
tytułu tej czynności. Wracając do pytania zadanego w tytule: czy on ryzykuje, skoro nie odlicza z „cudzej”
faktury? Otóż sprawa jest dość delikatna: władze skarbowe mogą mieć
wiele zastrzeżeń do działań dostawcy,
który wystawia fakturę VAT-netto. Po
pierwsze, mogą stwierdzić, że podmiot ten ma coś więcej w kraju niż
status IV kategorii, czyli jako podmiot
mający owo stałe miejsce prowadzenia działalności powinien wystawiać
faktury z podatkiem należnym. Po
drugie mogą nie dać wiary, że owo
stałe miejsce „nie uczestniczy w tej
czynności”. Przecież definicje tych
dwóch kluczowych pojęć – art. 11 i 53
282/2011 są bardziej niż mętne.
Co ciekawe, już miał miejsce tego
rodzaju „nierepresyjny” przypadek:
podatnik mający tylko rejestrację wystawił faktury VAT-netto, lecz później,
po swojej wizycie w urzędzie skarbowym, wystawił faktury korygujące,
doliczając podatek należny. Dlaczego?
Bo otrzymał ustne zapewnienie, że ma
on w Polsce stałe miejsce prowadzenia
działalności i powinien wystawiać
normalne faktury.
Jakie to ma znaczenie dla nabywcy? Otóż bardzo proste: jeśli nie jest
on podatnikiem z tytułu tej czynności,
nie odlicza z wystawionych przez
siebie fakturach wewnętrznych podatku naliczonego, bo… nie może. To
prawo podatnika, na którym ciąży
obowiązek podatku z tytułu nabycia.
Czyli powinien piorunem wystawić
wewnętrzne faktury korygujące. Problem w tym, że te faktury spełniają
wypisz wymaluj cechy określone w
art. 108 ustawy od towarów i usług, a
ich ponoć nie da się skorygować – tak
37
twierdzą organy i większość judykatury.
Sądzę, że po wyborach wszyscy
nabywcy, którzy otrzymają faktury
VAT-netto mogą spodziewać się „niespodziewanych wizyt”.
10.Czy faktura wewnętrzna jest
„fakturą” w rozumieniu ustawy
Pytanie jest pozornie banalne:
oczywiście tak, bo taka jest treść art.
106 tej ustawy, definiującego pojęcie
faktur. Do niedawna było ich cztery
rodzaje: faktury VAT wystawiane z
tytułu dostawy towarów i świadczenia
usług na terytorium kraju przez dostawców (usługodawców) z podatkiem
należnym (albo bez niego w przypadku czynności zwolnionej),faktury
wewnętrzne wystawiane w przypadku
czynności nieodpłatnych, importu
usług, nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz dostawy towarów,
gdy podatnikiem jest ex lege nabywca,
faktury bez nazwy(handlowe), wystawiane przez polskich podatników
wykonujących czynności niepodlegające opodatkowaniu ze względu na
miejsce świadczenia oraz faktury
VAT-RR, wystawiane przez podatników – nabywców produktów i usług
rolnych od tzw. rolników ryczałtowych.
Nowelizacja ustawy, wchodząca w
życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., a w
istocie nowe rozporządzenie wykonawcze, wprowadziło w istocie piąty
rodzaj faktury, będącej formalnie
fakturą VAT, którą wystawia polski
podatnik, który nie jest jednak podatnikiem z tytułu tej czynności na terytorium kraju, bo obowiązkowo jest
nim inny polski podatnik – nabywca.
Ale to tak na marginesie. Ważniejsze jest to, że zakres podmiotowy
czynności, które są dokumentowane
fakturami wewnętrznymi ulega znakomitemu rozszerzeniu: wystawiają je
teraz również nabywcy złomu oraz
nabywcy uprawnieni do emisji gazów
cieplarnianych od dostawców (usługodawców) krajowych będących podatnikami oraz wszyscy nabywcy to-
38
warów, gdy dostawcy nie mają w
kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W fakturze
wewnętrznej jest w tym przypadku
wykazywany podatek należny, który
jest wykazywany w deklaracji w dziale C.
Rodzi się więc pytanie, czy wystawianie tej faktury wraz z tym podatkiem w przypadku, gdy wystawca nie
jest jednak podatnikiem, tworzy podatek należny w rozumieniu tej ustawy? Przykładów jest aż nadto: działając pod wpływem błędu nabywca
wystawił ten dokument, mimo że podatnikiem z tytułu tej czynności jest
dostawca. Dotyczy to zwłaszcza złomu: dostawca, działając w przekonaniu, że dostarcza złom, wystawi fakturę VAT netto, podobnie nabywca,
również pod wpływem błędu, wystawi
fakturę z podatkiem należnym, którą
zaewidencjonuje i zadeklaruje.
Jaki jest prawny skutek tego zdarzenia? Niektórzy twierdzą, że nie ma
to zastosowania art. 108 ustawy, gdyż
nakazuje on opodatkować czynność
niepodlegającą opodatkowaniu (lub
zwolnioną od podatku), gdy fakturę z
podatkiem należnym z tego tytułu
wystawił podmiot nie będący (bo
obiektywnie nie mogący być) podatnikiem. Tu stan faktyczny jest pozornie inny: czynność nie tylko podlega
opodatkowaniu, lecz nawet jest opodatkowana: fakturę z tytułu tej czynności wystawił jednak podmiot, który
nie był jednak podatnikiem. Czyli
jednak art. 108 ma tu zastosowanie,
należy tylko go zinterpretować podmiotowo: gdy podmiot dokonujący
zakupu, dla którego czynność ta nie
podlega opodatkowaniu (zakup), wystawi fakturę wewnętrzną, staje się
szczególnym podatnikiem z tytułu
wystawienia tej faktury. Nie ma znaczenia, że dostawa jest w tym przypadku dla dostawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu.
Rodzi się oczywiste pytanie: czy
podmiot ten stał się „podatnikiem” w
tym przypadku? W sensie prawnym
podmiot staje się podatnikiem, gdy
przepisy ustawy tak stanowią. Jedynym przepisem, który wywołuje pośrednio ten skutek jest art. 108 ustawy.
Podatnik może więc wystawić fakturę
korygującą, gdyż faktura wewnętrzna
została wystawiona niezgodnie z prawem i prawdą: podatnik zadeklarował
podstawę opodatkowania i podatek
należny, który w sensie prawnym nie
powinien powstać.
Jednak faktura wewnętrzna wystawiona w tym przypadku nie rodzi
prawa do podatku naliczonego: nie ma
tu zastosowania art. 86 ust. 1 pkt 4 lit.
a tej ustawy.
Rzetelność nakazuje dodać, że
istnieją na ten temat odmienne poglądy. Wyrażono je m.in. w orzecznictwie
sądowym. Jedna z nich głosi, że art.
108 tej ustawy nie ma zastosowania
do faktury wewnętrznej, bo to… nie
jest faktura. Zgodnie z drugim, w
przypadku wystawiania faktury, o
której mowa w tym przepisie, nie
można sporządzić do niej faktury korygującej, bo… nie można. Trzeci
twierdzi, że podatek wynikający z
faktów określonych w tym przepisie
jest… zobowiązanie podatkowym (a
nie podatkiem należnym) i nie należy
go wykazywać w deklaracji. Pozwalam sobie zauważyć, żaden z tych
poglądów nie znajduje uzasadnienia
w treści przepisów tej ustawy.
11. Do kiedy należy wystawić fakturę wewnętrzną aby można było
odliczyć podatek naliczony?
Pytanie zadane w tytule ma dziś
szczególne znaczenie, gdyż coraz
więcej podatników otrzymuje faktury
netto, przez co musi wystawiać faktury wewnętrzne. Wiadomo – podatek
należny powstaje ex lege nawet gdyby
podatnik (nabywca towaru lub usługobiorca) nie wystawił w związku z
tym faktury wewnętrznej. Co jest
jednak konieczną przesłanką powstania z tego tytułu podatku naliczonego?
On przecież nie powstaje z mocy prawa. Podatnik ma prawo do odliczenia
w przypadku gdy zakup towaru lub
usługi rodzi obowiązek podatkowy i
jest związany z czynnością dającą
prawo do odliczenia: wynika to z treści art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. Czy jest jeszcze potrzebny dokument, który uprawnia do
skorzystania z tego prawa? Nie jest
nim oczywiście „obca faktura”, którą
wystawił sprzedawca lub usługodawca. Ona jest tylko dokumentem źródłowym, którym dowodzi się, że miał
miejsce zakup. Podatek należny, który
może być podatkiem naliczonym,
dokumentowany jest fakturą wewnętrzną, która jest dokumentem –
wbrew temu co niekiedy wynika z
wyroków sądowych – tej samej rangi,
co faktura VAT (art. 106 ust.7 tej ustawy).
Sądzę, że wystawienie faktury
wewnętrznej jest niezbędną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia
w tych przypadkach. W jakim terminie
należy ją wystawić? Co do zasady
należy tego dokonać w ciągu siedmiu
dnia od dnia dostawy (wykonania
usługi), chyba że obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku
podatkowego: wówczas należy ją
wystawić najpóźniej w dniu powstania
tego obowiązku. Natomiast zbiorcze
faktury wewnętrzne wystawia się cały
okres rozliczeniowy w ostatnim dniu
tego okresu.
W praktyce podatnicy spóźniają się
z wystawieniem faktur wewnętrznych.
Wynika to ze spływu obcych faktur:
podatnik otrzymuje je po wielu dniach
albo nawet tygodniach. Najczęściej
faktury wewnętrzne wystawiane są na
dzień złożenia deklaracji za dany
okres, czyli 25 dnia po miesiącu.
Obiektywnie są wystawiane więc z
opóźnieniem. Czy wpływa to na prawo do odliczenia? Sądzę, że nie:
momentem odliczenia jest złożenie
deklaracji, a na ten dzień faktura była
wystawiona.
12.O złomie, fakturach wewnętrznych i fakturach VAT netto,
czyli urok lobbystycznego prawodawstwa podatkowego.
Kończy się już trzeci miesiąc obowiązywania nowych zasad fakturowania obrotu złomem. Za kilka dni,
czyli z dniem 2 lipca 2011 r. zakres
obowiązkowego fakturowania netto
rozszerzy się na inne towary, określone w załączniku nr 11 do ustawy o
podatku od towarów i usług – ale o
tym za tydzień. Dziś kilka praktycznych refleksji na temat stosowania art.
17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Już wiemy,
że ten „wynalazek” budzi wśród podatników najgłębszy niepokój. Przecież nawet nie wiadomo, co to jest ów
„złom”: czy kawałki prętów ze stali
zbrojeniowej sprzedawane firmie budowlanej są „złomem” w rozumieniu
tego przepisu? Jedno jest pewne: te
kawałki stali sprzedane firmie, która
zajmuje się skupem złomu, są fakturowane netto oczywiście pod warunkiem,
że kupujący da sprzedawcy oświadczenie, że towar jest „przeznaczony na
złom”. A gdy towar, który obiektywnie
jest złomem, jest sprzedawany jako
surowiec do produkcji wyrobów, które
bynajmniej nie jest złomem? Nic nie
wiadomo, a władze – jak dotychczas
– odkryły tylko, że zużyte akumulatory są złomem w rozumieniu art. 17 ust.
1 pkt 7 tej ustawy. Podatnicy najczęściej postępują w dwojaki sposób:
– faktury VAT netto wystawiają zawsze, gdy towar w sensie potocznym lub zgodnie z obowiązującymi
normami jest odpadem metali lub
zawierającym metal,
– biorą od kupujących oświadczenie
od nabywcy, że sprzedany towar
zawierający metal jest przeznaczony na złom; tylko wtedy wystawiają te faktury.
Chyba ten drugi pogląd jest bezpieczniejszy; treść przepisu uzasadnia
wykładnie o charakterze językowym:
w rozumieniu tej ustawy „złom” nie
definiujemy poprzez odwołanie do
ustawy o odpadach, ani poprzez definicje statystyczne (PKWiU). Skoro
ustawodawca użył tylko jedno słowo
„złom”, to należy je rozumieć w sensie dosłownym: są to odpady, niepotrzebne zużyte lub uszkodzone przedmioty, które są „przeznaczone na
złom”. Oczywiście od dnia 1 lipca
2011 r. będzie inaczej, ale o tym również za tydzień.
Drugi problem praktyków jest powszechną obawą, że nikt nie otrzyma
zwrotów podatku na podstawie deklaracji, w których dominować będą
faktury netto z tytułu sprzedaży złomu. Pierwsza deklaracja została złożona 25 maja i jeszcze nie minęło 60
dni dla ich dokonania przez organy
skarbowe. Czy ktoś dostanie te pieniądze? Obawy są raczej zasadne, bo
dlaczego akurat tych podatników nasze organy mają traktować jako szczególnie wiarygodne? Ze zwrotami był
zawsze kłopot, a „złomiarze” poczuli
już na swoich plecach siłę władzy
skarbowej. Przecież „powszechnie
wiadomo” (ciekawe skąd?), że dzieje
się tu „wiele nieprawidłowości”, ponoć funkcjonują „fikcyjne firmy” dostarczające złom, którego w rzeczywistości nie ma i nigdy nie było. Takie
zarzuty dość często stawiane są sprzedawcom złomu za poprzednie lata.
Toczy się wiele postępowań a wynik
ich jest jeszcze wielką niewiadomą.
Czekamy. Może więc, ze zwykłej
ostrożności, wystąpić blokada zwrotów, które będą poprzedzać drobiazgowe kontrole.
Trzecim dylematem jest problem
czysto fiskalny. Budżet potrzebuje
pieniędzy, dużo pieniędzy. Cała branża formalnie nie będzie nic płacić. Nie
wpłynie do budżetu – w porównaniu
z poprzednim rokiem – kwota wynosząca około miliarda złotych. Czy nie
będzie próby odzyskania jej poprzez
drugą falę akcji „złomiarz”?
Sądzę, że wprowadzając te zasady
podrzucono całej branży przysłowiowe kukułcze jajo, które „zorganizuje”
jej prace na wiele lat. Głównym zajęciem podatników będą szarpaniny z
organami kontroli, a potem sprawy
karne.
Ciekawe w jaki sposób powstały te
przepisy? Ponoć jest to efekt działań
lobbystów. Gratulujemy sukcesu.
Zgadzam się w pełni z poglądem, że
najlepszym wyjściem byłby powrót do
status quo ante bellum. Będzie to lepsze i dla branży i dla budżetu, choć
może trzeba wprowadzić tu dodatkowe wymogi dokumentacyjne.
39
13.Czy faktura VAT „przesłana” w
formie elektronicznej jest również „fakturą” w rozumieniu
cywilnoprawnym?
Od początku tego roku na podstawie nowych przepisów dotyczących
towarów i usług, a przede wszystkim
rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia
2010 r.21, podatnicy mogą nie wystawiać faktur VAT w formie papierowej,
lecz dokonać ich „wirtualizacji” i to
w dodatku w „formie elektronicznej”,
czyli przesłać coś, czego nie wystawiono i to w dodatku w „formie elektronicznej”. Faktura ta, której tak naprawdę obiektywnie nie ma, bo nie
było aktu jej wystawiania, jest obowiązkowo „wystawiona” w jednym
egzemplarzu, który jest przesyłany
odbiorcy, ale jednocześnie pozostaje
u wystawcy. Nikt tak naprawdę nie
rozumie tych bredni, lecz niektórzy
(nie jest ich tak wielu) zaczęli „wystawiać” sobie te wynalazki. Rodzi się
jednak dość oczywiste pytanie, czy tak
przesłana faktura VAT jest również
„fakturą” w rozumieniu umowy, czyli stosunku cywilnoprawnego a przede
wszystkim czy jest skutecznym zgłoszeniem roszczenia o zapłatę? Odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie
negatywna. Przesłanie tak rozumianej
faktury jest co najwyżej wykonaniem
obowiązku o charakterze publicznoprawnym i niczym więcej. Ta drogą
może być przesłany dokument zawierający dane wyłącznie faktury VAT.
Nie jest jej treścią np. określenie terminu płatności z tytułu dostawy towaru, świadczenia usługi – wyjątek dotyczy przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności. Oznacza to, że przesłane drogą
elektroniczną informacje, które nie
stanowią treści faktury VAT, nie mają
znaczenia prawnego. Jeżeli strony
pragną ustalić, że właśnie w ten spo21
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17
grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w
formie elektronicznej, zasad ich przechowywania
oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu
lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. 2010 nr
249 poz. 1661)
40
sób będzie im zgłoszone roszczenie,
to muszę to jednoznacznie stwierdzić
ustalając treść umowy. A przecież
wiadomo, że nikt tego nie robi.
Wiemy, że w naszym kraju faktura
VAT w formie papierowej zrobiła
zawrotną karierę: tak naprawdę będąc
tylko wykonaniem obowiązku o charakterze podatkowym, stała się również: ustaleniem treści umowy, sposobem ustalenia ceny i zgłoszenia
roszczenia, w tym wezwaniem do
zapłaty. W podobny sposób postrzegają fakturę VAT sądy gospodarcze,
choć żądają podpisów ze strony wystawców i nawet nabywców. Ten
szczególny status traci jednak faktura
VAT „przesłana” w formie elektronicznej w rozumieniu przepisów
wspomnianego na wstępie rozporządzenia.
Zapewne znajda się odbiorcy, którzy szybko pojmą praktyczny sens
tych zmian dla obowiązku zapłaty za
dostawę towarów (usług). Ale o tym
dowiemy się dopiero później.
14.O fakturach e-mailowych, bajzlu
i postępie cywilizacyjnym.
Już można sobie ponoć „ściągnąć”
(jak gacie?) faktury VAT z portali
dostawców, potem księgować je w
rejestrze zakupu i w dodatku odliczać
z nich podatek. Takie udogodnienia,
że aż strach pomyśleć, jakich to nowoczesnych dożyliśmy czasów. W
dodatku to, co „ściągnęliśmy”, nie jest
bynajmniej oryginałem faktury, bo
ona istnieje gdzieś „wirtualnie”, a jej
wystawca musi ją w dodatku przechowywać elektronicznie pod warunkiem
zachowania czegoś, co nazwano „autentycznością pochodzenia” i „Integralnością treści”. To wszystko przekracza aż nadto wyobrażenie prostych
księgowych, ale przytłoczeni nowoczesnością możemy tylko nieśmiało
sobie wyobrazić, że za rok, gdy już
nie trzeba będzie dbać o przedwyborczy wizerunek, przyjdzie do nas Pani
Kontrola (lub Pan Kontrol) i każe nam
pokazać faktury, z których odliczyliśmy sobie zdradziecko VAT. Gdy
udostępnimy tylko jej wersję elektro-
niczną „ściągniętą” z portalu dostawcy, to zapewne będą chcieli sprawdzić,
co „przechowuje” nasz dostawca. A
gdy jego wersja faktury będzie niedostępna lub będzie się różnić od naszego wariantu? Czy ktoś uwierzy, że
mieliśmy prawo do odliczenia? Zapewne tak, ale tylko wtedy, gdy nasi
kontrolerzy będą podobnymi entuzjastami „postępu cywilizacyjnego”,
podobnie jak lansowani na żółto niektórzy eksperci podatkowi.
Wiadomo – trzeba być nowoczesnym i wyrażać tylko poprawne poglądy. A do ich repertuaru zalicza się
obowiązkowa niechęć do faktur papierowych, wiara w nowe elektroniczne aplikacje oraz nowoczesność w
domu i zagrodzie. Pewnie gdyby doradztwo w tej dziedzinie nie było
zdominowane przez konieczność istnienia w mediach, to tylko z pewną
nieśmiałością promowano by takie
wynalazki, bo obawa przez nawet
nieświadomym wprowadzaniem zamieszania byłaby czymś ważnym. A
tak powoli zanurzamy się w odmętach
nowoczesności, nie bardzo wiedząc,
gdzie wypłyniemy i czy… popłyniemy. Jak na razie pozostańmy wierni
fakturom papierowym i bardzo skrzętnie chowajmy jej oryginał przysłany
przez dostawcę. Postęp cywilizacyjny
puszczamy przodem.
15.„Faktura VAT netto”, czyli najnowszy wynalazek kwietniowej
marca 2004 r.
Wielu podmiotom, które przynajmniej w sensie ogólnym są podatnikami tego podatku, nakazano wystawiać nowego rodzaju faktury VAT,
które ochrzczono jako „faktury VAT
netto”. Wystawiają je:
– dostawcy towarów na terytorium
kraju „czwartej kategorii”, czyli
posiadający w Polsce wyłącznie
rejestrację (VAT-R),
– niektórzy usługodawcy z tytułu
świadczenia usług na terytorium
kraju o innym niż wynikający z art.
28b ustawy miejscu świadczenia,
– dostawcy złomu na rzecz innych
podatników „prowadzących działalność gospodarczą”.
W każdym z powyższych przypadków są to, co jeszcze raz podkreślę,
czynności o miejscu świadczenia w
Polsce i, co szczególnie ważne, obowiązek podatkowy ciąży z ich tytułu
na nabywcy (usługobiorcy).
Warto zastanowić się, cóż to jest
za dokument owa „faktura VAT netto”:
reguluje ją ust. 15 § 5 rozporządzenia
MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. Jest to
bezpośrednio faktura VAT, lecz wystawiona (obowiązkowo!) przez podmiot,
który z tytułu tej czynności nie jest
podatnikiem, choć jest podatnikiem w
znaczeniu prawnym, bo został on zarejestrowany jako podatnik (VAT-R)
– w przypadku 1) i 2) albo jest podatnikiem z tytułu innych czynności,
nawet gdy nie został zarejestrowany
– przypadek 3). Natomiast nie wiadomo, czy mogą to być podatnicy zwolnieni podmiotowo: tylko w przypadku
3) jest oczywiste, że muszą to być
podatnicy czynni. Chyba jest prawny
obowiązek wystawienia tego dokumentu przez dostawcę towaru (złomu)
– pkt 1 i 3. Nawet nie wiadomo, czy
ciąży on na usługodawcach wymienionych w pkt 2. Bo podmiot tej jest
jednocześnie obcym podatnikiem
pierwsze albo drugiej kategorii (siedziba albo stałe miejsce zamieszkania
poza Polską) oraz jednocześnie polskim podatnikiem mającym w kraju
tylko stałe miejsce prowadzenia działalności (podatnik trzeciej kategorii),
czynności albo tylko czwartej kategorii (wyłącznie polska rejestracja). Czy
musi on fakturować usługę jako polski
podatnik, czyli wystawiać faktury
VAT netto, czy może dokumentować
tę usługę jako podmiot obcy, czyli
fakturą innego państwa? Oczywiście
nie wiadomo, bo z ustawy niewiele
wynika. Stawiam tezę, że może robić
co chce, bo w obu przypadkach po
stronie nabywcy powstaje import
usług. I to nawet w przypadku, gdyby
zamiast faktury VAT netto wystawił
fakturę VAT z podatkiem należnym
– ale to tak na marginesie.
Kolejny problem interpretacyjny
tworzy nowy ust. 3a art. 17 tej ustawy,
który mówi, że podatnik czwartej
kategorii świadczący na terytorium
kraju usługi związane z nieruchomościami (art. 28e ustawy) jest jednak
podatnikiem z tytułu tej czynności,
czyli nie ma tu importu usług. Nie
wiadomo, czy podmiot ten może, czy
też musi wystawiać fakturę VAT z
podatkiem należnym. Moim zdaniem
może, bo zasadą ogólną jest zakaz
bycia podatnikiem przez usługodawcę
z tytułu wszelkich usług na terytorium
kraju, a przepis ten zezwala (a nie
nakazuje!) im „rozliczyć” ten podatek.
Mogą go więc „nie rozliczać”.
Faktury VAT netto należy ewidencjonować i deklarować. W oficjalnych
objaśnieniach do deklaracji VAT-7,
VAT-7K i VAT-7D należy je wykazać
w polu jako… czynność opodatkowana, ale która przecież jest opodatkowana u nabywcy (usługobiorcy). W
sensie obiektywnym jest to oczywiście
nonsens, bo pole to wypełnia podatnik, czyli nabywca usługodawca.
Nie wiadomo, czy obrót dokumentowany fakturami VAT netto zalicza
się w proporcji wynikającej z art. 90
ustawy do czynności dającej, czy też
nie dającej prawa do odliczenia – ale
o tym za tydzień.
16.Faktura VAT netto: skutki wystawienia, pierwsza deklaracja.
Tydzień temu rozpoczęliśmy cykl
artykułów dotyczących faktury VAT
netto. Za kilka dni kilkaset tysięcy
podatników złoży pierwszą deklarację, w której wykaże obroty z tytułu
czynności dokumentowanych tymi
fakturami. Przypomnę, że są to zarówno dostawa towarów i usług tzw.
czwartej grupy (wyłącznie rejestracja
VAT-R) oraz dostawa złomu i praw do
emisji gazów cieplarnianych. Najważniejszą grupę stanowią oczywiście
„złomiarze”, choć podobne obowiązki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5
mają też podatnicy wykonujący inne
czynności. Niewiele wiemy, jak księ-
gować te faktury. Brak jest bowiem
terminu ich wystawienia: mimo że jest
to faktura VAT, to po stronie wystawcy nie powstaje przecież obowiązek
podatkowy. Nie ma więc tu zastosowania art. 19 ust. 4 oraz inne przepisy
tego artykułu dotyczące faktur. Zapewne podmiot wystawiający powinien to zrobić najwcześniej w dniu
czynności a najpóźniej w ciągu 7 dni
od tej daty, choć wystawienie późniejsze nie stanowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu.
Oczywiście faktury te muszą być
ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży (odrębny subrejestr) i deklarowane w poz. 41 działu C deklaracji
VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D. Tak wynika z oficjalnych objaśnień do tych
deklaracji stanowiących załącznik do
rozporządzenia Ministra Finansów.
Należy stwierdzić, że w rejestrze oraz
w deklaracji powinny znaleźć się
wszystkie czynności, które wykonano
w danym okresie (od pierwszego do
ostatniego dnia miesiąca czy kwartału), czyli jako nabywcy (usługobiorcy)
kierujemy się datą sprzedaży a nie
datą wystawienia tych faktur.
W przypadku, gdy czynność fakturowana tymi dokumentami rodzi po
stronie nabywcy obowiązek podatkowy z tytułu: zapłaty, częściowego
wykonania, upływu okresu rozliczeniowego czy upływu określonego
terminu, świadczący musi również
wystawić z tego tytułu fakturę VAT
netto. Przykładowo: dostawca złomu,
który otrzymał zaliczkę przed wykonaniem czynności, ma obowiązek
wystawienia faktury VAT netto zaliczka.
Obroty dokumentowane tymi fakturami są czynnościami dającymi
prawo do odliczenia albo zwrotu różnicy podatku. Dlaczego? Bo czynność
podlega opodatkowaniu, choć po stronie świadczącego nie powstał obowiązek podatkowy. Stąd wątpliwość –
zresztą zasadna. Nie ma jednak żadnych argumentów przeciwnych tej
tezie. Z jakiegokolwiek przepisu ustawy dotyczącego zakazu odliczenia nie
wynika ograniczenie tego prawa w
41
przypadku czynności polskiego podatnika, z tytułu których obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (usługobiorcy).
Na marginesie należy dodać, że
może to być źródłem istotnych nadużyć, które będą w każdym tego słowa
znaczeniu legalne. Myśli już o tym
wielu usługodawców, którzy dotychczas nie mieli polskiej podmiotowości. Teraz wystarczy im rejestracja
VAT-R aby wystawić w Polsce fakturę VAT netto w związku ze świadczeniem usług na terytorium kraju na
rzecz innych polskich podatników i
składać deklaracje w celu uzyskania
nieograniczonych zwrotów. Ile w ten
sposób wypłynie z budżetu pieniędzy?
Bóg raczy wiedzieć, ale na pewno
dużo.
Obroty dokumentowane fakturami
VAT netto uwzględniane są w rachunku proporcji, o której mowa w art. 90
ust. 3 ustawy jako czynności dające
prawa do odliczenia, czyli w liczniku
i mianowniku. Oczywiście nie dotyczy to faktur wystawionych z tytułu
dostawy towarów określonych w art.
17 ust. 1 pkt 5 ustawy, dotyczących
sprzedaży przez podatnika czwartej
grupy na terytorium kraju środków
trwałych: dostawa ta nie liczy się do
proporcji.
17.Faktura VAT netto – przypadki
szczególne.
Niniejszy tekst stanowi już trzecią
część cyklu artykułów, która ukazała
się na łamach Serwisu, dotyczących
faktur VAT netto, wystawianych przez
polskich podatników w przypadkach
określonych w art. 17 ust 1 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. Dziś poddamy
analizie przypadki szczególne, w których może być, ale nie musi ta wystawiona faktura. Pierwszy dotyczy
usług, których miejscem świadczenia
jest terytorium kraju, a usługobiorca
jest podatnikiem podatku pierwszej,
drugiej lub nawet trzeciej kategorii,
lecz usługodawca nie ma nawet podmiotowości czwartej kategorii lub co
najwyżej ten status. W pierwszej sytuacji nie jest polskim podatnikiem,
42
więc nie podlega prawu polskiemu,
czyli nie wystawia faktury VAT netto.
Nie wpływa to jednak na obowiązki
usługobiorcy, który musi wystawić
fakturę wewnętrzną. W drugiej sytuacji usługobiorca powinien jako polski
podatnik wystawić fakturę VAT netto.
A co będzie gdy tego nie zrobi i wystawi fakturę zagraniczną? Również
status polskiego podatnika czwartej
kategorii jest znacznie „gorszy” od
podmiotowości kraju siedziby. Jeżeli
takie sytuacje miały miejsce w praktyce: świadczenie usług na terytorium
kraju przez podmioty zagraniczne
odbywa się zamiennie – raz na fakturach polskich, raz na fakturach zagranicznych. Nie wpływa to oczywiście
na obowiązki nabywcy z tytułu importu usług.
Drugim przypadkiem szczególnym
jest dostawa towarów przez podatnika
czwartej kategorii złomu na terytorium kraju na rzecz innego podatnika.
Czy podmiot ten ma obowiązek wystawić faktury VAT netto, czy z podatkiem należnym? Tak naprawdę to nie
wiadomo, gdyż ustawodawca nie
określił stosunku pkt. 5 do pkt. 7 ust
1 art. 17 tej ustawy. Traktując pierwszy z nich jako zasadę ogólną, to odpowiedź na powyższe pytania może
być tylko jedna: podatnik czwartej
kategorii, który dostarcza złom, wystawia faktury VAT netto ze względu
na swój status, a nie przedmiot czynności. Uznając jednak, że są to dwie
równorzędne zasady, należy wyciągnąć wniosek odwrotny: podmiot
czwartej kategorii, nie prowadzący w
Polsce działalności gospodarczej (ma
tylko rejestrację), wystawi fakturę
VAT z podatkiem należnym w przypadku sprzedaży złomu. Chyba ten
drugi pogląd jest zgodny z prawem.
18.O fakturach VAT netto po raz
trzeci, daj Boże ostatni.
Poprzednie artykuły na temat faktur VAT netto, opublikowane w dwóch
ostatnich numerach Serwisu, biły
wszystkie rekordy zainteresowania
wśród czytelników (bardzo dziękujemy). Dzięki temu poznaliśmy również
wiele problemów, które na co dzień
dzielą, oczywiście w opiniach, podatników, księgowych i doradców podatkowych. Do niektórych zagadnień
odniosę się w niniejszym tekście.
Zacznijmy od tego, czy faktury
VAT netto z tytułu dostawy towarów
na terytorium kraju wystawia tylko
podatnik czwartej kategorii (wyłącznie rejestracja), czy również podmiot
posiadający w kraju stałe miejsce
prowadzenia działalności (trzecia
kategoria). Odpowiedź na to pytanie
jest negatywna, chyba że oświadczy
on że stałe miejsce „nie uczestniczy
w tej transakcji”: oświadczenie to
musi być w formie pisemnej i może
dotyczyć tylko jednej lub wielu dostaw. Może je złożyć dostawca jako
podatnik polski, choć skuteczne jest
również oświadczenie jego „centrali”,
czyli kraju siedziby. Niemniej należy
domniemywać, że fakt posiadania w
kraju podmiotowości trzeciej kategorii zakazuje wystawiania faktur VAT
netto, chyba że przedmiotem czynności są towary lub usługi wymienione
w art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy z
Drugim problemem jest identyfikacja podatnika czwartej kategorii
jeżeli jest on osobą fizyczną. Czy decyduje o tym brak w Polsce „siedziby
jego działalności gospodarczej”, czy
stałego miejsca zamieszkania? Tak
naprawdę to nie wiadomo: z lektury
naszej ustawy, dyrektywy oraz rozporządzenia Rady nr 282/2011 można
wyciągnąć przeciwstawne wnioski.
Przykład podany przez Czytelnika jest
prosty: osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania w Holandii, tam jest
zarejestrowany jako podatnik, ale w
Polsce ma przedsiębiorstwo i rejestrację jako podatnik. Czy wystawić faktury VAT netto, czy z podatkiem należnym? Moim zdaniem decyduje tu
stałe miejsce zamieszkania ale można
również dojść do wniosku, że to on
ma oświadczyć, gdzie jest „centrum
decyzyjne” jego przedsiębiorstwa,
które funkcjonuje w dwóch krajach.
Na wszelki wypadek nabywca powinien zarządać oświadczenia od do-
stawcy niezależnie od tego, czy wystawia fakturę VAT netto czy z podatkiem należnym.
Trzecim problemem są zasady
fakturowania świadczenia usług przez
podmioty czwartej kategorii na rzecz
podatników trzeciej i czwartej kategorii w przypadku usług o szczególnym
miejscu świadczenia – innym niż
określone w art. 28b ustawy. Czy
podmioty te wystawiają faktury VAT
netto, czy faktury z podatkiem należnym? Przykład jest jak zawsze dość
banalny: usługę transportu osób
świadczy na korzyść kraju podmiot
mający tylko rejestrację na rzecz podatnika o tym samym statusie. Moim
zdaniem odpowiedź jest jedna: art. 17
ust. 2 ustawy nakazuje usługobiorcy
być podatnikiem i już. Czyli trzeba
wystawić fakturę VAT netto ? Wyjątkiem są usługi na nieruchomościach,
ale o tym już pisałem.
Kończąc pragnę zgodzić się wyrażaną powszechnie przez Czytelników
opinią, że przepisy te są kompletnym
idiotyzmem, dowodem patologii legislacyjnych, które do nas przyszły z
UE. Ponoć ich inicjatorem jest… biznes podatkowy, który przekonał
tamtejszych biurokratów, że tą drogą
będą wyeliminowane… oszustwa
podatkowe. To wręcz rewolucja: nie
będzie oszustw, bo nikt nic nie płaci,
choć w pocie czoła „rozlicza VAT”.
Przecież do budżetu na co dzień nie
wpłynie tu ani grosz, a za dwa lata
rozpocznie się „akcja”, której efektem
będzie „wykrycie ogromnych zaległości podatkowych” z tytułu „oszustw
podatkowych”. Taką mamy przyszłość. Oczywiście pozdrawiamy
Autorów tych pomysłów i życzymy
im sukcesów.
19.Co robić, gdy dostawca wystawi
nam fakturę VAT netto?
Coraz częściej otrzymujemy od
naszych krajowych kontrahentów
faktury VAT netto, mimo że dostawa
towarów ma miejsce w Polsce. Już nie
tylko leki oraz paliwo, ale również stal
i inne materiały budowlane oferowane
są w tym trybie. Powstała wręcz idio-
tyczna sytuacja, w której ten sam towar ma dwie ceny sprzedaży: brutto
– u tradycyjnego hurtownika, który go
przechowuje w magazynie i musi
wystawić fakturę ze stawką krajową
oraz netto – przez wirtualnych sprzedawców, którzy towary sprowadzają
z zagranicy bezpośrednio do kupującego. Ci ostatni mają w kraju tylko
rejestrację (tzw. podatnik IV kategorii)
i są objęci bezsensownym – z punktu
widzenia budżetu państwa – zakazem
rozliczania podatku określonym w art.
17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. Przepis ten obowiązuje od dnia
1 kwietnia 2011 r.: budżet państwa
straci przez to kwoty idące w tym roku
w grube miliardy.
Jeżeli kupujący ma miejsce siedziby na terytorium kraju (tzw. podatnik
I kategorii), to ma obowiązek przyjąć
tę fakturę i wystawić fakturę wewnętrzną. Podobnie dotyczy to podatników, którzy nie mają nigdzie miejsca siedziby, mając w Polsce stałe
miejsce zamieszkania albo stale miejsce pobytu (tzw. podatnik II kategorii).
Nie do końca wiadomo, co ma zrobić
podatnik, który ma w kraju tylko tzw.
stałe miejsce prowadzenia działalności (tzw. podatnik III kategorii): czy
ma on przyjąć fakturę VAT netto? Ani
polskie, ani wspólnotowe przepisy nie
są tu jasne. Gdyby dotyczyło to usługi, problem rozstrzygają przepisy o
miejscu świadczenia: art. 28b ust. 2
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a usługa świadczona jest „dla stałego miejsca”. Sprzedany towar może być nabywany dla stałego miejsca, albo „dla
miejsca siedziby”, czyli nie dla potrzeb oddziału tej firmy w Polsce.
Sądzę, że w każdym przypadku podatnik IV kategorii ma obowiązek wystawić fakturę VAT netto, bo wynika to
z art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, a nabywca wystawia fakturę wewnętrzną.
Jeżeli podatnik IV kategorii dostarcza towary na terytorium kraju podmiotu tej samej kategorii oraz podmiotów będących wyłącznie podatnikami
innych państw UE albo państw trzecich, dostawca, będąc polskim podat-
nikiem, wystawia faktury VAT z podatkiem należnym (stawki 23%, 8%
albo 5%), jeżeli dostawa jest na terytorium kraju: nabywcy nie są podatnikami, na których ciąży obowiązek
podatkowy zgodnie z powołanym już
art. 17 ust. pkt 5 tej ustawy, czyli podatnikiem, na którym ciąży ten obowiązek jest w tym przypadku dostawca, bo on wykonuje tę czynność jako
podatnik.
Podatnicy I, II i III kategorii wystawią w powyższych przypadkach
fakturę wewnętrzną gdy otrzymają
fakturę VAT netto od podmiotu IV
kategorii. Gdyby jednak dostawca
przez pomyłkę wystawił fakturę z
podatkiem należnym, nabywca nie ma
prawa do odliczenia zgodnie z art. 88
ust. 3a pkt 7 tej ustawy. Obowiązkowe
wystawianie faktur wewnętrznych
przez nabywcę jest niezależne od
otrzymania faktury VAT netto, która
może powstać pod wpływem błędu,
lecz od faktycznego statusu dostawcy.
Nabywca nie jest często w stanie
obiektywnie go ustalić, gdyż po prostu
nie wie, czy dostawca, od którego
kupuje, ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności albo siedzibę.
Dlatego też powinien żądać od dostawcy oświadczenia, które potwierdzać będzie, że jedynym tytułem jego
podmiotowości jest rejestracja w rozumieniu art. 96 tej ustawy. Może to
być również oświadczenie negatywne
o braku w Polsce miejsca siedziby lub
stałego miejsca prowadzenia działalności.
Ryzyko wystawiania faktur wewnętrznych przez podmiot nie będący
podatnikiem z tego tytułu jest bardzo
duże: powstaje bowiem podatek należny, nie ma natomiast prawa do
odliczenia.
20.Czym ryzykuje podatnik, który
otrzymał faktury VAT-netto?
Coraz częściej podatnicy podatku
od towarów i usług kupujący towary
i usługi na terytorium kraju, otrzymują od swoich kontrahentów, będących
również podatnikami tego podatku,
faktury VAT, ale bez podatku należne-
43
go. Jak wiemy robią to głównie tzw.
podatnicy IV kategorii, czyli podmioty mające w Polsce tylko rejestrację
VAT-5, czyli ani miejsca siedziby, ani
„stałego miejsca prowadzenia działalności”. Faktury VAT-netto wystawiają
również podmioty, którzy mają w
kraju owo „stałe miejsce prowadzenia
działalności”, które jednak „nie uczestniczy” w danej dostawie towarów lub
świadczenia usług.
Wiadomo, że nabywca ma wystawić fakturę wewnętrzną z tytułu tej
czynności, naliczając i odliczyć podatek, gdyż to on jest podatnikiem z
tytułu tej czynności. Wracając do
pytania zadanego w tytule: czy on
ryzykuje, skoro nie odlicza z „cudzej” faktury? Otóż sprawa jest dość
delikatna: władze skarbowe mogą
mieć wiele zastrzeżeń do działań
dostawcy, który wystawia fakturę
VAT-netto. Po pierwsze, mogą stwierdzić, że podmiot ten ma coś więcej w
kraju niż status IV kategorii, czyli
jako podmiot mający owo stałe miejsce prowadzenia działalności powinien wystawiać faktury z podatkiem
należnym. Po drugie mogą nie dać
wiary, że owo stałe miejsce „nie
uczestniczy w tej czynności”. Przecież definicje tych dwóch kluczowych pojęć – art. 11 i 53 Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011
są bardziej niż mętne.
Co ciekawe, już miał miejsce tego
rodzaju „nierepresyjny” przypadek:
podatnik mający tylko rejestrację wystawił faktury VAT-netto, lecz później,
po swojej wizycie w urzędzie skarbowym, wystawił faktury korygujące,
doliczając podatek należny. Dlaczego?
Bo otrzymał ustne zapewnienie, że ma
on w Polsce stałe miejsce prowadzenia
działalności i powinien wystawiać
normalne faktury.
Jakie to ma znaczenie dla nabywcy? Otóż bardzo proste: jeśli nie jest
on podatnikiem z tytułu tej czynności,
nie odlicza z wystawionych przez
siebie fakturach wewnętrznych podatku naliczonego, bo… nie może. To
prawo podatnika, na którym ciąży
obowiązek podatku z tytułu nabycia.
44
Czyli powinien piorunem wystawić
wewnętrzne faktury korygujące. Problem w tym, że te faktury spełniają
wypisz wymaluj cechy określone w
art. 108 ustawy od towarów i usług, a
ich ponoć nie da się skorygować – tak
twierdzą organy i większość judykatury.
Sądzę, że po wyborach wszyscy
nabywcy, którzy otrzymają faktury
VAT-netto mogą spodziewać się „niespodziewanych wizyt”.
21.Czy faktura wewnętrzna jest
„fakturą” w rozumieniu ustawy
Pytanie jest pozornie banalne:
oczywiście tak, bo taka jest treść art.
106 tej ustawy, definiującego pojęcie
faktur. Do niedawna było ich cztery
rodzaje: faktury VAT wystawiane z
usług na terytorium kraju przez dostawców (usługodawców) z podatkiem
należnym (albo bez niego w przypadku czynności zwolnionej),faktury
wewnętrzne wystawiane w przypadku
czynności nieodpłatnych, importu
usług, nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz dostawy towarów,
gdy podatnikiem jest ex lege nabywca,
faktury bez nazwy(handlowe), wystawiane przez polskich podatników
wykonujących czynności niepodlegające opodatkowaniu ze względu na
miejsce świadczenia oraz faktury
VAT-RR, wystawiane przez podatników – nabywców produktów i usług
rolnych od tzw. rolników ryczałtowych.
Nowelizacja ustawy, wchodząca w
życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., a w
istocie nowe rozporządzenie wykonawcze, wprowadziło w istocie piąty
rodzaj faktury, będącej formalnie
fakturą VAT, którą wystawia polski
podatnik, który nie jest jednak podatnikiem z tytułu tej czynności na terytorium kraju, bo obowiązkowo jest
nim inny polski podatnik – nabywca.
Ale to tak na marginesie. Ważniejsze jest to, że zakres podmiotowy
czynności, które są dokumentowane
fakturami wewnętrznymi ulega zna-
komitemu rozszerzeniu: wystawiają je
teraz również nabywcy złomu oraz
nabywcy uprawnieni do emisji gazów
cieplarnianych od dostawców (usługodawców) krajowych będących podatnikami oraz wszyscy nabywcy towarów, gdy dostawcy nie mają w
kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W fakturze
wewnętrznej jest w tym przypadku
wykazywany podatek należny, który
jest wykazywany w deklaracji w dziale C.
Rodzi się więc pytanie, czy wystawianie tej faktury wraz z tym podatkiem w przypadku, gdy wystawca
nie jest jednak podatnikiem, tworzy
podatek należny w rozumieniu tej
ustawy? Przykładów jest aż nadto:
działając pod wpływem błędu nabywca wystawił ten dokument, mimo że
podatnikiem z tytułu tej czynności
jest dostawca. Dotyczy to zwłaszcza
złomu: dostawca, działając w przekonaniu, że dostarcza złom, wystawi
fakturę VAT netto, podobnie nabywca, również pod wpływem błędu,
wystawi fakturę z podatkiem należnym, którą zaewidencjonuje i zadeklaruje.
Jaki jest prawny skutek tego zdarzenia? Niektórzy twierdzą, że nie ma
to zastosowania art. 108 ustawy, gdyż
nakazuje on opodatkować czynność
niepodlegającą opodatkowaniu (lub
zwolnioną od podatku), gdy fakturę z
podatkiem należnym z tego tytułu
wystawił podmiot nie będący (bo
obiektywnie nie mogący być) podatnikiem. Tu stan faktyczny jest pozornie inny: czynność nie tylko podlega
opodatkowaniu, lecz nawet jest opodatkowana: fakturę z tytułu tej czynności wystawił jednak podmiot, który
nie był jednak podatnikiem. Czyli
jednak art. 108 ma tu zastosowanie,
należy tylko go zinterpretować podmiotowo: gdy podmiot dokonujący
zakupu, dla którego czynność ta nie
podlega opodatkowaniu (zakup), wystawi fakturę wewnętrzną, staje się
szczególnym podatnikiem z tytułu
wystawienia tej faktury. Nie ma zna-
czenia, że dostawa jest w tym przypadku dla dostawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu.
Rodzi się oczywiste pytanie: czy
podmiot ten stał się „podatnikiem” w
tym przypadku? W sensie prawnym
podmiot staje się podatnikiem, gdy
przepisy ustawy tak stanowią. Jedynym przepisem, który wywołuje pośrednio ten skutek jest art. 108 ustawy.
Podatnik może więc wystawić fakturę
korygującą, gdyż faktura wewnętrzna
została wystawiona niezgodnie z prawem i prawdą: podatnik zadeklarował
podstawę opodatkowania i podatek
należny, który w sensie prawnym nie
powinien powstać.
Jednak faktura wewnętrzna wystawiona w tym przypadku nie rodzi
prawa do podatku naliczonego: nie ma
tu zastosowania art. 86 ust. 1 pkt 4 lit.
a tej ustawy.
Rzetelność nakazuje dodać, że
istnieją na ten temat odmienne poglądy. Wyrażono je m.in. w orzecznictwie sądowym. Jedna z nich
głosi, że art. 108 tej ustawy nie ma
zastosowania do faktury wewnętrznej, bo to… nie jest faktura. Zgodnie
z drugim, w przypadku wystawiania
faktury, o której mowa w tym przepisie, nie można sporządzić do niej
faktury korygującej, bo… nie można. Trzeci twierdzi, że podatek wynikający z faktów określonych w
tym przepisie jest… zobowiązanie
podatkowym (a nie podatkiem należnym) i nie należy go wykazywać
w deklaracji. Pozwalam sobie zauważyć, żaden z tych poglądów nie
znajduje uzasadnienia w treści przepisów tej ustawy.
22.Do kiedy należy wystawić fakturę wewnętrzną aby można było
odliczyć podatek naliczony?
Pytanie zadane w tytule ma dziś
szczególne znaczenie, gdyż coraz
więcej podatników otrzymuje faktury
netto, przez co musi wystawiać faktury wewnętrzne. Wiadomo – podatek
należny powstaje ex lege nawet gdyby
podatnik (nabywca towaru lub usługobiorca) nie wystawił w związku z
tym faktury wewnętrznej. Co jest
jednak konieczną przesłanką powstania z tego tytułu podatku naliczonego?
On przecież nie powstaje z mocy prawa. Podatnik ma prawo do odliczenia
w przypadku gdy zakup towaru lub
usługi rodzi obowiązek podatkowy i
jest związany z czynnością dającą
prawo do odliczenia: wynika to z treści art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. Czy jest jeszcze potrzebny dokument, który uprawnia do
skorzystania z tego prawa? Nie jest
nim oczywiście „obca faktura”, którą
wystawił sprzedawca lub usługodawca. Ona jest tylko dokumentem źródłowym, którym dowodzi się, że miał
miejsce zakup. Podatek należny, który
może być podatkiem naliczonym,
dokumentowany jest fakturą wewnętrzną, która jest dokumentem –
wbrew temu co niekiedy wynika z
wyroków sądowych – tej samej rangi,
co faktura VAT (art. 106 ust.7 tej ustawy).
Sądzę, że wystawienie faktury
wewnętrznej jest niezbędną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia
w tych przypadkach. W jakim terminie
należy ją wystawić? Co do zasady
należy tego dokonać w ciągu siedmiu
dnia od dnia dostawy (wykonania
usługi), chyba że obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku
podatkowego: wówczas należy ją
wystawić najpóźniej w dniu powstania
tego obowiązku. Natomiast zbiorcze
faktury wewnętrzne wystawia się cały
okres rozliczeniowy w ostatnim dniu
tego okresu.
W praktyce podatnicy spóźniają się
z wystawieniem faktur wewnętrznych.
Wynika to ze spływu obcych faktur:
podatnik otrzymuje je po wielu dniach
albo nawet tygodniach. Najczęściej
faktury wewnętrzne wystawiane są na
dzień złożenia deklaracji za dany
okres, czyli 25 dnia po miesiącu.
Obiektywnie są wystawiane więc z
opóźnieniem. Czy wpływa to na prawo do odliczenia? Sądzę, że nie:
momentem odliczenia jest złożenie
deklaracji, a na ten dzień faktura była
wystawiona.
23.O złomie, fakturach wewnętrznych i fakturach VAT netto,
czyli urok lobbystycznego prawodawstwa podatkowego.
Kończy się już trzeci miesiąc obowiązywania nowych zasad fakturowania obrotu złomem. Za kilka dni,
czyli z dniem 2 lipca 2011 r. zakres
obowiązkowego fakturowania netto
rozszerzy się na inne towary, określone w załączniku nr 11 do ustawy o
podatku od towarów i usług – ale o
tym za tydzień. Dziś kilka praktycznych refleksji na temat stosowania art.
17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Już wiemy,
że ten „wynalazek” budzi wśród podatników najgłębszy niepokój. Przecież nawet nie wiadomo, co to jest ów
„złom”: czy kawałki prętów ze stali
zbrojeniowej sprzedawane firmie budowlanej są „złomem” w rozumieniu
tego przepisu? Jedno jest pewne: te
kawałki stali sprzedane firmie, która
zajmuje się skupem złomu, są fakturowane netto oczywiście pod warunkiem,
że kupujący da sprzedawcy oświadczenie, że towar jest „przeznaczony na
złom”. A gdy towar, który obiektywnie
jest złomem, jest sprzedawany jako
surowiec do produkcji wyrobów, które
bynajmniej nie jest złomem? Nic nie
wiadomo, a władze – jak dotychczas
– odkryły tylko, że zużyte akumulatory są złomem w rozumieniu art. 17 ust.
1 pkt 7 tej ustawy. Podatnicy najczęściej postępują w dwojaki sposób:
– faktury VAT netto wystawiają zawsze, gdy towar w sensie potocznym lub zgodnie z obowiązującymi
normami jest odpadem metali lub
zawierającym metal,
– biorą od kupujących oświadczenie
od nabywcy, że sprzedany towar
zawierający metal jest przeznaczony na złom; tylko wtedy wystawiają te faktury.
Chyba ten drugi pogląd jest bezpieczniejszy; treść przepisu uzasadnia
wykładnie o charakterze językowym:
w rozumieniu tej ustawy „złom” nie
definiujemy poprzez odwołanie do
ustawy o odpadach, ani poprzez definicje statystyczne (PKWiU). Skoro
ustawodawca użył tylko jedno słowo
45
„złom”, to należy je rozumieć w sensie dosłownym: są to odpady, niepotrzebne zużyte lub uszkodzone przedmioty, które są „przeznaczone na
złom”. Oczywiście od dnia 1 lipca
2011 r. będzie inaczej, ale o tym również za tydzień.
Drugi problem praktyków jest powszechną obawą, że nikt nie otrzyma
zwrotów podatku na podstawie deklaracji, w których dominować będą
faktury netto z tytułu sprzedaży złomu. Pierwsza deklaracja została złożona 25 maja i jeszcze nie minęło 60
dni dla ich dokonania przez organy
skarbowe. Czy ktoś dostanie te pieniądze? Obawy są raczej zasadne, bo
dlaczego akurat tych podatników nasze organy mają traktować jako szczególnie wiarygodne? Ze zwrotami był
zawsze kłopot, a „złomiarze” poczuli
już na swoich plecach siłę władzy
skarbowej. Przecież „powszechnie
wiadomo” (ciekawe skąd?), że dzieje
się tu „wiele nieprawidłowości”, ponoć funkcjonują „fikcyjne firmy” dostarczające złom, którego w rzeczywistości nie ma i nigdy nie było. Takie
zarzuty dość często stawiane są sprzedawcom złomu za poprzednie lata.
Toczy się wiele postępowań a wynik
ich jest jeszcze wielką niewiadomą.
Czekamy. Może więc, ze zwykłej
ostrożności, wystąpić blokada zwrotów, które będą poprzedzać drobiazgowe kontrole.
Trzecim dylematem jest problem
czysto fiskalny. Budżet potrzebuje
pieniędzy, dużo pieniędzy. Cała branża formalnie nie będzie nic płacić. Nie
wpłynie do budżetu – w porównaniu
z poprzednim rokiem – kwota wynosząca około miliarda złotych. Czy nie
będzie próby odzyskania jej poprzez
drugą falę akcji „złomiarz”?
Sądzę, że wprowadzając te zasady
podrzucono całej branży przysłowiowe kukułcze jajo, które „zorganizuje”
jej prace na wiele lat. Głównym zajęciem podatników będą szarpaniny z
organami kontroli, a potem sprawy
karne.
Ciekawe w jaki sposób powstały te
przepisy? Ponoć jest to efekt działań
46
lobbystów. Gratulujemy sukcesu.
Zgadzam się w pełni z poglądem, że
najlepszym wyjściem byłby powrót do
status quo ante bellum. Będzie to lepsze i dla branży i dla budżetu, choć
może trzeba wprowadzić tu dodatkowe wymogi dokumentacyjne.
24.Czy faktury VAT wystawione w
2010 roku z tytułu czynności
wykonanych w 2011 r. trzeba
będzie korygować w przyszłym
roku?
Przed co najmniej kilkuset tysiącami podatników podatku od towarów i
usług, których obowiązuje szczególny
moment powstania obowiązku podatkowego, stoi jeden z najtrudniejszych
dylematów praktycznych: jak wystawią w tym roku faktury z tytułu czynności, które będą wykonane w roku
przyszłym. Jest przecież bezsporne,
że w tym roku obowiązują stawki
22%, 7% i 3% oraz inny niż w 2011
roku zakres zwolnień przedmiotowych
niż w przyszłym roku. Inaczej mówiąc
przepis nakazuje wystawiać faktury
przed powstaniem obowiązku podatkowego z wyprzedzeniem maksymalnie 30-dniowym lub w przypadku
towarów i usług określonych w art. 19
ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
(tzw. media) – nieograniczonym czasowo, zgodnie ze stanem prawnym
obowiązującym w dniu wystawienia.
Natomiast podatnik już wie, że na
podstawie nowelizacji tej ustawy z
dnia 26 listopada 2010 r. czynności te
będą inaczej opodatkowane, w dodatku inną, z reguły wyższą stawką podatku. Odpowiedź będzie tylko jedna:
w związku z wykonaniem tych czynności w przyszłym roku trzeba będzie
opodatkować ją wyższą stawką, czyli… wystawić fakturę korygującą.
Jeżeli jednak umowa z kontrahentem
przewiduje zmiany kwoty należnej, to
ciężar wzrostu podatku poniesie podatnik.
Trzeba zauważyć, że część podatników z tej grupy wystawia faktury na
przyszłe czynności w wielkości „prognozowanego obrotu” i na tej podstawie określa kwotę należną, którą sta-
nowi wstępne roszczenie z tytułu tej
czynności. Jeżeli umowa przewiduje
„ostateczne rozliczenie” – sprawa jest
prostsza. Wtedy wystawi się fakturę
„ostateczną”, która uwzględni nową
wysokość stawki. Problem jest jednak
znacznie bardziej złożony, bo owa
faktura prognozowa może być:
– wyższa niż faktyczny obrót i trzeba
będzie wystawiając fakturę korygującą zmienić (in minus) wielkość
stawki,
– niższa od faktycznego obrotu i
wtedy faktura korygująca zmieni
in PLUS stawkę na całość czynności.
Jak wystawiać takie faktury – jeszcze nie wiadomo, bo we wspomnianej
już nowelizacji wprowadzono dość
dziwną zasadę szczególną: jeżeli owa
faktura prognostyczna zostanie skorygowana w „pierwszej fakturze” wystawionej w 2011 r. przy czym nie
później niż w ciągu 6 miesięcy, to
należy – jak się można domyślać – stosować jeszcze stawki z 2010 r. Dobre
i to, ale przepis ten ma ze względu na
swoją treść zastosowanie tylko do
przypadku, gdy faktura ta będzie „korygowana”. A co w przypadku, gdy
prognoza będzie się równać fakturze
sprzedaży? Wówczas zgodnie z prawem należy zastosować nową stawkę,
bo innych niż 23% i 8% nie ma, a
czynność i obowiązek podatkowy
powstały w 2011 r.
To tylko najważniejsze pytania
związane z nowelizacjami ustawy
wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. O innych opowiem za tydzień.
25.Kiedy faktura jest dokumentem,
o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i
usług?
W związku z tym, że na ten temat
wypowiedziano dostateczną ilość
sprzecznych poglądów, wynikających
również z pobieżnej lektury tego przepisu lub uproszczonej wizji co do
istoty podatku od towarów i usług,
warto spróbować odpowiedzieć na
najważniejsze pytania dotyczące tego
przepisu.
Zacznijmy od tego, że faktury w
rozumieniu art. 106 tej ustawy (faktury VAT, faktury wewnętrzne, faktury
„NP” – bez nazwy, czyli faktury wystawiane z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu ze względu
na miejsce świadczenia) podatnik ma
obowiązek wystawić: jest to nakaz a
nie uprawnienie. Po drugie dokumenty te wystawia się tylko wtedy, gdy
ustawa to mówi: w innych przypadkach dokument ten nie jest „fakturą”
w rozumieniu tej ustawy. Po trzecie
wreszcie, „faktury” w rozumieniu tej
ustawy nie są dokumentem handlowym, lecz wykonaniem obowiązku o
charakterze publicznoprawnym. Oczywiście podatnik może używać tych
faktur jako dokumentu handlowego,
lecz jest to – przynajmniej w Polsce
– niezakazana możliwość (inaczej w
treści dyrektywy 2006/112/WE – ale
to zupełnie inny problem). Po czwarte wreszcie podatnik – obok faktur w
rozumieniu art. 106 tej ustawy – może
wystawiać wszystkie możliwe dokumenty handlowe, a zwłaszcza noty i
faktury handlowe.
Dokumenty („faktury”), o których
mowa w art. 108, nie są jednolitą grupą. Pierwszą z nich są faktury z tytułu
czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Podatnik nie ma obowiązku z
tego tytułu wystawić faktury VAT, lecz
może obowiązywać nakaz wystawienia faktury „NP”, o której mowa w art.
106 ustawy. Oczywiście w tym ostatnim przypadku nie może być wykazana w fakturze kwota podatku należnego, bo tu nie powstaje obowiązek
podatkowy i podatek należny. Drugim
jest przypadek czynności, które są
czynnościami zwolnionymi od podatku, a podatnik miał obowiązek lub
mógł z tytułu ich wykonania wystawić
fakturę VAT. W dokumencie tym nie
może być wykazana kwota podatku, a
jeżeli tak się stało – to ma tu zastosowanie art. 108 tej ustawy.
Powyższe wnioski wynikają wprost
z treści tego przepisu. Jest rzeczą
bezsporną, że „faktura”, o której
mowa w tym przepisie:
– nie jest fakturą VAT w przypadku
pierwszym,
– jest wadliwą fakturą VAT w przypadku drugim,
– może być zarówno fakturą użytą w
celach handlowych jak i wewnętrznych,
– nie jest „fakturą”, którą wystawiono w przypadku braku wykonania
jakiejkolwiek czynności niezależnie od tego, czy wystawienie tego
dokumentu było w dobrej czy w
złej wierze.
Inaczej mówiąc, przepis ten ma
zastosowanie do tzw. faktur pustych,
czyli wystawianych w przypadku
braku jakiejkolwiek czynności.
26.Regulamin fakturowania – jak
racjonalnie zabezpieczyć rzetelność i wiarygodność wystawianych faktur podatkowych?
Wiemy, że ministerialny projekt
nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje - podobnie jak
zmieniona Dyrektywa 112 - nakazują,
aby sam podatnik „określał sposób
zapewnienia autentyczność pochodzenia, integralności treści i czytelności
faktur, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy
elektronicznej” (art. 106 l projektowanej nowelizacji). To należy określić w
treści regulaminu fakturowania, który
musi opracować każdy podatnik,
gdzie zdecyduje, jak zamierza osiągnąć ten skutek. Dość żenujące jest
uzasadnienie tego przepisu, gdzie
stwierdzono – co pozwolę sobie zacytować: „przepis art. 106 l stanowi
implementację art. 233 Dyrektywy
2006/112/WE w brzmieniu nadanym
przez dyrektywę 2010/45/WE”. To
prawie wszystko, bo dalej stwierdzono tylko, że ust. 2-4 tego artykułu
„odzwierciedlają definicję zawartą w
rozporządzeniach fakturowych
(…)”.
Co jest kluczową treścią tego przepisu? Ano jedno zdanie: „Autentyczność pochodzenia, integralność oraz
czytelność treści faktury można za-
pewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturami a dostawą towarów lub świadczeniem usług”. Ten bełkot jest „wklejką”
przepisu dyrektywy, czyli nie należy
krytykować autorów projektu za nieporadność w posługiwaniu się językiem polskim.
Co to wszystko praktycznie oznacza? Tylko tyle, że w regulaminie
fakturowania muszą być uregulowane
zasady i tryb wystawiania faktur podatkowych tak, aby dla wszystkich
zainteresowanych było w miarę jasne
jak rozpoznać fakturę prawdziwą od
sfałszowanej oraz jak sprawdzić jej
zgodność z prawdą (stanem faktycznym). Oczywiście jest wiele dróg
osiągnięcia tego skutku. Tu przedstawię tylko trzy warianty tego rozwiązania. Przyjmuję ogólne założenie, że
faktury podatkowe będą miały papierową formę, które fizycznie wystawia
podatnik. Oto te warianty:
1. regulamin określa, że wystawiane
są co najmniej dwa (ustalić dokładną ilość) papierowe egzemplarze
faktury, z których drugi jest zabezpieczony przez podatnika (np.
podpisany przez osobę upoważnioną) i przechowywany do czasu
upływu terminu przedawnienia,
2. regulamin określa, że tylko jeden
egzemplarz faktury jest w formie
papierowej – ten który otrzymuje
nabywca. Przechowywane są również dwa pozostałe egzemplarze
faktury w wersji niematerialnej
(elektronicznej), przy czym jeden
z nich jest przechowywany w dostępnym archiwum elektronicznym, a drugi, zabezpieczony (wersja zamknięta), jest przechowywany jako dowód w przypadku sporu
co do treści faktury lub faktu jej
udostępnienia,
3. regulamin określa, że fakturę wystawia w sensie prawnym podatnik,
lecz wysyła ją w wersji PDF do
nabywcy, który zobowiązuje się do
jej fizycznego wydrukowania.
Drugi i trzeci ma wyłącznie wersję
47
elektroniczną, które są przechowywane jak w wariancie 2).
Szczegółowe omówienie tych wariantów zostanie zamieszczone w
kolejnej części tego artykułu.
27.Na opracowanie regulaminu
fakturowego nie będziemy mieć
więcej czasu, mimo wydłużenia
vacatio legis projektowanych
zmian.
Z dniem 10 sierpnia 2012 r. opracowano już trzecią wersję nowelizacji
ustawy z dnia 11 marca 2004 r., która
wprowadza kilka nieistotnych i trochę
mniej ważnych zmian w stosunku do
poprzednich. Do tych najważniejszych
należy zaliczyć przesunięcie do dnia
1 lipca 2013 r. wejścia w życie przepisów o:
– nowym kształcie obowiązku podatkowego (nowy art. 19a),
– podstawie opodatkowania (nowy
art. 29a),
– podatku naliczonym (zmiany w art.
86),
– zasadach fakturowania (art. 106a106p).
Niby to dobry ruch, bo również na
łamach Serwisu zgłaszaliśmy postulat,
aby dać podatnikom nieco więcej
czasu, zwłaszcza na wdrożenie regulaminu podatkowego, bo do końca
roku jest coraz mniej czasu. Prace nad
tym niezbyt mądrym projektem nowelizacji toczą się już od dawna, a pierwsza wersja powstała w dniu 25 maja
tego roku.
Istnieje jednak wymóg dokonania
implementacji przepisów Dyrektywy
45 do końca tego roku. Co na to projektodawca? Ano twierdzi (tu cytat z
uzasadnienia), że „(…) wprowadzenie
odpowiednich regulacji (nastąpi) w
drodze rozporządzeń wykonawczych
do ustawy na podstawie art. 106 ust.
8 pkt 1 i 3, ust. 10 i 11 (…)”. Czyli
najpierw nowe zasady fakturowania
będą w rozporządzeniu, które może
być sprzeczne z ustawą, a potem – po
pół roku – w ustawie. Prawda, że jest
to wyjątkowo oryginalny sposób tworzenia prawa?
48
28.Absurd w projektowanym „rozporządzeniu fakturowym” dotyczy korekt faktur.
Po raz kolejny resort finansów
zmienił zdanie na temat formy oraz
terminu wejścia w życie nowych zasad
towarów i usług. Przejściowe zasady
mają wejść w życie już z dniem 1
grudnia 2012 r. a formą ich wprowadzania jest zmiana obecnego rozporządzenia fakturowego. Znikają
wszystkie obecne formy faktur podatkowych, zastępowanych nową „fakturą”, która różni się od swych poprzedniczek w formie, treści i terminach
wystawiania. Projektodawcy chyba
nie bardzo wiedzą co robią (nowa
„faktura” nie jest ani „fakturą VAT”
ani „fakturą wewnętrzną” w rozumieniu obecnych przepisów), gdyż pojawia się absurdalny przepis nakazujący,
że zasady korygowania dotyczące
nowych faktur będą miały zastosowanie również do zlikwidowanych dokumentów. Zaiste nie sposób pojąć
logikę autorów tych przepisów: przecież faktury VAT można skorygować
tylko poprzez faktury VAT „korekta”,
bo wszystkie te dokumenty mają pochodny i zależny charakter: nikt nie
może wystawić faktury korygującej,
gdy nie istnieje korygowanie fakturowe. Inaczej mówiąc faktura korygująca jest w istocie poprawioną częścią
poprzednio wystawionego już dokumentu. Czyli wystawiając korektę
faktury VAT będziemy po wejściu w
życie tych przepisów po raz kolejny
generować nową formę tego a nie
innego dokumentu.
Twórcy rozporządzenia sądzą inaczej, nakazując wystawić nowe korekty do starych faktur. Podobny nonsens
znalazł się również w przepisach
przejściowych w projektowanej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług (art. 10), które prawdopodobnie wyszły spod tej samej ręki. Co
to będzie oznaczać dla podatników?
Nowe zasady wystawiania faktur korygujących trzeba będzie stosować do
np. faktur wewnętrznych pod rządami
obecnych przepisów, co np. będzie
oznaczać, ze nabywca, któremu na
podstawie porozumienia fakturowego
powierzono wystawienie nowych
faktur będzie obowiązany do korygowania dokumentów, które wystawił
ktoś inny. Bzdury, jakże charakterystyczne nie dla obecnego świata, w
którym między resortem finansów a
częścią biznesu podatkowego powoli
zacierają się bariery. Skoro co pewien
czas kolejne grupy urzędników idą
tam dyskontować swoje ministerialne
doświadczenie, trudno o troskę podatników czy interes publiczny. W końcu,
czy komuś są jeszcze potrzebne przepisy chroniące ten interes?
29.Nonsens fakturowy – po co przyspieszać rewolucję fakturową o
jeden miesiąc?
Z opublikowanej kolejnej wersji
(ponoć bardzo zaawansowane – „do
podpisu”) nowelizacji rozporządzenia
fakturowego dowiedzieliśmy się, że
minister finansów chce… przyspieszyć o jeden miesiąc, czyli na dzień 1
grudnia 2012 r., rewolucję fakturową,
którą wprowadza w UE Dyrektywa
45. Likwidacja faktur VAT, faktur NP,
not korygujących oraz uchylenie
większości przepisów, które w niewiele zmienionej postaci regulują fakturowanie w naszym kraju od 19 lat, ma
nastąpić z jakichś zupełnie niezrozumiałych powodów wcześniej aż o cały
miesiąc. Gdybyśmy byli np. w marcu
tego roku, nie stanowiłoby to jakiegokolwiek problemu. Ale jesteśmy w
ostatniej dekadzie października, czyli
czas na przygotowanie się do tej jakże
trudnej operacji skraca się o połowę,
ograniczając praktycznie do jednego
miesiąca.
Po co to robić? Nie wiadomo. Żeby
nie było jakiejkolwiek wątpliwości: w
tym czasie jest to operacja niewykonalna. Każdy podatnik musi bowiem
podjąć przemyślane decyzje co do
kształtu swojego modelu fakturowania
(ma on „otwarty charakter”), zawrzeć
porozumienia fakturowe z nabywcami, przygotować dokumenty handlowe lub wewnętrzne dla potrzeb tych
czynności, które już nie będą potwier-
dzone fakturami „podatkowymi” a
następnie opracować i wdrożyć oprogramowanie tego modelu. Gdy wystawia się miesięcznie kilkadziesiąt
faktur, to da się to zrobić. Gdy jest ich
np. 3 tysiące, rzecz jest już niewykonalna. Dlatego też pragnę nieśmiało
zaapelować do tych wszystkich, którzy mogą wpłynąć na decyzję resortu
finansów: nie należy przyspieszać tej
operacji, bo skończy się ona „stadionową” kompromitacją, a dla wielu
firm katastrofą. Obrót gospodarczy
dziś stoi fakturą VAT, która zastępuje
treść umowy, udokumentowanie roszczenia, wezwanie do zapłaty oraz jest
podstawą egzekucji należności. Jej
pochopna likwidacja jest czymś trudno wyobrażalnym. Może warto twórcom tych bezsensów podpowiedzieć,
że w dziesiątkach przepisów prawa
oraz milionowych umów jest napisane, że „płatność następuje na podstawie prawidłowo wystawionej faktury
VAT”. A tej już od grudnia tego roku
nie ma.
Gdyby ktoś miał jako takie pojęcie
o przeprowadzaniu tego rodzaju operacji dałby tym przepisom co najmniej
pół roku vacatio legis, przeprowadzając w tym czasie kampanię informacyjną. Ale tak się dzieje w świecie
rozsądku i kompetencji, który nie ma
szans, gdy głos należy do zarozumiałych polityków.
30.Likwidacja noty korygującej.
Projektowane rozporządzenie MF,
które nowelizuje przepisy o fakturowaniu, likwidują m.in. notę korygującą czyli dokument, przy pomocy
którego nabywca będący podatnikiem
może poprawić treść otrzymanej faktury. Jest to dokument powszechnie
stosowany, ugruntowany w praktyce,
mający bardzo istotne znaczenie dla
prawidłowego funkcjonowania tego
podatku. Dlaczego likwiduje się notę
korygującą? Nie wiadomo. Zresztą
bełkotliwe uzasadnienie tego projektu
niewiele wyjaśnia, pomijając milczeniem nawet fakt uchylenia tak ważnego dokumentu.
Co oznacza dla podatników likwidacja not korygujących? Tylko tyle,
że nawet gdyby nabywca wystawił ten
dokument, a podatnik zaakceptował
jego treść, czynność ta będzie nieskuteczna, a błędna faktura nie zostanie
poprawiona, bo wystawienie tego
dokumentu nie będzie rodzić skutków
prawnych. Jedyną formą korygowania
faktur wystawionych pod rządami
znowelizowanego rozporządzenia
będą tylko faktury korygujące. Dlaczego? Bo pochopnie dodano do §13
ust. 7a, nakładający obowiązek wystawiania faktur korygujących w każdym
przypadku, gdy „stwierdzono pomyłkę w czasie, stawce, kwocie podatku
lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury”. Czyli w przypadku drobnego
błędu w nazwie firmy lub nazwie towaru trzeba będzie wystawiać skomplikowaną formalnie fakturę korygującą, bo już nota nie istnieje!
Sądzę, że podatnicy będą mogli
pośrednio reaktywować notę korygującą poprzez zawarcie porozumienia
fakturowego, o którym mowa w §6
ust. 1 tego rozporządzenia. Na jego
podstawie podatnik będzie mógł powierzyć wystawianie faktur korygujących nabywcy, która faktycznie przyjmie postać noty korygującej, choć już
tej nazwy nie można będzie stosować.
Rodzi się jednak dość oczywiste
pytanie: po co zbędnie komplikować
to, co dobrze funkcjonuje od tylu lat?
Przepraszam, zapomniałem: każdy
nadwiślański liberał musi wciąż coś
„radykalnie transformować”. Teraz się
wzięli za faktury.
31.Kto wystawiać będzie nowe faktury w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciążyć będzie na
nabywcy czy usługobiorcy na
podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
Nad tym problemem głowią się
dziś wszyscy, którzy chcą przygotować się do wdrożenia nowego systemu
fakturowania, obowiązującego od dnia
1 stycznia 2013 r. (albo od dnia 1
grudnia 2012 r. – tak napisano w jed-
nej z wersji rozporządzenia „fakturowego”, które wysłano do Sejmu).
Czytając treść nowego §26a tego rozporządzenia nie wiadomo, na kim
ciąży ten obowiązek. Jeżeli podatnikiem jest podmiot wymieniony w art.
17 ust. 1 pkt 4 lub 5 tej ustawy, to
nowe przepisy mają zastosowanie,
gdy podmiot ten nie wystawia faktury
w imieniu i na rzecz usługodawcy lub
dostawcy towarów. Czytając te brednie wprost można wyciągnąć wniosek,
że tylko faktury wystawione przez ten
podmiot są „fakturami podatkowymi”
w rozumieniu tych przepisów. Zresztą
ten przypadek jest wręcz absurdalny,
bo który zagraniczny usługodawca,
np. z Kazachstanu, zleci polskiemu
usługobiorcy wystawienie w imieniu
Kazacha faktury, w dodatku na jego
rzecz. Tego przecież nie da się nawet
przetłumaczyć na żaden język, w tym
także na kazachski. Ale gdy polski
podatnik wymieniony w tym przepisie
nie będzie wystawiał faktur w powyższym przypadku, to – kierując się
treścią §26a tego rozporządzenia –
przepisy o fakturach będą miały tu
zastosowanie, a przecież nowy §4 tego
rozporządzenia nakazuje wszystkim
podatnikom – w tym będącym usługobiorcami i nabywcami towarów –
wystawiać nowe faktury, będące w
istocie kontynuacją faktur wewnętrznych – bo czym innym mają być?
Jednocześnie przepis przejściowy
nowelizującej ustawy zwalnia z obowiązku wystawianie faktur wewnętrznych. Kto się w tym wszystkim połapie? Chyba nikt, bo twórcy tych
przepisów chyba nie wiedzą, co piszą.
32.Regulamin fakturowania – czy
od 1 stycznia 2013 r. można wystawić fakturę „podatkową” bez
przyjęcia regulaminu (instrukcji) fakturowania?
Odpowiedź na pytanie zadane w
tytule jest oczywiście pozytywna:
można. Problem tylko w tym, czy
dokument ten będzie „fakturą” rozumieniu przepisów obowiązujących od
tej daty. Bo musi ona spełniać warun-
49
ki, które nie tylko wynikają wprost z
przepisów (np. podane informacje),
lecz również określone przez samego
podatnika; na nim ciąży przykładowo
obowiązek określenia sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia
czy integralności treści faktury. Nikt
za podatnika tych decyzji nie może
podjąć, czyli „fakturą” w rozumieniu
nowych przepisów jest tylko dokument, który m.in. spełni te cechy. Gdy
tak nie będzie, organ skarbowy postawi zarzut niewystawienia faktury brak
jej wystawienia zgodnie z prawem, a
odbiorcy nakaże skorygować odliczenia, bo przecież nie posiada on oryginału faktury.
Podobnie w przypadku strony podmiotowej fakturowania. Wiemy, że
duże firmy sieciowe, nabywające masowo towary handlowe, chcą przejąć
fakturowanie do swoich dostawców
na podstawie §6 ust. 1 zmienionego
rozporządzenia fakturowego. Aby to
zrobić muszą narzucić tym ostatnim
porozumienie fakturowe, a ich dopuszczalność w każdym przypadku
zależeć będzie od woli dostawców, a
to właśnie dostawca zdecyduje: nie
„wypuszczam” od siebie fakturowania
podatkowego, bo faktura wystawiona
przez nabywcę nie będzie „fakturą”
handlową.
Tu pewna refleksja na marginesie:
wiele dużych sieci handlowych już
przygotowuje się do przyjęcia fakturowania podatkowego od swoich dostawców, zwłaszcza tych małych,
przekonując ich, że będzie to dla nich
opłacalne i tańsze. Być może. Ale
może być tu również pewien podstęp:
przecież faktura podatkowa wystawiona przez nabywcę może być z zasady
fakturą handlową, więc na jakiej podstawie powstanie roszczenie o zapłatę? Przecież wydanie towarów będzie
musiało być udokumentowane, a tu
przysłowiowa WZ-etka nie wystarczy.
Mali dostawcy będą więc musieli
wtedy wprowadzić… odrębne faktury
handlowe, czyli cała operacja będzie
dla nich jeszcze droższa.
Instytut opracował koncepcję
wzorcowego uniwersalnego regulami-
50
nu fakturowania, który jest udostępniany uczestnikom szkoleń i konferencji organizowanych przez nasz podmiot. Mamy nadzieję, że dobrze służyć
on będzie podatnikom, którzy muszą
dać sobie radę z kolejnym „uproszczeniem” przepisów.
33.Czy nowa „faktura” wystawiona
na podstawie znowelizowanych
przepisów o fakturowaniu na
podstawie art. 106 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. jest „fakturą
VAT”?
Pytanie zadane w tytule zadaje dziś
prawie każdy podatnik tego podatku.
Wiemy, że faktura VAT od ponad 19
lat jest jednym z najważniejszych
(najważniejszym?) dokumentów handlowych. Określa ona przede wszystkim:
− istotne elementy stosunku prawnego, w tym zwłaszcza umowy sprzedaży lub umowy o świadczenie
usług,
− jest dowodem spełnienia świadczenia zobowiązanego (w całości lub
części),
− stanowi wezwanie do zapłaty, określając jednocześnie termin płatności i sposób dokonania zapłaty,
− rodzi zobowiązanie pieniężne po
stronie kupującego (usługobiorcy).
W milionach umów od lat stosowany jest zapis, że „płatność następuje na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT”.
Z dniem 1 stycznia 2013 r. ulegają
likwidacji wszystkie (z wyjątkiem
faktury VAT-RR) faktury wystawione
na podstawie ustawy o podatku od
towarów i usług, w tym przede wszystkim faktur VAT. W ich miejsce wprowadza się „fakturę”, która mimo podobieństw (wszystkie faktury są do
siebie podobne), jest w sensie prawnym całkowicie nowym dokumentem.
Inaczej mówiąc, wystawienia nowej
„faktury” podatkowej nie można w
sensie prawnym utożsamiać z wystawieniem „faktury VAT” w rozumieniu
przepisów obowiązujących do końca
2012 r. i odwrotnie. Doręczając więc
w przyszłym roku nowy dokument nie
spełniający powyższego warunku
umownego, którego zresztą nikt
obiektywnie nie jest w stanie wykonać, bo od dnia 1 stycznia 2013 r.
faktura VAT już nie istnieje. Niektórzy
twierdzą, że trzeba będzie napisać na
nowej „fakturze”, że „dokument jest
również fakturą VAT w rozumieniu
umowy z ustawy z dnia (…)”, ale
wiadomo przecież, ze nie jest. Wielu
nabywców odmówi zapłaty wobec
niespełnienia warunku umownego,
określającego przesłanki powstania
zobowiązania.
Pytanie tylko po co to całe zamieszanie? Komu przeszkadza faktura
VAT?
34.Czy rewolucja fakturowa roku
2013 stanie się klęską?
Od stycznia 2013 r. ma obowiązywać podpisana w dniu 11 grudnia
2012 r. (lecz opublikowane dopiero w
dniu 19 grudnia 2012 r.) główne rozporządzenie wykonawcze, wprowadzające nowy model fakturowania –
ponoć zgodny z Dyrektywą 45 z dnia
13 lipca 2010 r. Jest oczywiście zupełna fikcją, aby ktokolwiek był w stanie
wdrożyć te rozwiązania w ciągu kilku
dni. Jaki więc będzie tego skutek? Ano
taki, że:
− prawie żaden podatnik nie określi
sposobów zapewnienia „autentyczności pochodzenia, integralności
treści oraz czytelności nowych
faktur” (§ 20a nowego rozporządzenia fakturowego) – nie będzie
nawet czasu na opracowanie wewnętrznego regulaminu fakturowania (tam określa się owe ‘’ sposoby’’),
− nie zmienione nawet zostaną informacje podawane na fakturach,
które nakazuje wprowadzić § 5
tego rozporządzenia,
− większość podatników nawet nie
zauważy zmiany przepisów fakturowych, a na co dzień będą dalej
wystawiane – jak przez poprzednie
19 lat – faktury VAT, faktury wewnętrzne i inne faktury podatkowe,
których – poza jednym wyjątkiem
– już formalnie nie będzie.
Cała „rewolucja fakturowa” skończy się totalnym blamażem prawodawcy, który nie był w stanie napisać
przepisów na ten temat, choć miała
ambicje „uprościć fakturowanie”, co
z istoty jest niemożliwe, bo model
wynikający z treści wspomnianej na
wstępie dyrektywy jest znacznie bardziej skomplikowany od naszej tradycji.
Podatnicy gremialnie zlekceważą
nowe przepisy, będą wystawiać i
przyjmować faktury VAT uznając, że
„nic się nie stało”. Wręcz zażenowanie
budzą komunikaty oficjalne na temat
nowego modelu fakturowego, które
(jakoby) „są oczekiwane przez podatników” i mające na celu „uproszczenie
przepisów”. Nie po raz pierwszy
utwierdzamy się w przekonaniu, że
urzędnicy piszący przepisy podatkowe
żyją w świecie stworzonych przez
samych siebie iluzji, podobnie zresztą
jak ich szef, który prawdopodobnie
wierzy w swoje słowa o „wyśmienitym stanie” naszych finansów publicznych.
Nieliczni podatnicy, którzy są
świadomi wagi wprowadzanych zmian
w systemie fakturowania, chcą odtworzyć w 2013 r. dotychczasowy model.
Jest to możliwe poprzez podjęcie wielu wewnętrznych decyzji, czyli przyjmując konserwatywny regulamin
fakturowania. Większość chce zachować nawet nazwę podstawowego dokumentu nazywając go w dalszym
ciągu „fakturą VAT”. Prawnie nie jest
to możliwe, bo dokument o tej nazwie
znika na zawsze z naszego prawa. Jest
jednak pomysł, który w swojej prostocie: wyraz „VAT” zostanie przeniesiony do… numeru faktury, czyli dokument będzie nazywał się „faktura” –
jak każą nowe przepisy, a numer będzie zaczynał się od słowa „VAT” –
dalej część liczbowa.
35.Nonsensy nowego rozporządzenia fakturowego.
Od 1 stycznia 2013 r. znikła z polskiego systemu prawa faktura VAT,
faktura VAT-MP, faktura VAT-marża,
a nawet faktura wewnętrzna, przy
czym w tym ostatnim przypadku podatnicy mogą je wystawiać z tytułu
niektórych czynności (art. 106 ust. 7
ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), ale
tylko przez jeden rok; od 2014 r. znika ona na zawsze. Od tej daty czynni
podatnicy podatku od towarów i usług
mają obowiązek wystawiać z tytułu
niektórych czynności podlegających i
niepodlegających opodatkowaniu
„fakturę”, która różni się nie tylko
nazwą, lecz również w formie i treści
od dotychczasowych dokumentów.
Obowiązek ich wystawienia nałożono
na „podatników”, a twórcy tych przepisów nie zauważyli, że w wielu
przypadkach podmiotem tym nie jest
dostawca (usługodawca), lecz nabywca (usługobiorca). Zgodnie z art. 17
ust. 1 pkt 7 i 8 tej ustawy obowiązek
podatkowy ciąży na podatniku będącym nabywcą towaru (usługobiorcą);
bezspornie tylko ten podmiot ma wystawić „fakturę” dla potrzeb podatku
od towarów i usług. Będzie to dokument, który zastąpi stosowaną w tym
przypadku fakturę wewnętrzną, którą
na podstawie wspomnianego art. 106
ust. 7 tej ustawy może wystawić z tego
tytułu. Czyli dwa dokumenty z tytułu
jednej czynności: jeden fakultatywny
a drugi obowiązkowy. Można ten
problem zinterpretować w sposób
dwojaki:
− jeżeli podatnik będzie chciał wystawić fakturę wewnętrzną, to już
nie musi wystawiać „faktury” w
rozumieniu § 4 znowelizowanego
rozporządzenia fakturowego,
− podatnik musi wystawić nową
fakturę (obowiązek), więc nie
może z tego tytułu wystawić faktury wewnętrznej.
Opowiadamy się za pierwszym z
tych poglądów, bo prawo do wystawiania faktury wewnętrznej wynika z
przepisów ustawy, a nakaz wystawiania faktur – z przepisów niższego
rzędu. Oczywiście praktyka przyniesie
również inne „wynalazki interpretacyjne”, choć sądzę, że większość postąpi zgodnie z poglądem, za którym
opowiada się. Dlaczego? Bo do faktur
wewnętrznych jesteśmy przyzwyczajeni, które rozwiązują praktyczny
problem dokumentowania zapisów w
rejestrach, a pomysły ministerialnej
młodzieży, aby w to miejsce wystawiać „dokumenty wewnętrzne” (broń
Boże faktury), nie bardzo nas obchodzą.
36.Istota obowiązków wynikających
z § 20a rozporządzenia fakturowego – resort wprowadza w błąd
podatników.
Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły
aż dwa przepisy nakazujące określone
działania adresowane do wszystkich
podatników VAT czynnych. Treść tych
przepisów jest identyczna, choć różny
jest zakres przedmiotowy. Cytowany
w tytule artykułu § 20a rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. zwanego
dalej rozporządzeniem fakturowym,
nakazuje określić sposób zapewnienia
autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy
mają one formę papierową czy elektroniczną. Nakaz ten jest powtórzony
trochę bez sensu w drugim rozporządzeniu MF wydanym w dniu 28 grudnia 2012 r., które dotyczy przesyłania
faktur w formie elektronicznej. Jak
rozumieć treść tego obowiązku? W
sensie dosłownym oznacza to, że każdy podatnik, który jest obowiązany do
wystawiania tych faktur, musi:
− określić sposób zapewnienia cech
owych dokumentów,
− następnie, wykonując te decyzje,
zapewnić faktyczną realizację tego
obowiązku przy wystawianiu każdej faktury.
Pierwszy obowiązek ma normatywny charakter: podatnik musi określić wzorzec działań zapewniających:
− pewność co do tego, kto wystawiał
fakturę (autentyczność pochodzenia),
− brak zmiany danych, które powinna zawierać faktura (integralność
treści),
51
− możliwość łatwego zrozumienia
treści tego dokumentu (czytelność
faktur).
Określenie to następuje w formie
pisemnej i ma w rozumieniu prawa
pracy charakter regulaminu wewnętrznego (stąd pojęcie „regulaminu fakturowania”). Dokument ten musi być
przyjęty i zatwierdzony przez podatnika (władze podmiotu), a następnie:
− stać się poleceniem służbowym dla
osób odpowiedzialnych za fakturowanie,
− częściowo musi być podany do
wiadomości kontrahentów, bo muszą oni wiedzieć jak będzie fakturowana czynność przez podatnika.
Ustalenia regulaminu fakturowania
mają indywidualny charakter, bo prawo nie określa obowiązującego powszechnie standardu zapewniania
autentyczności pochodzenia i integralności oraz czytelności faktury. Wybór
dokonywany przez podatnika jest z
oczywistych względów inny w przypadku wystawiania faktur w formie
papierowej oraz w formie elektronicznej, ale to są już techniczne ustalenia
owego dokumentu.
Należy zwracać uwagę na znaną
treść ust. 2 § 20a rozporządzenia fakturowego, który mówi o możności
zapewnienia owych cech fakturom
poprzez tzw. kontrole biznesowe, zapewniające „ścieżkę audytu” między
fakturą a fakturowaną czynnością.
Poza nieznośnym bełkotem tego przepisu, będącego kalką rozwiązań
wspólnotowych, jego znaczenie praktycznie jest niewielkie. Każdy podatnik musi posiadać dokumenty potwierdzające fakt dokonania czynności, a faktura z tego tytułu jest wystawiana na podstawie innych dowodów
źródłowych. W każdym podmiocie,
przynajmniej w polskich realiach,
sprawdza się, czy wystawiono faktury
zgodnie z treścią czynności, czy odzwierciedlają one rzeczywistą ich
treść, oraz są zgodne z ofertami, zamówieniami i umowami. Są to jednak
czynności wewnętrzne, które nie decydują o formie ani zewnętrznych
52
cechach faktury. Stąd relatywnie niewielkie znaczenie tego przepisu.
Kończąc należy dodać, że opublikowany pod koniec zeszłego roku
Komunikat jednego z departamentu
resortu finansów na temat tego przepisu, w którym m.in. stwierdzono, że
podatnicy w jego wykonaniu nie muszą podejmować jakichkolwiek decyzji wewnętrznych jest świadomym
wprowadzeniem w błąd i ma cechy
podania nieprawdy. Komunikat ten nie
został formalnie podpisany przez kogokolwiek (ze zrozumiałych powodów) przez co nie ma jakiegokolwiek
znaczenia.
37.Wciskanie kitu, czyli o „prawie
do odliczenia” ze sfałszowanych
faktur.
Od pewnego czasu możemy przeczytać rewelacje na temat wyroków
TSUE, które jakoby stanowią przełom
w praktyce interpretacyjnej dotyczącej
zastosowania art. 86 i 87 ustawy o
podatku od towarów i usług. Ponoć
już kolejny wyrok stwierdza, że wystarczy działać w dobrej wierze, czyli
nie wiedzieć, że faktura jest sfałszowana, aby tworzyła ona u nabywcy
podatek naliczony. Może warto zastanowić się, w jakich okolicznościach
taki przypadek wystąpi. Gdy nabywca
po prostu kupuje fikcyjną fakturę, albo
wie, że czynność wykonywał ktoś
inny a fakturować będzie jeszcze ktoś
inny, to oczywiście działania te są w
złej wierze. A kiedy w dobrej? Gdy
kupił towar lub usługę od kogoś innego, lecz otrzymał sfałszowaną fakturę
od innego podmiotu, lecz o tym nie
wiedział, bo padł ofiarą oszustów.
Oznacza to jednak, że:
− nie dochował on należytej staranności i nie sprawdził (do czego był
ustawowo obowiązany), że ktoś
inny niż dostawca wystawia „fakturę”,
− „faktura” ta jest dokumentem sfałszowanym, czyli nie jest fakturą w
rozumieniu art. 106 ustawy z dnia
11 marca 2004 r.,
− nabywca posługuje się dokumentem sfałszowanym, przez co nie
posiada on faktury w rozumieniu
art. 106 tej ustawy.
Nie ma on więc w świetle art. 86 i
88 w związku z art. 106 i 108 ustawy
prawa do odliczenia, a dobra wiara nie
tworzy podatku naliczonego.
38.Nie ma już „kopii” faktur podatkowych.
Od dnia 1 kwietnia 2013 r. wchodzą w życie zmiany w art. 88 ust. 3a
ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które
uchylają zakaz odliczenia podatku
naliczonego z faktur gdy:
− kwota na oryginale faktury różni
się od kwoty na kopii,
− wystawiono więcej niż jedną fakturę z tytułu danej czynności.
Przyczyna tych opóźnionych o trzy
miesiące zmian jest dość prosta: od
początku tego roku, zgodnie z nowym
§ 19 rozporządzenia MF z dnia 28
marca 211 r. dotyczącego m.in. zasad
wystawiania faktur, faktura podatkowa (nie ma już „faktury VAT”) jest
wystawiana w co najmniej dwóch
egzemplarzach, a drugi nie nazywa się
już „kopią”. Są to egzemplarze równorzędne w sensie prawnym, czyli
każda fakturowana czynność dokumentowana jest dwoma oryginałami.
Tu refleksja na marginesie: na blogach pojawiły się zabawne stwierdzenia, że oryginał faktury może być
tylko jeden, bo to wnika z języka polskiego. Może szkoda czasu na polemikę z tymi stwierdzeniami, ale o
prawie podatkowym wypowiadają się
głosno ludzie, którzy nie rozumieją z
treści przepisów; oryginałów jest tyle,
ile jest obiektywnie: samochodów w
wersji oryginalnej jest tyle, ile wyprodukował ich legalny producent; oryginałów dzieł Picassa jest tyle, ile on
namalował, oryginałów dyplomów
ukończenia uczelni jest tyle, ile przepisy nakazują lub zezwalają wystawić
uczelnie.
Podobnie z fakturami podatkowymi – jest ich tyle, ile wystawi ich podatnik, czyli co najmniej dwa. „Kopia
faktury” jest już pojęciem czysto potocznym: każdy oryginał faktury
można powielić i to będzie kopia: jeśli
te dokumenty będą się różnić, to nie
wpłynie to na prawo do odliczenia
nabywcy. Może już tym samym zakończy się idiotyczne zamieszanie,
które wywołał komunikat resortu finansów z grudnia 2012 r.
39.Czy wystawienie przez podatnika
faktury wewnętrznej uchyla obowiązek wystawienia faktury podatkowej?
Od 1 stycznia 2013 r. znikły z polskiego systemu prawa faktury: VAT,
VAT- MP, VAT-marża, a nawet faktura
wewnętrzna, przy czym w tym ostatnim przypadku podatnicy mogą je
wystawiać z tytułu niektórych czynności, ale tylko do końca tego roku:
od 2014 r. znika ona na zawsze. Z
początkiem roku wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług
mają obowiązek wystawiać z tytułu
niektórych czynności podlegających i
niepodlegających opodatkowaniu
„fakturę”, która różni się nie tylko
nazwą, lecz również w formie i treści
od dotychczasowych dokumentów.
Obowiązek ich wystawienia nałożono
na „podatników”, a twórcy tych przepisów nie zauważyli, że w wielu
przypadkach podmiotem tym nie jest
dostawca (usługodawca), lecz nabywca (usługobiorca). Zgodnie z art. 17
ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o z dnia
11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy ciąży na podatniku będącym nabywcą towaru (usługobiorcą); bezspornie tylko ten podmiot ma obowiązek wystawić „fakturę” dla potrzeb
podatku od towarów i usług, choć w
pierwszych dwóch przypadkach może
tego nie robić – wyjątek ten, określony w nowym § 26 a rozporządzenia z
dnia 28 maja 2011 r. jest przykładem
przepisu, którego nie sposób zrozumieć – ale to tak na marginesie. Nowa
faktura (wbrew temu, co niekiedy
twierdzi resort finansów nie nazywa
się już „fakturą VAT”), zastępując
stosowaną w tym przypadku fakturę
wewnętrzną, jednocześnie na podstawie art. 106 ust. 7 tej ustawy podatnik
może również wystawić ten ostatni
dokument z tytułu tych czynności,
czyli będzie ich dwa: jeden wystawiony fakultatywnie a drugi obowiązkowo. Można ten problem zinterpretować w sposób dwojaki:
− jeżeli podatnik wystawi fakturę
wewnętrzną, to już nie musi jednocześnie wystawiać „faktury” w
rozumieniu § 4 znowelizowanego
rozporządzenia fakturowego,
− podatnik musi wystawić nową
fakturę (obowiązek), więc nie
może z tego tytułu – wbrew przepisowi ustawy – wystawić faktury
wewnętrznej.
Opowiadam się za pierwszym z
tych poglądów, bo prawo do wystawiania faktury wewnętrznej wynika z
przepisów ustawy, a nakaz wystawiania faktur – z przepisów niższego
rzędu, choć również przepisy ustawy
są wewnętrznie sprzeczne: obowiązek
wystawienia faktury, ciążący na każdym podatniku, wynika wprost z treści
art. 106 ust. 1i z ustawy z dnia 11
marca 2004 r. i obejmuje wszystkie
bez wyjątku czynności będące dostawą towarów lub świadczeniem usług,
przy czym czynności te wykonywane
na rzecz podmiotów nie będących
podatnikami oraz na rzecz rolników
ryczałtowych faktura wystawiana jest
na żądanie nabywcy (usługobiorcy).
Zarówno ze znowelizowanej treści
art. 106 tej ustawy jak z zasad wykładni celowościowej można wysunąć
tylko jeden wniosek: faktura wewnętrzna jest w przypadkach określonych w ust. 7 tego artykułu alternatywą w stosunku do „faktury”, o której
mowa w ust. 1 i 2, a przyczyną dodatkowego zamieszania jest ust. 1 a tej
ustawy, który nakazuje w przypadkach, gdy podatnikiem jest nabywca
(art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy),
aby w „fakturach” nie wykazywano
danych dotyczących kwoty stawki
oraz kwoty podatku. Podatnikami z
tytułu tych czynności (na nim ciąży
obowiązek podatkowy) są nabywcy
lub usługobiorcy a obowiązek wystawienia faktury ciąży – jak już powiedziano – na podatniku (ust. 1 tego
artykułu), czyli na tym podmiocie. Na
pewno podatnikiem w rozumieniu art.
15 tej ustawy nie jest tu dostawca lub
usługodawca, bo jest to albo podmiot
w całości poza polską jurysdykcją i
nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Można więc również postawić
inną tezę: że podatnik czyli nabywca
(usługobiorca) ma jednocześnie obowiązek wystawienia faktury bez stawki i kwoty opodatkowania oraz może
wystawić fakturę wewnętrzną zawierającą te dane? Co będzie jednak w
przypadku, gdy podatnik nie wystawi
faktury wewnętrznej? Czym będzie
dokumentować najważniejszy element
konstrukcji podatku, czyli stawkę i
podatek należny. Zgodnie z poglądem
wyrażonym w uzasadnieniu do tego
przypadku dane informacje będą wynikały z… dokumentu wewnętrznego,
przy czym po wprowadzeniu zmian w
ust. 7 art. 106 tej ustawy pogląd ten
jest nieaktualny.
Kończąc należy dodać, że art. 106
tej ustawy nie nakłada jednak obowiązku w dziedzinie fakturowania na
podmioty nie będące podatnikami z
usług, czyli przepisy rozporządzenia
regulują obowiązki fakturowe ciążące
na dostawcy (i usługodawcy) nie będącym podatnikiem (gdy obowiązek
podatkowy ciąży na ich kontrahentach) są sprzeczne z ustawą i nie mają
właściwego charakteru.
40.Recepta jak wystawić fikcyjną
fakturę, czyli nowelizowane rozporządzenie fakturowe z dnia 1
stycznia 2013 r.
Jak wiem, zgodnie z nowym §6 ust.
1 rozporządzenia „fakturowego” z
dnia 28 marca 2011 r. każdy podatnik
podatku od towarów i usług będący
dostawcą towarów (usługodawcą)
może powierzyć fakturowanie swojemu nabywcy (usługobiorcy), będącym
też podatnikiem tego podatku. Podstawą tego „powierzenia” musi być porozumienie, o którym mowa w tym
przepisie, a podatnik (dostawca lub
usługodawca) ma obowiązek określić
sposób zapewnienie autentyczności
pochodzenia, integralności treści i
czytelności faktur wystawionych
53
przez jego kontrahenta w końcu w
jego przecież imieniu. Czyli pomysł
jest spójny: standard fakturowy określa ten, kto za nie odpowiada, czyli
dostawca (usługodawca), który wskaże tego, kto te faktury wystawia. Aby
określić ten standard podatnik musi go
spisać, zatwierdzić i podać do wiadomości, czyli przyjąć REGULAMINY
FAKTUROWANIA.
I tu zabrało głos nasze nieocenione
ministerstwo finansów, które w stosownym Komunikacie z końcem zeszłego roku powiedziało (naprawdę:
można sprawdzić), że „Przedsiębiorca
nie jest obowiązany do stosowania
żadnych technicznych praw oraz
wdrażania jakichkolwiek regulaminów” (zob. „Zmiany w zakresie fakturowania”, opublikowane na stronach
Ministerstwa Finansów). Czyli nabywca nawet bez porozumienia może
wystawiać „w imieniu dostawców lub
usługodawców” faktury jakie chce,
odliczać z nich podatek naliczony a
forma, treść oraz zakres tych dokumentów nie musi być przez kogokolwiek określany, bo przecież przedsiębiorca – jak twierdzi resort finansów
– nie musi wdrażać „żadnych regulaminów”. Teraz już każdy wie, jak
odliczać ten podatek na podstawie
fi kcyjnych faktur, które w dodatku
nabywca (usługobiorca) wystawi sam
na siebie, ale w „imieniu dostawcy
(usługodawcy)”. A potem resort oficjalnie się dziwi, że spadają dochody
budżetowe, które są ponoć wynikiem
jakiegoś „spowolnienia”.
41.Czy paragony fiskalne staną się
fakturami podatkowymi?
Wreszcie wiemy jak długo należy
przechowywać kopie paragonów fiskalnych wystawionych w tym roku.
Wygasł już z końcem 2012 r. przepis
przejściowy, który dla paragonów
wystawionych w 2011 i 2012 roku
nakazywał przechowywać ich kopie
tylko przez dwa lata. Dziś obowiązuje tu przepis ogólny – art. 112 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. nakazujący
przechowywać wszystkie dokumenty
związane z rozliczeniem tego podatku,
54
w tym kopie paragonów, do czasu
upływu przedawnienia zaległości podatkowej. Jest to bardzo ważna zmiana, bo warto zauważyć, że paragony
fiskalne z początku przyszłego miesiąca upodobnią się do… faktur podatkowych. Różnić się będą tylko
nazwą i brakiem pełnych danych nabywcy. Czyli będą mogły pełnić funkcje faktur uproszczonych (do 450 zł
brutto). Wystarczy tylko nanieść na
nich formalną nazwę „faktura”. Taką
funkcję mogą mieć kasy rejestrujące
(„paragon”/”faktura uproszczona”)
albo nawet można to dopisać ręcznie.
Jeżeli drugi egzemplarz tego dokumentu będzie przechowywany przez
sprzedawcę przez pięć lat, to wszystkie wymogi uznania paragonu za
fakturę uproszczoną będą spełnione.
Można pójść nawet o krok dalej: paragon na życzenie klienta może zawierać dane nabywcy – jeżeli będzie on
podatnikiem – bo urządzenie kasowe
może też przewidywać taką możliwość w oprogramowaniu operacyjnym. Jeżeli również drugi egzemplarz
paragonu („kopia”) będzie zawierać
te dane, to dokument ten będzie mieć
wszystkie cechy faktury podatkowej
w rozumieniu art. 106 ustawy z dnia
11 marca 2004 r.
A gdy na jesieni zeszłego roku
mówiłem, że paragon stanie się fakturą wszyscy patrzyli na to z niedowierzaniem.
42.Faktura VAT przeżyje ministra
Rostowskiego.
Największa od 19 lat przebudowa
systemu fakturowania zaczęła się od
blamażu niektórych organów państwa.
Podatnicy – mówiąc kolokwialnie –
mają gdzieś nowe przepisy i wystawiają po staremu faktury VAT, faktury
wewnętrzne i wszystkie inne dokumenty podatkowe, których formalnie
nie ma już od chwili, gdy przywitaliśmy nowy – 2013 rok. Nie dano im
zresztą żadnej szansy dla wprowadzenia jakichkolwiek zmian do stosowanych w praktyce rozwiązań fakturowych, bo ostateczna wersja przepisów
ukazała się tuż przed świętami a częś-
ciowo w dniu 31 grudnia 2012 r. Jak
zawsze napisano to byle jak, coś tam
dopisując lub skreślając w ostatniej
chwili. Najbardziej rozczulającym
pomysłem było dopisanie terminu dla
wystawienia faktur z tytułu importu,
mimo że – czytając inny przepis napisany znacznie wcześniej w tym rozporządzeniu – nowych faktur z tego
tytułu się w ogóle nie wystawia. Od
lat podejrzewałem, że na znanej
wszystkim podatnikom ulicy Świętokrzyskiej już od dawna nikogo nie
obchodzą jakieś tam „szczegóły”, bo
wystarczy tylko powiedzieć w zaprzyjaźnionej telewizji, że zmiany te „są
oczekiwane przez podatników”, a
kolejne notowania potwierdzają
wzrost poparcia dla polityki rządzących nam miłościwie liberałów. A to,
co robią w wykonaniu swoich urzędniczych obowiązków, nie ma jakiegokolwiek znaczenia.
Zapewne rok 2012 przejdzie do
historii jako rekordowy w kwocie wyłudzeń podatków. Już każda „szanująca się” firma doradcza oferuje „usługi
optymalizacji podatkowej”, gdzie fikcyjni kontrahenci świadczą również
fikcyjne czynności, a fiskus na tej podstawie potulnie zwraca coraz większe
kwoty. Ile to było w 2012 r.? Tego
jeszcze nie wiemy, ale tylko w samym
podatku od towarów i usług można
oszacować wyłudzone zwroty na co
najmniej 9 mld złotych. Po co trudzić
się, produkować, tworzyć towary, wozić je, wyładowywać i rozładowywać,
jak wystarczy tylko wystawić odpowiednią ilość faktur na nieistniejący w
rzeczywistości towar, który przepuści
się przez kilkanaście firm, aby następnie uzyskać „zwrot różnicy podatku”
w podatku od towarów i usług z urzędu
skarbowego. Nikt nie umie, a nawet
chyba nie chce sprawdzać większości
tych operacji, zwłaszcza widząc renomę i wpływy ludzi, którzy opracowywali owe „wehikuły podatkowe”.
Czym więc zajmują się rządzący? Wolę
wierzyć, że nie bardzo wiedzą, co się
dzieje w podatkach, choć ich kontakty
z biznesem doradczym, specjalizującym się w tych „usługach”, mają prze-
cież charakter jak najbardziej roboczy.
Ponoć odbywają się „narady” z ich
udziałem, a urzędy skarbowe „uczą”
jak wykrywać te szwindle od ludzi z
firmy z tej branży. Nie dziwmy się
więc, że organy podatkowe nie mają tu
przesadnych sukcesów. Ciekawe, czy
władza wie, że jednym z najnowszych
pomysłów „optymalizacyjnych” jest
sprzedaż stali jako złomu z fakturą
netto? Taki pomysł rodem z tzw. międzynarodowego biznesu podatkowego.
A ile budżet straci na rozgardiaszu
fakturowym w 2013 r.? Urzędnicy resortu finansów w tym samym czasie
likwidują fakturę VAT oraz twierdzą, że
można ją dalej wystawiać. Paranoja.
A minister Rostowski planuje
bezprecedensowy przyrost wpływów
z kar i grzywien, które zapłacą głównie kierowcy za przekroczenie prędkości w ruchu drogowym. To najważniejszy pomysł na poprawę strony
dochodowej budżetu.
Na koniec coś optymistycznego:
faktura VAT zostanie i przeżyje swojego kata.
43.Nowe obowiązki leasingodawców
– korygujemy a nie deklarujemy
faktury.
Po wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. (C-224/11), każdy leasingodawca, który opodatkował stawką
podstawową refakturowane na leasingobiorcę usługi ubezpieczeniowe, ma
obowiązek wystawić faktury korygujące. Wiadomo, że w przeszłości został do tego zmuszony niefortunną
uchwałą NSA z dnia 8 listopada
2010 r.22 która nakazywała opodatkowanie tych czynności stawką podstawową, gdyż stanowiły ponoć niepodzielną część usługi leasingowej. Jak
pamiętamy pogląd odmienny, potwierdzony obecnie przez TSUE, wyraził
SN w uchwale z 1997 r., która jednak
dotyczyła ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r.23, czyli w sensie normatywnym
22
23
I FPS 3/10
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.
U. 1993 nr 11 poz. 50)
wynikała z innego stanu prawnego,
choć – jak widać – zachowała swój
walor również obecnie. Jak pamiętamy leasingodawcy korygowali wówczas faktury, rejestry oraz deklaracje
wstecz za prawie sześć lat, ale teraz
wystarczy wystawić faktury korygujące i zmniejszyć na bieżąco w deklaracji podatkowej podatek należny w
tej części, która dotyczy reformy
owych usług. Wyrok TSUE zamyka
spór na ten temat, co oznacza, że dopiero od jego daty prawne obowiązki
ciążące na podatnikach są jednoznaczne i należy je wykonać. Nie należy
więc korygować deklaracji ani tym
bardziej występować o zwrot nadpłat,
chyba że obowiązek opodatkowania
tych czynności wynikał z prawomocnych decyzji organów podatkowych:
wtedy jednak należy wznowić postępowanie podatkowe. Przepis art. 174
Ordynacji podatkowej będzie miał
zastosowanie tylko wówczas, gdy leasingodawca nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej ze
względu na nieistnienie nabywcy.
Również leasingobiorcy nie będą
musieli korygować wstecznie odliczenia w tym podatku, chociaż otrzymali opodatkowane faktury, które dotyczyły czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to przecież, że mógł
mieć tu bezspornie zastosowanie art.
88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 108
ustawy o podatku od towarów i usług.
Brak obowiązku w związku z korektą
deklaracji wynika jednak z faktu, że
opodatkowanie tych czynności, mimo
sprzeczności z prawem, wynikało z
nakazu władzy publicznej, przy zgodności poglądów wymiaru sprawiedliwości i organów podatkowych.
ROZDZIAŁ VII.
OPODATKOWANIE OBROTU
ZŁOMEM.
1. Super absurd, czyli nowe zasady
opodatkowania podatkiem od
towarów i usług obrotu złomem.
Już zdążyliśmy się przyzwyczaić,
że zmiany wprowadzane w podatku
od towarów i usług w ciągu ostatnich
lat potrafią każdego zaskoczyć. Prawie
wszyscy podatnicy do dziś przecierają oczy, gdy czytają uchwalone przed
dwoma laty przepisy o tzw. złych
długach (choć jest odwrotnie – idzie
o „złe” wierzytelności, ale u nas ekspertom mogą się mylić zobowiązania
z należnościami) nie wierząc, że coś
takiego można świadomie uchwalić.
Budżet na tym pomyśle stracił już
dobre miliardy złotych, ale na ten temat opowiem innym razem. Dziś podobne reakcje wywołuje już prawie
uchwalony przepis dotyczący opodatkowania obrotu złomem. Przypomnę,
że najnowszy wynalazek legislacyjny
polega na tym, że sprzedawca złomu,
będący pełną gębą podatnikiem czynnym, będzie sprzedawał na terytorium
kraju złom innym podatnikom (w tym
również zwolnionym) bez podatku
należnego, a podatnikiem z tytułu tej
czynności będzie nabywca. To on ma
wystawić fakturę wewnętrzną z podatkiem należnym, który będzie jednocześnie podatkiem naliczonym, bo
przecież złom sprzeda on dalej.
Biorąc poważnie to, co tam napisano, budżet rezygnuje z jakichkolwiek dochodów z tego tytułu. U niektórych, niestety naiwnych podatników wywołało to słowa uznania, a
także sympatię ze strony zwłaszcza
tych, którzy przeżyli ostatnio kontrole: ich zdaniem od dnia 1 kwietnia
2011 r. odpadnie motyw działania
organów skarbowych: skoro obrót nie
jest faktycznie opodatkowany, to po
co go kontrolować?
Pojawiły się również pomysły, aby
ustawić łańcuszek firm zajmujących się
obrotem złomem, których obecność na
naszym rynku będzie tylko w formie
rejestracji po to, aby w pełni „zoptymalizować” ten obrót: złom przejdzie
przez kilka wirtualnych firm, które
naliczą z tytułu zakupu a następnie
odliczą podatek od towarów i usług,
potem sprzedadzą go również bez tego
podatku, a ostateczny krajowy nabywca będzie ponoć spać spokojnie.
Czy aby na pewno? Podatnicy nauczeni (zgubieni?) doświadczeniem
55
mają na ten temat inne zdanie. Niestety u nas tworzy się przepisy pułapki,
pozornie dające szansę uniknięcia
ciężarów podatkowych, które pojawiają się później ze skutkiem wstecznym. Prawdopodobny scenariusz zastosowania tych nowych rozwiązań
jest następujący: „prawdziwy” nabywca złomu posiadający majątek, z którego można wyegzekwować zaległości
podatkowe, może dowiedzieć się za
kilka lat, że „w rzeczywistości” nie
zakupił tej ilości złomu, od której
wystawiał fakturę wewnętrzną w podatku należnym. Najprościej „udowodnić” to poprzez zwykłe zanegowanie dokumentów zakupu i pozostawienie zarzutu, że są niezgodne z
rzeczywistością. Dowód z przesłuchania świadków jest kiepskim pomysłem, bo mało kto będzie np. za cztery lata pamiętać, jaką ilość towaru
dowieziono np. 19 maja 2011 r. po
południu? Normalny człowiek powie,
że nie pamięta, bo to prawda. Dalsze
kroki będą oczywiste, choć w różnych
– złych lub jeszcze gorszych wariantach: organ „wyrzuci” z odliczenia
podatku od towarów i usług oraz z
kosztów uzyskania przychodów tylko
część zakupu, którą uzna za niepotwierdzone w dokumentach, albo
wyrzuci nawet wszystko, bo nie można kwestionowanego dokumentu zakupu ponoć uznać za częściowo
prawdziwy (taka bolszewicka teoria:
wszystko albo nic). Podatnik będzie
przez lata udowadniał, że było inaczej,
ale przecież można jego słowom „nie
dać wiary”. A „dużą” fakturę wewnętrzną, z równie „dużym” podatkiem należnym podatnik przecież
wystawił, więc powstała z tego tytułu
kwota należna, a brak będzie już podatku naliczonego, czyli przyjdzie coś
jednak zapłacić do budżetu. Może
nawet cały podatek należny. To prawda, że jeden z sądów administracyjnych uznał, że fakturą wewnętrzną nie
jest „faktura”, czyli nie ma do niej
zastosowania art. 108 ustawy z dnia
11 marca 2004 r., ale organy, zresztą
słusznie, nie podzielają tego poglądu.
56
Trzeba przypomnieć, że te pomysły
są implementacją przepisów znowelizowanej niedawno Dyrektywy 112,
ale to kiepskie wytłumaczenie dla
naszych błędów, bo już nie raz zdążyliśmy się przekonać, ile są warte pomysły rodzące się w kolejnych nowelizacjach tej dyrektywy. Podatek od
wartości dodanej przeżywa głęboki
kryzys, wszędzie spadają dochody
budżetu z tego źródła; my powinniśmy
przede wszystkim dbać o interesy
naszego budżetu oraz podatników
naszego podatku. Od czasu, kiedy na
kształt tego podatku uzyskał istotny
wpływ biznes podatkowy i informatyczny, rozpoczął się zmierzch tej
konstrukcji.
Kończąc pragnę podzielić się ogólną refleksją: najgorszym, przynajmniej
teraz sposobem tworzenia przepisów
podatkowych jest wprowadzanie pozornych przywilejów, które, po wykorzystaniu przez zainteresowanych,
stają się źródłem ich katastrofy podatkowej. Taki charakter mają bezspornie
uchwalane obecnie przepisy o obrocie
złomem.
2. Coś jeszcze dla „złomiarzy”,
czyli niewesołe refleksje nad
ostatnią nowelizacją ustawy z
Nasz prześwietny ustawodawca,
rodząc nowe przepisy o opodatkowaniu obrotu złomem, oczywiście
zapomniał powiedzieć coś więcej na
temat definicji tego pojęcia. Wiadomo tylko, że nie jest to „złom” w
rozumieniu statystyki publicznej, co
wynika z art. 5a tej ustawy, bowiem
art. 17 ust. 1 pkt 7 nie powołuje się
na przepisy statystyczne. Czyli pojęcie to należy rozumieć potocznie
– takie jak rzemiosło wykładni prawa. Wszystko to, co na co dzień
nazywamy „złomem” (uwaga: nie
idzie o żargon czy też określenia
dosadne – „ten samochód to złom”)
podlega opodatkowaniu na nowych
zasadach. Bezspornie pojęcie to
obejmuje wszelkiego rodzaju towary
z metalu, które są nie tylko odpadami (bo to oczywiste), ale mają rów-
nież tego rodzaju przeznaczenie. Tu
dotykamy istoty problemu: jeżeli
towar jest „przeznaczony na złom”
i to przeznaczenie jest celem czynności dostawcy, to ma tu zastosowanie wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 5
ustawy. Jest to jedyny możliwy sposób wykładni tego przepisu: jeżeli
odzyskane w wyniku rozbiórki materiały budowlane np. tregry, są
sprzedawane „jako złom”, czyli w
celu ich przetopienia w hucie, należy wystawić fakturę netto. A gdy
sprzedaje się je w celu ponownego
użycia jako materiał budowlany, to
należy wystawić fakturę ze stawką
23%.
Istotą jest – jak to najczęściej bywa
w podatkach – przeznaczenie podatkowe.
Gdy rzecz ma cechy fizyczne złomu, problem jest prostszy: co jednak
robić, gdy sprzedaje się przysłowiowy
gruz lub wymieszane odpady, w których jest również złom. Jak to fakturować? Odpowiedź jest chyba jedna:
jeżeli jest sprzedaż „na złom”, czyli w
celu jego odzyskania, należy wystawić
fakturę netto na to, co jest złomem.
Jeżeli cała reszta nie ma wartości
handlowej – nie ma problemu. Gdy
jednak inne odpady mają jakąś wartość, to należy je opodatkować jako
np. dostawę gruzu ceramicznego lub
betonowego. Co ciekawe, dotyczy to
również płynów, które są sprzedawane
w celu odzyskania metali.
Nieco inaczej należy postąpić w
przypadku „produkcji” złomu: gdy
ktoś kupuje bloczki betonowe, które
następnie kruszy w celu odzysku stali, to oczywiście „produkuje złom”,
więc jest to czynność nieopodatkowana i nie trzeba wystawiać faktury
wewnętrznej z tego tytułu. Ten, kto
sprzedaje owe bloczki, musi zdecydować, czy mają one przeznaczenie do
odzysku złomu (faktura netto), czy
mają przeznaczenie użytkowe (23%
VAT-u): w pewnym przypadku nabywca staje się podatnikiem z tytułu zakupu.
Jak widać problemy praktyczne
zastosowania nowych przepisów po-
trafią zaskoczyć. Temat ten będziemy
kontynuować na naszych łamach.
3. Cudowne rozmnożenie złomu,
czyli kosztowna luka w ustawie z
Coraz więcej firm oferuje towary
klasyfikowane jako odpady lub złom
w rozumieniu załącznika nr 11 do
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przypomnę, że podatnikiem z tytułu
dostawy są nabywcy zgodnie z art.
17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Jest to
super przywilej eliminujący opodatkowanie tym podatkiem: dostawca
wystawia faktury bez podatku, zachowując jednak prawo do odliczenia, a nabywca „rozlicza podatek”,
ale kwota podatku należnego równa
się podatkowi naliczonemu. Czyli
cała operacja jest na zero, co powoduje, że rynek złomu i odpadów
„rozwija się”: wiele towarów fikcyjnie traktowanych jest jako złom
tylko po to, aby unikać opodatkowania. Tak handluje się stalą zbrojeniową, używanymi urządzeniami a
przede wszystkim „surowcami odpadowymi”, które są w rzeczywistości pełnowartościowymi towarami.
Czy w przypadku wykrycia tych
praktyk coś grozi nabywcy? Okazuje się, że nic, bo wystawia on z tego
tytułu fakturę wewnętrzną, która w
tym roku jest dokumentem fakultatywnym, czyli nie może mieć do niej
zastosowania art. 108 tej ustawy. Co
prawda nie będzie miał on również
prawa do odliczenia, ale może w
każdej chwili skorygować do zera
deklarację za ten okres. Oczywiście
dostawa jest w stanie zaległości
podatkowej, bo nie wykazał podatku
należnego oraz zobowiązania podatkowego, ale z tego tytułu szybko
wystawi prawidłową fakturę, wykaże wstecznie podatek należny, a
nabywca odliczy ten podatek, czyli
cała operacja będzie kosztowała
tylko niezbyt wysokie odsetki za
zwłokę. Czyli gra nie jest wart zachodu, bo za dziurawe przepisy
płaci budżet, czyli uczciwi podatnicy.
ROZDZIAŁ VIII.
CHARAKTERYSTYKA
EWOLUCJI USTAWODAWSTWA
W 2013 R.
1. Sensy i bezsensy nowelizacji
– niezbyt mądre zasady korekty
podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Ministerialny projekt nowelizacji
wprowadza m.in. nowy art. 29a, a
jednocześnie uchyla art. 29 – taka
nowa moda legislacyjna. Wśród nowości należy odnotować zwłaszcza
rozróżnienie między zjawiskami:
– których „nie obejmuje” podstawa
opodatkowania,
– które „zmniejszają” podstawę opodatkowania.
Jest to po trosze wklejka z przepisów dyrektywy, mająca jednak znaczenie praktyczne. To, co „nie obejmuje”, nie powinno być fakturowane,
a drugie – musi być zawarte dopiero
w fakturze korygującej, zwłaszcza in
minus. Jeżeli tak rozumieć ów przepisy, to udzielając skonta, będącego
zawsze zdarzeniem przyszłym, podatnik wystawiać będzie fakturę po jego
uwzględnieniu. Co zrobić, gdy jednak
kupujący zapłaci później i obniżka
ceny stanie się nieaktualna? Wtedy
trzeba będzie (chyba) wystawiać faktury korygujące in plus. Ale tak naprawdę, to nic nie wiadomo, bo treść
tych przepisów – podobnie jak całej
dyrektywy – jest głęboko ogólnikowa
i mętna.
Jednak najbardziej oryginalne pomysły dotyczą wystawiania faktur
korygujących. Tu projektodawcy nie
bardzo zrozumieli swoje własne propozycje wynikające z nowego art. 19a
tej ustawy. Przypomnę, że obowiązek
podatkowy będzie powstawał z zasady
na koniec miesiąca, w którym wykonano czynność, czyli najpierw będzie
zdarzenie (np. sprzedaż), a potem
obowiązek podatkowy. Również faktury trzeba będzie wystawiać najpóźniej 7 dnia od dnia powstania obo-
wiązku podatkowego, czyli od zakończenia miesiąca. Po co więc nakładać
obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku obniżenia cen po
dokonaniu czynności? Przecież do
końca miesiąca, a nawet do dnia wystawienia faktury, nie będzie to mieć
żadnego znaczenia. Jeszcze w dodatku
trzeba będzie mieć potwierdzenie
otrzymania tego dokumentu przez
nabywcę. Po co? Nie wiadomo. Logicznie rzecz biorąc to obniżka ceny
powinna być dokumentowania korektą faktury dopiero wtedy, gdy udzielono jej po powstaniu obowiązku podatkowego, a nie „po sprzedaży”:
między tymi zdarzeniami może być
nawet miesiąc różnicy.
Reasumując: faktura korygująca,
która została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego,
nie powinna być potwierdzona przez
nabywcę, bo jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy. Ale to nie wynika
z projektu.
– niezbyt mądre zasady korekty
podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Ministerialny projekt nowelizacji
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza m.in. nowy art. 29a, a jednocześnie uchyla art. 29 – taka nowa
moda legislacyjna. Wśród nowości
należy odnotować zwłaszcza rozróżnienie między zjawiskami:
– których „nie obejmuje” podstawa
opodatkowania,
– które „zmniejszają” podstawę opodatkowania.
Jest to po trosze wklejka z przepisów dyrektywy, mająca jednak znaczenie praktyczne. To, co „nie obejmuje”, nie powinno być fakturowane,
a drugie – musi być zawarte dopiero
w fakturze korygującej, zwłaszcza in
minus. Jeżeli tak rozumieć ów przepisy, to udzielając skonta, będącego
zawsze zdarzeniem przyszłym, podatnik wystawiać będzie fakturę po jego
uwzględnieniu. Co zrobić, gdy jednak
kupujący zapłaci później i obniżka
57
ceny stanie się nieaktualna? Wtedy
trzeba będzie (chyba) wystawiać faktury korygujące in plus. Ale tak naprawdę, to nic nie wiadomo, bo treść
tych przepisów – podobnie jak całej
dyrektywy – jest głęboko ogólnikowa
i mętna.
Jednak najbardziej oryginalne pomysły dotyczą wystawiania faktur
korygujących. Tu projektodawcy nie
bardzo zrozumieli swoje własne propozycje wynikające z nowego art. 19a
tej ustawy. Przypomnę, że obowiązek
podatkowy będzie powstawał z zasady
na koniec miesiąca, w którym wykonano czynność, czyli najpierw będzie
zdarzenie (np. sprzedaż), a potem
obowiązek podatkowy. Również faktury trzeba będzie wystawiać najpóźniej 7 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli od zakończenia miesiąca. Po co więc nakładać
obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku obniżenia cen po
dokonaniu czynności? Przecież do
końca miesiąca, a nawet do dnia wystawienia faktury, nie będzie to mieć
żadnego znaczenia. Jeszcze w dodatku
trzeba będzie mieć potwierdzenie
otrzymania tego dokumentu przez
nabywcę. Po co? Nie wiadomo. Logicznie rzecz biorąc to obniżka ceny
powinna być dokumentowania korektą faktury dopiero wtedy, gdy udzielono jej po powstaniu obowiązku podatkowego, a nie „po sprzedaży”:
między tymi zdarzeniami może być
nawet miesiąc różnicy.
Reasumując: faktura korygująca,
która została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego,
nie powinna być potwierdzona przez
nabywcę, bo jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy. Ale to nie wynika
z projektu.
3. Sensy i bezsensy projektu nowelizacji ustawy z dnia 11 marca
2004 r.: jakim dokumentem będziemy dokumentować import
usług i WNT.
Na pytanie zawarte w tytule nie ma
prostej odpowiedzi. Wiemy tylko jedno: zniknie faktura wewnętrzna jako
58
taka. Dlaczego? Nie wiadomo, choć
można się domyślać, że autorzy projektu potraktowali poważnie kilka
wyroków NSA, gdzie pojawiła się
teza, że faktura wewnętrzna…nie jest
fakturą. Ten oczywisty nonsens, rażąco sprzeczny z treścią art. 106 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r., jest jednym z
przykładów kryzysu, w którym znajduje się judykatura podatkowa. Jest
zbyt wiele wyroków jednoznacznie
sprzecznych z treścią tej ustawy, mimo
że stosowany przepis jest czytelny i
nie wymagający interpretacji. Gorzej,
że niektóre wyroki rodzą nawet podejrzenia, że brak jest po prostu głębszej
wiedzy na temat tego podatku. Aby
zrozumieć tak skomplikowany podatek jak podatek od towarów i usług,
nie wystarczy przeczytać ustawę i
rozumieć potoczne znaczenie użytych
w niej słów. Rażącym tego zjawiska
przykładem jest teza jednego z wyroków, że „nie ma ujemnego podatku
należnego”, choć w rozporządzeniu
jest to wprost napisane. Wyroki na temat faktur wewnętrznych są tego
również najlepszym przykładem. Dlaczego? Bo faktury w rozumieniu sądu
są wyłącznie dokumentem handlowym, a „faktury” dla potrzeb tego
podatku są przecież dokumentem publiczno-prawnym, który właśnie nie jest
z istoty dokumentem handlowym, choć
w praktyce może być użyty do tych
celów.
Jaki dokument będzie wystawiony
w przypadku, gdy podatnikiem będzie
nabywca? Otóż podatnicy będą wystawiać faktury… sprzedaży, czyli będą
to te same faktury wewnętrzne, tylko
pod inną nazwą. Jak widać mamy do
czynienia z „głęboką reformą systemu
fakturowania”.
ustawy z dnia 11 marca 2004 r.:
czy faktury podatkowe będzie
można wystawiać przed zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy z końcem miesiąca?
Jak wiemy oficjalna nowelizacja
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza pięć zdarzeń, które rodzić będą
z końcem miesiąca obowiązek podatkowy. Są to:
– wydanie towaru albo wykonanie
usługi,
– wcześniejsze otrzymanie całości
lub części zapłaty z tytułu tych
czynności,
– upływ okresu rozliczeniowego, na
który podzielono wykonanie czynności,
– upływ okresu, za który przysługuje płatność, dzielącego na co najmniej dwie części niewykonane
jeszcze czynności,
– częściowe wykonanie (jeszcze
niewykonanej) usługi - to nie dotyczy towarów, za które „określono
płatność”.
Jak widać wystawienie faktury
podatkowej nie będzie zdarzeniem
rodzącym obowiązek podatkowy.
Projektowany przepis ustawy mówi
tylko, że należy ją wystawić najpóźniej w siódmym dniu od końca miesiąca, w którym wystąpiły te zdarzenia
rodząc obowiązek podatkowy – czyli
będzie można wystawić je dowolnie
wcześniej.
Jest to zresztą zgodne z logiką tego
pomysłu. Podatnik nie będzie ewidencjonować ani deklarować faktur tylko
zdarzenia, w dodatku na jeden dzień
miesiąca. Faktury podatkowe jest
czymś wtórnym: można będzie również wystawiać faktury handlowe,
które nie mają znaczenia dla potrzeb
ewidencji podatkowej.
Podatnik może również powierzyć
wystawienie faktur podatkowych dowolnie wybranemu podmiotowi, w
tym nabywcy (usługodawcy). Będą to
więc dokumenty o dużo mniejszym
znaczeniu niż dzisiejsze faktury VAT:
ich wystawienie nie będzie rodzić
obowiązku podatkowego. Ciekawe jak
szybko przyczynimy się do tych pomysłów?
ustawy z dnia 11 marca 2004 r.:
faktury podatkowe i faktury
handlowe
Tak naprawdę, to nie bardzo wiadomo, jaki jest sens istotnej części
pomysłów, które znalazły się w tym
projekcie nowelizacji ustawy z dnia
11 marca 2004 r. Oczywiście mam na
myśli publiczne znaczenie tych rozwiązań, bo ich sens „doradczy” jest
zupełnie oczywisty: kiedy jednocześnie wprowadza się tak wiele niezrozumiałych dla podatników zmian,
ożyją przecież szkolenia, konsulting
a przede wszystkim wróci do łask
„profesjonalny doradca”. Oczywiście
od dawna w nowelizacjach tego podatku nie jest istotne, czy wprowadzone zmiany tworzą jakąś spójną całość,
a przecież – naiwnie sądząc – powinny. Projekt nie spełnia tego kryterium,
czego najlepszym przykładem jest
nowa koncepcja podatku naliczonego
wynikająca ze zmian w art. 86 tej
ustawy. Ma on powstawać w tej samej
chwili, co obowiązek podatkowy z
tytułu zakupionych towarów i usług
przez podatnika. Tu po raz nie wiem
który projektodawcy wklejają do tekstu ustawy wycinki z dyrektywy, co jest
z istoty czymś bezsensownym: implementacja przecież nie na tym polega.
Rozumowanie projektodawców jest
chyba następujące: obowiązek podatkowy co do zasady powstawać będzie
ostatniego dnia miesiąca, w którym
wystąpią zdarzenia rodzące ten skutek, np. w dniu 31 stycznia 2013 r. i
powstanie również wówczas podatek
należny, który jednocześnie będzie ex
lege podatkiem naliczonym dla nabywcy. Oczywiście warunkiem jego
powstania będzie w przypadku zakupów krajowych posiadanie faktury
podatkowej wystawionej przez podatnika, którym jest w tym przypadku
sprzedawca (usługodawca). W innym
miejscu jednak napisano, że faktury te
wystawia się najpóźniej w ciągu 7 dni
od zakończenia miesiąca, w którym
powstała czynność rodząca obowiązek
podatkowy. Wystawiając więc fakturę
w terminie ustawowym sprzedawca
pozbawi swoich kontrahentów prawa
do odliczenia w ustawowym terminie.
Co ciekawe, z jakichś powodów projektodawcy dyskryminują płacenie
zaliczek, bo odebrali nabywcom z tego
tytułu prawo odliczenia w dwóch ko-
lejnych okresach rozliczeniowych po
miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Co to oznacza? Jeżeli faktura z tego tytułu będzie wystawiona w
terminie ustawowym, to nabywca
będzie mógł odliczyć podatek należny
tylko poprzez korektę deklaracji za
miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Dlaczego? Nie wiadomo.
Być może projektowana nowelizacja ma zbyt wielu autorów i nikt nie
ogarnia jej jako całości, lecz jest jeszcze czas aby to i owo poprawić. Przede wszystkim trzeba jasno powiedzieć,
że faktury podatkowe można będzie
wystawić z dowolnym wyprzedzeniem przed powstaniem obowiązku
podatkowego. Wtedy nabywca będzie
mógł otrzymać tę fakturę już w miesiącu, w którym powstanie obowiązek
podatkowy i siłą rzeczy podatek naliczony.
Na marginesie dodam, że moim
zdaniem wynika to wprost zarówno z
treści Dyrektywy 45, ale przynajmniej
część publicystów rozumie to zupełnie
inaczej.
Po drugie musi w ustawie znaleźć
się jednoznaczny przepis (albo pogląd
lecz powinien znaleźć się w treści
uzasadnienia), że obowiązek wystawienia „faktur podatkowych”, wynikający z przepisów tej ustawy, nie
przeczy możliwości wystawienia
„faktur handlowych”, czyli dokumentów rozliczeniowych służących wyłącznie celom ekonomicznym.
Po raz drugi wyrażę swój pogląd:
moim zdaniem zarówno obecne jak i
projektowane przepisy nie zabraniają
wystawiania tych faktur, bo… nie
mogą tego zrobić. Prawo podatkowe
nakłada obowiązki o charakterze publicznoprawnym i nie reguluje stosunków o charakterze cywilnoprawnym.
Czyli faktury podatkowe to jedna
parafia, a faktury handlowe to strefa
wolności ekonomicznych i swobody
umów, a ustawodawcy podatkowemu
nic do tego. Utożsamianie wszelkich
faktur wyłącznie z fakturą podatkową
jest powszechnie popełnianym błędem
w piśmiennictwie, a zwłaszcza w judykaturze, czego najlepszym przykła-
dem jest orzecznictwo o fakturach
wewnętrznych, które (jakoby) nie są
„fakturami” (tu kłania się nawet brak
znajomości treści przepisów), czy też
większość wyroków na temat art. 108
ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które
w istotnej części tworzą wręcz karykaturalny obraz tego podatku.
A jaki wniosek wynika z treści
projektowanej nowelizacji, a zwłaszcza z przepisów implementowanej
dyrektywy? Podatnik oczywiście obok
faktur podatkowych, które musi wystawić, może posługiwać się fakturami
handlowymi (nazwa potoczna), którymi będzie wystawiać dla celów rozliczeniowych. Schemat postępowania
może być następujący: z odpowiednim
wyprzedzeniem wystawiać będzie te
pierwsze, aby nabywca miał je w ręku
w chwili powstania obowiązku podatkowego, natomiast pozostałe czynności dla celów określenia roszczeń
będzie dokumentować fakturami handlowymi, które oczywiście nie będą
ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży.
Oczywiście podatnik będzie mógł
przyjąć inny sposób postępowania.
Każdy podmiot gospodarczy powinien
mieć do końca roku wewnętrzny regulamin fakturowania, który określi
jego „obyczaje dokumentacyjne”, a
zwłaszcza metody zapewnianie rzetelności i wiarygodności wystawianych
faktur. Pragnę nieśmiało zaapelować
do twórców tych przepisów, aby możliwie najszybciej, możliwie bez udziału lobbystów, postarali się dokończyć
prace nad tym projektem, bo czas
nagli i na jego wdrożenie jest coraz
mniej czasu. Błędy będą tu zbyt dużo
kosztować. Wiadomo od samego początku, że w tym roku poprzez pieczołowicie tworzone luki w tym podatku
ucieknie tak dużo pieniędzy, że wpływy mogą być nawet niższe niż w zeszłym roku (prognoza na poziomie
132 mld od początku była czymś kompletnie bez sensu). Nie stać nas również na załamanie dochodów z tego
podatku ze względu na błędną koncepcję podatku naliczonego, a stanowi
59
on przecież „miękkie podbrzusze”
tego podatku.
6. Sensy i nonsensy podatkowej
marca 2004 r. – kto odpowiada
za faktury podatkowe, na podstawie których zadeklarowany
jest podatek naliczony?
Na pytanie zadane w tytule dziś
odpowiedź wydaje się wręcz banalna:
oczywiście odpowiada ich wystawca,
czyli podatnik, u którego powstał
należnypodatek od towarów i usług
tworzący jednocześnie podatek naliczony u nabywcy. To on wystawia
fakturę podatkową, na nim ciążą
wszystkie obowiązki związane z prawidłowością i rzetelnością tego dokumentu. Przepisy na ten temat są dostatecznie sformalizowane aby można
było określić normatywny wzorzec
zachowania. Oczywiście nabywca
odpowiada za prawidłowość zadeklarowania podatku naliczonego. Tę
odpowiedzialność można podzielić na
trzy kategorie:
1. odpowiedzialność za wadliwe posłużenie się prawidłową fakturą
podatkową,
2. odpowiedzialność za posłużenie się
wadliwą fakturą podatkową,
3. odpowiedzialność za posłużenie się
dokumentem, który nie jest fakturą
podatkową w rozumieniu art. 106
W każdym z powyższych przypadków skutkiem tych zachowań może
być niezgodne z prawem zadeklarowanie podatku naliczonego, przy
czym w przypadku 3) podatek naliczony nie może w ogóle powstać.
Wadliwe posłużenie się prawidłową
fakturą (ad. 1) i posłużenie się wadliwą fakturą (ad. 2) są czynnościami,
które nie wykluczają powstania podatku naliczonego, lecz wymaga to jego
swoistej konwalidacji. Działania te
może podjąć zarówno nabywca będący podatnikiem (przypadek 1) albo
podatnik i jego dostawca (usługodawca) - przypadek 2).
W projektowanej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług
60
zmienia się sama koncepcja odpowiedzialności z tytułu wystawiania oraz
posługiwania się fakturami podatkowymi. Podatnik deklarujący podatek
naliczony odpowiada za autentyczność pochodzenia, integralność treści
oraz czytelność faktur podatkowych
dokumentujących podatek naliczony.
W jakimś sensie jest to logiczne,
bo faktury podatkowe te mogą być
nawet fizycznie wystawione przez
podatnika będącego nabywcą. Czy
taki sam przypadek występuje również
wtedy, gdy faktury te wystawiać będzie dostawca (usługodawca)? W
sensie prawnym chyba tak; jeżeli
oczywiście dobrze rozumiem meandryczne wizje twórców Dyrektywy
112, od przyszłego roku faktury podatkowe są w istocie wspólnym dziełem podatników będących stronami
czynności. Mogą tu wystąpić co najwyżej cztery warianty wystawiania
tych dokumentów:
– robić to będzie dostawca (usługodawca),
– robić to będzie nabywca (usługobiorca),
– dostawca (usługodawca) zleci ich
wystawienie osobie trzeciej,
– dostawca (usługodawca) wspólnie
z nabywcą (usługobiorcą) zlecą ich
wystawienie osobom trzecim.
Dlatego też regulaminy fakturowania, które trzeba przyjąć do końca
roku, będą musiały regulować również
problemy fakturowania podatkowego
dla potrzeb podatku naliczonego (nie
tylko należnego!).
7. Sensy i nonsensy projektowanej
marca 2004 r. – fakturowanie po
nowemu
Mamy już drugą, „uzgodnioną”
wersję tego projektu z dnia 6 lipca
2012 r. Tak naprawdę nie różni się on
wiele od tego, co opublikowano w dniu
25 maja tego roku, co po raz już nie
wiem który potwierdza podejrzenie, że
władza żyje w swoim wyimaginowanym świecie, bierze pod uwagę sugestie wychodzące tylko od „swoich”, a
realia ekonomiczne czy nawet czysto
praktyczne nie mają tu jakiegokolwiek
znaczenia. Tą postawę konsekwentnie
prezentuje w przypadku podatku akcyzowego, a zwłaszcza akcyzy węglowej,
gdzie poronione pomysły lobbystów
paraliżując obrót węglem idą w parze
z brakiem wpływów podatkowych z tej
akcyzy, choć można by z tego podatku
uzyskać w tym roku co najmniej miliard złotych. Ale to przecież, podobnie
jak podatki od firm, nikogo nie obchodzi. Natomiast VAT jest zbyt upubliczniony, aby można było wszystko zamieść pod dywan. Tu jest ponad półtora miliona podatników, którzy składają
deklaracje podatkowe, a tych zwolnionych jest drugie tyle, czyli ich głos
powinien być brany pod uwagę. A w
naszej rzeczywistości legislacyjnej to,
co dostrzegli projektodawcy, sprawdza
się w przypadku fakturowania sprowadza się do:
– wydłużenia z 7 do 15 dni terminu,
w którym najpóźniej można wystawić fakturę podatkową (art. 106i),
– wprowadzenia nakazu (zresztą
zupełnie zbędnego) wystawiania
faktur podatkowych w co najmniej
dwóch egzemplarzach (art. 106h):
o tym powinien decydować podatnik (czyli zdrowy rozsądek),
– rezygnacji z uregulowania w ustawie możliwości wprowadzenia
uproszczonych „fakturek” (kwoty
brutto od 450 zł do 1800 zł), które
jednak mogą być wprowadzone na
podstawie art. 106n.
Jak widać, są to kompletne marginalia. Nie dostrzeżono nawet zwykłych błędów, zawartych w tym projekcie, którego tak naprawdę chyba
nikt nie ogarnia. Przykład? Pierwszy
z brzegu: zgodnie z art. 106j ust. 1
nakazano, aby przy wystawieniu faktury udzielono rabatu „obniżki ceny
w formie rabatu” (po co tyle słów?),
o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1
tej ustawy, należy wystawić fakturę
korygującą. A co jest napisane w tym
przepisie? Tu cytuję: „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu
z tytułu wcześniejszej zapłaty”. A
podstawa opodatkowania powstaje
dopiero z dniem powstania obowiązku
podatkowego, czyli z końcem miesiąca, w którym wystąpiło zdarzenie
rodzące ten skutek. Jeżeli fakturę
wystawiono w ostatnim dniu terminu
(15 dnia po miesiącu), to nie należy
niczego korygować, bo powstała na
koniec poprzedniego miesiąca podstawa opodatkowania „nie obejmuje”
tego rabatu nawet wtedy, gdy nie spełnił się jeszcze warunek jego udzielenia
(krótszy termin zapłaty). Gdy natomiast fakturę wystawiono przed lub w
dniu wykonania czynności, to musi
ona uwzględniać kwotę należną po
zastosowaniu tego rabatu i w tej wysokości powstaje na koniec miesiąca
podstawa opodatkowania. Nie podlega ona jakiejkolwiek korekcie. Przepis
ten jest zbędny i wynika z niezrozumienia tego, co (notabene słusznie)
napisano w innym miejscu.
A jak należy fakturować podatkowo rabaty, o których mowa w art. 29a
ust. 7 pkt 1 tego projektu? Bardzo
prosto: faktura ta musi obejmować
kwotę podstawy opodatkowania oraz
kwotę należną przed i po udzieleniu
tego rabatu, który zależy przecież od
zdarzeń przyszłych. Na dzień powstania obowiązku podatkowego należy
zaewidencjonować podstawę opodatkowania i podatek należny w kwocie,
która uwzględnia rabat, bo tyle ona
wówczas wynosi. Jeżeli warunek dotyczący terminu płatności nie zostałby
spełniony po powstaniu obowiązku
podatkowego, to nie wystawia się
faktury korygującej in minus, lecz w
bieżącej ewidencji uwzględnia się
podwyżkę podstawy opodatkowania i
podatku należnego wyłącznie na podstawie zapisów na fakturze.
Tak zresztą będą postępować podatnicy, którzy machną ręką na niezbyt mądre przepisy tej nowelizacji.
8. Nonsensowna interpretacja
„pierwszego zasiedlenia” nieruchomości dla potrzeb podatku od
towarów i usług.
W judykaturze dominuje pogląd,
że pojęcie pierwszego zasiedlenia,
które ma kluczowe znaczenie dla opo-
datkowania dostawy nieruchomości,
należy interpretować w szczególny
sposób. Otóż zdarzenie to następuje
tylko wtedy, gdy jest ono „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, czyli wyłącznie w wyniku:
– dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.,
– wynajęcia lub wydzierżawienia
nieruchomości, będących usługą w
rozumieniu art. 8 tej ustawy.
Pogląd ten miłościwie panuje również w praktyce skarbowej i w piśmiennictwie na temat tego podatku.
Jego skutkiem jest nonsens praktyczny: wybudowany i następnie używany
przez wiele lat dom, lokal czy budowla są w sensie podatkowym ciągle
„niezasiedlone”, bo nie miała tu (jakoby) miejsca czynność podlegająca
opodatkowaniu. Ale nie to jest przedmiotem niniejszego artykułu. Najważniejszy jest logiczny wniosek wynikający z przyjęcia oficjalnej doktryny na
ten temat: jeżeli obiekty te były nabyte przez podatnika od podmiotu, który
je zbył nie będąc podatnikiem, a
obiekt ten został nabyty lub wybudowany również w wyniku czynności
niepodlegających opodatkowaniu,
to… jest to wciąż nieruchomość „niezasiedlona” i jej dostawa przez nabywcę będzie opodatkowana w świetle art. 41 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.
Przykład najprostszy, to nabycie przez
podatnika starego budynku, wybudowanego np. jeszcze w XIX wieku w
drodze spadku lub umowy kupnasprzedaży od podmiotu nie będącego
podatnikiem tego podatku (co jest
zresztą oczywiste). Należy zgodzić
się, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w wykonaniu
czynności niepodlegających opodatkowaniu (spadkodawca, nawet gdyby
chciał, nie może wystawić faktury
VAT na spadkobierców). Tak więc
„pierwsze zasiedlenie” tu nie wystąpiło, czyli późniejsza sprzedaż tego
obiektu przez podatnika będzie już
zawsze opodatkowana. Powstaje więc
absurdalny skutek, podobnie jak w
przypadku słynnej uchwały NSA z
dnia 8 stycznia 2008 r. na temat użytkowania wieczystego, będącego już
nie usługą, lecz dostawą towarów:
wybudowanie nieruchomości (obiektu
budowlanego) przez osobę fizyczną
nie będącą podatnikiem, która następnie sprzeda ten budynek podatnikowi
powoduje, że jest to wciąż nieruchomość „niezasiedlona”, a w analogicznej sytuacji, gdy zbycie tej nieruchomości było już dostawą towarów w
rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – jest to już nieruchomość
„zasiedlona”. Nonsens? Oczywiście.
Wniosek jest tylko jeden: te przepisy nie dają się racjonalnie zinterpretować i wymagają głębokiej (koncepcyjnej) nowelizacji.
– zwolnienia lobbingowe napisane dla instytucji finansowych.
Już chyba po raz drugi lobbyści
podjęli próbę ustawowego zwolnienia od podatku sprzedaży majątku
ruchomego, co głównie adresowane
jest do instytucji finansowych. Pierwszą nieudaną próbę udało się skutecznie storpedować przed ponad dwudziestu laty, a jej autorami byli kręcący się ówcześnie po resorcie finansów „eksperci” z biznesu podatkowego. Pomysł jest wciąż ten sam: zamierza się zwolnić „dostawy towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało
dokonującemu ich dostawy prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego”. Prawda, że proste?
Co to będzie oznaczać? Każdy,
kto:
– kupił towar (rzeczy ruchome)
przed dniem 1 maja 2004 r., lub
– kupił go po tej dacie bez podatku
naliczonego, lub,
– kupił go po tej dacie z podatkiem,
ale nie dokonał odliczenia ze
względu na wykorzystanie do działalności zwolnionej,
61
a nabywca prowadził przy jego
pomocy działalność zwolnioną od
podatku należnego będzie korzystać z
tego przywileju.
To w sposób oczywisty ogranicza
grupę beneficjentów. Należą do nich:
– wszystkie (prawie) instytucje finansowe (banki, zakłady ubezpieczeniowe, itp.),
– jednostki prowadzące działalność
edukacyjną,
– jednostki służby zdrowia,
– podmioty prowadzące działalność
mieszkaniową,
– organy administracji rządowej i
samorządowej oraz Skarbu Państwa,
– wszystkie podmioty korzystające
ze zwolnienia podmiotowego: dostawa ich używanego majątku będzie – jako zwolniona – poza limitem 150 tys. zł.
Szacując skalę sprzedaży majątku
ruchomego przez te podmioty można
mówić w skali roku o kwotach sięgających nawet 11 mld zł (zbycie pojazdów,
wyposażenia, mebli, urządzeń, maszyn),
co spowoduje utratę około 2 mld zł
podatku należnego. To bardzo dużo,
zwłaszcza że nie ma żadnego uzasadnienia dla tego rodzaju zwolnień.
Ciekawe kto tym razem podrzucił
ten pomysł do ministerialnych projektów? Może jednak to urzędnicy, a fakt,
że być może wybierają się po porzuceniu pracy administracyjnej do jakiejś ważnej firmy doradczej nie ma
oczywiście jakiegokolwiek znaczenia.
Te domysły snują się po głowie po
kolejnych masowych transferach między resortem a biznesem doradczym.
10.Sensy i bezsensy nowelizacji
– czy można wystawić fakturę
VAT w przyszłym roku?
To pytanie zadaje sobie dziś większość podatników podatku od towarów i usług. Prawie dwadzieścia lat
praktyki fakturowej, wręcz utożsamienie fakturowania handlowego z wystawianiem faktur VAT w wykonaniu
przepisów podatkowych spowodują,
że dziesiątki tysięcy podatników nie
62
zauważą wejścia w życie w istocie
systemu prawnego tworzącego nowy
model fakturowania obowiązujący od
dnia 1 stycznia 2013 r. Prawdopodobnie będzie tak: wielu (większość?)
podatników w dalszym ciągu będzie
wystawiać faktury VAT, czyli dokumenty, których w sensie prawnym już
nie ma. Wyjaśnijmy bowiem kluczowy problem natury prawnej: dziś podatnik będący np. sprzedawcą towarów obowiązany jest wystawić fakturę VAT tylko dlatego, że ciąży na nim
obowiązek, który wynika z przepisów
prawa podatkowego (art. 106 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r.). Jeżeli nie
zrobiłby tego, podlega karze za popełnione przestępstwo w rozumieniu art.
62 Kodeksu karnego skarbowego24. Są
to obowiązki publicznoprawne, które
podatnicy powszechnie wykorzystują
dla celów handlowych, posługując się
fakturą VAT jako dokumentem określającym roszczenie, termin płatności,
wezwanie do zapłaty, itp. Nasz prawodawca podatkowy nie tylko nie przeszkadzał tej praktyce, lecz ją wręcz
promował: w Polsce faktura VAT jest
głównie dokumentem handlowym,
choć w sensie prawnym wystawianym
wyłącznie w wykonywaniu obowiązków charakterze publicznoprawnym.
Ale od przyszłego roku faktury
VAT już nie ma, oczywiście nie licząc
przypadków, gdy trzeba wystawić te
dokumenty z tytułu zdarzeń mających
miejsce do końca 2012 roku. Czyli
wystawienie faktury VAT w rozumieniu obecnych przepisów, które od
przyszłego roku przestaną obowiązywać, nie będzie stanowić z oczywistych powodów wykonania nowych
obowiązków, nakazujących wystawić
„fakturę” bez przymiotnika, która jest
innym dokumentem. To, że są one
trochę podobne, nie ma istotnego
znaczenia, bo wszystkie faktury – niezależnie od długości i szerokości
geograficznej – są do siebie podobne.
Oczywiście dokument ten będzie miał
również charakter faktury handlowej,
24
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny
skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930)
jeżeli, zgodnie z dotychczasową tradycją, zostanie również w tym celu
wystawiony.
Czy nabywca będzie mógł na tej
podstawie zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony? Oczywiście
nie, bo nie otrzymał „faktury” w rozumieniu przepisów podatkowych o
fakturowaniu (nowe rozporządzenie
MF), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. Będą dwie drogi rozwiązania tego problemu:
– podatnik będący sprzedawcą wystawi, obok błędnej faktury VAT,
nową „fakturę” podatkową, a fakturę VAT strony uznają za wyłącznie dokument handlowy,
– podatnik wystawi fakturę korygującą do faktury VAT, która tą drogą
„przerobi” na nową „fakturę”: będzie to polegało na zmianie nazwy
oraz dodaniu kilku brakujących
informacji, bo nowa „faktura” musi
zawierać więcej danych niż faktury VAT; gorzej, że nowe przepisy
nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej do innych dokumentów niż „faktura” w
rozumieniu nowych przepisów.
Co najważniejsze, nabywca nie
będzie mógł wystawić z tego tytułu
noty korygującej, bo od przyszłego
roku już jej nie ma.
11. Nonsensy nowelizacji ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. – czy autorzy
tego dokumentu powinni zajmować się tworzeniem prawa?
Ponoć Komitet Stały Rady Ministrów (jest coś takiego) przyjął aż dwa
projekty nowelizacji ustawy o podatku
od towarów i usług, w tym ten obszerny, liczący ponad 50 stron, który przewraca ten podatek do góry nogami.
Mimo że prace nad nim trwają od ponad pół roku, nikt nie jest w stanie
usunąć wielu nonsensów, które tam
napisano. Gorzej, w wyniku „konsultacji międzyresortowych” dodaje się
następne, ale o tym kiedy indziej. Dziś
pozwolę sobie mówić jeden z banalnych przykładów braku wyobraźni lub,
być może, również zwykłego niechlujstwa, bo aby dostrzec te nonsensy,
wystarczy przeczytać to, co wcześniej
napisano. Przepis zacytuję prawie w
całości: do faktur korygujących oraz
faktur będących duplikatami do faktur
wystawionych przed dniem 1 lipca
2013r. stosuje się przepisy art. 106j i
106k nowej ustawy (art. 10 projektu
ustawy). Tu tylko przypomnę, że
wszystkie znane dziś faktury podatkowe (z wyjątkiem VAT-RR), czyli faktury VAT, faktury wewnętrzne i faktury bez nazwy, zwane NP. (niepodlegające), przechodzą do historii z końcem
tego roku, a od 2013 r. jest tylko jedna
„faktura” podatkowa, która ma inną
formę, treść oraz zakres zastosowania.
Jeżeli chcesz wystawić duplikat faktury VAT, to musisz wystawić jeszcze raz
fakturę VAT, a nie jakiś inny dokument.
Natomiast przepis, do którego odwołuje się cytowany wyżej artykuł, brzmi:
w przypadku, gdy faktura (w rozumieniu zasadniczej ustawy) ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik na wniosek nabywcy ponownie wystawia
fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie
z danymi zawartymi w egzemplarzu tej
faktury, będącej w posiadaniu podatnika. Przepis ten ni mniej ni więcej stosuje się wyłącznie do faktur wystawionych od dnia 1 lipca 2013 r. Natomiast
„faktury” wystawione do końca 2012 r.
(i częściowo po tej dacie na podstawie
przepisów przejściowych) są innymi
dokumentami w sensie prawnym i
faktycznym od tego, co trzeba wystawić
po tej dacie z tytułu zdarzeń podlegających (i niepodlegających) opodatkowaniu tym podatkiem. Mówiąc po ludzku,
gdy ktoś zażąda wystawienia duplikatu
faktury VAT, to trzeba tę fakturę wystawić po raz drugi, zgodnie z prawem
obowiązującym do końca 2012 r., a na
podstawie przepisów, które zniosły
fakturę VAT i zastąpiły ją innym dokumentem. Przecież to proste.
12.Sensy i bezsensy rewolucji fakturowej: czy w 2013 r. z tytułu
WNT wystawiamy nową „fakturę” podatkową? Co to jest „niefaktura”?
Jak wiemy, od stycznia przyszłego
roku – w miejsce obowiązujących dziś
dokumentów podatkowych – pojawi
się jednolita „faktura”. Wszystko to,
co znam od 19 lat (faktury VAT, faktury wewnątrzwspólnotowe, faktury
NP, noty korygujące, itp.) przejdzie na
zawsze do historii. Przez przypadek
oszczędzono jednak faktury VAT-RR,
bo są uregulowane w innym przepisie,
którego widać nie przeczytano.
Zakres przedmiotowy i podmiotowy obowiązku wystawiania nowych
faktur jest inny niż dotychczas – istotnie węższy, przy czym zmieniać się
on będzie zarówno z początkiem
2013 r. jak i w drugiej fali zmian,
czyli od lipca 2013 r. Nie jest jasne,
czy z tytułu wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów należy wystawiać
nową „fakturę podatkową”, która w
tym zakresie będzie kontynuować tradycje obecnej faktury wewnętrznej. Od
stycznia 2013 r. jeszcze nie, bo obowiązywać będzie obecny art. 106
ustawy o podatku od towarów i usług,
który nakłada tu obowiązek wystawiania faktury „podatkowej”. Natomiast z
połową roku już nie: potwierdzają to
nieoficjalne wypowiedzi autorów tych
przepisów, bo treść tych ostatnich jest
godna prawdziwego liberała: nic z niej
nie można zrozumieć czytając je dosłownie. Czyli podatnicy przez pierwsze pół roku 2013 r. wystawiać jeszcze
będą nowe faktury, w dodatku w dwóch
egzemplarzach (!) z tytułu WNT, a po
pół roku będzie to zakazane.
Jaki dokument trzeba będzie wygenerować? Ponoć każdy dowolny,
byle nie nazywał się „fakturą”. Trzeba
przecież obliczyć podstawę opodatkowania i podatek należy z tytułu każdego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a są to często tysiące zdarzeń w
miesiącu. Pomysłowi podatnicy proponują, aby dokument ten nazywał się
NIEFAKTURĄ. Prawda, że oryginalne?
13.Sensy i bezsensy projektowanej
marca 2004 r.: faktura VAT-RR
(przez przypadek) uratowana.
Od stycznia przyszłego roku będziemy świadkami pogromu obecnego
systemu fakturowania: znikają wszystkie znane nam od dziewiętnastu lat
faktury wystawione dla potrzeb podatku od towarów i usług – nawet noty
korygujące. Wszystko zaczynamy od
nowa: cieszy się więc biznes podatkowy, a przede wszystkim informatyczny: wdrożeń, aplikacji a przede
wszystkim zleceń będzie na pęczki.
Bo jeżeli ktoś miał jeszcze złudzenia,
że harmonizuje się ten podatek w interesie publicznym, to lepiej niech
zajmie się czymś innym, np. rąbaniem
drewna. Tworzenie tego podatku na
szczeblu wspólnotowym opanował
międzynarodowy biznes podatkowy,
więc nie dziwmy się, ze podatek ten
przeżywa największy w swojej historii kryzys efektywności fiskalnej. Nie
traćmy jednak nadziei: dni tego biznesu też są policzone, bo na szczeblu
Unii Europejskiej szykuje się zakaz
łączenia działalności doradczej z badaniem sprawozdań finansowych, a u
nas prokuratura zajęła się co ciekawszymi przypadkami „optymalizacji
podatkowych” przy pomocy różnych
zagranicznych fikcji. Oby tylko ten
podatek, finansujący większość potrzeb budżetu państwa, przetrwał
przyszłoroczny kataklizm.
Przez przypadek zachowa się jednak w przyszłych latach faktura VATRR, bo… jest uregulowana w innym
artykule ustawy o podatku od towarów
i usług (art. 116) a uchyla się art. 106,
czyli główny przepis regulujący fakturowanie.
W sumie jednak nie ma się z czego
cieszyć. Faktura VAT-RR jest najbardziej sformalizowanym dokumentem
zbędnie skomplikowanym (trzeba
wylegitymować rolnika!), bo jej twórca to znany liberał ekonomiczny – L.
Balcerowicz. Nabywcy produktów
rolnych oraz niektórych usług rolnych
od rolników ryczałtowych nie muszą
tu nic zmieniać.
I pamiętajmy: chłopu ryczałtowemu pieniędzy za kupione od niego
produkty rolne dać do ręki nie wolno
(zgubi lub przepije). Abyś mógł z tej
faktury odliczyć tzw. zryczałtowany
zwrot VAT-u, zapłata musi nastąpić na
63
rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Prawda, że to piękny ślad,
który zostawił nam niekwestionowany
autorytet (prawie) wszystkich liberałów?
14.Zmiany w podmiotowości podatku od towarów i usług.
W istocie piętą achillesową współczesnej koncepcji tego podatku jest
definicja podmiotowości prawnopodatkowej. Obowiązuje aż sześć jej
rodzajów – od najsilniejszej do najsłabszej, które mają wpływ na miejsce
świadczenia, czyli powstanie (albo
brak powstania) obowiązku podatkowego. W istocie przyjęte rozwiązania
zarówno Dyrektywy 112 jak i ustawy
i podatku od towarów i usług „premiują” osłabienie statusu podmiotowego:
teoretycznie, gdy wszyscy podatnicy
będący dostawcami towarów lub usługodawcami mieliby wyłącznie słabą
podmiotowość (stałe miejsce prowadzenia działalności, inne miejsce
prowadzenia działalności, wyłącznie
rejestrację), dochody budżetowe z
tytułu tego podatku spadłyby co najmniej o połowę, a podatek ten stałby
się podatkiem jednokrotnym lub o
bardzo ograniczonej wielofazowości.
Nabywcy (usługobiorcy), będący podatnikami, w pocie czoła „rozliczaliby” ten podatek oczywiście nic nie
płacąc, bo podatek należny równałby
się podatkowi naliczonemu.
Nastąpiłaby likwidacja najistotniejszej zalety fiskalnej tego podatku,
czyli swoistego kredytowania budżetu: dostawca (usługodawca) wpłaca
zobowiązanie podatkowe, będące
częścią podatku należnego, który jest
jednocześnie podatkiem naliczonym,
co jednak powoduje, że w sensie kasowym następuje zasilenie budżetu.
Tu też tkwi istota kryzysu obecnej
wersji tego podatku: nie da się go
naprawić bez zasadniczej debaty nad
koncepcją podmiotowości. Bezspornie jest ona przyczyną rozwoju psudooptymalizacji tego podatku, czyli
upowszechnienia się relatywnie prostych możliwości uchylania się od
opodatkowania tym podatkiem. Naj-
64
groźniejszym dla budżetu jest cała
koncepcja „odwrotnego obciążenia”
w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. Jest to sposób
na legalne i quasilegalne uchylanie się
od opodatkowania, w tym zwłaszcza
poprzez manipulowanie podmiotowością. Projektowane zmiany na rok
2013 r. przewidują tu jeden pozytywny ruch: zmianę treści pkt 5 tego artykułu. Czy to wystarczy? Nie sądzę,
ale dobre i to.
15.Nowelizacja ustawy z dnia 11
marca 2004 r. – nonsensy przepisów przejściowych dotyczących
fakturowania.
Zmiany wprowadzone w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i
usług, które uchwalono w Sejmie w
dniu 23 listopada 2012 r., (tekst czeka
uchwały Senatu) są dziwacznym zbiorem nie zawsze najmądrzejszych pomysłów. Wiele z nich służy „dalszemu
doskonaleniu optymalizacji podatkowej”, czyli napisano je prawdopodobnie na zamówienie lub z myślą o biznesie podatkowym, zwłaszcza tym
„międzynarodowym”, aby mógł święcić dalsze sukcesy w upowszechnianiu
(oczywiście nie za darmo) uchylania
się od podatków. Taki charakter mają
zwłaszcza nowe art. 19a, 29a, 106a do
106g oraz zmiany kilku innych artykułów, w tym zwłaszcza art. 86 tej
ustawy. Część z tych nowelizacji wejdzie w życie dopiero za rok (z dniem
1 stycznia 2014 r.), więc duże straty
w dochodach budżetowych pojawią
się trochę później. Wcześniej, bo już
z początkiem 2013 r. wchodzą w życie
zaskakujące w swojej treści przepisy,
które być może nie przyniosą zmniejszenia wpływów budżetowych, lecz
na pewno wprowadzą zamieszanie, a
to też liczy się w biznesie podatkowych – będzie co wyjaśniać. Taki
charakter ma tak naprawdę większość
„uściśleń” lub „doprecyzowań” (cudne słowo), w tym zwłaszcza dotyczących przedmiotu opodatkowania,
stawek podatkowych oraz rejestracji.
Wyjątkowo niemądre są przepisy
przejściowe dotyczące fakturowania.
Art. 10 ust. 1 ustawy „matki”, wprowadzającej te nowelizacje, nakazuje,
aby do faktur korygujących dotyczących m.in. faktur wystawionych przed
dniem 1 stycznia 2014 r. oraz do duplikatów faktur stosować już nowe
przepisy, czyli art. 106j – 106l, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia
2014 r. Nie po raz pierwszy zapis ten
potwierdza podejrzenie, że autorzy
tych przepisów nie bardzo wiedzieli
co piszą. Czym jest duplikat faktury
VAT wystawiony pod rządami obecnych przepisów? Niczym innym jak
fakturą VAT wystawioną po raz drugi,
zgodnie z przepisami obowiązującymi
w dniu wystawienia „pierwotnej”
faktury. Nie mają do nich zastosowania przepisy obowiązujące w chwili
wystawienia duplikatu, bo jeżeli uległy one zmianie (a tu zmieniają się w
sposób zasadniczy), dokument wystawiony po raz drugi nie jest duplikatem, lecz w sensie prawnym zupełnie
nową fakturą w sensie prawnym faktycznym. Trzeba bowiem zauważyć,
że „faktura” w rozumieniu art. 106a i
następne, nie jest „fakturą VAT” ani
innym dokumentem w rozumieniu art.
106 tej ustawy, uchylonego z dniem 1
stycznia 2014 r. oraz przepisów wydanych na jego podstawie. Analogiczny problem dotyczy faktur korygujących, faktury VAT, faktury wewnętrznej i innych faktur wystawianych na
podstawie art. 106 tej ustawy. Do tych
czynności muszą mieć zastosowanie
przepisy regulujące wystawianie tych
dokumentów a nie jakichkolwiek innych. O absurdzie, który tu napisano,
niech świadczy następujący przypadek: sprzedawca udzielił w 2014 r.
rabatu z tytułu dostawy towarów dokonanej np. w dniu 29 listopada
2012 r., względnie towar ten będzie
wtedy zwrócony. W tym czasie ten
sam sprzedawca zawrze umowną fakturę z osobą trzecią, która przejmie
wystawianie nowych faktur z tytułu
czynności wykonanych od dnia 1
stycznia 2014 r. Podmiot, który będzie
wykonywał te usługi, nie ma jakichkolwiek podstaw, zarówno faktycznych jak i prawnych, do wystawienia
faktury korygującej VAT do dokumentów, które wystawił sprzedawca pod
rządami innych przepisów. Mówiąc
najprościej: faktura korygująca fakturę VAT jest… fakturą VAT a nie jakimkolwiek innym dokumentem, a zwłaszcza nową „fakturę” w rozumieniu
przepisów obowiązujących od dnia 1
stycznia 2014 r.
Najlepszym rozwiązaniem powinno być usunięcie z ustawy nowelizacyjnej ust. 2 art. 10, bo jest on po
prostu niemądry.
16.Totalna bzdura: chyba ktoś zwariował pisząc nowelizację ustawy
z dnia 11 marca 2004 r.
Sejm już prawie uchwalił wymęczoną po prawie pół roku prac nowelizację ustawy o podatku od towarów
i usług, która m.in. wprowadza, co
prawda dopiero z dniem 1 stycznia
2014 r., nowy obowiązek podatkowy.
W toku prac sejmowych dodano do
nowego art. 19a ust. 5 jeszcze bardziej
nowy przepis wprowadzający szczególny moment powstania obowiązku
podatkowego z tytułu dostaw tzw.
mediów (energia elektryczna, cieplna,
chłodnicza, gaz przewodzący, telewizja, radiokomunikacja, odbiór ścieków, usługi dostawy zimnej wody)
oraz kilka innych usług. W projekcie
rządowym obowiązek podatkowy z
tego tytułu powstał zgodnie z tzw.
zasadą pierwszeństwa: np. jak podatnik najpierw dostał pieniądze – to w
chwili dostania pieniędzy, jak pierwszym zdarzeniem był upływ terminu
rozliczeniowego – to z końcem tego
okresu, jak pierwszym zdarzeniem
było dokonanie czynności – to z tą
datą. Przypomnę, że od 19 lat obowiązuje tu szczególny moment powstania
obowiązku podatkowego, odwołujący
się tylko do jednego zdarzenia – upływu terminu płatności. Wiadomo, że
jest to relatywnie najprostsze rozwiązanie, więc – zgodnie z „oczekiwaniem podatników” – trzeba je zbędnie
skomplikować. Ale to, co dopisano w
Sejmie, bije już wszystkie rekordy
absurdu. Otóż w najnowszej wersji
tych przepisów obowiązek podatkowy
będzie powstawał z chwilą… wystawienia faktury, nie później jednak niż
z upływem terminu płatności. Co to
oznacza? To też jest swoistą zasadą
pierwszeństwa: pierwszym zdarzeniem jest wystawienie faktury – z tą
chwilą powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli upływa termin płatności
– to z tą chwilą. W życiu jest z reguły
tak, że wystawienie faktury poprzedza
upływ terminu płatności, bo ten ostatni jest właśnie określony na fakturze.
Czyli obowiązek podatkowy powstanie już z chwilą wystawienia faktury,
a druga przesłanka będzie martwa.
Może to doprowadzić nawet do upadku firmy wykonującej te czynności,
bo wystawiają one faktury ex ante (z
góry za okresy kwartalne a nawet
półroczne); stosując ten przepis będzie
trzeba z góry zapłacić podatek z tytułu tych czynności, a na to przecież
nikogo nie stać. Jedynym wyjściem
będzie wystawienie faktur… po upływie terminu płatności, bo wtedy
pierwszym zdarzeniem będzie ów
termin. Dojdziemy do chyba jedynego
w świecie absurdu, gdy faktura będzie
określała termin płatności, który już
upłynął przed jego wystawieniem.
Ten nonsens oczywiście trzeba
uchylić i to powinna być rola Senatu.
Dlaczego jednak nikt nie powiedział
posłom, że piszą takie bzdury? Gdzie
są znani i powszechnie szanowani
eksperci z resortu finansów? A „społeczni doradcy ministra” od lat zaprawieni w biznesie podatkowym? Czy
naprawdę nikt nie widział (nawet
przez okno) faktury z tytułu dostawy
prądu? Chyba już czas na zmiany, w
pierwszej kolejności personalne. W
końcu międzynarodowy biznes podatkowy przyjmie z otwartymi rękami
każdego byłego urzędnika ze Świętokrzyskiej.
17.Koniec legalnego szwindla, czyli
nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 5
Od dnia 1 kwietnia 2013 r. wejdzie
w życie istotna zmiana przepisu art.
17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.: jeżeli dostawca towarów na
terytorium kraju, który nie posiada tu
ani miejsca siedziby ani stałego miejsca wprowadzenia działalności, zarejestruje się dla potrzeb tego podatku,
stanie się podatnikiem z tytułu tej
czynności. Od dnia 1 kwietnia 2011 r.
podatnikiem jest tu nabywca towaru,
czyli miało miejsce tzw. odwrotne
obciążenia. Przepis ten był klasyczną
„nowelizacją optymalizacyjną”, tworząc „ścieżkę działań”, których celem
jest legalne lub pozornie legalne uchylanie się od tego podatku. Polega ono
na tym, że:
− towar jest sprowadzany z innego
państwa UE przez podmiot posiadający formalnie miejsce siedziby
w kraju wywozu,
− nabycie następuje na podstawie
nietransakcyjnego nabycia wewnątrzwspólnotowego,
− dostawcą towaru na terytorium
kraju jest ów zagraniczny podmiot,
który po drodze „przepoczwarzył
się” w polskiego podatnika na
podstawie rejestracji VAT-UE,
− podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, jest nabywca
krajowy tych towarów, lecz jego
podatek należny równa się u niego
podatkowi naliczonemu z tego tytułu.
W całym tym łańcuszku nikt nie
płaci ani grosza podatku, a dostawa ta
jest uprzywilejowana w stosunku do
konkurentów krajowych, ponieważ
towary oferowane są po cenach netto,
czyli są tańsze o kwotę podatku należnego.
Krajowy dostawca tych towarów
jest dla władz skarbowych całkowicie
nieuchwytny, gdyż na terenie kraju nie
ma jakiejkolwiek struktury organizacyjnej majątku (poza towarami, które
za chwilę sprzeda) a nawet nie musi
mieć przedstawiciela podatkowego.
Jak trzeba go skontrolować, to szukajmy wiatru w polu.
Przepisy te doprowadziły na skraj
upadku wielu krajowych konkurentów, zwłaszcza na rynku stali, paliw a
nawet owoców, bo wystarczyło wywieźć poza granicę towar krajowy, a
następnie przywieść z powrotem przez
65
zagranicznego dostawcę jako zarejestrowanego polskiego podatnika co
powoduje brak jakichkolwiek obciążeń w tym podatku. Budżet stracił już
ponad sześć mld złotych, a szkody
wyrządzone uczciwym konkurentom
są znacznie większe.
Już na jesieni 2011 r. powstał poselski projekt nowej ustawy o podatku
od towarów i usług, w którym usuwano ten przepis. Patologiczny sposób
procedowania w parlamencie nad
poselskimi inicjatywami (słynna „zamrażarka”) spowodował, że nie skierowano tego projektu nawet do pierwszego czytania: gdyby tak się stało,
przepis ten zniknąłby już z dniem 1
lipca 2012 r. Zostały jednak projekty
do rządowego projektu noweli ustawy
z dnia 7 grudnia 2012 r.; datą jego
wejścia w życie będzie dzień 1 kwietnia 2013 r. Na czym polega zmiana?
W przypadku dostawy towarów na
terytorium kraju przez podmiot posiadający wyłącznie rejestrację (brak
miejsca siedziby oraz stałego miejsc
prowadzenia działalności) obowiązek
podatkowy z tytułu tej czynności ciążyć będzie na dostawcy. Od tej zasady
przewidziano wyjątki, ale nie mają tu
znaczenia.
Dwuletni okres obowiązywania
tych przepisów (od dnia 1 kwietnia
2011 r. do dnia 31 marca 2013 r.) nie
tylko spowodował bezpośrednią utratę dochodów budżetowych z tego tytułu. Należy zauważyć, że owi „wirtualni” dostawcy uzyskiwali wyłącznie zwroty różnicy podatku, a ich
wielkość liczona jest już również w
miliardach złotych. Na pełny bilans
strat z tego tytułu przyjdzie jeszcze
poczekać.
Należy również zauważyć, że w
istotnej części wykorzystanie tych
przepisów było od początku do końca
mistyfi kacją. Ów „zagraniczny dostawca” był faktycznie podmiotem
krajowym, bo tworzyła go spółka z
raju podatkowego, założona przez
polskich dostawców, czyli operacje te
były i są w istotnej części działaniem
niezgodnym z prawem.
66
18.Kwietniowe zmiany związane ze
zwolnieniem podmiotowym – po
co zbędnie komplikować ustawę?
Z dniem 1 kwietnia 2013 r. na
podstawie obszernej nowelizacji
zmieniono niewiadomo po co wiele
przepisów, w tym wprowadzono
nowe przepisy przejściowe w związku z jakąś dziwną potrzebą czegoś,
co nazwano „doprecyzowaniem”. Jak
można się domyślać autorzy tych
zupełnie zbędnych zmian wyjaśniają
swoje wątpliwości poprzez nowelizację ustawy, mimo że nikt chyba
oprócz nich nie miał z tym problemów. Najlepszym tego przykładem
jest potrzeba zmiany słów dotyczących zwolnienia podmiotowego na
przedmiotowe w art. 113 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. Z dniem 1
stycznia 2014 r. przepis ten już nie
„zwalnia podatników”, lecz „sprzedaż” do 150 000 zł. Czy zmienia się
na tej podstawie norma prawa? Oczywiście nie, bo obecne zwolnienie
podmiotowe doznaje szeregu wyjątków, gdzie podmiot zwolniony musi
rozliczać, płacić a nawet otrzymać
zwroty tego podatku. Zabieg zbędny
w zasadzie tylko komplikujący ten
podatek. Mimo że przepisy te mają
wejść w życie dopiero w przyszłym
roku, już z dniem 1 kwietnia 2012 r.
zmieniło się wiele innych przepisów,
gdzie były odwołania do art. 113,
m.in. art. 10 ust. 1 pkt 2 lit.c) i art. 17
ust. 1 pkt 7 i 8. Dodaje się również
przepis przejściowy (art. 6 z dnia 7
grudnia 2012 r.), gdzie nakazuje się
w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r.
do dnia 1 stycznia 2014 r. stosować
przepis nowy, ale dostosowany już do
zwolnienia podmiotowego a nie
przedmiotowego.
Po co te zmieszanie? Są one dowodem, że na ulicy Świętokrzyskiej już
niewielu zostało ludzi, którzy rozumieją czemu służą zmiany w ustawodawstwie.
19.Czy można było do końca marca
2013 r. odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT nie wykazując
w deklaracji podatku należnego?
Czytając przepis przejściowy art.
11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.,
która nowelizowała z dniem 1 kwietnia 2013 r. ustawę o podatku od towarów i usług, można dojść do wniosku,
że odpowiedź na pytanie zadane w
tytule niniejszego artykułu jest negatywna. W przepisie nakazuje się, aby
tym w okresie (od kwietnia do końca
grudnia br.) odliczenie to – dział D
deklaracji – było warunkowane wykazaniem w deklaracji podatku należnego – dział C deklaracji. Jeżeli dobrze
rozumiem meandry rozumowania
projektodawców tego przepisu, to
„doprecyzowali” oni istniejący stan
prawny, który ich zdaniem „budził
wątpliwości”. Ciekawe u kogo? Traf
chce, że znacznie dłużej niż autorzy
obecnie pisanych ustaw obserwuję
praktyki stosowania art. 86 ust. 10 tej
ustawy i nie spotkałem się nigdy z
przypadkiem, aby ktoś odliczył podatek z tytułu WNT, nie wykazując go
jako należny w deklaracji oraz w ewidencji. Tego się po prostu nie da zrobić. Dlatego powołany na wstępie
przepis przejściowy jest zupełnie niepotrzebny, a jego twórcy prowadzą
polemikę sami ze sobą: wydaje się im,
że jeśli coś co dla nich jest „wątpliwe”, musi być również zupełnie niezrozumiałe dla wszystkich. Jest to
typowa cecha pewnych siebie debiutantów, którzy „na pierwszy rzut oka”
zauważają to, co jest (ich zdaniem)
ważne. A w rzeczywistości to śmiecą
w przepisach, dodatkowo komplikując
stan rzeczy.
Od naszego wejścia do UE podejrzewam, że przepisy o tym podatku
piszą ludzie albo działający w złej
wierze, albo zupełni debiutanci w tej
roli, którzy nie znają się na tym podatku. Najlepszym tego przykładem
są „komunikaty” publikowane na
stronach resortu finansów, gdzie nawet
wymyślono „fakultatywne obowiązki”
w dziedzinie fakturowania, czyli –
obrazowo mówiąc – „olano” nakazy
wynikające z Dyrektywy 45. Szkoda,
że tak źle dzieje się z tym podatkiem
w roku jego dwudziestolecia.
20.O rozszerzeniu opodatkowania
podatku od towarów i usług nieodpłatnego udostępnienia towarów (w tym nieruchomości) od
dnia 1 kwietnia 2013 r.
Zmiana art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r., obowiązująca
od dnia 1 kwietnia 2013 r., w sposób
znakomity zwielokrotniła opodatkowanie tej czynności. Przypomnę, że
nową przesłanką opodatkowania usług
polegających na nieodpłatnym udostępnieniu towarów na cele nie związane z działalnością gospodarczą, jest
prawo do odliczenia przy zakupie
części składowych tych towarów.
Należy zwrócić uwagę, że przepis ten
nie objął nabycia usług, które miały
na celu remont lub modernizację tych
towarów, co tym samym wskazuje
podatnikom ścieżkę postępowania.
Oznacza to, że zakup z prawem do
odliczenia części składowych do towarów, które nabyto (zaimportowano)
lub wytworzono bez tego prawa, w
tym zwłaszcza:
− pojazdów, maszyn, urządzeń,
− budynków i budowli,
spowoduje, że od daty wejścia w
życie tych zmian większość tych usług
będzie podlegać opodatkowaniu, które dotychczas były poza tym podatkiem. Brak przepisu przejściowego
oznacza, że odliczenie to mogło nastąpić również przed datą wejścia w
życie tej zmiany, oczywiście nie
wcześniej niż od dnia 1 maja 2004 r.,
gdy odliczenie jest zmniejszeniem
podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu tej a nie jakiejkolwiek innej ustawy. Pogląd przeciwny,
utożsamiający podatek wprowadzony
tą ustawą z podatkiem o tej nazwie
obowiązującym przed dniem 1 maja
2004 r., jest sprzeczny z prawem,
bowiem między tymi podatkami obowiązuje zasada dyskontynuacji. Podatnicy muszą więc ustalić, czy pod
rządami tej ustawy miało miejsce
odliczenie w związku z nabyciem
części składowych towarów, które są
następnie nieodpłatnie udostępnione.
Pod pojęciem części składowych należy rozumieć to pojęcie w znaczeniu
potocznym, które jest w zasadzie tożsame z definicją cywilistyczną: są to
rzeczy, które są trwale związane z
danym towarem i będą jego niezbędnym elementem. Przykładowo, w
przypadku pojazdów są to opony czy
olej silnikowy, a w przypadku nieruchomości – stolarka okienna czy pokrycie dachu.
W konkluzji należy stwierdzić, że
jest to największe w historii rozszerzenie zakresem opodatkowania tych
czynności.
21.Od 1 stycznia 2014 r. sprzedaż
używanych samochodów osobowych będzie w większości opodatkowana.
Od przyszłego roku praktycznie
wszystkie towary używane będące
ruchomościami utracą zwolnienie
przedmiotowe określone w art. 43 ust.
1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Przypomnę, że zostanie ono zawężone
wyłącznie do przypadku gdy:
− podatnik dokonujący dostawy nie
miał prawa do odliczenia podatku
naliczonego w rozumieniu tej ustawy (czyli od dnia 1 maja 2004 r.),
− używał zbywany towar, przy czym
znika minimalny okres używania
wynoszący dotychczas pół roku,
− towar był używany przez podatnika wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
Ten ostatni warunek oznacza, że
nawet jednorazowe użycie tego towaru do czynności opodatkowanych oraz
niepodlegających opodatkowaniu ze
względu na miejsce świadczenia powodować będą bezpowrotną utratę
zwolnienia przedmiotowego w przypadku ich dostawy.
Prawdopodobnie uchylony zostanie przepis rozporządzenia z dnia 4
kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania
ustawy o podatku od towarów i usług,
który zwalnia dostawę tych używanych samochodów, które przy nabyciu
dawały nieznaczne prawo do odliczenia podatku naliczonego (do 5000 zł
albo 6000 zł). Sens tych ostatnich
zwolnień istnieje pod warunkiem, że
generalnie zwalnia się wszystkie używane towary nabyte bez prawa do
odliczenia, z którym – jak już wspomniano - żegnamy się od początku
przyszłego roku.
Co w związku z tym może zrobić
blisko milion podatników tego podatku, który używają w większości pojazdy nabyte bez prawa do odliczenia
lub z ograniczonym odliczeniem? Do
końca roku mogą przekazać je na
potrzeby osobiste zgodnie z art. 7 ust.
2 tej ustawy, traktując te czynności
jako dostawę zwolnioną od podatku.
Następnie mogą sprzedać te pojazdy
bez podatku, gdyż będzie to czynność
podmiotu nie będącego podatnikiem
(sprzedaż majątku konsumpcyjnego).
Innej drogi nie ma.
ROZDZIAŁ IX.
POZOSTAŁE ZAGADNIENIA.
1. Kiedy sprzedaż gruntu przez
rolnika podlega opodatkowaniu
podatku od towarów i usług?
Pytanie zadane w tytule artykułu
jest dość banalne, a odpowiedź pozornie prosta: zawsze gdy grunt rolnika
służył jego działalności gospodarczej
jest towarem w rozumieniu ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. Bo czym różni
się grunt wykorzystywany przez rolnika do np. wypasu krów, od terenu
firmy lotniczej, na którym rośnie trawa
a służy on jako lądowisko? Obiektywnie niczym, choć z podatkowego
punktu widzenia ten pierwszy – jako
niezabudowany albo przeznaczony
pod zabudowę – jest zwolniony od
tego podatku. Ale czynność podlegają
opodatkowaniu.
U nas ten problem jest od lat przedmiotem ciągłych sporów, bowiem
prawie wszyscy rolnicy sprzedający
ziemie rolniczą (podobnie w przypadku gruntów leśnych), nigdy nie traktowali tych czynności jako podległych
opodatkowaniu tym podatkiem, nawet
wówczas, gdy dzielili swoje pola na
67
działki rekreacyjne, które obiektywnie
są „przeznaczone pod zabudowę”.
Mało kto przejmował się tym zagadnieniem, choć ostatecznie przepisy
ustawy dają oczywistą odpowiedź, a
ekonomiczny sens tych czynności jest
bezsporny: zasób gruntów rolnych
przekształca się w towar handlowy,
czyli działki budowlane lub rekreacyjne – z jednego „towaru”, czyli hektara gruntu powstanie np. 10 nowych
działek; toż to proces… produkcji.
Praktyka organów i sądów była dotychczas jednak zupełnie inna. I tak już
zostanie: z naszej inicjatywy zostało
zadane pytanie prejudycjalne do TSUE,
który niedawno orzekł w tej sprawie.
Jak zawsze zadziwił swoja mądrością.
Gdy rolnik sprzedaje działki „jako handlowiec”, to podlegają one opodatkowaniu, natomiast gdy robi to „w wykonaniu prawa własności” – to nie.
Oczywiście przeciwstawienie to jest
sztuczne, bo handlowiec również sprzedaje swoje towary „w wykonaniu prawa
własności”, ale coś jest na rzeczy, choć
jest to bardzo cienkie kryterium. Najważniejsze, że orzeczenie to szanuje
istniejący stan rzeczy i każe opodatkowywać tę sprzedaż gruntów, który
wcześniej został przygotowany do zbycia jako towar handlowy. Nie zawsze
będzie prosto określić, co to znaczy (np.
doprowadzenia energii elektrycznej?);
jest się czym posłużyć. Tym razem
chwalę TSUE, choć nikt z nas nie wie,
co z tym wyrokiem zrobi nasza praktyka? Bo przecież tak naprawdę, to podatnikami rządzi u nas oddzielnie każdy
urząd skarbowy, a sądy z zasady zgadzają się z ich poglądami. W końcu
można uznać, że samo geodezyjne wydzielenie działki jest handlowym przygotowaniem do sprzedaży. W tedy 23%
podatku jest więcej niż pewne.
2. Czy poczęstunek jest „prezentem” nie podlegającym opodatkowaniu? Czyli nowy zakres
opodatkowania czynności nieodpłatnych podatkiem od towarów
i usług.
Od początku kwietnia 2011 r.
wszelkie przypadki nieodpłatnego
68
przekazania towarów osobom trzecim
podlegają opodatkowaniu, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Oczywiście czynność musi
być wykonana na terytorium kraju
oraz wykonana jako podatnik: każdy
przedsiębiorca „przekazuje” na co
dzień towary w wykonaniu innych
czynności, np. daje długopis czy też
środki czystości lub ubranie robocze
pracownikom, co przecież nie jest
„dostawą towarów” w rozumieniu
tego podatku. Obecnie nie podlega
opodatkowaniu przekazanie towarów
będących „prezentem małej wartości”,
a zwłaszcza spełniające warunek określony w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r., gdy cena zakupu netto (koszt wytworzenia) nie
przekracza 10 zł. W związku z tym, że
powszechnym zwyczajem jest częstowanie kontrahentów w czasie spotkań
np. ciastkami czy cukierkami, powstał
problem, czy jest to czynność podlegająca, czy też nie podlegająca opodatkowaniu. Pojawił się pogląd, że jest
to „prezent małej wartości” w rozumieniu wspomnianego przepisu. Chyba jest to pogląd błędny: prezent w
znaczeniu potocznym musi być rzeczą
mającą wartość użytkową, która jest
fizycznie przekazana na własność
osobie trzeciej. Udostępnienie w czasie spotkania ciastek jest w istocie
poczęstunkiem, czyli czymś zupełnie
innym. Czynność ta może jednak
podlegać opodatkowaniu jako „zużycie” towarów na potrzeby osobiste
osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt
1 tej ustawy. Warto przypomnieć, że
w wieloletniej praktyce stosowania
poprzednich wersji tego przepisu
właśnie ten przypadek był prezentowany jako typowy przykład jego zastosowania: herbata, kawa, ciastka
kupowane „do sekretariatu” uznawano
za czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż zużywano na potrzeby reprezentacyjne (poczęstunek dla gości).
Tymczasem treść wspomnianego przepisu, mówiąca o „zużyciu na potrzeby
osobiste”, nie wymienia kontrahentów, lecz osoby pozostające w związku z podatnikiem. Czytając dosłownie
jego treść należy wyciągnąć wniosek,
że owo „zużycie”, czyli poczęstunek
dla kontrahenta nie podlega opodatkowaniu. Zarazem jednak czynność ta
rzadko jest wykonywana wyłącznie na
rzecz kontrahenta: w spotkaniach
uczestniczą członkowie zarządu, pracownicy, którzy też korzystają z poczęstunku. Powoduje to, że fizyczne
oddzielenie „zużycia” towarów na
rzecz osób trzecich jest trudne, przez
co całość czynności uznawano za
czynność podlegającą opodatkowaniu.
I prawdopodobnie tak zostanie, a podatnicy będą wystawiać w tych przypadkach faktury wewnętrzne.
3. Zmiany w podatku od towarów i
usług od dnia 1 kwietnia 2011 r.:
wszystkie usługi świadczone nieodpłatnie (nawet nieświadomie),
będą opodatkowane. To nie prima aprilis.
Nasze „prawotwórstwo” jest czymś
zupełnie niepojętym. Co rusz powstają przepisy, które potrafią rzucić na
kolana swoją oryginalnością lub
szkodliwością. Przy czym pragnę zaznaczyć, że ową szkodliwość rozumiano w sposób dosłowny: szkodę mogą
one wyrządzać zarówno podatnikom
jak i budżetowi. To zastrzeżenie jest
konieczne, gdyż nie chcą być w tym
samym szeregu z medialnym lobbingiem, gdzie chwali się tylko te przepisy jako „korzystne”, które skutkują
spadkiem dochodów budżetowych.
Przepisem, który w pełni zasługuje na miano super szkodliwego, jest
nowy ust. 2 dodany do art. 8 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. Nakazuje on
opodatkować wszystkie usługi świadczone nieodpłatnie „do celów innych
niż działalność gospodarcza podatnika”. Owo „świadczenie” może zarówno polegać na tym, że nieodpłatnie
udostępnione towary stanowiące część
przedsiębiorstwa (wtedy warunkiem
opodatkowania jest prawo do odliczenia przy nabyciu tych towarów), jak i
„wszelkie inne nieodpłatne świadczenia”, gdzie nie obowiązuje warunek
ograniczający w postaci prawa do
odliczenia. Trzeba zauważyć, że usłu-
gi są definiowane przez naszego ustawodawcę zgodnie z prawem UE – czyli wyjątkowo niemądrze, bo w sposób
otwarty: każde świadczenie, w tym
zaniechanie, niepolegające na dostawie towarów, jest jakoby usługą. Zarazem jest rzeczą oczywista, że na co
dzień każdy podatnik wykonuje lub
toleruje faktyczne wykonania wiele
takich usług, za które nie bierze żadnych pieniędzy. Przykłady? Jest ich aż
nadto. Pracownicy przechowujący w
pracy prywatne samochody na parkingu firmowym bez zgody i wiedzy
pracodawcy, pracownicy zaspokajają
wiele „potrzeb osobistych” w każdym
tego słowa znaczeniu, przy pomocy
majątku firmy: żeby nie dawać obscenicznych przykładów podam tylko
jeden: odwiedzający pracowników
członkowie rodziny korzystają z toalet, szatni a nawet (o zgrozo) z czajnika firmowego. Jeżeli rozumieć dosłownie wprowadzone z początkiem
kwietnia przepisy, to trzeba będzie z
tego tytułu wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać podatek należny.
Tak naprawdę, to nikt nie wie, co
się kryje pod pojęciem „celów innych
niż działalność gospodarcza podatnika”. Teraz każdy podatnik musi jasno
określać, które świadczenie obiektywnie jest zawsze „do celów osobistych
pracownika” (prawo korzystania z
urządzeń socjalnych) albo jest „dla
celów działalności gospodarczej” (nie
jest opodatkowane) albo „dla celów
innych niż działalność gospodarcza
podatnika” (znów opodatkowanie).
Ale to jest oczywiste. Znacznie gorszym problemem jest odpowiedź na
pytanie, czy usługi świadczone nieodpłatnie będą podlegać opodatkowaniu
tylko wtedy, gdy są świadczone świadomie, czy też gdy podatnik nic o tym
nie wie. Sprawa jest już tak stara jak
nasz podatek od towarów i usług, a
najlepszym przykładem takiej usługi
było faktyczne zajęcie części budynku
oraz gruntu przez obcy podmiot, o
czym podatnik nic nie wiedział: najemca zajął i wykorzystywał znacznie
większą część nieruchomości niż miał
do tego prawo. Od razu część organów
podatkowych opowiedziało się za
opodatkowaniem tej czynności (w
części dotyczącej korzystania z budynku, bo tam było odliczenie). Ówczesny minister, który zajmował się
na co dzień sprawami podatkowymi,
uciął dyskusję o powiedział, że usługę
można świadczyć tylko świadomie i
nadużycia ze strony osób trzecich nie
będą prowadzić do „ukarania” poszkodowanego podatkiem od tego rodzaju
usługi. Pogląd ten w sensie prawnym
jest już nieaktualny: inna ustawa,, inna
definicja czynności, czym innym są
„usługi”. W związku z tym my możemy się liczyć z ryzykiem opodatkowania nieświadomie świadczonych
usług, które są z oczywistych względów świadczone „dla celów innych
niż działalność gospodarcza podatnika”? Zapewne tak i być może znajdzie
to poparcie w judykaturze sądowej.
Tam niedawno pojawił się pogląd
„obiektywistyczny”, że nie ma prawa
do doliczenia podatnik, który nie wiedział (i nie mógł wiedzieć), że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego
źródła: stan świadomości i okoliczności zakupu nie mają ponoć żadnego
znaczenia. Odliczenia nie ma, bo tu
stan świadomości nie ma znaczenia.
To genialna teoria, która wypisz wymaluj pasuje do nowej wersji art. 8
ust. 2 tej ustawy.
Oczywiście gdyby ktoś miał choć
trochę pojęcia o podatkach wiedziałby, że w podatkach „czynnościowych”
liczą się tylko te zachowania i zaniechania, które są świadomym, choć
również błędnym w ocenie stanu rzeczy działaniem podatnika, ale czy
pisząc a potem stosując przepisy podatkowe ktoś się musi znać na podatkach?
4. Jak rozliczyć zakupiony bilet
lotniczy, czyli „uproszczenie”
podatku od towarów i usług.
Nowelizacja, która weszła w życie
z tą datą budzi coraz większe problemy interpretacyjne. Dziś powiemy
tylko o banalnej sprawie biletów lotniczych w transporcie międzynarodo-
wym, nabywanych przez polskich
podatników. Dotychczas bilety te były
wystawiane przez podmioty mające
status polskiego podatnika, a nabywcy
zupełnie nie interesowało to, czy ów
status wynika z „siedziby”, „stałego
miejsca prowadzenia działalności”
czy tylko rejestracji sprzedawcy. Wiadomo, że większość międzynarodowych przewoźników lotniczych nie
ma w Polsce swojej siedziby (zwłaszcza tzw. tanie linie), ale podmioty te
u nas występują jako „polscy podatnicy”. Z jakiego tytułu? Czy mają tu
stałe miejsce prowadzenia działalności, które „uczestniczy” w tej transakcji? A może „nie uczestniczy”? Nie
wiadomo. Nikt nie będzie robił żadnego śledztwa, bo jak je przeprowadzić? Otrzymując od sprzedawcy bilet
lotniczy w transporcie międzynarodowym wiemy tylko jedno, że miejscem
świadczenia tej czynności jest Polska
(przepis szczególny rozporządzenia
wykonawczego). Stosując jednak art.
17 ust 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. usługodawca, który ma tylko
polską rejestrację, nie może „rozliczyć” podatku należnego od tej czynności. Przypomnę, że usługi te podlegają, na pewnych warunkach, stawce
0%, a zasadą ogólną jest stawka 8%.
Czyli jest co „rozliczać”. Czy otrzymując polską fakturę od przewoźnika,
o którym wiemy (a raczej domyślamy
się) tylko tyle, że nie ma w kraju siedziby, musimy wystawić fakturę wewnętrzną z tytułu importu usług? I z
jaką stawką 0% czy 8%?
Teraz już nic nie wiadomo. Znany
jest zapewne również dziwaczny pogląd pokutujący w praktyce, że gdy
import usług jest opodatkowany stawką 0%, to nie wystawia się faktury
wewnętrznej, bo… nie. Dlaczego? Nie
wiadomo. Wielu podatników tego nie
robi, a warto znów przypomnieć, że
faktura wewnętrzna jest zgodna z art.
oczywiście jest „fakturą”, czyli brak
jej wystawienia jest czynem zabronionym w rozumieniu Kodeksu karnego
skarbowego. Przecież nikt z nas nie
będzie się pytać sprzedawcy, czy ma
69
w kraju „stałe miejsce prowadzenia
działalności” (jakieś biuro mogą przecież mieć), ale czy to wystarczy, aby
ich polska faktura była dla nas wystarczającym dowodem zwalniającym z
obowiązku rozliczenia importu
usług?
Warunek jest jeden: wszyscy przewoźnicy zagraniczni, którzy chcą nie
robić kłopotów polskim kontrahentom
z tytułu usług międzynarodowego
pasażerskiego transportu lotniczego,
powinni na fakturze VAT z tego tytułu
dopisać obok nazwy fi rmy „STD”,
czyli Stałe Miejsce Działalności na
terytorium kraju, jeżeli takie oczywiście mają. Wtedy będą trochę w porządku. Na razie go nie ma.
5. Koniec sporu o treść art. 19 ust.
13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.?
Od końca lat dziewięćdziesiątych
trwa dość dziwny spór na temat treści
normy prawnej wynikającej z art. 19
ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. Przypomnę, że przepis ten
określa jeden z wielu szczególnych
momentów powstania obowiązku
podatku, który dla niektórych usług
(budowlanych, transportowych, spedycyjnych itp.) powstaje „z chwilą
otrzymania całości lub części zapłaty,
nie później jednak niż 30 dni po wykonaniu usługi”. Przez wiele lat lansowano pogląd, że są tu maksymalnie
tylko trzy nowe zdarzenia rodzące ten
obowiązek;
1. otrzymanie całości zapłaty po wykonaniu usługi lecz przed 30 dniem
od dnia wykonania usługi, albo,
2. otrzymanie części zapłaty po wykonaniu usługi lecz przed 30 dniem
od dnia wykonania usługi, lub
3. 30 dzień od dnia wykonania usługi.
Żadnych odstępstw; jeśli nie miały
miejsce dwa pierwsze zdarzenia, to
tylko w 30 dniu powstaje obowiązek
podatkowy, bo to ponoć wynika z
treści zapisu, który jest (jakoby) przepisem szczególnym, czyli mającym
pierwszeństwo przed zasadą ogólną
wynikającą z art. 19 ust. 4 tej ustawy.
70
A tam jest słynna zasada „faktury dnia
siódmego”: czyli gdy czynność jest
dokumentowana fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej
wystawienia, nie później jednak niż 7
dnia po wykonaniu czynności.
Sądzę, że większość podatników
uwierzyła w ten pogląd, zwłaszcza że
lekturę przepisów ustawy zastąpiła już
od dawna „czytanki” na temat tego
podatku, gdzie powtarzany jest on jak
prawda objawiona. A wynika on tylko
z braku przeczytania obowiązujących
przepisów. „Zasada faktury dnia siódmego” nie jest jakąkolwiek zasadą
ogólną: wręcz odwrotnie – jest taką
samą zasadą szczególną jak ów nieszczęsny, choć napisany w najlepszej
wierze art. 19 ust. 13 pkt 2 tej ustawy:
wystarczy przeczytać ust. 1 tego artykułu – obowiązek podatkowy powstaje jako zasada ogólna z dniem wykonania czynności, a reszta, czyli ust.
2-21 art. 19, są zasadami szczególnymi. Są to również zasady całkowicie
równorzędne, które należy stosować
bezpośrednio w każdym przypadku,
co oznacza, że w przypadku świadczenia usług wymienionych w ust. 13 pkt
2 tego artykułu na rzecz podatnika
mającego miejsce siedziby na terytorium kraju obowiązek podatkowy
powstaje na zasadzie pierwszeństwa
zdarzeń, czyli w chwili gdy nastąpi:
1. otrzymanie zapłaty (całości lub
części), przed lub po wykonaniu
czynności, lecz przed wystawieniem faktury z tytułu jej wykonania,
2. wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części usług
okresie od dnia wykonania czynności (częściowego wykonania) do
dnia 30 po jej wykonaniu (częściowym wykonaniu),
3. 30 dnia od dnia wykonania czynności, jeśli nie miały miejsca zdarzenia określone w pkt 1-3.
Jest rzeczą dość oczywistą, że dwie
zasady szczególne mające tego samego adresata, czyli przepisy ust. 4 i ust.
3 pkt. 2 należy zastosować łącznie, bo
mają w istotnej części ten sam zakres
przedmiotowy. Drogę wykładni moż-
na więc ustalić treść Obowiązującej tu
normy prawnej.
Jedynym spornym problemem jest
termin, w którym może być wystawiona faktura z tytułu tej czynności: czy
musi to nastąpić w ciągu 7 dni, czy
podatnik może ją wystawić później,
skoro w przypadku tych usług ostatecznym terminem powstania obowiązku podatkowego nie jest siódmy,
lecz 30 dzień po wykonaniu usługi.
Jest to przepis dalej idący, który
uprzywilejowuje te usługi z racjonalnych zresztą powodów (obieg dokumentów rozliczeniowych, długi okres
konieczny dla stwierdzenia wykonania usługi), co uzasadnia drugi z powyższych poglądów. Wątpliwości
może budzić również problem, czy
fakturę wystawioną przed 30 dniem
od dnia wykonania usługi trzeba zaewidencjonować i zadeklarować już
w dniu jej wystawienia, czy można
zrobić to dopiero na 30 dzień od dnia
wykonania usługi? Chyba oba przykłady są równorzędne, choć tu może
obiektywnie powstać już spór.
Istotne jest również to, że kierując
się prowspólnotową wykładnią tego
przepisu, a przede wszystkim art. 66
Dyrektywy 112, należy uznać, że jedynymi zdarzeniami które w drodze
odstąpienia od zasady ogólnej (art.
63), które mogą rodzić obowiązek
podatkowy, są wyłącznie: wystawienie faktury lub zapłata gdy następuje
ona po wykonaniu czynności. Oznacza
to, że dokonując wykładni wszystkich
szczególnych przypadków powstania
obowiązku podatkowego w stosunku
do tych usług należy uznać za istotne
tylko te zdarzenia, natomiast inne –
jako wykraczająca poza wzorzec
wspólnotowy – powinny być pominięte. Dotyczy to zwłaszcza owego 30
dnia, który tak naprawdę nie powinien
znaleźć się nowej ustawie.
6. O czynnościach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług w rachunku
proporcji – jutrzenka nadziei.
W jednym z poprzednich wydań
Serwisu pisałem o uchwale NSA z 24
października 2011 r. dotyczącej rachunku proporcji, o której mowa w
art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca
2004 r., gdzie postawiłem podstawowe pytanie dotyczące jej treści: o
które czynności „niepodlegające opodatkowaniu” idzie? Czy tylko te,
które bezwzględnie są poza tym podatkiem, np. tworzenia lokat bankowych, czy również np. dostawę towarów i świadczenie usług ewidencjonowane w poz. 21 deklaracji VAT-7,
czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce
świadczenia poza terytorium kraju. Z
tzw. przecieków dowiadujemy się, że
idzie tylko o ten pierwszy, czyli np.
firmy transportowe, wykonujące
głównie usługi dla kontrahentów zagranicznych, mogą spać spokojnie:
nikt im nie zniszczy uchwałą NSA –
tak jak w przypadku leasingodawców
– ich biznesu. Czyli kamień spadł nam
z serca. Oby tylko oficjalne uzasadnienie tej uchwały potwierdziło ten
pogląd. Mamy nadzieję.
Przy okazji jednak trzeba choć
przez chwilę zastanowić się nad statusem tych czynności w podatku od
towarów i usług. Ogólnie panuje tu
pogląd, że podatek ten „nie widzi ich”,
czyli nie ewidencjonuje się ich wartości i nie trzeba przechowywać dokumentów związanych z ich wykonaniem. To nie jest do końca prawdą: w
praktyce rachunek tego podatku naliczonego jak najbardziej „widzi” je:
jeżeli prawidłowo udokumentowany
zakup (mamy fakturę VAT) dotyczy
wyłącznie tych czynności, niewielu
podatników zaryzykuje odliczenie, bo
wie, że zakup musi być bezpośrednio
związany z czynnościami dającymi
prawo do odliczenia. Gdy brak jest
tego związku – nie ma podatku naliczonego. Przykład? Proszę bardzo:
podatnik nabywa usługę prawniczą,
która wiąże się z procesem karnym
wytoczonym podatnikowi z tytułu
popełnienia pospolitego przestępstwa.
Ewidentnie nie można odliczyć, choć
obrona praw osoby fizycznej jest wykonywana lub może być wykonywana
„jako podatnik”.
I tu dochodzimy do istoty problemu: gdy czynność podmiotu jest wykonywana „nie jako podatnik”, to nie
podlega ona opodatkowaniu nawet
wówczas, gdy jest to również sprzedaż
towarów lub świadczenie usług. Czyli pojęcie to ma przede wszystkim
charakter podmiotowy, bo wszelkie
działania podatnika „jako podatnika”,
które obiektywnie nie podlegają opodatkowaniu, wykonywane w związku
z działalnością gospodarczą, dają
prawo odliczenia, gdy podmiot ten
wykonuje lub ma zamiar wykonywać
czynności dające prawo do odliczenia.
Co to oznacza? Zatrudniając pracowników bezsprzecznie wykonujemy
„czynności” bezwzględnie niepodlegające opodatkowaniu. Jeśli jednak
zatrudnienie służy bezpośrednio lub
pośrednio czynnościom w rozumieniu
art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
które dają prawo do odliczenia, to
wszelkie wydatki związane z tym
zatrudnieniem tworzą podatek naliczony, jeżeli są prawidłowo udokumentowane. I chyba to wystarczy za
konkluzję.
7. „Obrót” z tytułu czynności nie
dających prawa do odliczenia w
rachunku proporcji – błąd w
uzasadnieniu uchwały NSA.
Niestety to prawda: w kluczowej
sprawie dla ponad miliona podatników
podatku od towarów i usług zaprezentowano publicznie tezę, która jest
sprzeczna z ustawą. W uzasadnieniu
do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r.25 (dotyczącej art. 90 ust.
3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)
znalazł się pogląd dotyczący treści
mianownika proporcji w tej części,
która obrazuje obrót z tytułu czynności nie dających prawa do odliczenia.
Pogląd ten jest następujący: są to obroty z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku
(oraz obroty objęte procedurami
szczególnymi) VAT – marża. Czego
zabrakło? Bezsprzeczne „obroty” z
25
I FSP 9/10
usług niepodlegających opodatkowaniu za względu na miejsce świadczenia poza terytorium RP, które to
czynności byłyby na terytorium kraju
zwolnione od podatku. Co prawda
obrotów tych nie deklaruje się w dziale C deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT7D, ale to nie ma rozstrzygającego
znaczenia: w polu 21 i 22 tego działu
deklarowane są przecież nawet nie
wszystkie obroty z tytułu dostawy
towarów i świadczenia usług dających
to prawo. Podatnik tego podatku ma
obowiązek ewidencjonować czynności będące dostawą towarów lub
świadczeniem usług, które jednocześnie spełniają dwa kryteria:
– ich prawnym miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa,
– czynności te byłyby zwolnione od
podatku od towarów i usług w
przypadku, gdy miejsce ich świadczenia byłoby na terytorium kraju.
W świetle art. 86 i 87 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. jest bezsporne, że
czynności te nie dają prawa do odliczenia z wyjątkiem, o którym mowa
w ust. 9 art. 86 tej ustawy, dotyczących
usług tam wymienionych, których
miejscem świadczenia jest terytorium
państw trzecich. Oczywiście czynności te muszą być wykonane przez ten
podmiot jako podatnika podatku od
towarów i usług, czyli w ramach prowadzonej przez niego działalności
gospodarczej.
Sporym problemem jest przypadek, gdy czynności te byłyby jednocześnie wykonane jako podatnik
państwa, w którym jest miejsce świadczenia tych usług. Podatnik podatku
od towarów i usług może być jednocześnie:
– zarejestrowanym podatnikiem tego
kraju, gdy wykonuje te czynności
dla podmiotów nie będących podatnikami,
– stałym miejscem prowadzenia
działalności na terytorium tego
kraju, które „uczestniczy” w świadczeniu tych usług lub nawet je
bezpośrednio wykonuje.
71
W związku z tym, że jest to zdecydowanie słabsza podmiotowość, a
wiodący charakter ma status podatnika podatku od towarów i usług ze
względu na miejsce siedziby na terytorium kraju, obroty te powinny być
uwzględnione w księgach w rachunku
proporcji.
Reasumując pod pojęciem obrotów
z tytułu czynności nie dających prawa
do odliczenia należy rozumieć:
1. dostawę towarów i świadczenie
usług na terytorium kraju, które są
zwolnione podmiotowo od podatku,
2. dostawę towarów i świadczenie
usług poza terytorium kraju, które
byłyby zwolnione od podatku na
terytorium kraju, z wyjątkiem
czynności wymienionych w art. 86
ust. 9 ustawy,
3. obroty z tytułu dostawy towarów
objętych szczególnymi formami
opodatkowania czynności w art.
114, 119 i 120 ustawy.
Spornym problemem jest uwzględnienie w tym zakresie czynności wymienionych w pkt. 1, które są importem usług – ale o tym za tydzień.
8. W jakich sytuacjach ma zastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11
marca 2004 r.?
Wiemy, że przepis ten od kilku lat
robi zawrotną karierą. Poprzednio był
prawnie martwy. Dziś wykorzystuje
się go przy wielu okazjach, odwołując
się do poglądu wynikającego ponoć z
art. 103 ust. 1 tej ustawy, że:
– faktura, o której mowa w art. 108
ust. 1, nie może być wykazywana
w deklaracji VAT-7 (VAT-7K czy
VAT-7D),
– podatek należny wynikający z tej
faktury jest zawsze zobowiązaniem
podatkowym (brak prawa odliczenia – ciekawego dlaczego?),
– płatność „podatku” wynikającego
z tego dokumentu następuje odrębnie od zobowiązania podatkowego
z tytułu tego podatku, czyli jest to
odrębny rodzaj podatku od towarów i usług.
72
Twórcy tej doktryny, która ma
swoje źródło w orzecznictwie sądów
administracyjnych, nie dostrzegli jednak pewnej niekonsekwencji swojego
rozumowania: przepis art. 108 ust. 1
tej ustawy jest adresowany wprost do
podmiotów niebędących podatnikami
tego podatku (osoby fizyczne, osoby
prawne oraz jednostki organizacyjne
nie mające osobowości prawnej),
czyli rozstrzygający charakter ma tu
sfera podmiotowa a nie przedmiotowa. Jeżeli bowiem podmiot będący
podatnikiem tego podatku wykonałby
czynność nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem ze względu na
miejsce świadczenia (poza terytorium
kraju), to przecież nie przestaje być
„podatnikiem” podatku od towarów i
usług. Natomiast gdy podmiot nie ma
jakichkolwiek cech podatnika i wykona czynność niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce
świadczenia, to również nie staje się
„podatnikiem” tego podatku a prawdopodobieństwo, że wystawi z tego
tytułu fakturę jest równe zeru.
Zarazem samo pojęcie „czynności
niepodlegających opodatkowaniu” ma
przecież dwa znaczenia:
– są to czynności wymienione w art.
5 ustawy, która podlegałyby opodatkowaniu, gdyby ich miejscem
świadczenia było terytorium kraju,
– są to czynności będące bezwzględnie poza przedmiotem tego podatku, niezależnie od ich miejsca
świadczenia.
Kierując się zasadami logicznego
wnioskowania, z treści tego przepisu
wynikają następujące wnioski:
– podmiot będący podatnikiem w
rozumieniu art. 15 ustawy, który
wykona czynność, o której mowa
w pkt a), jest „podatnikiem” w
rozumieniu tej ustawy gdy czynność ta jest dostawą towarów lub
świadczeniem usługi, co jednak
oznacza, że art. 108 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania,
– podmiot będący podatnikiem w
rozumieniu art. 15 ustawy, który
wykona czynność, o której mowa
w pkt b) i oczywiście wystawi
fakturę z podatkiem należnym nie
przestaje być „podatnikiem” z tego
tytułu, czyli również przepis ten
nie może mieć tu zastosowania,
zwłaszcza gdy faktura ta zostanie
uwzględniona w ewidencji i deklaracji (co obiektywnie zdarza się
przecież dość często),
– gdy podmiot będący podatnikiem
w rozumieniu art. 15 ustawy wystawia fakturę z podatkiem należnym, lecz nie wykona jakiejkolwiek czynności, której jakoby dotyczy ta faktura, to art. 108 ust. 1
tej ustawy również nie ma tu zastosowania, bo adresowany jest do
podmiotów, które jednak wykazały
jakąś czynność.
9. Czy uchwała NSA dotycząca tzw.
pakietów medycznych „tworzy”
usługi opodatkowane podatkiem
od towarów i usług?
Na pytanie zadane w tytule odpowiedź jest (niestety) pozytywne. Jeżeli zgodnie z bardzo szeroką definicją
przychodu, zaprezentowaną w uchwale z dnia 24 października 2011 r.26,
podatnik uzyskał od pracodawcy
świadczenie nieodpłatne, to ten ostatni tym samym wykonał usługę lub
dokonał nieodpłatnego przekazania
(zużycia) towarów na potrzeby osobiste pracowników, a czynności te mogą
podlegać opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług. Przykład? Bardzo
proszę: pracodawca zorganizował
spotkanie integracyjne z pracownikami i zakupił kiełbasę, pieczywo, napoje i wynajął miejsce do grillowania
i zaprosił pracowników. Wszyscy,
zarówno obecni, jak i tylko zaproszeni, „uzyskali przychód”, a pracodawca jako podatnik podatku od towarów
i usług:
– przekazał lub zużył na potrzeby
osobiste pracowników towary i
musi – na podstawie art. 7 ust. 2
wystawić fakturę wewnętrzną, jeżeli przysługiwało mu prawo do
26
I FSP 9/10
odliczenia z tytułu nabycia tych
towarów,
– świadczył nieodpłatnie usługi na
potrzeby osobiste pracowników
(wynajęcie miejsca) i musi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy
wystawić fakturę wewnętrzną z
tego tytułu w każdym przypadku,
nawet gdy nie przysługiwało mu
prawo do odliczenia – taka jest
obecnie treść tego przepisu.
Należy przypomnieć, że powyższy
stan prawny obowiązuje od dnia 1
kwietnia 2011 r. i w zasadzie nie pozostawia pracodawcy wyboru: tam
gdzie powstał przychód pracowników
z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tam
musi on skorygować deklarację VAT7 za ten okres i opodatkować te czynności.
Za lata poprzednie, czyli od deklaracji za grudzień 2006 r. rzecz jest
dość skomplikowana. Powstanie czynności podlegającej opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług uzależnione było:
– w przypadku towarów: od braku
związku przekazania (zużycia) z
działalnością gospodarczą podatnika,
– w przypadku usług: od prawa do
odliczenia z tego tytułu od braku
związku świadczenia tej usługi z
działalnością gospodarczą podatnika.
Oznacza to, że opodatkowanych
czynności było znacznie mniej, czyli
korekty deklaracji VAT-7 będą już
rzadsze. Ale będą. Operacja ta czeka
wszystkich czynnych podatników
VAT.
10.Refleksje na tle uchwały NSA
dotyczącej premii pieniężnych.
Pogląd NSA wyrażony w tej
uchwale, jest jednoznaczny: gdy
sprzedawca płaci tzw. premię (bonus)
nabywcy uzależniony od wielkości
uzyskanych przez niego obrotów, to
w rozumieniu ustawy o podatku od
towarów i usług jest rabat, czyli podatnik powinien wystawić fakturę
korygującą. Zgoda: ten, kto uzyskuje
ów bonus, nie wykonuje jakiejkolwiek
czynności w rozumieniu tego podatku.
Pomysł, aby z tego tytułu były wystawiane faktury VAT lansował przez
kilka lat międzynarodowy biznes podatkowy. Po co? Odpowiedzi jest
wiele. Była to jedna z form „kreatywnej księgowości”, czyli tworzenie
fikcyjnych przychodów dla poprawy
wyników, czy równie pozornej poprawy wskaźnika proporcji w rozumieniu
art. 90 tej ustawy.
Tak naprawdę, to owe premie mają
dwojaką treść ekonomiczną. Są:
– rodzajem haraczu narzucanego
przez silniejszych nabywców, którzy każą zwracać część uzyskanych
przychodów tym, którym dali zarobić (obowiązkowa „premia”
uzasadniona od wielkości obrotów),
– dobrowolnym zachowaniem sprzedawców, którzy z własnej, nieprzymuszonej inicjatywy dają bonusy
swoim kontrahentom, dzieląc się
swoim sukcesem ekonomicznym,
lecz robiąc to bez umownego obowiązku, czyli nie obowiązuje tu
jakaś „twarda” zależność między
wielkością owego bonusu a uzyskanymi obrotami.
Pogląd wyrażony w uchwale odnosi się tylko do tej pierwszej sytuacji,
gdyż w stosunkach z niektórymi nabywcami tego rodzaju „porozumienia
premiowe” stały się normą: tak handluje się zwłaszcza z hipermarketami.
Przypadek drugi jest czymś znacznie
rzadszym, a sprzedawcy wystawiają
w tych przepadkach z reguły noty
uznaniowe, bo tak uznany bonus nie
zmniejsza ceny. I chyba słusznie.
Skutek praktyczny tej uchwały jest
jednak dość prosty: faktury wystawiane na owe „premie” dokumentowały
czynności niepodlegające opodatkowaniu, czyli ma do nich wypisz – wymaluj zastosowanie art. 108 tej ustawy. Ponoć sędziowie wydający tę
uchwałę nie podzielają tego poglądu,
ale nie ma to większego znaczenia.
Jeżeli uchwała NSA wyraża tak jednoznaczny pogląd interpretacyjny
(premia jest rabatem w rozumieniu tej
ustawy), to nie ma miejsca na inne
tezy i odliczanie faktur wystawianych
z tego tytułu przez nabywców jest
bezpodstawne. Sprzedawcy będą musieli skorygować podatek naliczony z
tego tytułu. Najciekawsze jest to, że
zarówno w praktyce skarbowej jak i
sądowej króluje pogląd, że faktury w
rozumieniu art. 108 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. są „niekorygowalne”,
czyli wystawianie w stosunku do nich
faktur korygujących jest bezskuteczne. Co ma więc zrobić nieszczęsny
nabywca ze swoim „dorobkiem fakturowym”? Musi je anulować, a podatek
należny z tego tytułu zmniejszyć za
okresy, w których te faktury wystawił.
Nie po raz pierwszy orzecznictwo
sądowe, a zwłaszcza uchwały NSA
jest przyczyną ogólnego zamieszania
w tym podatku. Już nie wierzymy w
opowiadane przez tyle lat bajeczki o
wyłącznie racjonalnym wpływie judykatury na praktykę podatkową.
11. Czy udostępnianie nieodpłatnie
samochodu osobowego dla potrzeb osobistych pracowników
podlega opodatkowaniu od dnia
1 kwietnia 2013 r. – zakup opon
powoduje opodatkowanie.
Na pytanie zadane w tytule niniejszego artykułu odpowiedź jest pozytywna pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało z tytułu nabycia,
importu lub wytworzenia pojazdu
prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co zmieniło się od dnia 1
kwietnia 2013 r.? Ano dodano, że
warunkiem opodatkowania tej czynności jest również prawo do odliczenia przy nabyciu części składowych
tych towarów, czyli przykładowo –
opon do samochodu. Oznacza to, że
setki tysięcy pojazdów, które nabyto
bez prawa do odliczenia, będą – w
przypadku udostępniania nieodpłatnego na cele osobiste np. członków
zarządu – podlegać opodatkowaniu,
gdyż podatnik nabył i odliczył z
określonych powodów jakąkolwiek
część składową tego pojazdu. Przypomnijmy jakich sytuacji to dotyczy.
Są to:
73
− pojazdy osobowe i zbliżone do nich
pojazdy nabyte przed dniem 1 maja
2004 r.,
− wszelkie pojazdy, które nabyto po
tej dacie jako pojazdy używane,
zwolnione od podatku lub sprzedaż
przy zastosowaniu VAT-marży.
Inaczej w przypadku z częściowym
odliczeniem (50% lub 60%) kwoty
podatku naliczonego, które w przypadku udostępnienia nieodpłatnego,
zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16
grudnia 2010 r. o zmianie ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. oraz ustawy o
transporcie drogowym27, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8
ust. 2 ustawy o z dnia 11 marca
2004 r.
Zmiany wprowadzone ustawą z
dnia 7 grudnia 2012 r. w pkt 2 ust. 2
art. 8 tej ustawy wprowadziły rewolucyjną więc zasadę, że każdy zakup
części składowych z prawem do odliczenia do towarów udostępnianych
nieodpłatnie do celów innych niż
działalność gospodarcza podatnika,
rodzi obowiązek podatkowy. Od dnia
1 kwietnia 2013 r. podatnicy muszą
sprawdzić, czy udostępniane nieodpłatnie towary, w tym zwłaszcza pojazdy z wymienionej wyżej grupy,
miały wymieniane części składowe, a
przede wszystkim kupowano z prawem do odliczenia: silniki, ogumienie,
stałe wyposażenie, w tym rzeczy wy-
27
74
mieniane w związku z wypadkami
drogowymi. Co ciekawe ustawodawca
zapomniał o… usługach, które miały
na celu wymianę lub naprawę tych
części, czyli tworzono (świadomie lub
nieświadomie) lukę, która ograniczy
skutek fiskalny tych zmian. Ale dotyczy to tylko przyszłości: przeszłości
nie zmienimy, więc odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części
składowych w latach 2004-2013 (do
dnia 31 marca 2013 r.) będą rodzić ten
skutek, jeżeli towary, do których były
nabyte, będą udostępniane nieodpłatnie na cele osobiste.
12.Niedościgniony nonsens podatkowy: nabywca „wrażliwych
towarów” w przetargu publicznym zapłaci dwa razy podatek
od towarów i usług.
To, co niedawno ponoć wymyślili
oficjalni projektodawcy „naszych”
przepisów podatkowych, ponoć wespół z pewną międzynarodową firmą
doradczą, nowelizując po raz kolejny
podatek od towarów i usług, być może
zasłuży na miano największego nonsensu podatkowego ostatniego dwudziestolecia. Polega on na tym, że w
przypadku gdy podatnik tego podatku
kupi za ponad 100 tys. zł lecz taniej
od konkurencji tzw. towar wrażliwy
(np. stal, paliwa) i dostawca (lub jego
kontrahenci) popadną w zaległość
Dz.U. 2010 nr 247 poz. 1652
podatkową, to ów nabywca odpowiadać będzie całym majątkiem za zaległość podatkową tego dostawcy (lub
dostawy dostawcy). Wiemy, że w
przypadku podmiotów, które muszą
stosować procedurę zamówień publicznych, aby przetarg był ważny,
trzeba obowiązkowo wybrać najtańszego dostawcę. Dalszy scenariusz
będzie już oczywisty. Do tego rodzaju
przetargów będą stawać firmy „jednorazowego użytku”, które będą z góry
oferować najtańszą dostawę np. oleju
opałowego na rzecz gmin (to też podatnik tego podatku). Oferując najniższą cenę będą wygrywać ten przetarg i
po otrzymaniu zapłaty rozpłyną się we
mgle (każda firma może przecież ulec
likwidacji), nie płacąc swojego VAT-u.
Gmina zaś zapłaci ten podatek podwójnie raz w cenie towarów, drugi raz jako
podmiot odpowiedzialny za zaległości
dostawcy. Powyższy pomysł był niedawno prezentowany publicznie przez
wysokiego urzędnika resortu finansów
jako sposób na… przeciwdziałanie
wyłudzaniu tego podatku. Wszyscy
wiedzą, że inicjatorem i faktycznym
projektodawcą tych rozwiązań są
przedstawiciele branży stalowej, którzy chcą wyeliminować z rynku swoich tańszych konkurentów. Czy w
ramach zapowiadanej rekonstrukcji
rządu może lepiej zacząć od urzędników niższego szczebla?

pobierz plik - ISP Modzelewski

Transkrypt

Podobne dokumenty

Kiedy nabywca powinien rozliczyć fakturę korygującą

Doskonalenie procesu wytwarzania produktów

Rewalidacja i walidacja procesu wytwarzania