pobierz plik - ISP Modzelewski

Transkrypt

INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH
Uwaga:
W każdy poniedziałek ukazuje się „Serwis Doradztwa Podatkowego”, będący elektronicznym dodatkiem do miesięcznika „Biuletyn ISP-Doradztwo Podatkowe” wydawanego
od ponad 15 lat przez Instytut. „Serwis Doradztwa Podatkowego” dostępny jest bezpłatnie
dla wszystkich Osób oraz Instytucji zainteresowanych profesjonalną wiedzą podatkową, a
zwłaszcza księgowych, biur rachunkowych, płatników podatków, doradców podatkowych i
biegłych rewidentów. Serwis dostępny jest na stronie: www.isp-modzelewski.pl.
Redakcja naukowa: prof. dr hab. Witold Modzelewski
Redaktorzy prowadzący: Jarosław Szajkowski, Przemysław Milczek
Autorzy: Jacek Budziszowski, Anna KiersnowskaDrzewiecka, Krzysztof Kłoskowski Przemysław Milczek, Witold
Modzelewski, Radosław Pazik, Łukasz Sawczuk, Malwina Sik,
Jarosław Szajkowski
PROBLEMATYKA PODATKU AKCYZOWEGO
W PRAWIE POLSKIM.
PRAKTYCZNE PROBLEMY.
Warszawa 2013
Materia³y szkoleniowe – 2013
1
SPIS TREŚCI
Wykaz skrótów ............................................................................................................................................................. 3
Rozdział I.
Wstęp............................................................................................................................................................................ 4
Rozdział II.
Podatek akcyzowy od suszu tytoniowego, czyli jak nieudolnie walczyć ze spadającymi dochodami budżetowymi. ... 4
Rozdział. III.
Podatek akcyzowy w interpretacjach Ministra Finansów, orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych,
orzecznictwie TSUE. .................................................................................................................................................... 5
1. Procedura zawieszenia poboru akcyzy – zagadnienia ogólne. .......................................................................... 5
2. Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. ........................................................................................ 6
3. Piwo, wino i inne napoje fermentowane. .......................................................................................................... 8
4. Wyroby tytoniowe........................................................................................................................................... 10
5. Susz tytoniowy ............................................................................................................................................... 11
6. Wyroby węglowe. ........................................................................................................................................... 12
7. Wyroby energetyczne. ..................................................................................................................................... 17
8. Energia elektryczna......................................................................................................................................... 20
9. Samochody osobowe. ..................................................................................................................................... 22
2
WYKAZ SKRÓTÓW
Dyrektywa 118 – Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących
podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12)
Dyrektywa 12 – Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących
wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76
z dnia 23 marca 1992 r., s. 1)
Dyrektywa 83 – Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, str. 21)
Rozporządzenie 3199 – Rozporządzenie Komisji (WE) NR 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.
U. L 288 z 23.11.1993, str. 12)
TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
IC – dyrektor izby celnej, izba celna
IS – dyrektor izby skarbowej, izba skarbowa
k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)
KE – Komisja Europejska
MF – minister właściwy do spraw finansów publicznych
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
Ordynacja podatkowa – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr
8, poz. 60 ze zm.)
Prawo energetyczne – ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 89,
poz. 625 ze zm.)
SN – Sąd Najwyższy
SP – Skarb Państwa
Stara ustawa – ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)
TK – Trybunał Konstytucyjny
UC – naczelnik urzędu celnego, urząd celny
UDT – uproszczony dokument towarzyszący
UE – Unia Europejska
UKS – dyrektor kontroli skarbowej, urząd kontroli skarbowej
US – naczelnik urzędu skarbowego
Ustawa – ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, Poz.626 ze zm.)
ustawa o podatku od towarów i usług – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,
poz. 535 ze zm.)
ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. – ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
ETS – Europejski Trybunał Sprawiedliwości
CN – Nomenklatura Scalona
TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C83 z 30 marca 2010 r. str. 43)
3
ROZDZIAŁ I.
WSTĘP.
W ostatnich latach podatek akcyzowy był przedmiotem licznych
zmian. Polegały one zarówno na rozszerzeniu zakresu opodatkowania, jak
i na całościowej zmianie ustawy regulującej ten podatek. Po wtóre należy
stwierdzić, że jakość tych nowelizacji
pozostawiała wiele do życzenia.
Czynniki te powodują, że praktyczne
stosowanie przepisów o podatku akcyzowym jest bardzo trudne.
Oddajemy do Państwa rąk niniejsze opracowanie zawierające wybór
tekstów opublikowanych na łamach
„Serwisu Doradztwa Podatkowego”
stanowiącego elektroniczny dodatek
do „Biuletynu Instytutu Studiów Podatkowych”, dotyczących tematyki
podatku akcyzowego. Teksty te ukazywały się w latach 2009-2013. Ich
autorami są pracownicy i współpracownicy Instytutu Studiów Podatkowych, a ich tematyka wynika przede
wszystkim z praktycznych problemów
jakie pojawiają się w trakcie ich działalności. Mamy nadzieję, że niniejsza
publikacja pozwoli Państwu łatwiej
poruszać się w meandrach unormowań
dotyczących tego zagadnienia.
ROZDZIAŁ II.
PODATEK AKCYZOWY OD
SUSZU TYTONIOWEGO,
CZYLI JAK NIEUDOLNIE
WALCZYĆ ZE SPADAJĄCYMI
DOCHODAMI BUDŻETOWYMI.
W dniu 1 stycznia 2013 r. na mocy
ustawy z dnia z dnia 7 grudnia 2012 r.
o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej1
weszła w życie nowelizacja Ustawy.
Oprócz pomniejszych zmian dotyczących art. 96, 99 oraz załącznika 2 ,
wprowadzono opodatkowanie suszu
tytoniowego. Jest ona związana z
zyskującym ostatnio na popularności
zjawiskiem sprzedaży nieprzerobionych, suszonych liści tytoniu, które
1
4
Dz.U. poz. 1456.
nie podlegały podatkowi akcyzowemu.
W nowelizacji uczyniono odrębnym przedmiotem opodatkowania
susz tytoniowy: zgodnie z art. 99a
znowelizowanej Ustawy jest to „suchy
tytoń niebędący jeszcze wyrobem
tytoniowym”. Handel nieopodatkowanym suszem tytoniowym został ograniczony do wąskiej grupy podmiotów
– zarejestrowanych „pośredniczących
podmiotów tytoniowych”, tzn. „podmiotów mających siedzibę lub miejsce
zamieszkania na terytorium kraju,
dokonujących sprzedaży suszu tytoniowego, którzy pisemnie powiadomili właściwego naczelnika urzędu
celnego o tej działalności”. Tylko oni
mają prawo dokonywać sprzedaży
tego wyrobu bez podatku. Pośredniczące podmioty tytoniowe podlegają
takim samym obowiązkom zgłoszeniowym jak pośredniczące podmioty
węglowe, MF prowadzi publicznie ich
listę.
Przedmiotem opodatkowania jest:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe
przez inny podmiot niż podmiot
prowadzący skład podatkowy lub
pośredniczący podmiot tytoniowy;
2) sprzedaż innemu podmiotowi niż
podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot
tytoniowy;
3) import przez inny podmiot niż
tytoniowy;
4) zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5) zużycie przez podmiot prowadzący
skład podatkowy do innych celów
niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6) nabycie lub posiadanie przez inny
podmiot niż podmiot prowadzący
skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika,
który wyprodukował susz, jeżeli
nie została od niego zapłacona
akcyza w należnej wysokości i nie
można ustalić podmiotu, który
dokonał jego sprzedaży.
Jednocześnie, za sprzedaż uważa
się:
1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów
k.c.;
2) zamianę, w rozumieniu k.c.;
3) wydanie w zamian za wierzytelności;
4) wydanie w miejsce świadczenia
pieniężnego;
5) darowiznę, w rozumieniu przepisów k.c.;
6) wydanie w zamian za dokonanie
określonej czynności;
7) przekazanie lub wykorzystanie na
potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8) przekazanie przez podatnika na
potrzeby osobiste podatnika,
wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni
i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
a także zatrudnionych przez niego
pracowników oraz byłych pracowników;
Otwarta definicja suszu tytoniowego („suchy tytoń niebędący jeszcze
wyrobem tytoniowym”) powoduje, ze
jest nim w istocie tytoń w każdej postaci, która nie nadaje się do palenia,
ale potencjalnie może zostać spalony.
Co to oznacza? Suszem tytoniowym,
zgodnie z Ustawą jest:
1) nienadający się do obróbki przemysłowej krzak tytoniu, który np.
w wyniku suszy lub choroby usechł
na polu;
2) samosiejka, która np. uschła;
3) tytoń oskrzydlony (popularna roślina ozdobna), w sytuacji jak
wyżej
– gdyż można je pokruszyć i spalić.
Wyrwanie i wyrzucenie owych
tych roślin jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w przypadku małych podmiotów z tytułu
zużycia (pkt 4) lub wejścia w posiadanie tego suszu przez inny
podmiot niż podmiot prowadzący
skład podatkowy pośredniczący
podmiot tytoniowy rolnika, który
wyprodukował susz, jeżeli nie
została od nich zapłacona akcyza
w należnej wysokości i nie można
ustalić podmiotu, który dokonał
sprzedaży tego suszu (pkt 5).
Za susz tytoniowy uznaje się suchy
tytoń niebędący jeszcze wyrobem
tytoniowym. Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego
suszu wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi
218,40 zł za każdy 1 kilogram. Natomiast w przypadku:
1) nabycia wewnątrzwspólnotowego
lub importu suszu tytoniowego
pośredniczący podmiot tytoniowy
lub
2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub
pośredniczący podmiot tytoniowy
– bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80
zł za każdy 1 kilogram.
Przepis powyższy powoduje, że w
istocie nie można sprowadzić do Polski np. w bagażu podręcznym, na
własne potrzeby, żadnych ilości suchego tytoniu, bez oznaczenia go
znakami akcyzy. Tak jest, ponieważ
projektując przedmiotowe przepisy
nie uwzględniono sprowadzenia niewielkich ilości suszu na własne potrzeby, o których mowa w art. 33-37
Ustawy. Powoduje to, że można dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów np. 200 szt. papierosów
albo 250 g tytoniu do palenia, sprowadzenie natomiast już choćby 10 g suszonych liści tytoniowych podlega
opodatkowaniu. Co więcej, stanowi
ono wykroczenie karne skarbowe.
W przypadku nabycia lub posiadania nieoznaczonego znakami akcyzy
suszu tytoniowego przez inny podmiot
niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jeżeli nie została od niego
zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu,
który dokonał sprzedaży tego suszu,
stosuje się stawkę akcyzy, o której
mowa powyżej. Co to oznacza? W
przypadku odnalezienia suchego tyto-
niu u podatnika, który np. dla wygody
lub celów estetycznych przepakował
wyrób z opakowania firmowego oznaczonego banderolą do innego, w przypadku wykrycia – wyrób taki podlega
opodatkowaniu sanacyjną stawką
akcyzy w wysokości prawie 500 zł od
kg.
Zgodnie z art. 116 ust. 1a obowiązek oznaczania suszu tytoniowego
podatkowymi znakami akcyzy ciąży
na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust.1
pkt 1- 3 - czyli takich jak:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe
pośredniczący podmiot tytoniowy;
2) sprzedaż innemu podmiotowi niż
tytoniowy;
3) import przez inny podmiot niż
tytoniowy.
Wyroby akcyzowe podlegające
obowiązkowi oznaczania znakami
akcyzy powinny być prawidłowo
oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru
akcyzy, a w przypadkach, o których
mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy
przed dokonaniem ich sprzedaży lub
przekazaniem do magazynu wyrobów
gotowych.
ROZDZIAŁ. III.
PODATEK AKCYZOWY W
INTERPRETACJACH
MINISTRA FINANSÓW,
ORZECZNICTWIE
WOJEWÓDZKICH SĄDÓW
ADMINISTRACYJNYCH,
ORZECZNICTWIE TSUE.
1. Procedura zawieszenia poboru
akcyzy – zagadnienia ogólne.
A. Spółka może dokonać zmiany
adresu siedziby prowadzenia działalności bez dokonania czynności
związanych z zamknięciem składu
podatkowego, w sytuacji gdy nie
ulega zmianie ani miejsce prowadzenia składów podatkowych, ani
podmiot prowadzący te składy
podatkowe.
W interpretacji indywidualnej z
dnia 23 sierpnia 2012 r. (IPTPP3/
443A-100/12-3/KK) IS w Łodzi
stwierdził, że spółka może dokonać
zmiany adresu siedziby prowadzenia
działalności bez dokonania czynności związanych z zamknięciem składu
podatkowego, z uwagi na fakt, iż nie
ulega zmianie miejsce prowadzenia
składów podatkowych, jak i zmianie
nie ulega podmiot prowadzący te
składy podatkowe.
Stan faktyczny dotyczył spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi wprowadzania
do obrotu olejów smarowych, oleju
opałowego o kodach CN od 27101941
do 27101 949, nafty do celów napędowych o kodach CN 27101921 i
27101925 oraz wyrobów o kodach CN
od 27101961 do 27101929, o ile wyroby te są przemieszczane luzem. W
związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą, spółka prowadziła kilka
składów podatkowych. Zezwolenia na
ich prowadzenie były wydane na czas
nieoznaczony.
Zdarzenie przyszłe polegało na
tym, iż spółka planowała zmienić
dotychczasową siedzibę bez zmieniany miejsca prowadzenia składów podatkowych oraz zakresu składowanych tam towarów. Pytanie dotyczyło
tego czy w świetle art. 49 ust. 8 Ustawy spółka, w trakcie procedury zmiany siedziby, będzie zmuszona zamknąć
wskazane składy podatkowe i otworzyć je na nowo po przeniesieniu
siedziby?
W uzasadnieniu organ stwierdził,
że zarówno wniosek o zezwolenie na
prowadzenie składu podatkowego jak
też samo zezwolenie ma charakter
dualny; zezwolenie udzielane jest
konkretnemu podmiotowi, czyli ma
charakter personifikujący, jak też
udzielane jest na prowadzenie składu
5
w ściśle określonym miejscu, czyli ma
charakter lokalizacyjny. W konsekwencji podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w określonej lokalizacji
nie ma możliwości przeniesienia tego
składu w inne miejsce, jak i też wydanie zezwolenia na prowadzenie składu
podatkowego w określonym miejscu
nie uprawnia do prowadzenia tego
składu przez dowolny zainteresowany
podmiot, a tylko przez tego któremu
wydano zezwolenie. W opisywanej
sprawie przepisy te nie miały jednak
zastosowania gdyż zmianie ulega jedynie adres siedziby spółki, natomiast
jej forma prawna, jak i miejsce prowadzenia składów podatkowych oraz
zakres składowanych tam towarów
pozostają bez zmian.
Zatem uznano, że spółka może
dokonać zmiany adresu siedziby prowadzenia działalności bez dokonania
czynności związanych z zamknięciem
składu podatkowego, z uwagi na fakt,
iż nie ulega zmianie miejsce prowadzenia składów podatkowych, jak i
zmianie nie ulega podmiot prowadzący te składy podatkowe. Wobec powyższego art. 49 ust. 10 w związku z
art. 49 ust. 8 Ustawy nie miał tu zastosowania.
B. Moment potwierdzania odbioru
zwolnionych wyrobów akcyzowych
na dokumencie dostawy.
dnia 3 września 2012 r. (IPPP3/443617/12-2/SM) IS w Warszawie stwierdził, w przypadku gdy do wydania
wyrobów zwolnionych ze względu na
przeznaczenie dochodzi w miejscu
rozpoczęcia ich transportu (za transport odpowiada odbiorca wyrobów)
- dokument dostawy powinien być
potwierdzany i zwracany jego wystawcy właśnie w miejscu rozpoczęcia
transportu wyrobów, Natomiast w
przypadku, gdy za transport wyrobów
odpowiada wystawca dokumentu dostawy, np. dostarcza on wyroby do
miejsca odbioru z wykorzystaniem
zewnętrznego przewoźnika - do potwierdzenia odbioru dochodzi w miej-
6
scu odbioru wyrobów (np. w zakładzie nabywcy wyrobów), następnie
potwierdzony egzemplarz dokumentu
dostawy jest zwracany jego wystawcy.
Stan faktyczny dotyczył spółki
będącej przedsiębiorstwem specjalizującym się w magazynowaniu i
przeładunku paliw płynnych, prowadzącym bazy paliw na terenie całego
kraju. Składowała ona paliwa do bieżącej dystrybucji, w ramach zapasów
obowiązkowych, a także magazynuje
państwowe rezerwy paliw ciekłych.
W ramach swojej działalności dokonywała również wyprowadzenia ze
składu podatkowego wyrobów akcyzowych (głównie petrochemicznych)
należących do swoich klientów. Wyroby te podlegają zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie
(dalej: wyroby akcyzowe) na podstawie art. 32 Ustawy oraz § 10 pkt 2 i 3
rozporządzenia w sprawie zwolnień
od podatku akcyzowego z dnia 23
sierpnia 2010 r.2
Wspomniane wyroby akcyzowe
(znajdujące się w składach podatkowych spółki) są sprzedawane przez jej
klientów podmiotom zużywającym
lub podmiotom pośredniczącym (dalej: nabywcy) - uprawnionym do zastosowania zwolnienia od akcyzy.
Spółka była odpowiedzialna za wydawanie wyrobów akcyzowych ze składów podatkowych Spółki - ich nabywcom. Co do zasady, miejscem odbioru
wyrobów akcyzowych jest miejsce ich
wydania do transportu, tj. jej skład
podatkowy., z którego nabywcy transportują wyroby akcyzowe dalej (samodzielnie lub z wykorzystaniem
zewnętrznych przewoźników). Spółka
jako podmiot prowadzący skład podatkowy, wydający wyroby akcyzowe
należące do swoich klientów, jest
obowiązana do dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych
dokumentu dostawy (jest to warunek
formalny zastosowania zwolnienia od
akcyzy).
2
Dz.U. z 2010 nr 159 poz. 1070
Zadane pytanie było następujące:
„W jaki sposób w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym powinno
dojść do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych od
akcyzy na dokumencie dostawy?”.
Organ wskazał, że w sytuacji, w której
wyroby akcyzowe dostarczane ze
składu podatkowego spółki wydawane
są nabywcy na terenie składu podatkowego (który następnie transportuje
je sam lub z pomocą przewoźników
zewnętrznych) - do potwierdzenia
odbioru tych wyrobów na dokumencie
dostawy powinno dojść właśnie w
miejscu wydania wyrobów akcyzowych (na terenie składu podatkowego
spółki), tam też egzemplarz dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru
zostaje zwrócony spółce. W przypadku, w którym to spółka dokonuje
transportu wyrobów akcyzowych (np.
z wykorzystaniem przewoźnika zewnętrznego) do miejsca odbioru (np.
zakładu nabywcy) - do potwierdzenia
odbioru dochodzi w miejscu odbioru
wyrobów (np. w zakładzie nabywcy
wyrobów), następnie potwierdzony
egzemplarz dokumentu dostawy jest
jej zwracany .
2. Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
A. Polski podmiot może nakładać na
terytorium Polski na wyroby akcyzowe znaki akcyzowe innych
państw członkowskich lub krajów
trzecich.
W interpretacji podatkowej
IPPP3/443-1185/12-2/SM z dnia 18
lutego 2013 r. IS w Warszawie stwierdził, że polski podmiot może nakładać
na terytorium Polski na wyroby akcyzowe znaki akcyzowe innych państw
członkowskich lub krajów trzecich
(dostarczone jej przez odbiorcę towaru) tak aby towary przed przekroczeniem danej granicy państwa posiadały
już naniesione znaki akcyzowe.
Stan faktyczny dotyczył osoby
świadczącej usługi w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego
a także spedycji krajowej i międzynarodowej, usług magazynowania (powierzchnia do 2000 m2). Zakres terytorialny świadczonych usług to kraje
Unii Europejskiej. Firma specjalizowała się w dostarczaniu towaru oraz
przeładunku w magazynie celnym w
Przemyślu jak również dostarczeniu
go do odbiorcy finalnego w Ukrainie/
Rosji/Azerbejdżanie i Kazachstanie
taborem (samochodowym) polskim i
ukraińskim. Wnioskodawczyni posiadała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w
ramach prowadzonej działalności
gospodarczej wydaną przez Starostę
Powiatu (ważna do dnia 03.09.2037 r.).
Firma wnioskodawczyni świadczyła
usługi spedycyjne, w rozumieniu
art. 794 i n. k.c. z jednego kraju członkowskiego do innego kraju UE lub
kraju trzeciego. Podczas spedycji,
wnioskodawca otrzymuje znaki akcyzowe kraju przeznaczenia transportu
aby umieścić je na towarach jeszcze
na terytorium Polski. Uzasadnieniem
takich czynności jest fakt, iż towar
wprowadzony na terytorium kraju np.
Ukrainy - winien posiadać naniesione
znaki akcyzowe - celem dowodu potwierdzenia uiszczenia opłaty z tytułu
właściwej należności publicznoprawnej państwa przeznaczenia towaru.
Pytanie dotyczyło tego czy wnioskodawczyni jako przedsiębiorca może w
ramach prowadzonej działalności
gospodarczej wykonując usługę spedycji międzynarodowej, nakładać na
terytorium Polski na wyroby akcyzowe znaki akcyzowe innych państw
członkowskich lub krajów trzecich
(dostarczone jej przez odbiorcę towaru) tak aby towary przed przekroczeniem danej granicy państwa posiadały
już naniesione znaki akcyzowe? Organ wskazał, że istnieje taka możliwość. W uzasadnieniu wskazano, że
Ustawa reguluje kwestię opodatkowania tym podatkiem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski. Zasady
stosowania dotyczą również polskich
znaków akcyzy. Uwzględniając powyższe, przepisy Ustawy jak również
rozporządzeń wykonawczych do niej,
nie odnoszą się do kwestii stosowania
znaków akcyzy innych państw. Zatem
ich nanoszenie na terytorium Polski
przez Wnioskodawczynię (firmę spedycyjną) nie będzie sprzeczne z polskimi przepisami podatkowymi w ww.
zakresie.
B. Zabezpieczenie banderoli podatkowej przed odklejeniem, przy
wykorzystaniu przeźroczystego
kapturka z termokurczowej folii
lub przeźroczystej opaski na szyjce
butelki, nie narusza zasad oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
dnia 6 lutego 2013 r. ITPP3/443222/12/JK IS w Bydgoszczy orzekł,
że zabezpieczenie banderoli podatkowej przed odklejeniem, przy wykorzystaniu przeźroczystego kapturka z
termokurczowej folii lub przeźroczystej opaski na szyjce butelki, nie narusza zasad oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
prowadzącej działalność gospodarczą
polegającą na hurtowym obrocie napojami alkoholowymi powyżej 4,5%
do 18% zawartości alkoholu, bez
piwa. Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo oraz importowała wyroby winiarskie o pojemności powyżej
0,5 l. Wyroby podlegają obowiązkowi
oznaczania znakami akcyzy - banderolami. Zgodnie z obowiązkiem oznaczania wyrobów akcyzowych banderole podatkowe nabyte w kraju były
wysyłane kontrahentom, którzy nanoszą je na butelki poprzez umocowanie
odpowiednim klejem (od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w
kształcie odwróconej litery „U”). Jednostkowe opakowanie - butelka jest
wyrobem szklanym, szyjka butelki
jest okrągła, śliska o nierównej powierzchni (z wybrzuszeniami na górze). Wnioskodawca wskazał, że
banderola podatkowa wykonana jest
z nietrwałego papieru. Wskazano, że
użyte w przepisach rozporządzenia
określenie „umocowanie odpowiednim klejem” nie jest jednoznaczne.
Dostawcy wyrobów winiarskich używają klejów dobrej jakości, przykładając dużą staranność, aby banderola
w całości przylegała do szyjki butelki.
Proces załadunku, rozładunki, układania towarów naraża papierowe banderole na uszkodzenie. Butelki z odklejoną lub naderwaną choćby w części
banderolą narażały spółkę na kary
nakładane przez pracowników służb
celnych za niewłaściwe oznakowanie
oraz zwroty towaru od naszych kontrahentów - hurtowni. Aby zapobiec
uszkodzeniom naklejonej banderoli
podatkowej na szklaną butelkę wprowadzono dwa rodzaje dodatkowego
zabezpieczenia. Obie formy nie są
stosowane łącznie:
− na oklejoną banderolą szyjkę butelki nakładane są przeźroczyste
kapturki z folii termokurczliwej,
kapturki z folii nakładane są w ten
sposób, że na górze butelki pozostaje otwór około 1,5 cm średnicy
bez folii, lub
− na oklejoną banderolą szyjkę butelki na wysokości około 6 cm od
góry szyjki jest naklejana przeźroczysta opaska z folii - zabezpieczona przeźroczystą folią banderola
przylega idealnie do szyjki butelki,
jest w całości czytelna, nie są zasłonięte żadne dane zawarte na
niej, tj. seria, numer oraz inne znaki służące identyfikacji.
W związku z powyższym zadano
następujące pytania: czy działanie
spółki w zakresie stosowania dodatkowego zabezpieczenia banderoli
podatkowej przed odklejeniem jest
właściwe? Czy spółka może stosować
zabezpieczenia typu przeźroczysty
kapturek z termokurczliwej folii lub
przeźroczystą opaskę na szyjce butelki? Wnioskodawca staną na stanowisku, że w obu tych przypadkach
działanie spółki jest zgodne z prawem.
Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę
opis zawarty we wniosku oraz treść
powołanych przepisów stanowisko
Spółki należy uznać za prawidłowe, o
ile opisany sposób zabezpieczenia
banderoli podatkowej przed odklejeniem, przy wykorzystaniu przeźroczy-
7
stego kapturka z termokurczliwej folii
lub przeźroczystej opaski na szyjce
butelki, nie narusza zasad oznaczania
wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Podkreślić bowiem należy, że
stosując się do zasad uregulowanych
w wymienionych przepisach, zabezpieczona w opisany we wniosku sposób banderola musi być w pełni weryfikowalna. Zatem, powinna być widoczna seria, numer ewidencyjny, rok
wytworzenia oraz wszystkie zabezpieczenia banderoli zarówno dla uprawnionych organów, jak i konsumentów
nabywających przedmiotowe wyroby
akcyzowe.
3. Piwo, wino i inne napoje fermentowane.
A. Do obliczenia 1 stopnia Plato nie
uwzględnia się substancji słodzących dodanych w końcowej fazie
produkcji piw smakowych.
Powyższa spostrzeżenie wynika z
wyroku NSA z dnia 5 listopada 2012 r.
(I GSK 192/11). W wyroku tym sad zauważył, że zgodnie z
treścią art. 3 ust.1 Dyrektywy 83,
podatek akcyzowy od piwa nakładany
przez Państwa Członkowskie ustala
się według: liczby hektolitrów/stopni
Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Prawo
wspólnotowe dopuszcza zatem dwie
alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa. Pierwsza
metoda to ilość hektolitrów gotowego
wyrobu pomnożona przez ilość stopni
Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona
przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie.
W niektórych Państwach Członkowskich obowiązują równocześnie
obie metody obliczania podstaw opodatkowania piwa (np w Portugalii).
Skoro obowiązują obie metody, aby
mogły one funkcjonować jednocześnie, to muszą prowadzić do zbliżonych
rezultatów. Nie może być, bowiem
tak, że w ramach jednego systemu
prawnego Państwa Członkowskiego
8
obowiązują jednocześnie dwie metody
obliczania podstawy opodatkowania
piwa i każda z tych metod prowadzi
do zupełnie odmiennych wyników.
Dodatek substancji słodzących na
końcowej fazie produkcji piw smakowych zmienia stopień Plato w wyrobie, a zatem prowadziłby, gdyby te
substancje uwzględniać, do odmiennego opodatkowania tego samego
wyrobu w identycznych sytuacjach,
co jest niedopuszczalne.
Jednocześnie Sąd ten zauważył, że
np. słowackie organy podatkowe
uznały, że do obliczenia 1 stopnia
Plato nie uwzględnia się substancji
słodzących dodanych w końcowej
fazie produkcji piw smakowych. Jakkolwiek spostrzeżenia te, w ocenie
Sądu, nie są wiążące dla wykładni
Ustawy,o tyle powinny być brane pod
uwagę jak wskazówka.
A zatem przy ustalaniu podstawy
opodatkowania piwa stopnie Plato
powinno obliczać się wyłącznie od
„czystego” piwa, bez dodatków smakowych.
B. Kwota, która została wykazana na
zwolnieniu z obowiązku złożenia
zabezpieczenia akcyzowego, powinna zostać wyliczona na podstawie ilości wszystkich znajdujących
się w składzie wyrobów winiarskich.
dnia 20 grudnia 2012 r. (IBPP4/443405/12/BP) IS w Katowicach wskazał,
że kwota, która została wykazana na
zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego powinna
zostać wyliczona na podstawie ilości
wszystkich znajdujących się w składzie wyrobów winiarskich tj. nastawy,
leżakownia oraz wyrobów gotowych,
jak i kwoty akcyzy do zapłaty przypadającej na ten dzień (najwyższych
stanów).
Stan faktyczny dotyczył składu
podatkowego wytwarzającego, rozlewającego i sprzedającego napoje fermentowane o kodzie CN 2206. Posiadał on zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.
Kwota, która została wykazana na
zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego została
wyliczona na podstawie ilości wszystkich znajdujących się wyrobów winiarskich w składzie tj. nastawy, leżakownia oraz magazyn wyrobów gotowych, jak i kwoty akcyzy do zapłaty
przypadającej na ten dzień (najwyższych stanów). Natomiast zdaniem
wnioskodawcy kwotę zwolnienia z
obowiązku złożenia zabezpieczenia
akcyzowego (CN 2206) winno się
wyliczyć od ilości wyrobów gotowych
(butelka z banderolą) znajdujących się
na magazynie wyrobów gotowych lub
też od ilości nastawów, a nie wszystkich ilości znajdujących się w składzie. Organ wskazał, że takie stanowisku podatnika jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że z
treści załącznika nr 3 do. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych
norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów
akcyzowych3 wynika, że normy dopuszczalnych ubytków, o których
mowa w art. 85 ust. 1 Ustawy, dzieli
się na poszczególne fazy:
I faza obejmuje cykl produkcyjny
od sporządzenia nastawu do zakończenia procesu fermentacji i przekazania wyrobu winiarskiego na leżakownię.
II faza obejmuje cykl produkcyjny
od chwili przyjęcia wyrobu winiarskiego do leżakowni i zakończenia
wszystkich czynności produkcyjnych
oraz napełnienia opakowań jednostkowych.
Zatem przez ubytki wyrobów winiarskich rozumieć należy straty, jakie
powstają w czasie produkcji od sporządzenia nastawu, aż do momentu
zakończenia wszystkich czynności
produkcyjnych oraz napełnienia opakowań jednostkowych. Powyższe
oznacza, iż wyrób akcyzowy w postaci wyrobu winiarskiego, którego ubytek podlega opodatkowaniu podatkiem
akcyzowym, powstaje już w pierwszej
3
Dz.U. z 2013 poz. 166
fazie produkcyjnej tj. podczas sporządzenia nastawu. Należy podkreślić, iż
skoro opodatkowaniu podlegają m.in.
ubytki wyrobów akcyzowych zaś – jak
wskazano powyżej – normy dopuszczalne dla tych ubytków ustawodawca
wskazał już na etapie sporządzenia
nastawu, to z powyższego wynika, iż
wyrobem akcyzowym jest już ciecz,
istniejąca na tym etapie, gdyż to do tej
cieczy ustawodawca określił dopuszczalne normy. W związku z czym do
podstawy ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego składanego dla
zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu produkcji wyrobów
winiarskich należy zaliczyć ciecz
(mieszaninę) znajdującą się w sporządzonym nastawie, gdyż od momentu
umieszczenia jej w nastawie należy ją
rozliczać jako wyrób gotowy. kwota
podlegająca zwolnieniu z obowiązku
złożenia zabezpieczenia akcyzowego
winna odpowiadać kwocie zobowiązań podatkowych podlegających temu
zabezpieczeniu. Tym samym skoro
zabezpieczeniem akcyzowym zostało
objęte powstałe lub mogące powstać
zobowiązanie podatkowe odnoszące
się do przedstawionych wyżej sytuacji
tym samym do wyliczenia kwoty zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego
winny być brane pod uwagę te same
czynniki. W sytuacji zaś, gdy kwota
powstałych lub mogących powstać
zobowiązań podatkowych ulega zmianie, kwota zwolnienia winna być określana w odniesieniu do przewidywalnej
maksymalnej kwoty mogącego powstać zobowiązania podatkowego.
C. Organy celne nie mogą odmówić
producentowi zwrotu akcyzy od
partii towaru niesprzedanej na
skutek przekroczenia terminu
ważności.
NSA w wyroku z dnia 30 października 2012 r. (I GSK 772/11) stwierdził
organy celne nie mogą odmówić producentowi zwrotu akcyzy od partii
towaru niesprzedanej na skutek przekroczenia terminu ważności.
Stan faktyczny dotyczył interpretacji podatkowej i sytuacji, w której
piwo nie zostało sprzedane konsumentom z powodu upływu terminu jego
przydatności do spożycia. Według
spółki w przypadku gdy dystrybutorzy
zwracają jej produkt, którego nie sprzedali, może ona się ubiegać się o zwrot
akcyzy, która została zapłacona jeszcze
przed przekazaniem piwa kontrahentom. W takim bowiem przypadku
przeterminowane piwo wraca do składu podatkowego, gdzie jest niszczone
pod nadzorem celników. MF nie przychylił się do tego poglądu
W uzasadnieniu zastosowano wykładnię celowościową. Odwołano się
bowiem się do celów dyrektywy w
sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Podkreślono, że
nie ma znaczenia, czy w polskich
przepisach jest mowa o zwolnieniu z
akcyzy, czy też o jej zwrocie w przypadkach, gdy produkt nie został wprowadzony do obrotu ze względu na jego
nieprzydatność do spożycia. Stwierdzono, że jeśli piwo nie zostało ostatecznie skonsumowane przez odbiorców, to nie ma różnicy, czy stało się
przeterminowane jeszcze w składzie
podatkowym, czy też w hurtowni.
Organy celne po zwrocie takiego piwa
z hurtowni do składu podatkowego
spółki powinny wykonać czynności
nadzorcze związane ze zniszczeniem
produktu, a następnie powinny
wszcząć procedurę zwrotu akcyzy.
D. Produkcja płynu do spryskiwaczy,
prowadzona na bazie alkoholu
etylowego całkowicie skażonego
zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 30 ust.9 pkt 1 Ustawy,
będzie mogła odbywać się poza
składem podatkowym.
MF w interpretacji indywidualnej
z dnia 11 czerwca 2012 r. (IPTPP3/
443A-63/12-5/BJ) stwierdził, że produkcja płynu do spryskiwaczy, prowadzona na bazie alkoholu etylowego
całkowicie skażonego wg Rozporządzenia 3199 i zwolnionego od akcyzy
na podstawie art. 30 ust.9 pkt 1 Ustawy będzie mogła odbywać się poza
składem podatkowym.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca chce rozpocząć
produkcję płynu do spryskiwaczy szyb
samochodowych na bazie alkoholu
etylowego całkowicie skażonego środkiem dopuszczonym do skażenia Rozporządzeniem 3199. W wyrobie gotowym zawartość alkoholu etylowego
całkowicie skażonego po rozcieńczeniu
będzie wynosić od 30 do 50%.
Ponadto Wnioskodawca nie zamierza prowadzić produkcji opisanego
wyrobu w firmie, która jest składem
podatkowym. W związku z powyższym Wnioskodawca argumentował,
że skoro wyprodukowany produkt na
bazie alkoholu etylowego całkowicie
skażonego nie podlega podatkowi
akcyzowemu zgodnie z art. 30 ust. 9
pkt 1 Ustawy. Tym samym skoro ww.
produkt nie podlega podatkowi akcyzowemu, może być produkowany w
firmie, która nie jest składem podatkowym.
Organ podatkowy nie zgodził się z
takim rozumowaniem. Warunkiem
zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1
Ustawy jest jego skażenie środkami
dopuszczonymi do skażania alkoholu
etylowego na podstawie Rozporządzenia 3199. Stosownie do art. 1 Rozporządzenia 3199 substancje skażające,
które są wykorzystywane w każdym
Państwie Członkowskim do celów
całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy
83, są takie jak określone w załączniku do niniejszego rozporządzenia.
Mając powyższe na uwadze, organ
stwierdził, że alkohol zawarty w płynie do spryskiwacza szyb samochodowych, tj. w wyrobie o rzeczywistej
objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, podlega
opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast, gdy alkohol będzie
całkowicie skażony zgodnie z Rozporządzeniem 3199, to wówczas będzie
korzystać ze zwolnienia z podatku
akcyzowego na podstawie art. 30
ust. 9 pkt 1 Ustawy.
Organ podatkowy jednocześnie
stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust 1
9
pkt 10 Ustawy jako skład podatkowy
ustawodawca określił miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są:
produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby
te są wprowadzane - z zastosowaniem
procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Tym samym w myśl art. 47 ust. 1
Ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2
do Ustawy oraz wyrobów akcyzowych
innych niż określone w załączniku nr
2 do ustawy, objętych stawką akcyzy
inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyłączeniem wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których
akcyza została zapłacona w wysokości
równej lub wyższej od kwoty akcyzy
przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych,
albo z wykorzystaniem wyłącznie
wyrobów akcyzowych zwolnionych
od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze
względu na przeznaczenie. Płyn do
spryskiwaczy sklasyfikowany przez
Wnioskodawcę nie został wskazany
w Załączniku nr 2 do Ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych,
do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których
produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie 12. Z tego wynika, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma
zastosowania do produkcji spryskiwaczy.
Reasumując należy stwierdzić, iż
produkcja płynu do spryskiwaczy
prowadzona na bazie alkoholu etylowego całkowicie skażonego wg Rozporządzenia 3199 i zwolnionego od
akcyzy na podstawie art. 30 ust.9 pkt 1
Ustawy, będzie mogła odbywać się
poza składem podatkowym.
4. Wyroby tytoniowe.
A. Wyrok z dnia 14 marca 2013 r. w
sprawie C-216/11 (KE vs. Fran-
10
cja), czyli ograniczenia w przywozie wyrobów tytoniowych nie powinny być interpretowane zawężająco na niekorzyść podatnika.
Wyrok w przedmiotowej sprawie
dotyczył ograniczeń ilościowych w
przywozie wyrobów tytoniowych na
terytorium Francji. Francuskie regulacje dotyczące podatku akcyzowego
od wyrobów tytoniowych, mianowicie
zagadnienie zwolnienia z akcyzy wyrobów tytoniowych przywożonych na
cele niehandlowe, oparte były wyłącznie na kryteriach ilościowych i odnosiły się do wszystkich posiadanych
wyrobów tytoniowych ogółem; w razie przewozu wyrobów tytoniowych
indywidualnym środkiem transportu
znajdowały one zastosowanie w przeliczeniu na pojazd, a nie na osobę, a
sankcje przewidziane w razie naruszenia tych ostatnich przepisów były
szczególnie surowe. Z tych tez względów KE skierowała sprawę przeciwko
Francji do TSUE.
W ocenie TSUE celu ustalenia, że
wyroby przechowywane są do celów
handlowych, art. 9 ust. 2 dyrektywy
ustanawia szereg kryteriów. W szczególności, jak wynika z samego brzmienia art. 9 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy, w celu ustalenia, że wyroby są
przechowywane do celów handlowych, państwa członkowskie powinny
między innymi wziąć pod uwagę szereg kryteriów, przy czym ilość posiadanych wyrobów jest tylko jednym z
szeregu wymienionych kryteriów.
Ponadto w odniesieniu do tego kryterium art. 9 ust. 2 akapit drugi dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą ustalić orientacyjne poziomy wyłącznie jako formę dowodu.
Wynika z tego, że art. 9 ust. 2 dyrektywy nie zezwala na to, by państwa
członkowskie ustalały, iż wyroby są
przechowywane do celów handlowych
wyłącznie w oparciu o ilościowy próg
dotyczący posiadanych wyrobów.
Powyższe obejmuje również sytuacje, w których w wyniku wykształconej praktyki określone progi ilościowe stają się w rzeczywistości jedynymi istotnymi kryteriami ustalenia,
że wyroby przechowywane są do celów handlowych.
Konkludując, w ocenie TSUE,
stosując wyłącznie ilościowe kryterium w celu ustalenia, że znajdujące
się w posiadaniu osób prywatnych
wyroby tytoniowe pochodzące z innego państwa członkowskiego przeznaczone są do celów handlowych, oraz
stosując to kryterium w przeliczeniu
na indywidualny środek transportu
(nie zaś na osobę) i do wszystkich
wyrobów tytoniowych ogółem, Republika Francuska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy
Dyrektywy 12, a w szczególności
art. 8 i 9 tej dyrektywy.
B. Usługa polegająca na konfekcjonowaniu papierosów z przekazanych przez klienta: tytoniu, gilz i
ustników papierosowych poza
składem podatkowym jest nielegalna.
W interpretacji indywidualnej
IPTPP3/443A-23/11-3/IB wydanej 30
października 2011 r. IS w Łodzi
stwierdził, że usługa polegająca na
konfekcjonowaniu papierosów z przekazanych przez klienta: tytoniu, gilz i
ustników papierosowych poza składem podatkowym jest nielegalna.
Stan faktyczny przedstawiał się
następująco. Usługa polegała na konfekcjonowaniu papierosów z przekazanych przez usługobiorcę usługodawcy: tytoniu, gilz i ustników papierosowych. Miał być ona wykonywana
przy użyciu przeznaczonego do tego
urządzenia, a zapłata za usługę - pobierana poprzez umieszczenie monet
lub banknotów w urządzeniu - uruchamiała wykonanie usługi. Usługa nie
miała być świadczona na rzecz podmiotu produkującego papierosy. Co
więcej usługodawca nie miał być
właścicielem tytoniu, gilz i ustników
papierosowych zużytych do wykonania usługi, a nie dostarczać usługobiorcy tych materiałów potrzebnych
do wykonania na jego rzecz usługi
konfekcjonowania papierosów.
Organ podatkowy stwierdził, że
usługa taka jest niezgodna z prawem.
W uzasadnieniu wskazał, że należy
zaznaczyć, iż wskazana przez wnioskodawcę usługa konfekcjonowania
papierosów (pojedynczo i w większej
ilości) jest czynnością zabronioną i
karalną. Aby Wnioskodawca mógł
legalnie produkować papierosy w
rozumieniu art. 99 ust. 1 Ustawy, winien spełnić odpowiednie warunki
m.in. prowadzić skład podatkowy i
nanosić znaki akcyzy na jednostkowe
opakowania wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Z interpretacji
jasno wynika, że działalność polegająca na produkcji papierosów musi
być prowadzona w składzie podatkowym i musi podlegać opodatkowaniu
podatkiem akcyzowym. Dodatkowo
wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 3 i
4 ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o
ochronie zdrowia przed następstwami
używania tytoniu i wyrobów tytoniowych4 zabrania się sprzedaży wyrobów tytoniowych w automatach oraz
sprzedaży papierosów w opakowaniach zawierających mniej niż dwadzieścia sztuk oraz luzem bez opakowania.
5. Susz tytoniowy
A. Wilgotne liście tytoniu to susz tytoniowy.
W dniu 18 marca 2013 r. IS w Łodzi wydał interpretację IPTPP3/443A162/12-5/KK, zgodnie z którą wilgotne, niesfermentowane, całe liście tytoniu stanowią susz tytoniowy. Pytanie
dotyczyło tego czy od sprzedaży całych, niesfermentowanych, suchych,
niebędących nigdy wyrobem tytoniowym w myśl definicji producenta
wyrobów tytoniowych zawartej w
Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia
21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych
do wyrobów tytoniowych5, nieprzetworzonych liści tytoniu, nienadających się do palenia, niepociętych,
należy odprowadzić podatek akcyzowy?
4
5
Dz. U. z 1996 r. Nr 10 poz. 55 ze zm.
Dz.U. L 176 z 5.7.2011, str. 24—36.
Organ stwierdził, że na gruncie
przepisów krajowych sprzedaż liści
tytoniowych w takiej postaci podlega
obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym. Najistotniejsze jest
jednak to na co organ wskazał w uzasadnieniu. Napisano tam bowiem, że
w przepisach prawa podatkowego jak
również w innych aktach prawnych
nie zawarto definicji pojęcia „suchy
tytoń”. Zdaniem organu przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości definicja
słowa „tytoń”, to już określenia wyjaśniające pojęcie „suchy” nie mogą
wprost znaleźć zastosowania. Według
Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN – 2012r. – „suchy” oznacza
bowiem „ pozbawiony wilgoci, wody
płynu”. Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast
żadnych norm (w tym nie odwołują
się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności,
od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy.
W tej sytuacji zastosowanie winna
znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną
jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego
kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa
interpretowany przepis (zob. J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988r. s. 143-144). Powyższe
wskazania, w opinii organu, w pełni
uzasadniają celowość odstąpienia od
ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu
art. 99a ust. 1 Ustawy, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej).
Określenia „susz tytoniowy” i „suchy
tytoń” przyjęto zatem na potrzeby
Ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu
tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie
uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać
każdą cześć tytoniu, która nie jest
połączona z żywą rośliną, niezależnie
od stopnia jej przetworzenia. Oznacza
to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączona z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Powyższe zarazem stoi w zgodzie z opinią,
zgodnie z którą za susz tytoniowy
może zostać uznany zarówno tytoń
niebędący wyrobem tytoniowym, ale
będący w przyszłości wyrobem tytoniowym, jak i tytoń, który nie będzie
nigdy wyrobem tytoniowym.
B. Pierwsze interpretacje dotyczące
suszu tytoniowego - komentarz
krytyczny.
W dniu 18 marca 2013 r. MF wydał
interpretację indywidualną (IPTPP3/
443A-163/12-5/BJ) w przedmiocie
wyjaśnienia zakresu definicji suszu
tytoniowego. Interpretacja ta została
szczegółowo omówiona w tekście
„Wilgotne liście tytoniu stanowią susz
tytoniowy”.
W związku z nią należy się jednak
kilka słów komentarza krytycznego.
Podatek akcyzowy od suszu tytoniowego jest najzwyczajniej w świecie
bublem prawnym, świadczącym o
oderwaniu jego „twórców” od zasad i
specyfiki podatku akcyzowego, realiów gospodarczych, a często również
zwykłej logiki i zdrowego rozsądku.
Do przewidzenia było, że ten całkowicie niefunkcjonalny i napisany z
bieżącej potrzeby politycznej twór MF
będzie jednak za wszelką cenę funkcjonalnym próbował uczynić – w ramach swoich możliwości, czyli poprzez stosowanie interpretacji indywidualnych.
Komentowana interpretacja jest
właśnie efektem takiego działania. MF
z rozbrajającą szczerością stwierdza
w niej, że co prawda nie ma żadnych
norm i definicji „suchego tytoniu”, ale
nic nie stoi na przeszkodzie by taką
definicję w drodze wykładni celowościowej stworzyć (cyt. „Powyższe
wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni
językowej co do sposobu ustalenia
11
znaczenia przepisu art. 99a ust. 1
Ustawy, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej)”). Co natomiast wynika z tej wykładni celowościowej? „Celem ustawodawcy było,
aby za susz tytoniowy uznać każdą
cześć tytoniu, która nie jest połączona
z żywą rośliną, niezależnie od stopnia
jej przetworzenia (…) za susz tytoniowy może zostać uznany zarówno tytoń
niebędący wyrobem tytoniowym, ale
będący w przyszłości wyrobem tytoniowym, jak i tytoń, który nie będzie
nigdy wyrobem tytoniowym.”. Wbrew
zatem jasnej wykładni literalnej zwrotu „suchy tytoń” (czyli tytoń pozbawiony wody) organ uznał, że za suchy
tytoń należy uznać każdy skrawek
tytoniu oddzielony od żywej rośliny,
choćby przed chwilą została oderwana
od krzaka lub sprzedawana w worku
pełnym wody.
Jest to jaskrawe pogwałcenie najogólniejszej, najbardziej oczywistej
zasady interpretacji prawa podatkowego – zasady prymatu stosowania
interpretacji językowej (gramatycznej,
literalnej), zaś wykładni celowościowej tylko i wyłącznie na korzyść podatnika. Ta zasada wykładni ma
istotne uzasadnienie systemowe:
− nakłada na państwo obowiązek
stosowania oczywistego, zrozumiałego prawa w zakresie, w jakim
państwo dokonuje wywłaszczenia
obywatela z jego majątku (obywatel powinien bowiem bez żadnych
wątpliwości wiedzieć, kiedy „winien” jest państwu jakieś pieniądze),
− chroni obywatela przed samowolą
interpretacyjna urzędników, którzy
z bieżących potrzeb budżetowych
lub po prostu dla potrzeby odniesienia statystycznego sukcesu
mogą nagle stwierdzić, że treść
przepisu co prawda mówi jedno,
ale tak naprawdę ustawodawca
trochę źle tę treść sformułował i w
istocie należy ją interpretować
inaczej.
Zasada prymatu interpretacji literalnej jest na tyle oczywista, że znalazła już dawno temu poparcie w
12
licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tylko
uchwałę NSA z dnia 25 lutego 2002 r.
(FPS 12/02): „Sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość
odmiennej interpretacji powoduje, że
powstałej w wyniku tej interpretacji
niejasności czy też wątpliwości nie
można rozstrzygać na niekorzyść
obywatela. Byłoby to bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasadą zaufania do organów podatkowych /por. B.
Brzeziński, M. Kalinowski. M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń, str.
423/.”.
W związku z powyższym należy
uznać, że przedmiotowa interpretacja
Ministra Finansów jest w sposób
oczywisty niezgodna z prawem. Należy tylko mieć nadzieję, że została na
zaskarżona przez wnioskodawcę. Nie
należy jednak się łudzić – interpretacja
ta stanie się zapewne niebezpiecznym
precedensem, wykorzystywanym
przeciwko podatnikom przez organy
w sporach podatkowych.
6. Wyroby węglowe.
A. Wyroby węglonośne nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym.
W dniu 15 marca 2013 r. IS w
Warszawie wydał interpretację indywidualną IPPP3/443-110/13-3/JK w
które stwierdził, że wyroby węglonośne nie są objęte opodatkowanie podatkiem akcyzowym.
Sprawa dotyczyła spółki zajmującej się produkcją i sprzedażą wyrobów
węglonośnych (granulat hutniczy,
spieniacze) stosowanych w hutnictwie
(PKD 20.59.Z - produkcja pozostałych
wyrobów chemicznych, gdzie indziej
niesklasyfikowana oraz PKD 46.75.Z
- sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych). Wytwarzany produkt był używany jako spieniacz żużla w procesie
hutniczym i jest stosowany jako dodatek spieniający w produkcji stali w
łukowym piecu elektrycznym w hutnictwie. Spółka zarejestrowana była
jako pośredniczący podmiot węglowy
(tzw. PPW). Do produkcji wyrobów
kupowała węgiel - antracyt (kod towaru CN 2701) oraz koks (kod towaru CN 2704). Produkty te Spółka nabywała z zastosowaniem zwolnienia
z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2
pkt 7 Ustawy.
Zakupione produkty wykorzystywane były do produkcji specjalistycznych produktów (spieniaczy, granulatów hutniczych) dla celów metalurgicznych i stanowią większościową
część produktu finalnego. Proces produkcji polegała na:
− zakupie ww. surowców (obecnie
zakup od dostawcy krajowego);
− zakupie pozostałych surowców
niewęglonośnych;
− wymieszaniu w odpowiednich
proporcjach;
− uformowaniu odpowiedniej struktury (np. granulat, zasypka itp.);
− przesuszeniu.
Wyprodukowane wyroby węglonośne stosowane były w technologii
produkcji stali w specjalistycznych
procesach metalurgicznych i używane
jako spieniacz żużla, który ma za zadanie polepszyć i utrzymać osłonę
elementów pieca.
Pytanie dotyczyło tego czy wyroby
powstałe w produkcji sklasyfikowanej
pod kodem PKD 20.59.Z - produkcja
pozostałych wyrobów chemicznych,
gdzie indziej niesklasyfikowana i stosowana w procesach metalurgicznych
podlegają opodatkowaniu akcyzą
zgodnie z Ustawą. czy są zwolnione?
Spółka przedstawiła stanowisko
zgodnie z którym wyroby ten nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że ustawodawca
definiuje wyroby węglowe – wyroby
energetyczne jako akcyzowe (w tym
węgiel – antracyt kod CN ex 2701 i
koks kod CN ex 2704 00) tylko wtedy,
jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Ani węgiel - antracyt i koks
stosowane do produkcji wyrobów
węglonośnych, ani wyprodukowane z
nich finalne wyroby węglonośne nie
są wyrobami węglowymi - wyrobami
energetycznymi objętymi podatkiem
akcyzowym w rozumieniu Ustawy,
gdyż nie są one przeznaczone do celów opałowych i nie są zużywane na
cele opałowe. W związku z tym Ustawa nie dotyczy działalności Spółki w
zakresie:
− zakupu surowców (węgla - antracytu kod 2101 i koksu kod 2704),
− wyrobów węglonośnych,
− sprzedaży wyrobów węglonośnych.
W związku z tym Spółka nie powinna stosować się do regulacji zawartych w Ustawie i nie powinna
podlegać uwarunkowaniom formalnym w zakresie obrotu surowców i
produktów węglonośnych narzuconym przez tą ustawę.
B. Węgiel wykorzystywany do suszenia wyprodukowanych roślin
(odpadów z produkcji) w celu hodowli bydła powinien być nabywany bez podatku akcyzowego.
dnia 21 maja 2012 r. (ILPP3/44368/12-4/TW) IS w Poznaniu stwierdził, że węgiel wykorzystywany do
suszenie wyprodukowanych roślin
(odpadów z produkcji) w celu hodowli bydła powinien być nabywany bez
podatku akcyzowego.
prowadzącej działalność rolniczą na
gruntach i w budynkach dzierżawionych od Agencji Nieruchomości Rolnych. Oprócz budynków inwentarskich, dzierżawiła ona także budynki
mieszkalne (wraz z kotłowniami),
które zajmowane są przez osoby fizyczne. Ogrzewanie tych mieszkań
jest obowiązkiem spółki dlatego kupowała ona węgiel (CN 2701) na
swoją firmę. Podstawową działalnością spółki jest jednak uprawa zbóż i
roślin oleistych (PKD 01.11.Z) oraz
chów i hodowla bydła (PKD 01.41.Z,
01.42.Z). Podczas produkcji zbóż i
roślin oleistych powstawały jako produkt uboczny, odpady (niedosuszone
połówki ziarna). Wnioskodawca
chciał je zagospodarować. W tym celu
suszył je w suszarni bębnowej opala-
nej węglem (CN 2701), a następnie
wykorzystuje jako dodatek paszowy
dla bydła. Wnioskodawca nie jest
zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 10 Ustawy, zużywa wyroby węglowe w pracach rolniczych, tj. suszy produkty pochodzące
z własnej uprawy. Pytanie dotyczyło
tego czy spółka powinna być zwolniona z płacenia podatku akcyzowego od
nabywanego węgla zużywanego w
celu ogrzewania mieszkań osób fi zycznych zgodnie z Ustawą gdzie
zapisano, że zwolnienie od akcyzy
obejmuje węgiel zużywany na potrzeby gospodarstw domowych oraz czy
węgiel kupowany na cele suszarnicze
powinien być nabywany bez podatku
akcyzowego zgodnie z Ustawą, gdzie
zapisano, że zwolnienie od akcyzy
obejmuje węgiel zużywany w pracach
rolniczych?
Na oba pytania odpowiedź była
twierdząca. Organ wskazał, że odnośnie zużycia wyrobów węglowych w
pracach rolniczych, w myśl art. 31a
ust. 2 pkt 6 Ustawy zwalnia się od
akcyzy wyroby węglowe zużywane w
pracach rolniczych, ogrodniczych, w
hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Z
Małego słownika języka polskiego,
Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 r., str. 789 wynika, iż
rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem. Rolnictwo to
uprawa i hodowla roślin oraz chów i
hodowla zwierząt gospodarskich.
Praca - str. 699 ww. słownika - to
działalność człowieka zmierzająca do
wytworzenia określonych dóbr materialnych (…). Prace rolnicze to zatem
działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą
zwierząt gospodarskich. Z tych przesłanek organ wysnuł wniosek, że
skoro zainteresowany prowadził działalność polegającą na produkcji zbóż
i roślin oleistych oraz hodowli bydła
to znaczy wykonywał on ww. działalność rolniczą uprzywilejowaną zwolnieniem od podatku. Istniał przy tym
bezpośredni związek pomiędzy suszeniem wytworzonych przez spółkę
odpadów (połówek ziarna), a hodowlą zwierząt gospodarskich (dodatek
paszowy dla bydła), który mieści się
w zakresie zużycia wyrobów węglowych uregulowanego w art. 31a ust. 2
pkt 6 Ustawy.
C. Prowadzenie w kancelarii parafialnej działalności gospodarczej
wyklucza zwolnienie z akcyzy węglowej.
Tytułowa konkluzja została przedstawiona w interpretacji indywidualn e j z d n i a 1 c z e r w c a 2 0 1 2 r.
(IBPP4/443-146/12/LG). Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny,
zgodnie z którym węgiel ma być przeznaczony do celów grzewczych probostwa, będącego miejscem zamieszkania księży oraz miejscem gdzie
mieści się kancelaria parafialna i jest
prowadzona działalność gospodarcza.
Parafia jest osobą prawną prowadzącą
działalność gospodarczą, posiadającą
numer identyfikacji podatkowej NIP,
numer REGON oraz rozliczającą się
z urzędem skarbowym deklaracją CIT8 – zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez
podatnika podatku dochodowego.
W ocenie Ministra Finansów probostwo, jako miejsce zamieszkania
księży, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia gospodarstwa domowego. Natomiast probostwo w części,
w której znajduje się kancelaria parafialna i jest prowadzona działalność
gospodarcza, nie może zostać uznane
za gospodarstwo domowe.
W ocenie tego organu, Wnioskodawca będzie mógł dokonać sprzedaży węgla korzystając ze zwolnienia
wyrobów węglowych zużywanych do
ogrzania probostwa w części będącej
miejscem zamieszkania księży, natomiast wyroby węglowe sprzedane
celem zużycia do ogrzania pomieszczeń probostwa, w których mieści się
kancelaria parafialna, powinien sprzedać w cenie, w której zawarty będzie
podatek akcyzowy.
Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży węgla celem zużycia
go do ogrzania probostwa jest upraw-
13
niony do zastosowania zwolnienia z
akcyzy w oparciu o art. 31a ust. 1 w
związku z art. 31a ust. 2 pkt 3 Ustawy,
oczywiście przy zachowaniu warunków jego zastosowania. Natomiast
sprzedaż węgla celem zużycia go do
ogrzania kancelarii parafialnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Powyższa interpretacja, jakkolwiek zgodna z duchem Ustawy, jest
jednym z przykładów jej nonsensowności. Zgodnie bowiem z nią teoretycznie w kotłowni probostwa powinny zostać wyznaczone 2 miejsca – na
węgiel z akcyzą i węgiel bez akcyzy.
Zużycie natomiast tego wyrobu do
celów grzewczych powinno ściśle odpowiadać udziałowi energii grzewczej
do ogrzewania pomieszczeń „zwolnionych” oraz „opodatkowanych”.
D. Sprzedawca wyrobów węglowych
uprawniony do legitymowania i
inne niedorzeczności z odpowiedzi
na interpelację MF.
W dniu 30 sierpnia 2012 r. MF
udzielił odpowiedzi na interpelację
poselską nr 6804 w sprawie nowelizacji zasad przepisów o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na cztery pytania zadane przez posłów, MF udzielił następujących odpowiedzi:
Odpowiadając na pytanie, czy istnieje możliwość uzyskania przez
sprzedających instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację
danych kupującego, np. w oparciu o
dowód osobisty, MF wyjaśnił, że możliwość weryfikacji tych danych istnieje na podstawie obowiązującego prawa. W jego ocenie, skoro podmiot
sprzedający wyroby węglowe ma
prawo przetwarzać dane osobowe
nabywcy zawarte w dokumentach
dostawy, to ma też prawo, a nawet
obowiązek ustalenia, czy te dane są
rzeczywiście danymi osobowymi tego
nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien poprzez żądanie od
nabywcy okazania dokumentu tożsamości zweryfikować rzetelność jego
danych wpisanych w dokumencie
dostawy.
14
Odnosząc się do pytania, czy istnieje możliwość przygotowania systemu zabezpieczeń chroniących sprzedawców w przypadku podania fałszywych danych przez kupujących, MF
wyjaśnił, że obowiązujące przepisy
regulujące opodatkowanie wyrobów
węglowych nie stwarzają dla sprzedawców wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy (tzn. pośredniczących podmiotów węglowych) ryzyka
powstania wobec nich zobowiązania
podatkowego z tytułu podania fałszywych danych przez podmiot nabywający te wyroby, jeżeli dochowają należytej staranności i dopełnią formalności określonych w przepisach akcyzowych (tzn. odebranie prawidłowo
sporządzonego dokumentu dostawy
wraz ze wszystkimi określonymi w
nim danymi).
W ocenie Ministra, pięcioletni
okres przechowywania dokumentacji
akcyzowej dotyczącej wyrobów węglowych związany jest z terminem
przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie może by skrócony.
W kwestii stworzenia elektronicznego systemu obrotu dokumentami
dostawy – Ministerstwo rozważa
wprowadzenie takiego systemu.
W związku z ww. odpowiedzią na
interpelację należy poczynić kilka
istotnych uwag. Przede wszystkim
mamy tu do czynienia z interpelacją,
a nie interpretacją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie
chroni więc ona podatnika przed działaniami organów podatkowych; więcej
– wielokrotnie zdarzały się przypadki,
gdy organy te działały w sposób
wprost przeciwny do zapewnień Ministra Finansów (tak było z oświadczeniami o przeznaczeniu olejów
opałowych).
W ocenie autora sprzedawca nie
ma prawa do legitymowania nabywców wyrobów węglowych – takie
uprawnienie bowiem wskazywane jest
w ustawach wprost, nie zaś dorozumiane (patrz. np. art. 89 ust. 9 Ustawy). Nadinterpretacja w tym zakresie
narusza zaś przepisy ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. o ochronie danych
osobowych6. Tym niemniej takie legitymowanie, wbrew tej ustawie ale z
koniecznej ostrożności, autor zaleca.
Wreszcie, MF podał oczywistą
nieprawdę twierdząc, że należyta staranność, tzn. legitymowanie i dokładne wypełnianie oświadczeń może
uchronić podatnika przed powstaniem
zobowiązania podatkowego.
Tak się bowiem składa, że dokument dostawy posiada rubrykę adres
zamieszkania, a nie adres zameldowania. To natomiast może być inne (a w
polskich realiach najczęściej jest,
biorąc pod uwagę że dowody wymieniane są co dziesięć lat, a stopień
„mobilności” społeczeństwa jest wysoki). Żadna więc staranność podatnika nie jest w stanie zapewnić poprawnego w 100% pod względem formalnym i materialnym wypełnienia dokumentu dostawy. W tym zaś miejscu
autor odsyła do orzecznictwa sądów
administracyjnych i interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w
których, już wiążąco dla podatników,
instytucje te, nie bacząc na możliwości weryfikacyjne posiadane przez
sprzedawcę, orzekały o całkowitej
odpowiedzialności sprzedawców za
dane zawarte na oświadczeniach przeznaczeniu oleju opałowego w tym
zakresie.
W związku z powyższym, w ocenie
autora, do wskazanej odpowiedzi na
interpelację należy podejść z jak najwyższą rezerwą.
E. Parada nonsensów interpretacyjnych: czyli coś o akcyzie węglowej.
Wiemy, że nowelizacja Ustawy
wprowadzająca ten podatek od wyrobów węglowych, zasługuje na miano
podatkowego nonsensu roku Polski, a
być może nawet Europy. Niezgorsze
są również oficjalne interpretacje tej
Ustawy. Jedna z najnowszych, wydana przez IS w Bydgoszczy w dniu 28
marca 2012 r. (ITPP3/443-2496/11/
JK), jest jednak dowodem, że urzędowa wykładnia niezbyt mądrych prze6
Dz. U. z 2002 Nr. 101. Poz. 926 ze zm.
pisów może być jeszcze gorsza.
Przypomnę tylko problem: pośredniczący podmiot węglowy (PPW) może
sprzedać wyroby węglowe ze zwolnieniem przedmiotowym na rzecz tych
samych podmiotów, a także innych
podatników wymienionych w art. 31a
ust. 2 Ustawy: te ostatnie zwolnienia
związane są albo z przeznaczeniem
tych wyrobów, o którym wie tylko ich
nabywca (np. na cele produkcji rolniczej) lub wiążą się z cechami wewnętrznymi nabywcy (np. będącego
tzw. zakładem energetycznym). Rozwiązanie to jest dość typowe dla akcyzy: pełne ryzyko zastosowania tych
zwolnień ponosi sprzedawca, lecz jest
ono uzależnione od przeznaczenia
zakupionego towaru przez nabywcę
lub od cech nabywcy lub od tych cech
łącznie. Jak więc sprzedawca ma udowodnić, że np. w dniu 15 marca br.
sprzedał 35 ton węgla nabywcy, który
przeznaczy go do „produkcji rolniczej”? Odpowiedź jest prosta: tylko
dzięki oświadczeniu, które notabene
może być uznane (słusznie) za potwierdzające nieprawdę, ale to jeszcze
inny problem. Czy sprzedawca ma
prawo zażądać tego oświadczenia?
Oczywiście, bo to on musi udowodnić,
czy miał prawo do sprzedaży wyrobu
ze zwolnieniem od akcyzy. Nie wynika to literalnie z brzmienia Ustawy,
ale wiemy, że prawo to pisane jest
przez specjalistów, którzy prawdopodobnie utożsamiają „akcyzę” z banderolą na butelce alkoholu. Interpretując
te przepisy wspomniany na wstępie
organ podatkowy stwierdził jednak, że
przepisy te nie przewidują żadnej formy potwierdzenia tego faktu przez
nabywców, a jedynym (!) dowodem,
którym ma zadowolić się sprzedawca,
jest… podpis na dokumencie dostawy,
gdzie ponoć – zdaniem tego organu –
nabywca potwierdza również przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające sprzedawcę do zwolnienia podatkowego. Nonsens? Być może. Sądzę
jednak, że jest to kolejny przykład
interpretacji przepisów w celu stworzenia pułapek, która ma uspokoić
sprzedawców a następnie być podsta-
wą ich represyjnego zastosowania.
Przykłady znamy – np. sprzedaż oleju
opałowego. Czas pokaże, która hipoteza jest prawdziwa. Dla bezpieczeństwa lepiej – tak jak większość – brać
od nabywców oświadczenie. Przecież
wspomniany akt nie jest interpretacją ogólną, a tylko ta miałaby znaczenie praktyczne.
F. Spółdzielnie mieszkaniowa nie
może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 31a ust.2 pkt 3
wobec lokali użytkowych.
Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 8 sierpnia 2012 roku IS w
Łodzi (IPTPP3/443A-97/12-3/KK)
spółdzielnia zużywając wyrób węglowy w celach opałowych musi poprawnie określić podstawę zwolnienia z
jakiego korzysta.
W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia jest bardzo małym
podmiotem gospodarczym zrzeszającym 24 członków, w tym dwóch
prawnych. W skład nieruchomości
Spółdzielni wchodzą między innymi:
dwa dwunastorodzinne budynki
mieszkalne i lokalna kotłownia opalana węglem kamiennym asortymentu
eko-groszek. W budynkach znajdują
się 22 lokale mieszkalne i 2 lokale
użytkowe, adaptowane z byłych lokali mieszkalnych. Należy podkreślić, iż
specyfika prowadzonej działalności
gospodarczej przez spółdzielnie
mieszkaniowe, sprowadza się do bez
wynikowej działalności gospodarczej,
mającej wyraz w art. 6 ust. 1 ustawy
o spółdzielniach mieszkaniowych wyrok SN z dnia 11.01.2006 r. (II CSK
30/05). Tak więc Spółdzielnia nie jest
typowym przedsiębiorstwem nastawionym na generowanie zysku, u
podłoża działalności spółdzielni
mieszkaniowej leży realizacja zadań,
celów o społecznym charakterze w
postaci zaspokajania potrzeb mieszkaniowych spółdzielców i ich rodzin,
z czym nierozerwalnie wiąże się konieczność zapewnienia gospodarstwom domowym zaopatrzenia w
wodę, energię elektryczną, energię
cieplną.
W sytuacji kiedy spółdzielnia
mieszkaniowa, zobowiązana byłaby
do uiszczania w cenie zakupu wyrobów węglowych akcyzy, to automatycznie spowoduje wzrost opłat eksploatacyjnych, a więc ciężar ekonomiczny objęcia wyrobów węglowych
akcyzą spocząłby na członkach ww.
spółdzielni. Wobec powyższego czy
spółdzielnia w jednym przypadku jako
właściciel budynków, w drugim jako
zarządca powierzony, zakupując wyroby węglowe w celu wykorzystania
ich jak powyżej, winna uiszczać na
rzecz pośredniczącego podmiotu węglowego cenę z uwzględnieniem akcyzy, czy też zakup wyrobów węglowych korzysta, na podstawie art. 31a
ust. 2 pkt 3 Ustawą, ze zwolnienia.
Wobec przedstawionego powyżej
stanu faktycznego spółdzielnia, stała
na stanowisku, iż zakupywane przez
Spółdzielnię wyroby węglowe na potrzeby ogrzewania własnych zasobów
mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2
pkt 3 Ustawy, albowiem de facto zużywane są i będą głównie przez gospodarstwa domowe, co wypełnia
przesłanki dyspozycji tegoż przepisu
jako zwolnienia przedmiotowego. Cel
przepisu jest osiągnięty, gdyż choć
kupującym wyrób węglowy jest spółdzielnia mieszkaniowa jako osobny
podmiot prawa, to jednak ów wyrób
węglowy zużywany jest na potrzeby
mieszkańców tych dwóch budynków
wielolokalowych.
Organ nie zgodził się z taką interpretacją i tym samym uznał, że wyrób
węglowy, który Spółdzielnia zużywała w celach opałowych, nie korzysta
w całości ze zwolnienia, o którym
mowa w art. 31a ust. 2 pkt 3 Ustawy.
W tej bowiem sytuacji Spółdzielnia
powinna była korzystać ze zwolnienia
wynikającego z art. 31a ust.2 pkt 3
Ustawy w zakresie zużycia wyrobów
węglowych tylko i wyłącznie na cele
ogrzania gospodarstw domowych.
Natomiast nie może skorzystać z
przedmiotowego zwolnienia w zakresie zużycia wyrobów węglowych celem ogrzania lokali użytkowych.
15
G. Zwolnienie pyłu węgla brunatnego
używanego do produkcji mas bitumicznych.
W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2012 r.
(ILPP3/443-97/12-2/TW) organ ten
uznał zwolnienie tego wyrobu do wytwarzania mas bitumicznych.
Spółka w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej produkuje
mieszanki bitumiczne kod CN 2715
00 00 w 5 wytwórniach mas bitumicznych. W procesie technologicznym
w wytwórniach mas bitumicznych
wykorzystywany jest pył węgla brunatnego o kodzie CN ex 2702. W
wytwórniach mas bitumicznych zainstalowane są palniki węgla brunatnego. Płomień wytwarzany przez pył
tego węgla suszy w suszarce kruszywo
do temperatury ok. 180 stopni Celsjusza. Gorące kruszywo jest mieszane
wraz z asfaltem i wypełniaczami
(mączką) w mieszalniku w celu wyprodukowania mieszanki bitumicznej.
Pył węgla brunatnego o kodzie CN
ex 2702 Spółka sprowadza z Niemiec.
W związku z powyższym ciąży na niej
obowiązek podatkowy w podatku
akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych.
W ocenie Organu, wytwarzanie
przez Wnioskodawcę mas bitumicznych o kodzie CN 2715 00 00 należy
uznać za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu Ustawy. Zgodnie z ww. art. 31a ust. 2 pkt 2 Ustawy,
zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w procesie produkcji
wyrobów energetycznych.
Mając zatem na uwadze powyższe
Organ twierdził, że wyrób akcyzowy
o kodzie CN 2702 zużywany w procesie produkcji wyrobów energetycznych o kodzie CN 2715 00 00, na
podstawie art. 31a ust. 2 pkt 2 Ustawy,
jest zwolniony z opodatkowania akcyzą (pod warunkiem prowadzenia
przez Wnioskodawcę ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do
celów zwolnionych – art. 31a ust. 4
Ustawy).
16
H. Węgiel zużywany na cele produkcji alkoholu podlega zwolnieniu z
akcyzy węglowej.
Konkluzja przedstawiona w tytule
niniejszego artykułu wynika z wydanej niedawno interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27
lutego 2012 r. (ILPP3/443-109/11-4/
TW). Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą oraz przetwórstwo
rolne, tj. produkcję alkoholu etylowego ze zbóż w gorzelni rolniczej. Przy
produkcji alkoholu etylowego w gorzelni rolniczej spalany jest węgiel
(miał). Jest spalany w kotłach wysokociśnieniowych typu A i w kotle typu
B. Udział zakupionych wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej gospodarstwa rolnego wynosi
nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok w odniesieniu, do
którego jest ustalany procentowy
udział. Wobec powyższego wyjaśnić
należy, iż przeznaczenie węgla do
celów opałowych - jak wynika z cyt.
powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do
Ustawy - pozawala zaliczyć go do
wyrobów akcyzowych.
Przepisy art. 31a ust. 2 t Ustawy
przewidują szereg zwolnień od podatku akcyzowego, a w tym w pkt 6 i 8
Ustawy zwalniają od akcyzy wyroby
węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb,
oraz w leśnictwie, jak i przez zakłady
energochłonne do celów opałowych.
Z kolei podmiot zużywający to w
świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy, podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe
objęte zwolnieniem od akcyzy ze
względu na ich przeznaczenie zużywa
na cele uprawniające do zwolnienia.
Skoro prowadzi on przetwórstwo
rolne, tj. produkcję alkoholu etylowego ze zbóż w gorzelni rolniczej, to
wykonuje inną działalność niż działalność rolniczą uprzywilejowaną
zwolnieniem od podatku (przetwórstwo rolne nie mieści się w zdefiniowanym powyżej zakresie prac rolniczych).
Odnośnie zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust. 2 pkt 8 tej Ustawy,
w myśl art. 31a ust. 10, przez zakłady
energochłonne rozumie się podmioty,
u których udział zakupu wyrobów
węglowych w wartości produkcji
sprzedanej wynosi nie mniej niż 10%
w skali roku poprzedzającego rok, w
odniesieniu do którego jest ustalany
procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż
zorganizowana część przedsiębiorstwa
rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników
materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do
realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
samodzielnie realizujące te zadania.
Skoro udział zakupionych wyrobów węglowych w wartości produkcji
sprzedanej gospodarstwa rolnego u
Wnioskodawcy wynosi nie mniej niż
10% w skali roku poprzedzającego rok
w odniesieniu do którego jest ustalany
procentowy udział, to spełniony zostaje podstawowy warunek pozwalający uznać Spółkę za zakład energochłonny.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz
treść powołanych przepisów należy
stwierdzić, że węgiel spalany w gorzelni rolniczej będzie po dniu 1
stycznia 2012 r. zwolniony od podatku
akcyzowego w trybie art. 31a ust. 2
pkt 8 Ustawy.
I. Opodatkowanie ubytków wyrobów
węglowych przez pośredniczący
podmiot węglowy.
Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego
2009 r. w sprawie maksymalnych
norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów
akcyzowych7, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez
właściwego UC norm dopuszczalnych
7
Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242
ubytków, powstałe ubytki rozlicza się
w wysokości równej rzeczywistym
stratom wyrobów akcyzowych, nie
dłużej jednak niż przez okres sześciu
miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie,
przerób, zużycie lub przewóz.
Zatem pośredniczące podmioty
węglowe, które rozpoczęły działalność w tym charakterze z dniem 2
stycznia br. mogą uwzględniać przy
rozliczeniach akcyzy rzeczywiste
ubytki wyrobów węglowych nie dłużej niż do końca lipca 2012 r. Potwierdza to interpretacja IS w Warszawie z
dnia 5 marca br. (IPPP3/443-1572/116/SM).
7. Wyroby energetyczne.
A. Wyrok TK z dnia 7 września 2010 r.
(P 94/08) w sprawie oświadczeń o
przeznaczeniu oleju opałowego.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.
określała stawki dla wyrobów akcyzowych w art. 37. W zakresie wyrobów określanych obecnie jako wyroby
energetyczne wyróżniała ona następujące kategorie: paliwa do silników,
paliwa gazowe do silników oraz pozostałe wyroby. Akty wykonawcze do
niej obniżały stawkę akcyzy dla olejów opałowych, klasyfikowanych jako
„pozostałe wyroby”. W przypadku
jednak nieodebrania przez sprzedawcę
od nabywcy tych wyrobów oświadczeń o ich przeznaczeniu – zastosowanie wobec nich znajdowała stawka
właściwa dla paliw silnikowych. W
opinii NSA powodowało to przekroczenie, na podstawie rozporządzenia,
stawki podatku określonej w ustawie;
podatek akcyzowy od paliw silnikowych mógł bowiem, na podstawie
art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r., osiągnąć poziom
80% i 400%, od pozostałych wyrobów
zaś, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 5
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wyłącznie 25% i 40% w stosunku do ceny
sprzedaży. Odniesienie się więc w
rozporządzeniu do stawek właściwych
paliwom silnikowym, zdaniem NSA,
powodowało potencjalnie możliwość
przekroczenia stawki podatku, której
granica określona została w cytowanym art. 37.
TK orzekł, że podniesione przez
sąd naruszenie zasady wyłączności
ustawowej w sferze prawa podatkowego ma charakter potencjalny, a nie
realny. W opinii TK ocena konstytucyjności wskazanych regulacji jest
zależna od dwóch czynników:
– wykładni ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. dokonanej przez sądy administracyjne w celu ustalenia,
jaką stawkę podatku należy stosować do oleju opałowego,
– poziomu cen sprzedaży oleju opałowego.
TK wskazał, że w przedmiotowej,
konkretnej sprawie nie wskazano, że
naruszenie stawki podatku akcyzowego faktycznie nastąpiło. Jedynie zaś
potencjalna możliwość przekroczenia
przez stawkę podatku określoną w
rozporządzeniu wysokości stawki ustawowej nie jest wystarczająca do uznania naruszenia konstytucyjnej zasady
wyłączności ustawy w dziedzinie prawa podatkowego. Innymi słowy, TK
pozostawił tę kwestię do rozpoznania
przez sąd składający pytanie – będzie
on musiał we własnym zakresie dokonać ustaleń, czy w świetle istniejących
przepisów stawka określoną w rozporządzeniu przewyższyła stawkę dopuszczalną na podstawie ustawy.
Powyższy wyrok TK nie wprowadza nic nowego w trwający już od
kilku lat spór dotyczący zgodności z
Konstytucją RP przepisów dotyczących podwyższenia stawki akcyzy od
olejów opałowych. TK całkowicie
przerzucił w nim odpowiedzialność za
wykładnię przepisów na sądy, ograniczając swoje kompetencje wyłącznie
do oceny konstytucyjności przepisów
dopiero po dokonaniu ich wykładni w
konkretnej, indywidualnej sprawie. Z
jednej strony, w ocenie autora, stanowi to pozostawienie sądom administracyjnym swobody w dokonywaniu
wykładni wskazanych przepisów, co
może być korzystne, przedmiotowy
wyrok pośrednio bowiem wydaje się
wspierać koncepcję niekonstytucyjności wskazanych przepisów będących
przedmiotem orzekania. Z drugiej
jednak strony niepotrzebnie wydłuża
on toczące się już postępowania, jednoznaczna wypowiedź TK w przedmiotowej sprawie byłaby niewątpliwie
pomocna dla sądów i oczekiwana
przez podatników.
B. Paliwa wykorzystywanych do żeglugi powietrznej a podatek akcyzowy.
Wykorzystanie posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w
celach przewozu pracowników mieści
się w pojęciu prywatnych rejsów rekreacyjnych (art. 32 ust. 2 Ustawy),
zdefiniowanym na wzór przepisów
wspólnotowych, a więc nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia
ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1
wyżej wskazanej ustawy.
Zgodnie ze wspomnianym przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu
na przeznaczenie używane do statków
powietrznych: benzyny lotnicze o
kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu
benzyny do silników odrzutowych o
kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do
silników odrzutowych o kodzie CN
2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o
których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w
ust. 5-13. Powyższe zwolnienie od
akcyzy paliwa lotniczego stanowi
implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z
art. 14 dyrektywy energetycznej.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 32
ust. 1 pkt 1 Ustawy, nie obejmuje
jednak akcyzy od paliwa lotniczego
zużywanego do prywatnych rejsów
rekreacyjnych, za które uważa się
użycie statku lub statku powietrznego
przez jego właściciela lub inną osobę
fizyczną, osobę prawną lub jednostkę
organizacyjną niemającą osobowości
prawnej, które korzystają z niego
na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach
innych niż gospodarcze, w szczegól-
17
ności innych niż przewóz pasażerów
lub towarów albo świadczenie usług
za wynagrodzeniem lub usług na rzecz
organów publicznych. Z powyższego
wynika, że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym.
W sprawie C-79/10, TSUE dokonał
wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów
ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej8, który definiuje prywatne loty niehandlowe, jako każde
użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną,
korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we
wszelkich celach innych niż handlowe,
w szczególności nie w celu przewozu
pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług
na rzecz władz publicznych. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wskazał,
że przepis art. 14 ust. 1 lit. b) powinien
być interpretowany w ten sposób, że ze
zwolnienia z podatku akcyzowego od
paliw wykorzystywanych do żeglugi
powietrznej, przewidzianego przez ten
przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do
niego samolotu w celu zapewnienia
transportu pracowników do klientów
lub na targi handlowe, gdy ów transport
nie służy bezpośrednio świadczeniu
przez to przedsiębiorstwo odpłatnych
usług lotniczych.
C. Paliwo do samolotu pasażerskiego
wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
do przewozu pracowników i członków zarządu podróżujących w celach służbowych powinno się nabywać na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym.
IS w Bydgoszczy w interpretacji
indywidualnej z dnia 28 grudnia
2012 r., (ITPP3/443-177/12/JK),
stwierdził że spółka powinna nabywać
8
18
Dz.U. L 283, s. 51
paliwo do samolotu pasażerskiego
wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do
przewozu pracowników i członków
zarządu podróżujących w celach służbowych na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym.
Zwolnienie od akcyzy, o którym
mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 Ustawy,
odnosi się do paliw używanych do
statków powietrznych. Z treści ustępu
2 wskazanego artykułu wynika, że
tego zwolnienia nie stosuje się w
przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie
statku lub statku powietrznego przez
jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości
prawnej, które korzystają z niego na
podstawie umowy najmu lub umowy
o podobnym charakterze, w celach
innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów
lub towarów albo świadczenie usług
za wynagrodzeniem lub usług na rzecz
organów publicznych.
Oznacza to, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy
dokonywany statkiem powietrznym
przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot
odpłatnych usług lotniczych.
Dlatego spółka, która nie świadczy
odpłatnych usług lotniczych na rzecz
innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego samolotu, lecz wykorzystuje ten samolot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do
przewozu pracowników i członków
zarządu spółki nie może korzystać ze
wskazanego zwolnienia od akcyzy.
D. Podatek akcyzowy od olejów smarowych jednak zgodny z prawem
UE – w myśl orzeczenia NSA z
dnia 29 października 2012 r. (I
GPS 1/12).
W dniu 29 października 2012 r.
NSA w składzie siedmiu sędziów
orzekł w sprawie akcyzy nakładanej
w naszym kraju na oleje smarowe (I
GPS 1/12). Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w
sprawach związanych z nakładaniem
akcyzy na wyroby energetyczne zużywane w celach innych niż opałowe lub
napędowe nie było jednolite. W związku z tym w ostatnim okresie zarówno
sądy jak i organy podatkowe decydowały się na zawieszenie prowadzonych postępowań do momentu wypowiedzenia się NSA w formie uchwały,
gdzie stwierdzono jednoznacznie, że
przepisy wspólnotowe zastrzegają
jedynie, że dane państwo członkowskie UE nie może wprowadzać podatku na oleje, którego skutkiem byłyby
utrudnienia przy przekraczaniu granicy. Nie sprzeciwiają się one zatem
wprowadzeniu jakichkolwiek formalności, co podnosili przedsiębiorcy.
Zgodnie z uchwałą z dnia 29 października 2012 r. objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w
art. 2 pkt 2 w związku z poz. 2 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 Starej ustawy,
w tym produktów energetycznych
wykorzystywanych do celów innych
niż paliwo silnikowe lub paliwa do
ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania
podatków, określonym w art. 3 ust. 3
Dyrektywy 12. W dalszej części uzasadnienia podkreślone zostało, że
wyroby takie jak oleje smarowe nie są
objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, w rezultacie państwa członkowskie mogą nałożyć na
nie podatek konsumpcyjny, również
taki, który nosi tę samą nazwę i jest
uregulowany tym samym aktem prawnym, co akcyza nakładana na wyroby
objęte systemem zharmonizowanym.
Takie stanowisko, mimo że zapadło
na gruncie przepisów obowiązujących
do lutego 2009 r., będzie miało bez
cienia wątpliwości wpływ na kolejne
orzeczenia i decyzje zapadłe w przedmiocie powyższej problematyki.
E. Objęcie olejów smarowych akcyzą
zgodne z prawem europejskim?
Komentarz krytyczny.
Dnia 29 października 2012 r. NSA
w składzie siedmiu sędziów podjął
uchwałę (II GPS 1/12) o następującej
treści: „Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa
w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4
załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1
Starej ustawy, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do
celów innych niż paliwo silnikowe lub
paliwa do ogrzewania, mieści się w
upoważnieniu do wprowadzenia lub
utrzymania podatków, określonym w
art. 3 ust. 3 Dyrektywy 12.
Treść tej uchwały została opisana
w innym tekście niniejszego opracowanie, nie ma potrzeby jej opisywania, należy się jej natomiast kilka słów
komentarza. Przede wszystkim wątpliwe jest, czy NSA miał w ogóle
prawo podjąć taką uchwałę o takiej
treści. Zgodnie bowiem z art. 15 § 1
pkt 2 PPSA, NSA podejmuje uchwały
mające na celu wyjaśnienie przepisów
prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie
sądów administracyjnych. Sądy administracyjne orzekają natomiast przede
wszystkim na podstawie przepisów
prawa krajowego. Dokonana w niniejszej uchwale wykładnia dotyczy natomiast prawa UE, odnośnie wykładni
którego, na podstawie art. 267
TFUE, właściwy jest TSUE. A zatem
w sytuacji, gdy wyniknęła okoliczność, jak w niniejszej sprawie, odnośnie stosowania tego prawa – albo sąd
kierujący pytanie powinien był je
skierować od razu do TSUE, albo
skład 7 sędziów powinien był to zrobić. Inaczej nie da się rozumieć tych
przepisów, co w ocenie autora stanowi
jedną z przesłanek do osłabienia mocy
tej uchwały.
Druga przesłanką jest wadliwa
wykładnia prawa UE. NSA w istocie
bowiem najistotniejszą w tej sprawie
okoliczność, tzn. wykładnię art. 3
ust. 3 Dyrektywy 12, zbył w istocie w
trzech akapitach uznając, że „podkreślić należy, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy
Horyzontalnej nie odnosi się do
zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie
formalności związanych konkretnie z
faktem przekroczenia granicy w han-
dlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia
2004 roku w sprawie zwolnień od
podatku akcyzowego9 są związane nie
z samym przekraczaniem granicy, ale
z chęcią osiągnięcia celu w postaci
zwolnienia od podatku akcyzowego.
Uzupełniając tę argumentację należy
w tym miejscu także podkreślić, że w
art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej
mowa jest nie o „powstaniu formalności”, czy też o „spowodowaniu formalności” ale o „spowodowaniu zwiększenia formalności”. Oznacza to, że
przepis ten w zasadzie wyklucza
wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien
poziom formalności jest dopuszczalny.”.
Jest to oczywisty błąd. Wykładnia
językowa dyrektywy tylko w jednym
języku jest niedopuszczalna, co wielokrotnie stwierdzał już TSUE. W tym
przypadku, w ocenie autora, doprowadziło do wypaczenia sensu normy –
inne wersje językowe mówią bowiem
nie o „zwiększeniu formalności” ale
„powstaniu formalności”.
Mając powyższe na uwadze, w
ocenie autora dalej możliwe jest kontynuowanie sporu w sprawie akcyzy
od olejów smarowych – spór ten może
już jednak iść tylko w kierunku pytania prejudycjalnego do TSUE.
F. Czynności przeklasyfikowania
biokomponentu w biopaliwo jako
produkcja wyrobów energetycznych.
W interpretacji indywidualnej
(IPPP3/443-763/12-2/SM) z dnia 18
września 2012 r. IS w Warszawie
stwierdził, że czynności przeklasyfikowania biokomponentu w biopaliwo
za produkcję wyrobów energetycznych Stan faktyczny dotyczył producenta paliw silnikowych zobligowanego do realizacji Narodowego Celu
Wskaźnikowego poprzez zapewnienie
9
Dz.U. 2004 nr 97 poz. 966.
odpowiedniego poziomu zawartości
biokomponentów we wprowadzanych
na rynek paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych. W ramach realizacji
NCW Spółka nabywała m.in. biokomponenty w postaci estrów o kodzie
3826 00 10 według klasyfikacji CN.
Estry nabywane były w procedurze
zawieszonego poboru akcyzy, wprowadzane do składów podatkowych
spółki. Biokomponenty w postaci
estrów spełniały wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 17 grudnia 2010 r.
w sprawie wymagań jakościowych dla
biokomponentów, metod badań jakości biokomponentów oraz sposobu
pobierania próbek biokomponentów
Przeznaczenie nabywanych biokomponentów było dwojakiego rodzaju,
po pierwsze wykorzystywane były
jako składnik do produkcji paliwa
ciekłego, w postaci oleju napędowego,
a po drugie jako biopaliwo ciekłe
stanowiącego samoistne paliwo,
sprzedawaneo pod handlową nazwą
BIO100. Takie biopaliwo ciekłe posiada kod CN tożsamy z kodem CN
biokomponentu, tj. 3826 00 10. Przeklasyfikowanie biokomponentu następowało w składzie podatkowym bez
zmian właściwości fizykochemicznych, bez żadnej obróbki fizykochemicznej, przedmiotowe estry nabyte
jako biokomponenty nie były poddawane żadnym procesom technologicznym w obrębie składu podatkowego.
W następstwie przeklasyfikowania,
biokomponent staje się biopaliwem
ciekłym w postaci estru stanowiącego
samoistne paliwo spełniające wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia
22 stycznia 2009 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 98).
Pytanie dotyczyło tego czy opisany
powyżej proces przeklasyfikowania
biokomponentu spełniającego wymagania jakościowe określone w ww.
rozporządzenia z 2010 r. w biopaliwo
ciekłe w postaci estru stanowiącego
samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe określone w rozpo-
19
rządzenie MG z 2009 r. jest procesem
produkcji w rozumieniu art. 87 Ustawy? Stwierdzono, że opisany powyżej
stan faktyczny spełnia dyspozycję
normy prawnej zawartej w treści
art. 87 ust. 1 Ustawy. Zgodnie z
brzmieniem tego przepisu, produkcją
wyrobów energetycznych w rozumieniu Ustawy jest wytwarzanie lub
przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub
przeklasyfikowanie komponentów
paliwowych, rozlew gazu skroplonego
do butli gazowych, a także barwienie
i znakowanie wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy
do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby
oznaczone kodami CN 3824 90 91 i
3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do
celów opalowych lub napędowych.
Zdaniem spółki opisany stan faktyczny wskazywał, że miano do czynienia
z przeklasyfikowaniem biokomponentu w biopaliwo ciekłe. Fakt braku
poddania nabytego biokomponentu
jakiemukolwiek procesowi technologicznemu nie zmieniał, zdaniem spółki oceny zaistniałego stanu faktycznego. Podniesiono, że literalne brzmienie
art. 87 ust. 1 nie wskazuje na element
konieczny w postaci procesu technologicznego dla utożsamiania go z
procesem produkcji wyrobów energetycznych. Wskazuje natomiast, że
procesem produkcji wyrobów energetycznych jest przeklasyfikowanie
komponentów paliwowych. Brak jest
w ustawie definicji przeklasyfikowania. Nie ulega natomiast wątpliwości,
że biokomponent w postaci estru metylowego stanowi komponent paliwowy. Spółka definiowała przeklasyfikowanie jako zmianę sposobu zastosowania, zmianę przeznaczenia określonego wyrobu energetycznego zgodnie
z dyspozycją producenta, właściciela
wyrobów energetycznych. Dodatkowo
wskazano że mimo braku różnic we
właściwościach fizykochemicznych
wyrobu energetycznego o kodzie CN
3826 00 10 zastosowanie znajdują dwa
odrębne akty prawne dotyczące wymagań jakościowych, odrębnie zdefi-
20
niowano wymagania jakościowe dla
biopaliw ciekłych oraz wymagania
jakościowe dla biokomponentów. W
swej zawartości wymagania jakościowe dla obu kategorii wyrobów energetycznych różnią się wymogiem,
dodatkowo zdefiniowanym dla biopaliw ciekłych, gdzie określono zakres
temperatury zablokowania zimnego
filtru tzw. CFPP. Stwierdzono również, że spółka sprzedaje swoim kontrahentom produkt w postaci BIO100
jako biopaliwo ciekłe, z tego tytułu
względem swoich kontrahentów ponosi odpowiedzialność jako producent
tegoż paliwa. Spółka odpowiadała za
spełnianie wymogów zawartych w
przepisach jakościowych. Zdaniem
spółki przedstawiony stan faktyczny
był typowym przykładem przeklasyfikowania, tym samym spełniającym
definicję produkcji w rozumieniu
art. 87 ust. 1 Ustawy. Organ przychylił się do tej argumentacji.
G. Zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jako
przesłanka opodatkowania sprzedaży oleju opałowego.
Pod rządami Starej ustawy jednym
z kluczowych problemów było ustalenie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju
opałowego bez uzyskania stosownego
oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Zgodnie z
art. 65 ust. 1a Starej ustawy (w stanie
prawnym obowiązującym od dnia 24
sierpnia 2005 r.) w przypadku użycia
olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków
określonych w odrębnych przepisach,
w szczególności wymogów w zakresie
prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za
pomocą odmierzaczy paliw ciekłych,
stawka akcyzy wynosi dla olejów
opałowych lub olejów napędowych,
przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego
wyrobu. Problem dotyczy wykładni
pojęcia „użycie” – czy zwrot ten po-
winien być interpretowany również
jako sprzedaż? W wyroku 7 grudnia
2011 r. I GSK 701/10: NSA uznał:
„(…) pojęcie „użycia” oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący
także sprzedaż, co znajduje oparcie w
powołanym przepisie i przepisie art. 4
ust.1 pkt 5, ust.2 i ust.3 u.p.a.”. W
ocenie autora pogląd ten jest nieuprawniony bowiem o zużyciu można
mówić w przypadku ostatecznego
nabywcy, który np. zużywa nabywa
olej opałowy na cele napędowe – czyli niezgodnie z jego przeznaczeniem.
Trudno bowiem uznać, że sprzedawca
który jedynie sprzedaje wyrób jednocześnie go zużywa bądź używa. Należy podkreślić, że odmienne stanowisko od powyższego było również
prezentowane przez NSA m.in. w
wyrokach z dnia 11 stycznia 2011 r. (I
GSK 899/09) i z dnia 8 czerwca
2011 r. (I GSK 315/10) i tezy wyrażone w tych wyrokach zasługują na
aprobatę.
8. Energia elektryczna
A. Brak obowiązku podatkowego w
podatku akcyzowym przy sprzedaży energii elektrycznej przez producenta innemu podatnikowi posiadającemu na terytorium kraju
koncesję na jej wytwarzanie lub w
związku z zużyciem energii elektrycznej przez ten podmiot.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej
przez producenta nabywcy końcowemu. Definicja „nabywcy końcowego”
została podana w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy: nabywcą końcowym jest
podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na
wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu
przepisów Prawa energetycznego, z
wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o
giełdach towarowych nabywającej
energię elektryczną z tytułu pełnienia
funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. Z powyż-
szego wynika jednoznacznie, że
podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie jest
nabywcą końcowym w rozumieniu
tego podatku. Tak więc sprzedaż energii przez producenta na rzecz takiego
podmiotu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Taki podmiot nie jest również podatnikiem na
podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 Ustawy.
Zużycie energii elektrycznej będące przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również związane z posiadaniem przez zużywającego koncesji
wyłącznie na przesyłanie, dystrybucję
lub obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3
Ustawy) i w katalogu tym pominięto
koncesję na „wytwarzanie” energii
elektrycznej. Oznacza to, że zużycie
energii elektrycznej przez podmiot
posiadający jedynie koncesję na jej
wytwarzanie nie jest opodatkowane
na mocy tego przepisu. Jedynie zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie
energii elektrycznej przez taki podmiot (posiadający wyłącznie koncesję
na wytwarzanie) w sytuacji, gdy ten
zużywa energię elektryczną, którą sam
wyprodukował. Skoro tak, to w przypadku podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii
elektrycznej, jej nabycie od producenta jak i jej zużycie (zużycie energii
nabytej od producenta) nie podlega
opodatkowaniu akcyzą. Brak jest
również podstaw do zastosowania
wykładni celowościowej. Tym bardziej, że art. 11 omawianej ustawy
wskazujący kiedy powstaje obowiązek
podatkowy w przypadku energii elektrycznej odnosi się w sposób bezpośredni do art. 9 Ustawy, nie wskazując
na inne sytuacje, w których obowiązek
ten mógłby powstać. W celu określenia momentu powstania obowiązku
podatkowego istotne jest bowiem
wcześniejsze określenie czy wykonywana czynność podlega opodatkowaniu oraz czy podmiot, który wykonuje daną czynność jest podatnikiem w
rozumieniu ustawy. Art. 9 Ustawy
wskazuje co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Z kolei art. 13 Usta-
wy wskazuje kto jest podatnikiem
akcyzy. Z powyższych przepisów nie
wynika aby zaistnieć, miała kolizja
powodując konieczność odniesienia
się do ich interpretacji przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Tym
bardziej, że przy wykładni przepisów
prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a
zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w
sposób jednoznaczny (vide: uchwała
NSA z dnia 20 kwietnia 1998r., FPS
4/98- M. Pod. 1999/8/37). Należy
stwierdzić, iż zastosowanie przy interpretacji omawianych przepisów wykładni celowościowej budzi zastrzeżenia, bowiem takie podejście narusza
obowiązującą w prawie podatkowym
zasadę in dubio pro tributario, która
nakazuje rozstrzyganie wszelkich
wątpliwości na rzecz podatnika.
Tożsamy pogląd z wyżej przedstawionym stanowiskiem wyraził WSA
w Poznaniu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (III SA/Po 38/10) i WSA
w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (I
SA/Łd 1193/09).
Sposób interpretacji omawianego
przepisu dokonany przez MF w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca
2009 r. (Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772),
jest więc próbą wadliwego wypełnienia luki prawnej, która - w ocenie MF
- powstała z niezamierzonej woli ustawodawcy, powodując tym samym, że
nie objęto opodatkowaniem sprzedaży
energii elektrycznej do jej wytwórcy,
następnie u niego zużytej.
B. Szansa dla elektrowni – wyrok
NSA w sprawie nadpłaty podatku
akcyzowego od energii elektrycznej.
Dnia 29 czerwca 2010 r. NSA wydał wyrok w sprawie I GSK 938/09,
w związku ze skierowaną przed ten
sąd skargą kasacyjną IC od wyroku
WSA z dnia 30 października 2008 r.
(III SA/Gl 915/08) w sprawie ze skargi na decyzję IC w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W przedmiotowym
sporze NSA przyznał rację podatnikowi, oddalając skargę IC w całości.
Przypomnijmy, w wyroku z dnia
12 lutego 2009 r. (sprawa C-475/07)
ETS orzekł, że przepisy poprzednio
obowiązującej polskiej ustawy akcyzowej, poprzez nałożenie obowiązku
podatkowego na producentów energii
elektrycznej zamiast jej dystrybutorów, były niezgodne z przepisami
wspólnotowymi. Po przedmiotowym
wyroku organy podatkowe starały się
unikać zwrotu nadpłaconego podatku
argumentując to poniesieniem ekonomicznego ciężaru podatku przez inny
podmiot niż podatnik.
Wyrok NSA, nawiązujący do wydanej dnia 13 lipca 2009 r. (I FPS
4/09) uchwale 7 sędziów NSA, to
pierwsze zwycięstwo elektrowni w
walce z organami podatkowymi o
zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym
od energii elektrycznej, która powstała w związku z wymienionym wyrokiem ETS. Stanowi on mocny argument dla podatników w postępowaniach toczonych zarówno przed organami podatkowymi, jak i sądami administracyjnymi. Należy jednak pamiętać, że inny skład NSA dnia 15
października 2009 r. (I FSK 240/08)
zwrócił się do TK z pytaniem, czy
zwrot podatku, którego ciężar ekonomiczny poniósł inny podmiot niż podatnik, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.
C. Spółka nabywająca energię elektryczną od producenta nie jest
podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie
nadpłaty w podatku akcyzowym.
W wyroku z dnia 20 września
2012 r. (I SA/Rz 659/12) WSA w
Rzeszowie orzekł, że spółka nabywająca energię elektryczną od producenta nie jest podmiotem uprawnionym
do złożenia wniosku o stwierdzenie
nadpłaty w podatku akcyzowym,
mimo że ponosi jego ekonomiczny
ciężar. Oznacza to, że samo poniesienie ciężaru podatku nie wpływa na
prawo do jego odzyskania. Sprawa
dotyczyła spółki, która zużywała ener-
21
gię elektryczną do metalurgicznych
procesów przemysłowych w stalowni
elektrycznej (produkcja stali) oraz do
produkcji wyrobów walcowanych na
gorąco, zakupioną na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej od
E. Sp. z o.o. (dostawca), płacąc w
cenie zakupionej energii elektrycznej
również podatek akcyzowy. Z analizy
przepisów powołanej powyżej dyrektywy w związku z art. 1 ust. 1 lit. a
Dyrektywy 118 spółka wywiodła, że
energia elektryczna wykorzystywana
do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym i nie powinna być
opodatkowana zarówno przez obecnie
obowiązującą Ustawę o podatku akcyzowym jak też przez Starą ustawę,
która to odnosi się do stanu prawnego
objętego wnioskiem spółki. Zdaniem
spółki, zapłacony przez nią w cenie
zakupionej energii elektrycznej, wykorzystanej w procesach metalurgicznych, podatek akcyzowy jest podatkiem uiszczonym nienależnie i podlega zwrotowi jako nadpłata w trybie
art. 75 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Do wniosku spółka dołączyła
kserokopie umowy sprzedaży na jej
rzecz energii elektrycznej i faktur
VAT, na których widniała jako nabywca, bez wyodrębnienia na nich podatku akcyzowego, a wyłącznie należności w kwotach netto, stawce i kwocie
podatku VAT, należności brutto (do
zapłaty). Sąd nie podzielił poglądu
spółki W uzasadnieniu wyroku są
stwierdził, że w postępowaniu o
stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym skarżąca spółka nie
jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym, ani osobą
trzecią w rozumieniu art.110-117a
Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.7
§ 1 Ordynacji podatkowej. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie
posiadająca osobowości prawnej,
podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności
22
podlegających opodatkowaniu, w tym
m.in. czynności polegających na
sprzedaży wyrobów akcyzowych. W
przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z
dniem jej wydania (art.6 ust.1 Ustawy). Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne
oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 Ustawy).
Wskazano, że uwagi na to, iż skarżąca
nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
akcyzowym, to nie mogła być uznana
za podatnika. Podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży energii na rzecz
skarżącej była spółka E. - dystrybutor
energii, która przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na skarżącą spółkę
jako odbiorcę końcowego (konsumenta). Jednakże przez fakt zapłaty podatku konsument nie staje się podatnikiem tego podatku. W ocenie Sądu,
skarżąca spółka nie miała interesu prawnego w takim postępowaniu,
a co najwyżej interes faktyczny, przejawiający się w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku
zawartego w cenie towaru. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku
WSA w Olsztynie z dnia 3 listopada
2011r. (I SA/Ol 523/11), że interes
prawny to interes wynikający z prawa
materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny
winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego
ustanawiającego prawa i obowiązki.
Stroną w postępowaniu podatkowym
jest więc tylko ten podmiot, którego
własny interes prawny (uprawnienie,
obowiązek) podlega konkretyzacji w
postępowaniu podatkowym. Wbrew
zarzutom skargi, spółka nie wykazała,
aby jej legitymacja procesowa wynikała z interesu faktycznego, o którym
- jak twierdzi - mowa w art. 133 § 1
Ordynacji podatkowej (jako podmiotu, do którego czynność organu się
odnosi), ponieważ w zakresie podatku
akcyzowego nie odnosiła się do niej
żadna czynność organu podatkowego.
Wskazano również uprawnienia skarżącej do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie można
też wywieść z treści art.133 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, aby zgodnie z przepisami prawa
podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na niej
szczególne obowiązki lub zamierzała
skorzystać z uprawnień wynikających
z tego prawa.
Zdaniem sądu, Skarżąca nie należała do żadnej z kategorii podmiotów
wymienionych w art. 133 Ordynacji
podatkowej dlatego wniesione przez
nią żądanie wszczęcia postępowania
podatkowego nie jest żądaniem strony,
które powodowałoby skutek określony w art.165 § 3 Ordynacji podatkowej.
9. Samochody osobowe.
A. Nabycie pojazdów osobowych na
terenie UE, przeznaczonych do
rozbiórki, w sytuacji gdy pojazdy
te nie będą przemieszczane na
terytorium kraju, nie skutkuje
obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.
dnia 10 kwietnia 2013 r. (IPTPP3/
443A-4/13-2/KK) IS w Łodzi stwierdził, że wnioskodawca dokonując
przywozu części i akcesoriów samochodowych z terytorium Wspólnoty
Europejskiej nie będzie zobowiązany
do zapłaty podatku akcyzowego. Nabycie pojazdów osobowych na terenie
Wspólnoty Europejskiej, przeznaczonych do rozbiórki, w sytuacji gdy pojazdy te nie będą przemieszczane na
terytorium kraju, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.
Stan faktyczny dotyczył osoby
prowadzącej działalność gospodarczą,
przeważnie w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem
motocykli (PKD 45.31.Z). Wnioskodawca zamierzał kupować na terytorium Wspólnoty Europejskiej, przede
wszystkim w Wielkiej Brytanii, samochody osobowe (głównie w drodze
aukcji internetowych). Celem takich
zakupów byłaby rozbiórka nabytych
pojazdów na części i akcesoria do
pojazdów samochodowych. Taka rozbiórka odbywałaby się w państwie
zakupu danego pojazdu i będzie dokonywana przez miejscowe firmy - za
taką usługę rozbiórki wnioskodawca
będzie płaciłby, z tytułu czego otrzyma stosowną fakturę. Tym samym
Wnioskodawca dysponowałby dwoma
dokumentami wystawionymi przez
podmioty zagraniczne (z terytorium
Wspólnoty): fakturą (lub rachunkiem)
z tytułu nabycia pojazdu oraz fakturą
(lub rachunkiem) z tytułu dokonanej
rozbiórki tego pojazdu na części. Następnie, do Polski przywożone będą
części oraz akcesoria pochodzące z
rozbiórki zakupionych pojazdów.
Części te i akcesoria będą przedmiotem handlu na terytorium Polski. Zakupione przez wnioskodawcę na terytorium Wspólnoty pojazdy nie byłyby
przemieszczane na terytorium Polski
– jak wspomniano powyżej, niezwłocznie po zakupie w Państwie
zakupu zostałyby rozebrane na części.
Do Polski zostałyby przywiezione
części i to one byłyby dalej odsprzedawane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Same nabyte
pojazdy w chwili ich definitywnej
rozbiórki na części w państwie zakupu
stracą na zawsze przymiot pojazdów
samochodowych. Pytanie dotyczyło
tego czy w związku z przedstawionym
powyżej, przyszłym stanem faktycznym, wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego
z tytułu przywozu na terytorium Polski części i akcesoriów samochodowych, które pochodzą z nabytych poza
granicami Polski, lecz na terytorium
Wspólnoty Europejskiej - i tam rozebranych – pojazdów?
Organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie musiał z tego tytułu
płacić podatku.
B. Wiceminister Finansów potwierdza - nabycie pojazdów samochodowych typu pick-up podlega
opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Grupa posłów wystosowała interpelację do MF nr 13074 w sprawie
niejednolitej praktyki izb celnych przy
klasyfikacji taryfowej pojazdów samochodowych typu pick-up.
Podstawą do złożenia interpelacji
był wyrok z dnia 10 maja 2012 r. (I
GSK 370/12) w którym NSA uznał,
że wewnątrzwspólnotowe nabycie
pojazdów samochodowych typu pickup podlega opodatkowaniu podatkiem
akcyzowym, który stał się swoistym
usprawiedliwieniem niekonsekwentnych izb celnych, które najpierw
klasyfikowały pojazdy samochodowe
typu pick-up jako pojazdy przeznaczone do transportu towarów (pozycja
8704 CN), zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym, by później
zmienić klasyfikację tych samych
pojazdów na pojazdy przeznaczone do
przewozu osób (pozycja 8703 CN) i
nałożyć na ich importerów odpowiednie opodatkowanie. Podatnicy wielokrotnie rejestrowali pojazdy jako
ciężarowe i fakt ten nie budził wątpliwości pomimo licznych zapytań kierowanych do urzędników. Zawsze
uznawano, że pojazd klasyfikowany
jako ciężarowy takiemu podatkowi nie
podlega. Działo się tak pomimo tego,
że zgodnie z art. 72 ust.1 pkt. 6 ustawa
z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawa o
ruchu drogowym10 urzędnicy starostw
obowiązani byli do kontroli faktu
odprowadzenia akcyzy, albowiem
rejestracji pojazdu dokonuje się na
podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium
kraju. Takie interpretowanie przepisów utwierdzało przedsiębiorców, że
nie są oni zobowiązani przez przepisy
prawa do odprowadzania akcyzy od
pojazdów rejestrowanych jako ciężarowe. Powyższa argumentacja została
dodatkowo potwierdzona opiniami
urzędu statystycznego, który klasyfikował pojazdy rejestrowane później
jako ciężarowe do kodu CN 8704, tj.
z wyłączeniem obowiązku odprowa10
Dz.U. z 2012 poz. 1137 ze zm.
dzenia akcyzy. Wskazano też , że
GUS, całkowicie bezpodstawnie, odmawia już wydawania przedsiębiorcom takich opinii klasyfikacyjnych w
stosunku do konkretnych pojazdów.
W odpowiedzi wskazano, że z
brzmienia pozycji 8703 wynika, że o
klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy mieć
na uwadze, iż klasyfikacja pojazdów
mechanicznych objętych pozycją CN
8703 jest wyznaczana przez pewne
cechy, które wskazują, że te pojazdy
są przeznaczone głównie do przewozu
osób, a nie do transportu towarów.
Cechy te są szczególnie pomocne przy
określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto
wynosi 5 ton, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz
dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można
wykorzystać do transportu zarówno
osób, jak i towarów. Jako cechy pojazdów objętych pozycją CN 8703 są
wymieniono:
− obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa
lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów
bezpieczeństwa) lub obecność
stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich
pasażerów; takie siedzenia mogą
być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;
− obecność tylnych okien wzdłuż
dwóch bocznych paneli;
− obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi
(jedne lub więcej) z oknami na
bocznych panelach lub z tyłu;
− brak stałego panelu lub przegrody
pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być
używana do przewozu zarówno
osób, jak i towarów;
23
− obecność cech komfortowych oraz
wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu,
które kojarzone są z przestrzenią
pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
W pozycji 8703 określenie „samochody osobowo-towarowe” oznacza
pojazdy przeznaczone do przewozu
najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą),
których wnętrze może być używane
bez zmiany konstrukcji do przewozu
zarówno osób, jak i towarów. Należy
podkreślić, iż pojazdy typu pick-up
wyglądające pozornie tak samo mogą
być klasyfikowane do różnych kodów
taryfy celnej, natomiast tylko te spełniające wymagania pozycji 8703 taryfy celnej obciążone są podatkiem
akcyzowym. Inne, określane również
jako pojazdy typu pick-up, lecz, których obiektywne cechy samochodu
nadają im charakter samochodów do
przewozu towarów, klasyfikowane są
do kodu CN 8704 i nie podlegają akcyzie. Odnosząc się do kwestii rejestrowania pojazdów typu pick-up jako
ciężarowe, należy wskazać, iż świadectwo homologacji, w którym przedmiotowy samochód zostaje określony
np. jako samochód ciężarowy, odbywa
się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy) aniżeli klasyfi kacja towarowa. Zapisy
takie nie mogą automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy
samochód jest w myśl taryfy celnej
samochodem ciężarowym lub osobowym. Jak stwierdził NSA w wyrokach
III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01:
„...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej
wiążące są postanowienia dotyczące
nomenklatury także wówczas, gdyby
towary traktowane były odmiennie w
innych przepisach, publikacjach i
opiniach rzeczoznawców”. Oznacza
to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu
jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych bądź nawet rejestracja w
krajowym systemie komunikacyjnym
jako ciężarowy nie przesądza o kwa-
24
lifikacji taryfowej pojazdu do kodu
CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.
Wskazano również, że organy państwowe, w tym urząd statystyczny, są
autonomiczne w swoim działaniu. W
związku powyższym brak jest możliwości ingerencji ministra finansów
zarówno w zakresie wydawania bądź
też zaprzestania wydawania przedmiotowych opinii, jak i ich zawartości
merytorycznej.
C. Nie ma obowiązku korekty podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego na
gruncie Starej ustawy.
dnia 28 listopada 2012 r.. (IPPP3/443922/12-2/SM) IS w Warszawie stwierdził, że nie ma obowiązku korekty
podatku akcyzowego w przypadku
zmiany ceny samochodu osobowego
na gruncie Starej ustawy.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka zajmowała
się zakupem i sprzedażą samochodów
osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. W stanie prawnym przed 1 marca 2009 r., którego
dotyczył wniosek, sprzedaż samochodów przez spółki podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której
przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane do tej pory
w Polsce dla potrzeb ruchu drogowego. Zakup samochodów osobowych
przez spółki był dokumentowany wystawianymi przez sprzedawców (dalej
„Dostawcy”) fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu
każdego sprzedawanego samochodu,
zawierająca m.in. cenę nabycia, podatek akcyzowy, cenę netto oraz podatek
od towarów i usług (dalej „Faktury
Pierwotne”). Na podstawie art. 79
Starej ustawy, spółki korzystały z
prawa do obniżenia akcyzy należnej
o kwoty akcyzy zapłaconej wynikającej z Faktur Pierwotnych zakupu.
Następnie spółki otrzymywały korekty faktur zakupu wystawiane przez
Dostawców. Na fakturach korygujących Dostawcy pomniejszali cenę
zakupu, w tym kwotę netto oraz podatek akcyzowy. Korekty faktur były
spowodowane m.in.: udzieleniem
spółkom przez Dostawców rabatu
potransakcyjnego ze względu na różne okoliczności np. ilość i rodzaj kupowanych przez spółki nowych pojazdów oraz okresy zatrzymania tych
pojazdów przez spółki w celu profesjonalnego ich przygotowania do odbioru przez klientów, respektowanie
standardów dotyczących jakości obsługi klientów kupujących nowe samochody, respektowanie zaleceń dotyczących „reportingu” finansowego,
dokumentowania danych klientów w
systemach dystrybucyjnych itp.; zastosowaniem systemu sprzedaży, w
ramach którego cena ostateczna samochodów była ceną uzależniona od realizacji przez spółki planu zamówień.
W związku z otrzymywanymi od dostawców fakturami korygującymi,
spółki pomniejszały podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych (tj.
kwota podatku akcyzowego wykazanego na Pierwotnej Fakturze nabycia
była pomniejszana w związku z udzieleniem przez Dostawców rabatów). W
wyniku uwzględnienia faktur korygujących (w momencie ich otrzymania),
zwiększała się nadwyżka akcyzy należnej nad naliczoną albo zmniejszała
się nadwyżka akcyzy naliczonej nad
należną do przeniesienia na kolejne
miesiące. Spółka zwraca się o wydanie
interpretacji indywidualnej na gruncie
przepisów Starej ustawy. Pytanie dotyczyło tego czy w stanie prawnym
obowiązującym od 1 maja 2004 r. do
końca lutego 2009 r., zmiana ceny
nabycia samochodu osobowego dokonana po jego dostawie, udokumentowana fakturą korygującą wystawioną
przez dostawców, pozostawała bez
wpływu na zakres prawa do obniżenia
akcyzy należnej o całą kwotę akcyzy
wyszczególnionej na Pierwotnej Fakturze nabycia samochodu osobowego
Zgodnie ze stanowiskiem podatnika zmiana ceny po nabyciu samochodów osobowych nie wywoływała
skutków w zakresie naliczonego podatku akcyzowego, tzn. udzielenie
przez dostawcę rabatu potransakcyjnego i innych upustów nie mogło
zmieniać zakresu prawa spółek do
obniżenia akcyzy należnej o całość
podatku akcyzowego wyszczególnionego na pierwotnych fakturach nabycia samochodów osobowych. W
konsekwencji, nawet w przypadku
zmiany ceny samochodu osobowego
po jego nabyciu, spółki dla celów
kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego mogły pominąć faktury korygujące wystawione przez dostawców
i uznać, że przysługuje im w dalszym
ciągu prawo do odliczenia całości
akcyzy wyszczególnionej na pierwotnych fakturach zakupu samochodów
osobowych. W myśl art. 80 ust. 1
Starej ustawy, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane
na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie
do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 Starej
ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty
dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego
rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określał natomiast przepis
art. 80 ust. 3 Ustawy. Zgodnie z jego
brzmieniem, obowiązek podatkowy w
akcyzie od samochodów powstawał w
przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak
niż w terminie 7 dni, licząc od dnia
wydania wyrobu. Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 Starej ustawy,
podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była
kwota należna z tytułu sprzedaży na
terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwoty podatku
od towarów i usług oraz kwoty akcyzy, należne od tych wyrobów. Stosownie do przepisu art. 79 Starej ustawy,
podatnik miał prawo do obniżenia
kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub
zapłaconą od importu. Stara ustawa,
określając podstawę opodatkowania
podatkiem akcyzowym (art. 82 ust. 3,
art. 10 ust. 1-9) nie odnosi się wprost
do pojęcia obrotu będącego podstawą
opodatkowania w podatku od towarów
i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o
kwoty udokumentowanych i prawnie
dopuszczalnych rabatów (bonifikat,
upustów, uznanych reklamacji i skont).
rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych
(samochodów osobowych) nie mogły
zmniejszać kwoty należnego podatku
akcyzowego. Wobec powyższego,
wystawione przez dostawców faktury
korygujące sprzedaż samochodów
osobowych w sytuacji opisanej we
wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), nie
skutkowały obniżeniem kwoty akcyzy
odliczonej w związku z nabyciem samochodów osobowych przez spółki.
Organ przychylił się do takiej interpretacji przepisów.
D. Zwrot akcyzy od WDT samochodu
osobowego przysługuje tylko właścicielowi.
Do powyższego wniosku doszedł
NSA w wyroku z dnia 13 grudnia
2012 r. (I GSK 494/11).
W stanie faktycznym nabywca
samochodu osobowego dokonał jego
odbioru od sprzedawcy, tj. z salonu
sprzedaży, następnie na własny koszt
nabywca przetransportował (przemieścił) ten samochód z terytorium
kraju na terytorium innego państwa
członkowskiego, tj. do Niemiec, przy
czym czynność ta nie była wykonywana w imieniu lub na zlecenie sprzedawcy - Spółki. W związku z tym
Spółka nie dysponowała również żadnymi dokumentami dotyczącymi
transportu (przemieszczenia) tego
samochodu osobowego – tj. innymi
słowy dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez nią (tj. w jej
imieniu lub na jej zlecenie) dostawy
wewnątrzwspólnotowej.
Spółka zażądała zwrotu z tytułu
WNT samochodu na podstawie
art. 107 Ustawy czego odmówiły jej
organy podatkowe wskazując, że nie
oba dokonała dostawy pojazdu, ale
jego nabywca i to jemu przysługuje
zwrot podatku.
W ocenie NSA to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy
wewnątrzwspólnotowej samochodu
osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek
realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś
okoliczność w postaci naliczenia i
zapłaty podatku akcyzowego, którego
dokonała Spółka. Faktyczna więź
zbywcy z pojazdem ustała wraz z
wydaniem go nabywcy do przetransportowania (przemieszczenia) na
własny koszt na terytorium innego
państwa członkowskiego, co świadczy
również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa
członkowskiego dokonana została
przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez Spółkę. To
bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie rozporządzał nim jak właściciel
w rozumieniu art. 107 ust. 1 Ustawy,
dokonując następnie we własnym
imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Tym samym Sąd ten poparł stanowisko zaprezentowane rzez organy
podatkowe.
E. Otrzymanie faktur korygujących
sprzedaż samochodów osobowych
pozostaje bez wpływu na sposób
obniżenia kwoty należnej akcyzy
o kwotę akcyzy zapłaconą przy
nabyciu samochodów osobowych.
d n i a 1 9 p a ź d z i e r n i k a 2 0 1 2 r.
(ITPP3/443-145/12/JK) IS stwierdził,
że otrzymanie faktur korygujących
sprzedaż samochodów osobowych
pozostaje bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o
25
kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu
samochodów osobowych.
Wnioskodawca był dealerem samochodów osobowych. W ramach
prowadzonej działalności gospodarczej nabywał samochody osobowe od
kontrahenta (importera) w kraju, na
podstawie faktur VAT, w celu ich dalszej odsprzedaży. Zainteresowany
otrzymał faktury korygujące zmniejszające, bądź zwiększające kwotę
zakupu, na których wykazano również
zmniejszenie lub odpowiednio zwiększenie kwoty akcyzy, po zapłacie akcyzy od faktur pierwotnych. Faktury
korygujące dotyczyły faktur dokumentujących zakupy samochodów,
dokonane przed dniem 1 marca 2009 r.,
na podstawie których Wnioskodawca
dokonał obniżenia kwoty akcyzy należnej w składanych deklaracjach
AKC-3. Faktury korygujące dotyczył
nabycia samochodów sprzedanych
przez Wnioskodawcę przed dniem 1
marca 2009 r. Akcyza do zapłaty wykazana w deklaracjach AKC-3 została
zapłacona do dnia 1 marca 2009 r.
Czy akcyza wynikająca z otrzymanych faktur korygujących powinna
zostać ujęta i rozliczona w deklaracjach za okresy, których dotyczą korekty?
W omawianej sprawie zastosowanie miały przepisy Starej ustawy
Organ wskazał, że zgodnie z art. 10
ust. 1 pkt 1 Starej ustawy, podstawą
opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium
kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i
usług oraz kwotę akcyzy, należne od
tych wyrobów. Wskazany przepis nie
przewiduje zmniejszenia podstawy
opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, boni-
26
fikat, upustów, uznanych reklamacji i
skont. Zatem należy uznać, że udzielenie rabatu kupującemu po sprzedaży
samochodu osobowego nie będzie
miało wpływu na wysokość podstawy
opodatkowania akcyzą u sprzedawcy,
a co za tym idzie nie będzie miało
wpływu na wysokość kwoty podatku
akcyzowego wyliczonego w fakturze
pierwotnej.
Zatem, w przypadku wyrobów
akcyzowych niezharmonizowanych,
do których należą m.in. samochody
osobowe, brak jest podstaw prawnych
do zmniejszenia podstawy opodatkowania po zrealizowanej sprzedaży, w
stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż
została udokumentowana fakturą pierwotną. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym
oznacza, że po dokonaniu sprzedaży
samochodów osobowych przed ich
pierwszą rejestracją na terenie kraju,
w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona
podstawa opodatkowania, brak jest
możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty
udzielone po dokonaniu sprzedaży
samochodów osobowych nie będą
mogły zmniejszać kwoty należnego
podatku akcyzowego u sprzedawcy.
Stosownie do art. 82 ust. 1-2 Starej
ustawy, sprzedający jest obowiązany
do wykazania na wystawionej fakturze
kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W
przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany
zapłacić akcyzę także wówczas, gdy
dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została
zwolniona z podatku. Stosownie do
art. 79 Starej ustawy, podatnik ma
prawo do obniżenia kwoty akcyzy o
kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu
wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą
opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z cytowanych wyżej przepisów
wynika, iż kwotę akcyzy należną z tyt.
sprzedaży samochodów osobowych
przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o
kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów. Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku
akcyzowego zapłaconego z tyt. ww.
nabycia samochodów osobowych
przysługuje wówczas, gdy podatnik
będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia samochodu osobowego. Mając na
względzie przepis art. 82 ust. 1 i 2
Starej ustawy, stwierdzić należy, iż
podstawą do obniżenia akcyzy u nabywcy samochodu osobowego jest
zapłacona kwota akcyzy zawarta w
cenie nabytego samochodu osobowego, którą dostawca krajowy wykazał
w fakturze pierwotnej. Udzielone po
sprzedaży udokumentowanej fakturą
pierwotna, rabaty, upusty i inne zmiany ceny nie skutkują u sprzedawcy
zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym
samym nie wywierają również skutków u nabywcy w zakresie dokonanej
obniżki, o której mowa w art. 79 Starej ustawy.
Wobec powyższego organ stwierdził, że otrzymanie faktur korygujących, w sytuacji opisanej we wniosku
(nabycie samochodów osobowych
przed pierwszą rejestracją), pozostaje
bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy
zapłaconą przy nabyciu samochodów
osobowych, o którym mowa w art. 79
Starej ustawy. W konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do
rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur korygujących.

pobierz plik - ISP Modzelewski

Transkrypt

Podobne dokumenty

Policja Śląska Kolejna partia tytoniu bez akcyzy nie trafi na rynek

Wspomaganie obsługi sprzedaży wyrobów węglowych – instrukcja

Wersja 3.40 Firmy++

Zwolnienie z akcyzy gazu propan i propan-butan