sentencja

1
Sygnatura
III FSK 2169/14
Data
2016-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia
NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna
Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18
marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1252/13 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i
darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Gl 1252/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gliwicach oddalił skargę I. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że – zgodnie z
postanowieniem Sądu Rejonowego w Rybniku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I Ns 598/11 spadek po zmarłym E. S. nabyły: jego żona I. S. w 1/2 części oraz wnuczki. Postanowienie
stało się prawomocne z dniem 3 sierpnia 2011 r.
W dniu 16 marca 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy
lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Jako przedmiot nabycia wskazała jedynie udział
w 1/2 części w samochodzie osobowym o wartości 4.800 zł. Dopiero w piśmie z dnia 10
września 2012 r., zatytułowanym "Wyjaśnienie", a określanym przez stronę w dalszej części
postępowania jako "korekta zeznania", oświadczyła, że w skład spadku po zmarłym
wchodziła również wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, niewykazana w zeznaniu z dnia
16 marca 2012 r. (cyt.:) "z uwagi na przeoczenie". Umowa pożyczki miała zostać zawarta w
dniu 17 kwietnia 2007 r. pomiędzy skarżącą – żoną spadkodawcy (pożyczkodawcą) oraz C.
W. (pożyczkobiorcą). Jej przedmiotem były pieniądze, pochodzące z majątku wspólnego
małżonków w kwocie 200.000 zł. Zwrotu miał nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 r. Skarżąca
wyjaśniła, że do dnia śmierci męża skarżącej pożyczka została częściowo spłacona, na co
załączono dowody w postaci oświadczenia z dnia 18 marca 2009 r. dotyczącego zaliczenia na
poczet spłaty pożyczki kwoty 50.000 zł (stanowiącej równowartość pomocy udzielonej przez
C. W. w codziennych czynnościach związanych z utrzymaniem domu oraz zaspokajaniem
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
podstawowych potrzeb życiowych) oraz dowodu wpłaty kwoty 50.000 zł w dniu 20 grudnia
2009 r.
Pomimo wielokrotnego podejmowania przez organ podatkowy prób przeprowadzenia
dowodu na okoliczność częściowego wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w
drodze spełnienia przez dłużnika świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania,
okoliczność ta nie została wystarczająco udowodniona. Skarżąca nie stawiała się na
wezwania organu podatkowego, pożyczkobiorca odmówiła złożenia zeznań, a pełnomocnik
udzielał ogólnych odpowiedzi.
Organ I instancji odmówił zatem mocy dowodowej oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 r.,
uznając, że okoliczność dokonania spłaty - poprzez spełnienie świadczenia - pożyczki w
wysokości 50.000 zł nie została udowodniona.
W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wierzytelność, przysługująca skarżącej i jej
mężowi z tytułu zawartej umowy pożyczki wynosiła - w chwili śmierci męża skarżącej 150.000 zł. Wraz z umówionymi odsetkami - 156.000 zł. Do masy spadkowej wszedł
przysługujący spadkodawcy udział w 1/2 części o wartości 78.000 zł. W skład spadku
wchodził też udział w samochodzie osobowym o wartości 4.800 zł. Podstawa opodatkowania
została wyliczona przez organ I instancji na kwotę 41.400 zł.
3. Zarzuty odwołania organ II instancji uznał za niezasadne. Podkreślił, że spór koncentruje
się wokół ustalenia wartości wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, przysługującej mężowi
skarżącej w chwili śmierci.
Organ zaznaczył, że niekwestionowany jest fakt zawarcia pomiędzy małżonkami
i C. W. umowy pożyczki. Niekwestionowana jest również częściowa jej spłata w dniu 20
grudnia 2009 r. - na co skarżąca przedstawiła dowody w postaci umowy pożyczki z dnia 17
kwietnia 2007 r. oraz pokwitowania - dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 50.000 zł.
Istotne wątpliwości powstały co do wyceny pomocy świadczonej przez pożyczkobiorcę na
kwotę 50.000 zł i zaliczeniu jej na poczet spłaty przedmiotowego zobowiązania. Według
oświadczenia z dnia 18 marca 2009 r. "na taką kwotę została wyceniona wielomiesięczna
pomoc udzielona skarżącej i jej mężowi w zakresie wszelkich czynności związanych z
utrzymaniem domu oraz w zakresie czynności związanych z potrzebami życiowymi - chodzi
m.in. o robienie i dostarczanie zakupów, opłacanie rachunków za media, dowożenie do
lekarzy, zakup i dostarczanie drzewa jako opał, utrzymanie zieleni wokół domu, wykonanie
drobnych remontów, itp."
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe czynności nie zostały przez stronę
potwierdzone (zarówno co do samego faktu zaistnienia - czego jednakże organ nie
kwestionuje ze względu na ogólne prawdopodobieństwo - jak i wysokości) jakimkolwiek
dokumentem, pozwalającym odnieść wskazaną wartość do konkretnych realiów.
W szczególności przy uwzględnieniu wyjaśnień z dnia 8 lutego 2012 r., z których wynikało, że
małżonkowie nie mieli wygórowanych potrzeb życiowych, a wręcz wiedli skromne życie.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
Strona nie wskazała również jakiejkolwiek innej osoby, której zeznania mogłyby potwierdzić
podnoszone przez nią okoliczności.
W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji
wielokrotnie podejmował środki dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego w
powyższym zakresie. W szczególności dążył do uzyskania wyjaśnień bezpośrednio od
spadkobierczyni - wzywając ją zarówno do złożenia wyjaśnień (wezwania z dnia 18 kwietnia
2012 r. i 28 sierpnia 2012 r.), jak i złożenia zeznań w charakterze świadka (wezwanie z dnia
25 lipca 2012 r.).
Organ odwoławczy odnotował, że - ze względu na niewyjaśnienie podnoszonych przez
stronę okoliczności, przy wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych - organ I instancji
zasadnie uznał, iż fakt częściowej spłaty pożyczki przez C. W. w drodze zaliczenie na jej
poczet pomocy świadczonej pożyczkodawcom nie został należycie udowodniony. Wobec
powyższego nie może zostać uwzględniony przy określaniu wartości rzeczy i praw
majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 216 § 1, § 2 w związku z art. 187 § 1, § 2 poprzez
dysponowanie materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy umowy
pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r., włączonej dopiero postanowieniem z dnia 28 sierpnia
2012 r. Skarżąca zauważyła, że strony umowy pożyczki są bliską rodziną, która sobie ufa i
wzajemnie pomaga. Podkreśliła
także, że żaden przepis prawa nie statuuje konieczności potwierdzania wzajemnych rozliczeń
pomiędzy stronami pożyczki (co wynika m.in. z wyroku SA
w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I ACa 99/10), w związku z czym nieprzedłożenie
dużej ilości paragonów i zestawień nie może mieć negatywnych skutków dla strony.
W dalszych wywodach wskazała, że tylko strony umowy pożyczki wiedziały o jej zawarciu, a
organy przyznając, iż to skarżąca ma najszerszą wiedzę w tym zakresie, zanegowały
jednocześnie jej wyjaśnienia. Podkreśliła nadto, że organy bezpodstawnie i profiskalnie
poprzestały na automatycznym twierdzeniu, iż skoro podatnik nie dysponuje dokumentami,
których w ogóle nie był zobowiązany gromadzić, to na pewno pożyczka nie została spłacona.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł
o oddalenie skargi.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że bezsporne jest, iż skarżąca
nabyła spadek po zmarłym w dniu 25 marca 2010 r. mężu w 1/2 części. Poza sporem jest
także, że postanowienie sądu rejonowego uprawomocniło się w dniu 3 sierpnia 2011 r.
Tymczasem spadkobierczyni dopiero w dniu 16 marca 2012 r., na wezwanie organu
podatkowego złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3, wskazując jako jedyny przedmiot
spadku samochód osobowy o wartości 4.800 zł. Nie zachowała zatem sześciomiesięcznego
terminu zgłoszenia nabycia spadku, warunkującego zwolnienie podatkowe, o którym mowa
w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
Nr 93, poz. 768 z póź zm. - dalej jako: u.p.s.d.). Strona złożyła pismo opatrzone tytułem
"Wyjaśnienie" (wcześniejsze wezwanie organu z dnia 18 kwietnia 2012 r. pozostało bez
odpowiedzi), w którym oświadczono, że w skład spadku wchodziła również wierzytelność z
tytułu umowy pożyczki, niewykazana w zeznaniu z dnia 16 marca 2012 r. Umowa pożyczki
została zawarta w dniu 17 kwietnia 2007 r.
Sąd wskazał, że weryfikując wartość wierzytelności z tytułu pożyczki, przysługującej
spadkodawcy w dniu otwarcia spadku organ podatkowy I instancji podejmował liczne próby
zebrania w tym zakresie dodatkowych (poza wspomnianym oświadczeniem) dowodów.
Zasadność takiego działania wynikała w szczególności z treści umowy pożyczki, która
przewidywała wyłącznie jej spłatę w formie pieniężnej, a także z potrzeby poczynienia
ustaleń pozwalających odnieść wartość 50.000 zł do konkretnych realiów, zważywszy, że –
jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 8 lutego 2012 r. - skarżąca i jej małżonek
wiedli skromne życie, nie mieli wygórowanych potrzeb życiowych. Nadto w oświadczeniu z
dnia 18 marca 2009 r. (złożonym po upływie ok. 2 lat od daty udzielenia pożyczki) mowa jest
o wielomiesięcznej, a nie wieloletniej pomocy świadczonej przez C. W., co może sugerować,
że kwotą objęto pomoc świadczoną przez pożyczkobiorcę w okresie krótszym niż dwuletni
czas pomiędzy zawarciem umowy pożyczki, a sporządzeniem oświadczenia o zaliczeniu na
poczet jej spłaty pomocy świadczonej przez C.W.
Sąd ocenił, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe czynności w celu zebrania
materiału dowodowego. Strona twierdziła, że o zawartej umowie pożyczki nikt postronny
nie wiedział. Dowodzenie tych (nieznanych organowi podatkowemu okoliczności) leżało
niewątpliwie w interesie podatniczki, a wspomniane w skardze współprzyczynianie się do
gromadzenia materiału dowodowego skarżącej sąd uznał za niewystarczające. Skarżąca nie
podała żadnej konkretnej okoliczności mogącej potwierdzać świadczoną przez C. W. pomoc.
Nie wskazała dokładnego okresu, w którym miała ona miejsce, wymiaru czasowego tych
czynności, który urealniłby ich wycenę. Nie wskazała także żadnej osoby, która mogłaby
potwierdzić okoliczność i rodzaj świadczonej pomocy (przykładowo pracownika placówki
medycznych, do których - jak wynika z akt sprawy skarżąca powinna regularnie się zgłaszać,
dowożona przez C. W., czy np. osoby z sąsiedztwa, która miałaby wiedzę na temat
utrzymywania zieleni wokół domu, co polegać miało "na pielęgnacji trawnika i kwiatów,
systematycznym sprawdzaniu ich nawodnienia, na ich podlewaniu, a także na nawożeniu czy
przycinaniu").
Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organ podatkowy w prawidłowo przeprowadzonym
postępowaniu zasadnie przyjął, iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadku
z tytułu dziedziczenia po mężu skarżącej należało uwzględnić jedynie gotówkową spłatę
pożyczki udzielonej za życia spadkodawcy z majątku wspólnego małżonków.
6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi
pierwszej instancji naruszenie:
- przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej:
p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy:
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord.
pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku opartego na
materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy
z naruszeniem ww. przepisów poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczenia
stron o spłacie pożyczki oraz nieprzesłuchanie głównego świadka, przez co organ podatkowy
nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszył zasadę
swobodnej oceny dowodów;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125, art. 180 ord. pod. - poprzez
ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego,
skutkującego wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1, § 2 w związku z art. 187 § 1, § 2
ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dysponowanie materiałem dowodowym
bez formalnego włączenia do akt sprawy np. wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 18
kwietnia 2012 r., czy umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r., włączonej dopiero
postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów ustawy
- Ordynacja podatkowa poprzez wymianę dowodów między osobami, które prowadzą
odrębne postępowania podatkowe dotyczące osób z nią związanych;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 u.p.s.d. - poprzez jego niewłaściwe
zastosowanie;
5) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. - przez błędne zastosowanie i brak
odniesienia w treści uzasadnienia orzeczenia WSA w Gliwicach do zarzutów skargi oraz brak
weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał
swoje dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa
prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został na podstawie
art. 151 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 p.p.s.a. Zarówno art. 151 p.p.s.a. jak
i art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na możliwe sposoby rozstrzygnięcia skargi na akt
administracyjny wydany w sprawie indywidualnej. Wybór sposobu rozstrzygnięcia następuje
po ocenie zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia. Dla postawienia sądowi zarzutu
naruszenia któregoś z tych przepisów należało wskazać jakie istotne błędy - ale w
postępowaniu sądowoadministracyjnym - doprowadziły sąd pierwszej instancji do wydania
rozstrzygnięcia niezgodnego z przesłankami zastosowanego przepisu. Tymczasem w skardze
kasacyjnej - poza polemiką z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe,
dającą jednoznaczny wyraz niezadowolenia skarżącego z kwestionowanego rozstrzygnięcia –
strona nie uzasadniła wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Samo
powoływanie treści przepisów nie zastępuje koniecznego merytorycznego uzasadnienia
zarzutu kasacyjnego.
Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji zawarta w skardze
kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego,
nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.
Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1
lit. a) w związku z art. 7 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Art. 7 zawiera
bowiem jednostki redakcyjne, których naruszenia skarżący nie wskazał, a nadto nie wykazał
na czym miało polegać jego niezastosowanie.
Jako niezrozumiały, a w każdym bądź razie niejasno uzasadniony, jawi się też zarzut
naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazane
w skardze kasacyjnej okoliczności (tj. zaniechanie orzekania w granicach całej sprawy i
niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy) nie
przystają do przyjętej kwalifikacji prawnej. Podanie w podstawie skargi kasacyjnej jedynie
tych przepisów bez uzasadnienia, w jaki sposób sąd miałby je naruszyć, a także bez
wywiedzenia, że zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie powoduje, iż i
ta podstawa kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.
Nie został uzasadniony także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne
zastosowanie. Określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt
sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd orzekający poza materiał znajdujący się w tych
aktach, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1
p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd - jako zgodnej
z przepisami postępowania - oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe
ustaleń będących konsekwencją tej oceny.
Ponadto ustaleń stanu faktycznego dokonuje organ administracji - a nie sąd. Zadaniem sądu
administracyjnego jest dokonanie oceny zgodności z prawem procesu ustalenia tego stanu
przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z powyższymi zasadami szczegółowo
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
przeanalizował stan faktyczny sprawy, a jego wywód w tym zakresie jest wyczerpujący,
spójny i logiczny.
Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie zarówno organ, a następnie sąd dokonały
prawidłowego, nie budzącego wątpliwości ustalenia i wykładni stanu faktycznego oraz
zastosowania przepisów, zaś sąd wydając wyrok w sprawie dokonał wszechstronnej oceny w
oparciu o całość materiału dowodowego i wyciągnął trafne wnioski.
8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie
art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na
podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c)
w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za
czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej
udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych