57/1/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 20 lipca 2011 r. Sygn. akt Ts

57/1/B/2012
POSTANOWIENIE
z dnia 20 lipca 2011 r.
Sygn. akt Ts 18/10
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Stanisław Biernat,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Mariusza L.
w sprawie zgodności:
art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 5, ze zm.) w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i
§ 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w
sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.) z
Preambułą, art. 2, art. 32 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84, art. 92 ust.
1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 25 stycznia 2010 r. zarzucono, że art. 23 ust. 1 zdanie
pierwsze ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 5,
ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024,
ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r.) są niezgodne z Preambułą, art. 2, art. 32 ust. 2, art. 64
ust. 3 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i
prawny. Decyzją z 23 lutego 2000 r. (nr SI-10997915-2) Inspektor Kontroli Skarbowej w
Łodzi określił skarżącemu wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług
za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzono kontrolę w firmach, od których skarżący
dokonywał zakupu wina i napoju winopodobnego. Z uwagi na nieistnienie wskazanych
podmiotów gospodarczych pod podanymi adresami oraz wobec braku dostępu do
dokumentacji nie sprawdzono kopii faktur wystawionych dla skarżącego. Zwrócono się o
odpowiednie informacje do właściwych urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych.
W toku przeprowadzonego postępowania organ wskazał, że prawo do obniżenia podatku
należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę.
Potrącenie VAT przez nabywcę w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę jest niezgodne z
celem ustawy o VAT. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie
opłacił podatku, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego. Ryzyko wyboru
kontrahenta, w tym nieuczciwego, obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług. Wobec
powyższego uznano, że wysokość zobowiązania w podatku VAT wykazana przez skarżącego
za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, oraz sierpień 1999 r., uwzględniająca
odliczenie podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych faktur wystawionych przez
kontrahentów skarżącego, jest określona nieprawidłowo. Brak kopii faktur sprzedaży u
sprzedawcy i niezapłacenie przez niego podatku VAT pozbawiają nabywcę prawa do
obniżenia podatku od towarów i usług. Decyzją z 7 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w Łodzi
utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek skargi, wyrokiem z 19 czerwca 2002
r. (sygn. akt I SA/Łd 954/00), Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi
uchylił zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 24 kwietnia 2006 r. (nr II-S500/D/19/7915/99/06), w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od
towarów i usług za styczeń oraz za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do sierpnia
1999 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, które zostało uwzględnione –
decyzją z 27 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone
rozstrzygnięcie, wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów. Decyzją z
21 marca 2007 r. (nr II-S-500-D/7/7915/99/07) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił
skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzją z 18 czerwca 2007 r. (nr
S.W.III-2/4407-0184/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie
organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd
948/07) oddalił skargę skarżącego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca
2009 r. (sygn. akt I FSK 840/08) oddalił skargę kasacyjną.
W ocenie wnoszącego niniejszą skargę konstytucyjną kwestionowane przepisy są
niezgodne z art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasad przyzwoitej legislacji w zakresie, w jaki
dopuszczają „wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia, które ingeruje bez
wyraźnego upoważnienia ustawowego w materię ustawy z 8 stycznia 1993 r.”; art. 64 ust. 3 w
związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji „przez wprowadzenie aktem
podustawowym, bez szczegółowych wytycznych dotyczących tego aktu, ograniczenia prawa
podatnika, które wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., do skorzystania z
uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów lub usług”; art. 32 ust. 2 Konstytucji „przez naruszenie zakazu dyskryminacji w
życiu gospodarczym ze względu na zachowanie podmiotów trzecich, na które podatnik nie
ma wpływu”; Preambułą Konstytucji, „a w szczególności postanowieniami postulującymi
zasadę sprawiedliwości i pomocniczości, przez wprowadzenie w rozporządzeniu ograniczenia
prawa wynikającego z ustawy, które w sposób nieproporcjonalny ogranicza prawa
podatnika”.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw,
który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo
zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47
ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze
zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami
dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego
aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł
ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w
stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją;
wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego –
zostały naruszone oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego.
Z powyższego wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący
2 podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi zaś
muszą uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza
konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie
właściwych wzorców konstytucyjnych, zawierających podmiotowe prawa wnoszącego
skargę, i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej
niezgodności. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.
2. W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował konstytucyjność art. 23 ust. 1
zdanie pierwsze ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia z
1997 r. Kwestionowany art. 23 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Minister właściwy do spraw
finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub
przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku
należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21”. Natomiast § 54 ust. 4 pkt
2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia z 1997 r. nie zezwalają nabywcy na obniżenie kwoty podatku
należnego, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił
wskazanej w niej sprzedaży w deklaracji. Oznacza to, że brak kopii faktury u jej wystawcy
powoduje, że faktura otrzymana przez odbiorcę nie daje mu prawa do odliczenia podatku
naliczonego.
3. W ocenie wnoszącego skargę konstytucyjną art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o
VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia z 1997 r. są niezgodne z
Preambułą, art. 2, art. 32 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217
Konstytucji.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać, że – po pierwsze,
zasada zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, wynikająca
z art. 32 ust. 2 Konstytucji, nie jest jednak samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony
których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Może ona stanowić wzorzec
kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niej płynące zostaną odniesione do przepisów
Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania
uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa
podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z 27 kwietnia 1998
r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41 oraz 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr
4/1998, poz. 59).
Po drugie, zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji nie tworzy po stronie obywateli praw
podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że może ona stanowić źródło
praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy te nie są ujęte wprost w innych przepisach
Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem
skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o
TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr
1/B/2002, poz. 60).
Po trzecie, analizując kolejne przepisy stanowiące podstawę niniejszej skargi
konstytucyjnej, Trybunał stwierdza, że art. 92 ust. 1 Konstytucji nie może być wzorcem
kontroli w postępowaniu skargowym, ponieważ odnosi się do wymogów, jakie winno
spełniać upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia. Teza, że przepis ten nie
stanowi źródła wolności ani konstytucyjnego prawa podmiotowego – w ocenie Trybunału
Konstytucyjnego – jest oczywista. Nie budzi zatem wątpliwości, że zbadanie zgodności
kwestionowanej regulacji ze wskazanym przepisem Konstytucji wykracza poza kompetencję
Trybunału Konstytucyjnego rozpatrującego sprawę w trybie skargi konstytucyjnej (por.
postanowienie TK z 10 kwietnia 2009 r., Ts 230/ 07, OTK ZU nr 4/B/2009, poz. 252).
3 Podobną argumentację należy odnieść do Preambuły Konstytucji i wywodzonej z niej zasady
pomocniczości, która nie jest w niniejszej sprawie adekwatnym wzorcem kontroli
zainicjowanej skargą konstytucyjną.
Po czwarte, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, iż z
przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń
podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku,
dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio
prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W
szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153)
Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy
dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa
publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o
wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w
związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa,
mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o
ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a
ingerencją prawodawcy w sferę konkretnych konstytucyjnych wolności lub praw.
Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument
(wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64
Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem
majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność
stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem
podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności.
Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda
niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności.
Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje
uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK
79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o
TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
4. Skarżący dowodzi, że kwestionowana regulacja narusza jego prawa wyrażone we
wskazanych wyżej przepisach Konstytucji, ze względu na dopuszczalność wydania przez
Ministra Finansów rozporządzenia, które ingeruje bez wyraźnego upoważnienia ustawowego
w materię ustawy o VAT.
Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że powyższy zarzut należy ocenić jako oczywiście
bezzasadny. W punkcie 2 niniejszego postanowienia wskazano, że art. 23 ust. 1 zdanie
pierwsze ustawy o VAT stanowi, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia może
określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie
uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w
art. 21 tej ustawy. W związku z powyższym, to w ustawie, nie zaś jedynie w akcie
podstawowym, przewidziana została możliwość odstąpienia od podatku należnego i
niedokonywania zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Unormowanie to stanowi
przejaw woli, decyzji ustawodawcy dopuszczenia wyjątków od zasady odliczania podatku
naliczonego od podatku należnego w ramach ustawowej konstrukcji podatku od towarów i
usług. Uzupełnienie art. 23 ustawy o VAT o ust. 2, który formułuje wytyczne dotyczące treści
rozporządzenia, świadczy o podtrzymaniu stanowiska ustawodawcy w tym zakresie. Nie
ulega tym samym wątpliwości, że posiadanie faktur (ewentualnie ich duplikatów) stanowi
jednocześnie warunek skutecznego udowodnienia istnienia podstaw do odliczenia podatku w
4 określonej wysokości. Skoro podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego określonego
w fakturach, to tym samym musi mieć możliwość udowodnienia istnienia podstawy do
takiego odliczenia w postaci faktury z tym podatkiem. Taki też wniosek wynika wprost z
treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności uzasadniają więc tezę, że to nie z
treści przepisu rozporządzenia wynika podstawa prawna do uwzględnienia (lub zanegowania)
prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę taką dawała bezpośrednio i
samoistnie ustawa, która upoważniała do wydania rozporządzenia. Unormowania § 54 ust. 4
pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia winny być traktowane jako techniczne doprecyzowanie
obowiązku, którego elementy materialne wynikają już z – właściwie zinterpretowanej –
regulacji ustawowej. Konstatacja powyższa czyni więc oczywiście bezzasadnym zarzut
skarżącego odnośnie do niedochowania właściwej formy prawnej aktu normującego elementy
obowiązku podatkowego.
Wobec powyższego należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej
ze względu na niedopuszczalność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w
związku z art. 49 ustawy o TK).
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
5