Rachunek kosztów pacjentów jako źródło informacji

RACHUNEK KOSZTÓW PACJENTÓW JAKO RÓDŁO INFORMACJI ZARZDCZEJ
W ZAKŁADACH LECZNICTWA UZDROWISKOWEGO
DARIUSZ KOTARSKI
Streszczenie
Rónicowanie oferty usług zdrowotnych, szczególnie zauwaalne w zakładach
lecznictwa uzdrowiskowego, spowodowało zapotrzebowanie na informacje dotyczce
rentownoci poszczególnych grup pacjentów (segmentów rynkowych). Tradycyjny
rachunek kosztów oraz sprawozdawczo finansowa jednostki nie ułatwiaj analizy
w tym zakresie. Istnieje zatem potrzeba wprowadzenia takiego rachunku kosztów,
który dostarczyłby informacji o kosztach, wynikajcych z wprowadzenia zmian
w szeroko rozumianym wiadczeniu usług zdrowotnych. Taki system rachunku kosztów dla zarzdzania zakładem lecznictwa uzdrowiskowego przedstawiono
w artykule.
Słowa kluczowe: rachunek kosztów pacjenta, lecznictwo uzdrowiskowe, koszty usług zdrowotnych
1. Wprowadzenie
Zakłady lecznictwa uzdrowiskowego funkcjonuj od kilku lat w warunkach silnej konkurencji, która jest spowodowana m.in. rynkow działalnoci publicznych i niepublicznych placówek
słuby zdrowia oraz orodków leczniczo-wypoczynkowych w uzdrowiskach. Konkurencyjno
tych jednostek zwiksza si poprzez dostosowanie oferty leczniczej oraz standardów bazy
uzdrowiskowej do wymogów jakociowych stawianych przez poszczególne grupy nabywców
komercyjnych oraz przez podmioty uczestniczce w finansowaniu leczenia uzdrowiskowego.
Nowoczesny rachunek kosztów w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, oprócz analizy
kosztów zwizanych z realizacj regulowanych prawem zada ewidencyjno-sprawozdawczych,
powinien stanowi
wane ródło informacji o kosztach wiadczenia usług uzdrowiskowych,
wynikajcych ze zrónicowanych wymaga ich nabywców. W konsekwencji pozwoli to kierownikom jednostek na prowadzenie poprawnej polityki cenowej wobec poszczególnych grup
pacjentów, zwłaszcza tych, którzy opłacaj w czci lub całoci wszystkie otrzymywane wiadczenia zdrowotne.
Celem artykułu jest przedstawienie istoty rachunku kosztów pacjentów, który moe stanowi
nowe lub uzupełniajce ródło informacji o kosztach wytworzenia usług zdrowotnych dla celów
zarzdczych w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego.
Problem prawidłowej analizy i kalkulacji kosztów wiadcze zdrowotnych, wynikajcy z dostosowania oferty leczniczej do wymaga (grup) pacjentów, ma równie szerszy kontekst i jest
zwizany z racjonalizacj kosztów. Naley zaznaczy
, e racjonalne gospodarowanie posiadanymi rodkami jest szczególnie istotne w usługach uzdrowiskowych, poniewa choroby przewlekłe,
dotyczce współczenie duej populacji, tworz wysokie koszty zwizane z leczeniem napraw-
124
Dariusz Kotarski
Rachunek kosztów pacjentów jako ródło informacji zarzdczej
w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego
czym i rehabilitacj.
2. Podstawowe koszty działalnoci zakładów lecznictwa uzdrowiskowego
Zakłady lecznictwa uzdrowiskowego to zakłady opieki zdrowotnej działajce na obszarze
uzdrowiska, utworzone w celu udzielania wiadcze zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskaza ustalonych dla danego uzdrowiska,
w szczególnoci wykorzystujce warunki naturalne przy udzielaniu wiadcze zdrowotnych. S to:
szpitale uzdrowiskowe; sanatoria uzdrowiskowe; prewentoria uzdrowiskowe dla dzieci oraz
przychodnie uzdrowiskowe.
Zakres kosztów działalnoci zakładów lecznictwa uzdrowiskowego uwarunkowany jest realizacj zada statutowych oraz dodatkowych, zwizanych czsto ze wiadczeniem usług bytowych
(np. prowadzenie małych punktów handlowych). Do zada statutowych w przypadku szpitali
uzdrowiskowych naley w szczególnoci zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie
uzdrowiskowe:
1. udzielania całodobowych wiadcze opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych;
2. całodobowej opieki lekarskiej i pielgniarskiej;
3. realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia
farmakologicznego;
4. korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urzdze lecznictwa uzdrowiskowego;
5. edukacji zdrowotnej1.
W dychotomicznym podziale kosztów działalnoci zakładów lecznictwa uzdrowiskowego
mona wyodrbni
-na potrzeby analizy zarzdczej-koszty wytworzenia usług uzdrowiskowych
oraz koszty prowadzenia zakładu leczniczego (tabela 1).
1
Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o
gminach uzdrowiskowych (DzU nr 167, poz. 1399, z pón. zm.).
125
Studies & Proceedings of Polish Association for Knowledge Management
Nr 39, 2011
Tabela 1. Podstawowe kategorie kosztów w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego
Koszty wytworzenia usług uzdrowiskowych
Koszty bezporednie
– Zuycie materiałów: naturalne surowce
lecznicze (gazy lecznicze oraz kopaliny
lecznicze, w tym peloidy, wody lecznicze
i wody termalne), leki, sprzt jednorazowego uytku, materiały diagnostyczne,
ywno
;
– zuycie energii cieplnej i elektrycznej;
–usługi medyczne (obce), remontowe,
transportowe;
– amortyzacja niektórych urzdze
lecznictwa uzdrowiskowego;
– wynagrodzenia oraz wiadczenia na
rzecz kadry medycznej i fizjoterapeutów;
– pozostałe koszty rodzajowe: podróe
słubowe, ubezpieczenia OC;
Koszty prowadzenia
zakładu leczniczego
Koszty porednie
Zuyte materiały pomocnicze
i energia, utrzymanie czystoci,
wynagrodzenia
pracowników
pomocniczych, koszty reklamy
Wynagrodzenia
i wiadczenia na rzecz
administracji zakładu,
koszt biurowe, koszty
ogólnogospodarcze
ródło: Opracowanie własne.
Koszty realizacji usług uzdrowiskowych obejmuj koszty bezporednie (koszty zakupu naturalnych surowców leczniczych, leków, ywnoci, sprztu jednorazowego uytku, wynagrodzenia
personelu medycznego i rehabilitacyjnego, koszty usług noclegowych, zuycie energii) oraz cz
kosztów porednich. Koszty prowadzenia zakładu to głównie koszty zarzdu, np. wynagrodzenia
kadry zarzdzajcej.
Publiczne zakłady lecznictwa uzdrowiskowego zobligowane s rozporzdzeniem ministra
zdrowia do stosowania szczegółowych zasad grupowania i ewidencjonowania kosztów. Ewidencja
kosztów w tych jednostkach prowadzona jest według orodków kosztów (podstawowych, pomocniczych i zarzdu), ustalonych przez kierownika zakładu, w układzie podmiotowoprzedmiotowym z podziałem na koszty bezporednie i koszty porednie.
Koszty bezporednie s to koszty jednoznacznie przypisane nonikom kosztów, wyrónionych
w orodkach kosztów na podstawie dokumentów ródłowych zuycia, przy czym przypisanie to
jest istotne, opłacalne i moliwe. Koszty bezporednie w orodkach kosztów działalnoci podstawowej2 to zwłaszcza koszty materiałów naturalnych surowców leczniczych oraz wynagrodzenia
kadry medycznej wraz z narzutami.
Koszty porednie, które mog by
ujmowane ze szczegółowoci odpowiadajc układowi
rodzajowemu kosztów, dostarczaj informacji o:
1)zuyciu czynników wytwórczych, nie zaliczanych do kosztów bezporednich, a powstałych
w orodku kosztów;
2)kosztach orodków działalnoci pomocniczej, które s rozliczone według odpowiednio
dobranych kryteriów podziałowych, z uwzgldnieniem przyjtych noników kosztu.
Koszt wytworzenia osobodnia opieki w orodku kosztów działalnoci podstawowej bdcy
2
Orodek działalnoci podstawowej to orodek kosztów zwizanych z udzielaniem wiadcze zdrowotnych.
126
Dariusz Kotarski
Rachunek kosztów pacjentów jako ródło informacji zarzdczej
w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego
oddziałem szpitalnym wylicza si przez podzielenie sumy kosztów bezporednich i porednich
orodka kosztów, z wyłczeniem kosztu leków i procedur medycznych przypisanych na rzecz
pacjenta, przez licz osobodni opieki wykonanych w okresie rozliczeniowym3.
Analiza kosztów w oparciu o ich standardowy rachunek w zakładach lecznictwa
uzdrowiskowego dostarcza wiele uytecznych informacji ekonomicznych i zarzdczych,
a w szczególnoci pozwala na:
1) ustalenie kosztów jednostkowych usług zdrowotnych i porównanie rentownoci
poszczególnych procedur medycznych,
2) ustalenie wyniku finansowego prowadzonej działalnoci, który moe by
strat bd –
w szpitalach uzdrowiskowych – nadwyk, a take elementów kształtujcych wynik
finansowy w poszczególnych segmentach działalnoci, a tym samym ustalenie ich
rentownoci,
3) dokonanie porówna midzy rónymi zakładami, co do kosztów usług zdrowotnych i ich
rentownoci,
4) okrelenie opłacalnoci wprowadzenia nowych technologii medycznych, co zwizane jest
z rozszerzeniem zakresu wiadczonych usług zdrowotnych4.
3. Propozycja koncepcji rachunku kosztów pacjenta
Rachunek kosztów pacjenta dotyczy kosztów, które wynikaj ze zmian wprowadzonych
w szeroko rozumianym procesie wiadczenia usług zdrowotnych lub spowodowanych
dodatkowymi wymaganiami i oczekiwaniami rónych grup pacjentów (segmentów rynkowych)5.
Punktem wyjcia w analizie kosztów pacjentów bdzie wic dokonanie podziału wszystkich
pacjentów zakładu lecznictwa uzdrowiskowego na w miar jednorodne grupy, za pomoc
kryteriów ekonomicznych i konsumpcyjnych, uwzgldniajc równolegle ich rentowno
. Do
głównych elementów rónicujcych pacjentów oraz koszty wiadczenia usług uzdrowiskowych,
wynikajce z procesu segmentacji, mona zaliczy
:
– zakres proponowanych usług uzdrowiskowych;
– wysoko
obrotów realizowanych z okrelonym segmentem, np. zorganizowane pobyty
w sanatorium przez biura podróy dla kuracjuszy z zagranicy;
– sposób i termin płatnoci;
– kryterium czasu: sezon (odbicie w okresie letnim renty ekonomicznej w cenie), dni tygodnia, weekendy;
– czasu pobytu: leczenie tygodniowe, miesiczne;
– frekwencj pobytów w cigu roku6.
Wanym elementem rachunku kosztów pacjenta bdzie wybór sposobu ewidencji i rozliczania
3
Rozporzdzenie ministra zdrowia i opieki społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku
kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (DzU nr 164, poz. 1194, z pón. zm.
Micherda B. (red.), Perspektywy rozwoju rachunkowoci, analizy i rewizji finansowej w teorii i praktyce, t.2, nr 14,
Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2010, s. 326.
5
widerska G. K. (red.), Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów, t. 1, Difin, Warszawa 2003, s. 6–51.
6
Kornak A. S., R. Szeremeta, Strategia i zarzdzanie marketingowe w promocji i zbycie turystyki i uzdrowisk, Wysza
Szkoła Zarzdzania i Bankowoci w Poznaniu, Pozna 2001, s. 131.
4
127
Studies & Proceedings of Polish Association for Knowledge Management
Nr 39, 2011
kosztów działalnoci operacyjnej. W praktyce zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przewanie
prowadz ewidencj kosztów według rodzajów – na kontach zespołu 4 i równoczenie według
funkcji – na kontach zespołu 5. Konta zespołu 5 słu do ewidencji i rozliczania kosztów według
rodzajów działalnoci statutowej, a w ich ramach w przekroju miejsc powstania i grup wiadczonych usług (noników kosztów). Zadaniem kont tego zespołu z punktu widzenia potrzeb
zarzdczych jest:
− dostarczanie informacji o wielkoci i strukturze kosztów zakładu lecznictwa uzdrowiskowego w przekroju rodzajów wiadczonych usług, w tym take według orodków
kosztów (miejsc powstania),
− wykazanie zwizku kosztów z celem, dla którego zostały poniesione,
− uwidocznienie powiza kooperacyjnych wystpujcych wewntrz zakładu (wiadcze
wzajemnych pomidzy poszczególnymi rodzajami działalnoci czy komórkami organizacyjnymi),
− ustalenie rzeczywistego kosztu jednostkowego dostarczonych usług uzdrowiskowych,
− rejestracja kosztów w układzie wielostopniowych (według pozycji kosztów)7.
Kalkulacj kosztów dla celów prawidłowego okrelenia cen kosztowych mona przeprowadzi
w oparciu o rachunek kosztów działa, który jest metod pomiaru kosztów i efektywnoci
działa zasobów, polegajc na powizaniu zasobów z działaniami oraz z innymi obiektami
kosztów na podstawie stopnia wykorzystania działa oraz poznania zwizków przyczynowych
midzy czynnikami powstania kosztów a działaniami8.
W praktyce wykorzystuje si dwie metody wdraania rachunku kosztów działa. Pierwsza
metoda (tzw. metoda top-down) skupia si na podejciu kosztowym, druga – (metoda bottom up) –
akcentuje podejcie procesowe do zakładu leczniczego. W pierwszej metodzie wykorzystuje si
wiedz kierowników (ordynatorów) do uzyskania informacji o działaniach gospodarczych
i leczniczych. Z kolei metoda bottom up, zakłada udział kadry medycznej we wdraaniu systemu
rachunku kosztów działa. W metodzie tej działania w ramach organizacji okrelane s na podstawie dowiadcze pracowników. Niesie ona jednak pewne niebezpieczestwa polegajce na
naturalnej dla pracowników tendencji do zniekształcania pewnych informacji i uwypuklania
innych – mniej lub bardzie wanych9.
Podejcie procesowe w rachunku kosztów pacjenta wymaga jednak redefinicji działa w procesach powstania kosztów porednich medycznych i pozamedycznych (tablica 2).
7
Hass-Symotiuk M. (red.), Rachunkowo i plan kont z komentarzem dla zakładów opieki zdrowotnej, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2003, s. 351.
widerska G. K. (red.), Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów, t. 1, Difin, Warszawa 2003, s. 3–47.
9
Sołtys D. (red.), Rachunek kosztów, elementy rachunkowoci sprawozdawczej, Wyd. AE we Wrocławiu, s. 182.
8
128
Dariusz Kotarski
Rachunek kosztów pacjentów jako ródło informacji zarzdczej
w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego
Tabela 2. Przykładowe zasoby i ich noniki kosztów w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego
Zasoby
Zasoby ludzkie
Maszyny i urzdzenia
Wyywienie
Energia
Pomieszczenia
Indywidualizacji usługi
Wybrane noniki kosztów zasobów
– liczba lekarzy ze specjalnoci balneologiczn,
– liczba godzin przepracowanych przez fizjoterapeutów przy wykonywaniu zabiegów przyrodoleczniczych,
– czas pracy zwizany z wykonywaniem usług uzdrowiskowych przez
maszyny i urzdzenia, np. czas wykorzystania basenów rehabilitacyjnych; inhalatoriów; urzdze do jonoforezy, magnetoterapii lub
wytwarzania ultradwików, nawietle, parafinoterapii.
– liczba zaangaowanych urzdze do lecznictwa uzdrowiskowego,
– liczba i wielko
wydanych posiłków,
– liczba dni ywienia,
– ilo
zuytej energii na wykonanie działa leczniczych,
– powierzchnie wykorzystywane ma cele hotelarskie, lecznicze
i administracyjne,
– czas magazynowania naturalnych surowców leczniczych,
– czas leczenia pacjenta,
– czas obsługi pacjentów,
ródło: Opracowanie własne.
Liczba rozpoznanych procesów w działalnoci zakładów lecznictwa uzdrowiskowego uzaleniona moe by
od: 1) wielkoci zakładu, 2) rodzaju działalnoci, 3) złoonoci wiadcze usług
zdrowotnych, 4) zakresu wiadcze pozamedycznych realizowanych przez zakład (cz
wiadcze pozamedycznych moe by
realizowana przez firmy zewntrzne).
Zastosowanie „procesowej” kalkulacji kosztów wymaga od kierownictwa zakładów lecznictwa
uzdrowiskowego, które j zastosuj dyscypliny ewidencyjnej, analitycznej oraz sprawozdawczej w
zakresie gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji. Zalet tej metody bdzie przede
wszystkim szczegółowe i dokładne przypisanie kosztów porednich do orodków odpowiedzialnoci
oraz do wiadczonych usług, przeznaczonych dla poszczególnych grup pacjentów.
Przepisy prawne obowizujce zakłady lecznictwa uzdrowiskowego w zakresie rachunku kosztów postuluj metod kalkulacji podziałowej ze współczynnikami. Jednak, dla celów zarzdczych
i komercjalizacji usług, ustalenie kosztu jednostkowego w sposób rzetelny (pozwalajcy dokładniej
wyznaczy
ceny usług dla poszczególnych grup nabywców) moliwe jest przy zastosowaniu rachunku kosztów pacjenta z uwzgldnieniem procesowego podejcia10.
4. Podsumowanie
W pracy przedstawiono istot rachunku kosztów pacjenta jako ródło informacji zarzdczej
w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, z uwzgldnieniem charakterystyki wystpujcych
w nich procesów kosztotwórczych. Moliwo
wdroenia i wykorzystania zarzdczo rachunku
kosztów pacjenta zakłada, nie tylko precyzyjne i rzetelne okrelenie wydatków kosztowych,
przypisanych do wystpujcych wiadcze leczniczych (oferty leczniczej), ale take pozwala
10
Chluska J., Model rachunku kosztów standardowych wiadcze zdrowotnych szpitala, Wydawnictwo Politechniki
Czstochowskiej, Czstochowa 2008, s. 68–70.
129
Studies & Proceedings of Polish Association for Knowledge Management
Nr 39, 2011
spełni
postulaty zwizane z racjonalizacj działa. W konsekwencji obnia to poziom kosztów,
które czsto s niewspółmierne do wiadczonej usługi uzdrowiskowej, i pozwala na prowadzenie
prawidłowej polityki cenowej.
Ze wzgldu na powyszy wniosek, rachunek kosztów pacjenta w sferze zarzdzania zakładami lecznictwa uzdrowiskowego ma szans znale
zwolenników wród kadry zarzdzajcej
i dostarczy
cennych informacji, cho
w ogldzie proceduralnym wie si z potrzeb redefinicji
procesów zarzdczych, które czsto s regulowane prawnie.
%LEOLRJUDILD
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Chluska J., Model rachunku kosztów standardowych wiadcze zdrowotnych szpitala, Wydawnictwo Politechniki Czstochowskiej, Czstochowa 2008.
Hass-Symotiuk M. (red.), Rachunkowo
i plan kont z komentarzem dla zakładów opieki
zdrowotnej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003.
Kornak A. S., R. Szeremeta, Strategia i zarzdzanie marketingowe w promocji i zbycie turystyki i uzdrowisk, Wysza Szkoła Zarzdzania i Bankowoci w Poznaniu, Pozna 2001.
Micherda B. (red.), Perspektywy rozwoju rachunkowoci, analizy i rewizji finansowej w teorii
i praktyce, t.2, nr 14, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków
2010.
Rozporzdzenie ministra zdrowia i opieki społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie
szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (DzU nr
164, poz. 1194, z pón. zm.).
Sołtys D. (red.), Rachunek kosztów, elementy rachunkowoci sprawozdawczej, Wyd. AE we
Wrocławiu.
widerska G. K. (red.), Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów, t. 1, Difin, Warszawa
2003.
Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach
ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (DzU nr 167, poz. 1399, z pón.
zm.).
130
Dariusz Kotarski
Rachunek kosztów pacjentów jako ródło informacji zarzdczej
w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego
PATIENTS COST ACCOUNTING AS A SOURCE OF MANAGERIAL INFORMATION
IN SPA FACILITIES
Summary
The paper shows the rules of patients cost accounting as a source of managerial
information in spa facilities. The usage of this account is important when an organization can precisely estimate the cost of its individual services for defined groups of
patients (market segments). Apart from that in the paper one can find a new vision of
spa service costs based on processes that can be treated as a alternative for traditional cost accounting in spa services.
Keywords: patients cost accounting, spa facilities, health services costs
Dariusz Kotarski
Instytut Ekonomii i Zarzdzania
Politechnika Koszaliska
ul. Kwiatkowskiego 6E, Koszalin
e-mail: [email protected]