I FSK 169/13

drukuj
zapisz
Powrót do listy
I FSK 169/13 - Wyrok NSA
Data
orzeczenia
Data wpływu
Sąd
Sędziowie
2013-12-19
2013-01-25
Naczelny Sąd Administracyjny
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki
Symbol z
opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła
Interpretacje podatkowe
tematyczne
Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Sygn.
powiązane
III SA/Wa 3363/11 - Wyrok WSA w Warszawie z 201210-19
Skarżony
organ
Treść wyniku
Minister Finansów
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do
ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652 art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
Powołane
przepisy
oraz ustawy o transporcie drogowym
Dz.U. 2012 poz 270 art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur
Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del.
Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia
2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) M. sp. z o.o. z
siedzibą w W., 2) Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa
3363/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie
podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego
rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną M. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza
od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście
osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa
3363/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.
sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r.
w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację
indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na
rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we
wniosku o interpretację indywidualną spółka jako podstawowy przedmiot
działalności wskazała sprzedaż hurtową samochodów. Obok samochodów
przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną
większość nabywanych samochodów, spółka utrzymuje niewielką (w stosunku do
całości nabywanych towarów handlowych) ilość pojazdów demonstracyjnych
(używanych w ramach jazd testowych), zastępczych (oferowanych w przypadku
awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej M.)
lub administracyjnych wykorzystywanych w bieżącej działalności spółki
(przykładowo: przez jej pracowników będących przedstawicielami handlowymi lub
przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w spółce, wypełniających
obowiązki służbowe poza jej siedzibą). Cechą wspólną wszystkich tych grup
pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży,
z tym że niektóre są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w
którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą).
Zgodnie z polityką spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu
roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako
towary (nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych
przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego
pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez spółkę, a jego dalszą
odsprzedażą, będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji samochody te zostaną
wprowadzone przez spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także
przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków
trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą
wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka
podkreśliła, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe
przeznaczenie, dla jakiego nabyto dany pojazd, tj. do dalszej odsprzedaży.
Podano następnie, że samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są
nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy.
Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji
środków trwałych spółki i są zbywane co do zasady w ciągu 24-36 miesięcy od ich
nabycia. W przyszłości nie wyklucza się jednak przypadków, że samochody
administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W
takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków
trwałych.
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:
1) czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich
odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody
demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego
art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku
od towarów usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652,
dalej jako "ustawa zmieniająca"), ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3
ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania?
2) czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12
miesięcy wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do
środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub
administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego VAT?
3) czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed
odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej
12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy
zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej nie ma zastosowania?
4) czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed
odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12
miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy
zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie
ma zastosowania?
Spółka stanęła na stanowisku, że:
1) w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży,
wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez
okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 1);
2) w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12
miesięcy wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do
środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub
administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego VAT (pytanie
nr 2);
3) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed
odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej
12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy
zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 3);
4) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed
odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12
miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy
zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 4);
W zakresie pytania nr 1 i 4 spółka wskazała, że podatek VAT powinien być
neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną,
a co do zasady każdy podatnik VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony związany
z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ocenie spółki przepis art. 3 ust.
2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej określa wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do
odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych, a jego interpretacja
nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na
powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane. Spółka
podkreśliła, że przepisy jako jedyny warunek pozwalający na powrót do pełnego
odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują
przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże
samochodów. Spełnienie wskazanego wymogu nie tylko w sposób formalny
(poprzez odpowiedni wpis w KRS), ale także poprzez faktyczne prowadzenie
określonej działalności, uprawnia podatnika do niestosowania ograniczeń
wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Czasowe użytkowanie
samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych
w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w ww.
przepisie ustawy zmieniającej, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, a także Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I
SA/Kr 2041/10.
Także prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest
niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535
ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.
oraz art. 3 ustawy zmieniającej, co również potwierdza w ocenie spółki wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK
1875/09.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 spółka podkreśliła, że art.
3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej
odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego
samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten odwołuje się jedynie do
działalności podatnika i nie wynika z niego, by jakiekolwiek znaczenie dla
wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało zaliczenie przez
podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym. Skutkuje to tym, iż prawo do odliczenia podatku
naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowane
wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło
okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych.
Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną
przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą
użytkowane przez spółkę przez okres dłuższy niż rok - nie spowoduje to powstania
obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku
naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł.
1.3. W interpretacji indywidualnej stanowisko spółki zostało uznane za
nieprawidłowe. W ocenie organu użyte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy
zmieniającej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z
dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)"
nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście
zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Sam zatem fakt
prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest
wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku
naliczonego z tytułu ich nabycia, gdyż do nabycia takiego uprawnienia konieczne
jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży.
Ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie, a zatem art. 3 ust.
2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy
nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż
odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na
potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów
demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia
podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Wobec tego we
wszystkich przypadkach wymienionych we wniosku będzie miał zastosowanie art. 3
ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji organ wskazał, w odniesieniu do
obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku
sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich
do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i
przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne, że obowiązek
taki w sprawie nie wystąpi w związku z tym, że spółce w żadnym z tych przypadków
nie przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki na wskazaną
interpretację za zasadną z uwagi na wadliwość interpretacji indywidualnej w
zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku spółki co do pojazdów
demonstracyjnych. Natomiast w zakresie pytań z punktu 3 i 4, dotyczących
samochodów zastępczych i administracyjnych (służbowych), Sąd uznał, że
stanowisko Ministra Finansów, pomimo częściowo wadliwej argumentacji, jest
prawidłowe.
Pierwszym zagadnieniem rozpoznanym przez WSA było to, czy spółce przysługuje
prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem
samochodów osobowych w celu ich odsprzedaży, używanych jako samochody
demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy oraz czy istnieje obowiązek
skorygowania odliczonego podatku VAT, w przypadku braku sprzedaży
samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji
wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do
ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub
administracyjne. Wskazując na zasadę pełnego prawa do odliczenia podatku
naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami
podatkowymi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w art. 3 ust. 1
ustawy zmieniającej, utrzymano ograniczenie prawa do odliczenia podatku
naliczonego od zakupu samochodów osobowych, stanowiąc, że w przypadku
nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o
dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku
naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku
należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku
należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie
więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zdaniem WSA powołane
wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter przedmiotowy.
Natomiast z ust. 2 pkt 7 lit a tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 nie dotyczy
przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych
samochodów (pojazdów). Zatem podstawowym warunkiem określonym w art. 3 ust.
2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku
naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika
była odsprzedaż tych pojazdów. W tym zakresie WSA podzielił pogląd
zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku w
sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2067/11, wydanym na tle analogicznej sprawy,
zaznaczając, że skoro przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności
podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów, to bez znaczenia dla prawa
do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru
przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar
(samochód) został nabyty do dalszej odsprzedaży i zamiar ten będzie przez
podatnika zrealizowany, z tym że w dłuższym przedziale czasowym od jego
nabycia, co w świetle art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie ma znaczenia
prawnego. Zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla
podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami
stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Na poparcie swojego stanowiska
WSA odwołał się także do wyroku NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK
1875/09, w którym stwierdzono, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt
7a u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r.) nie mają
zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w
ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako
zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której
jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności
opodatkowanej.
Pogląd ten, zdaniem Sądu, znajduje usprawiedliwienie również na gruncie art. 176
zd. 1 Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. 347, s. 1, dalej jako "Dyrektywa 112"),
jego prawidłowość potwierdzają też inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy
zmieniającej, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma
zastosowania.
Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie WSA stwierdził, że od dnia 1
stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
podatek naliczony przy nabyciu przeznaczonych dla dalszej odsprzedaży pojazdów
osobowych, wykorzystywanych do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych), a
nadto, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie wynika, by
jakiekolwiek znaczenie dla prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w
tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków
trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji spółka
nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT
naliczonego przy nabyciu samochodów - pojazdów demonstracyjnych
przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które w przypadku braku sprzedaży w
ciągu 12 miesięcy wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych.
Natomiast taki obowiązek korekty będzie zdaniem Sądu istniał w przypadku
wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych i
przekwalifikowania ich na samochody zastępcze lub administracyjne. Zauważając,
że - jak podano we wniosku - samochody zastępcze wykorzystywane są w ramach
"globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej", a samochody administracyjne
wykorzystywane są do celów służbowych w bieżącej działalności spółki, WSA zajął
stanowisko, iż trudno uznać, aby samochody te, wykorzystywane dla celów
służbowych czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu
ich używania we wskazanych celach, nadal zachowują walor towarów handlowych,
będzie zatem miało do nich zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia
podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej i w tej kwestii
stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację
indywidualną z uwagi na jej wadliwość w zakresie pytań spółki oznaczonych jako 1 i
2 z powodu naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, jak i art. 4
ust. 3 TWE poprzez zaniechanie dokonania prounijnej wykładni powołanych
przepisów.
Natomiast jako niezasadny uznał WSA zarzut spółki naruszenia art. 176 Dyrektywy
112, bowiem praktyka organów podatkowych, wbrew twierdzeniu skarżącej, w
zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia
samochodów demonstracyjnych nie była jednolita, co potwierdza chociażby wyrok
NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.
2. Skargi kasacyjne
2.1. W skardze kasacyjnej spółki pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, wnosząc
o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie
zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię
polegającą na przyjęciu, że fakt prowadzenia przez podatnika działalności w
zakresie odsprzedaży samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 3 ust. 2 pkt
7 lit a tej ustawy;
2) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez ich
niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.
a tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez
spółkę przed ich odsprzedażą jako samochody administracyjne lub zastępcze oraz
samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę pierwotnie jako
samochody demonstracyjne, które nie zostały odsprzedane przed upływem 12
miesięcy od ich nabycia, lecz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i
przekwalifikowane na samochody administracyjne lub zastępcze, a w konsekwencji
na bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do wymienionych kategorii
pojazdów ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego
przewidzianego w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej;
3) art. 176 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym,
że WSA nie zastosował wyrażonej w tym przepisie tzw. klauzuli stałości,
wykluczającej ograniczenie w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych jako
administracyjne, z uwagi na to, że w okresie poprzedzającym wejście w Polsce VI
Dyrektywy, w świetle uzyskanej przez spółkę interpretacji Naczelnika Urzędu
Skarbowego w W. (nr [...]) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku
naliczonego nie miało w przypadku tych samochodów zastosowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka nie zgodziła się z częścią rozstrzygnięcia
odnoszącą się do samochodów używanych jako zastępcze i administracyjne
(służbowe), jak i samochodów demonstracyjnych w razie braku ich sprzedaży w
ciągu 12 miesięcy od nabycia, wprowadzonych następnie do ewidencji środków
trwałych i przekwalifikowanych na samochody zastępcze albo administracyjne.
Według autora skargi kasacyjnej WSA błędnie interpretował przepis art. 3 ust. 2 pkt
7 lit. a ustawy zmieniającej uznając, że prowadzenie przez podatnika działalności
gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1
tej ustawy, nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu,
wyłączającego stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku
naliczonego. Ta błędna wykładnia spowodowała w konsekwencji brak zastosowania
we wskazanych przypadkach art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, pomimo
uzasadnionych podstaw do jego stosowania.
Spółka wskazała, że w świetle brzmienia ww. przepisu, który stanowi, że art. 3 ust.
1 ustawy zmieniającej nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności
podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów), jedyną przesłanką jego
zastosowania jest prowadzenie przez podatnika nabywającego pojazdy
samochodowe działalności w zakresie odsprzedaży tych pojazdów. Posłużenie się
przez ustawodawcę słowem "tych" należy interpretować w ten sposób, że
przedmiotem działalności podatnika powinna być odsprzedaż samochodów
osobowych oraz innych pojazdów samochodowych z art. 3 ust. 1, a przesłanka ta
jest oczywiście spełniona w przypadku spółki. Natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
ustawy zmieniającej nie daje w ocenie strony podstaw do przyjęcia, że warunkiem
jego zastosowania jest określony sposób wykorzystania konkretnego pojazdu,
zatem bezpodstawne jest stanowisko, że okoliczność wykorzystywania pojazdów w
charakterze samochodów zastępczych lub administracyjnych wyklucza jego
zastosowanie. W szczególności nie można z brzmienia przepisu wywodzić, że
może on mieć zastosowanie wyłącznie do pojazdów posiadających "walor towaru
handlowego". Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1875/09, jak też wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 2067/11,
stwierdzając, że stanowią one utrwaloną już linię orzeczniczą.
Następnie wskazano na konieczność stosowania prounijnej wykładni, szczególnie
w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ograniczeń w prawie do
odliczenia VAT z uwagi na fundamentalny element konstrukcji tego podatku, tj.
prawo do odliczenia. Należy dokonywać ścisłej wykładni przepisów ograniczających
to prawo, tj. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (por. wyroki ETS: C-414/07 Magoora,
C-280/04 Jyske Finanse), a a contrario możliwie szerokiej interpretacji przepisów
stanowiących odstępstwa od tych ograniczających, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a tej
ustawy, przywracającego "sytuację wyjściową". Zawężająca wykładnia tego
ostatniego przepisu, próba wyinterpretowania z niego dodatkowych,
niewynikających z treści warunków jego stosowania, stwierdzenie, że nie jest
wystarczającą przesłanką prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie
odsprzedaży samochodów, powoduje, że wykładnia dokonaną przez WSA jest
błędna, a zarzuty naruszenia prawa materialnego z punktu 1 i 2 skargi kasacyjnej
uzasadnione.
Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł też, że wyrok narusza tzw. klauzulę
stałości z art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że ograniczenie z art. 3 ust. 1
ustawy zmieniającej obejmuje samochody administracyjne, w tym samochody
demonstracyjne przekwalifikowane na administracyjne i wpisane do ewidencji
środków trwałych. Zgodnie z tą klauzulą Państwa Członkowskie nie mogą
wprowadzać innych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, niż te, które istniały
oraz były rzeczywiście stosowane w chwili wejścia w życie dyrektywy. Istotne w tym
zakresie jest zwłaszcza to, czy omawiane ograniczenie było rzeczywiście
stosowane przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Wspólnoty
(w przypadku Polski - przed 1 maja 2004 r.). Państwa członkowskie nie mogą
opierać się na art. 176 Dyrektywy w celu ograniczenia prawa do odliczenia VAT nie
tylko w przypadku, gdy dane ograniczenie nie było przewidziane w przepisach
krajowych obowiązujących przed datą akcesji, lecz również w przypadku, gdy
pomimo istnienia przepisów stanowiących ograniczenie w prawie do odliczenia VAT
ze względu na praktykę administracyjną nie były one stosowane (por. wyrok w
sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S).
Zajmując takie stanowisko spółka wskazała, że przed akcesją Polski do Wspólnoty
uzyskała interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu
20 kwietnia 2004 r. (sygn. [...]), stwierdzającą: "Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 wyraźnie
mówi, że ograniczenie w odliczeniu podatku VAT przy nabyciu samochodów nie ma
zastosowania w stosunku do podatników, których przedmiot działalności stanowi
odprzedaż tych samochodów. A więc jeśli podatnik spełni warunek określony w tym
przepisie (jego działalność obejmuje odprzedaż samochodów osobowych), to ma
prawo odliczyć podatek naliczony przy zakupie samochodów osobowych z
założenia przeznaczonych do odprzedaży, nawet jeżeli samochody zostały
wciągnięte do rejestru środków trwałych i wykorzystywane w celach
demonstracyjnych i administracyjnych". W ocenie autora skargi kasacyjnej, biorąc
pod uwagę interpretację uzyskaną przez spółkę co do samochodów
administracyjnych, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie było rzeczywiście
stosowane w chwili akcesji Polski do Wspólnoty i wejścia w życie VI Dyrektywy,
zatem należy wziąć pod uwagę istniejącą przed datą akcesji praktykę
administracyjną, która wskazywała na pełne prawo do odliczenia VAT w przypadku
nabycia samochodów wykorzystywanych jako samochody administracyjne. Zmiana
interpretacji prowadząca do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia w
odniesieniu do takich samochodów jest w świetle art. 176 Dyrektywy
niedopuszczalna, a uznanie przez WSA w zaskarżonym wyroku, że zarzut
naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 jest niezasadny, jest w ocenie spółki
nieprawidłowe, gdyż punktem odniesienia dla ustalenia rzeczywistej praktyki
organów podatkowych winna być przede wszystkim uzyskana przez spółkę
korzystna dla niej indywidualna interpretacja. Aprobując stanowisko organu w
zakresie stosowania ograniczenia w prawie do odliczenia w stosunku do
nabywanych przez spółkę pojazdów wykorzystywanych jako administracyjne, jak
również stwierdzając obowiązek korekty podatku naliczonego w zakresie
samochodów najpierw wykorzystywanych jako demonstracyjne, a następnie
wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanych na
administracyjne, WSA naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie klauzuli
stałości z art. 176 Dyrektywy 112.
2.2. Także Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i
wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia
oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wyrokowi naruszenie
przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym
zastosowaniu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej poprzez niezasadne
przyjęcie, że od dnia 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości przy nabyciu
przeznaczonych do dalszej odsprzedaży pojazdów osobowych wykorzystywanych
do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych). Zdaniem organu Sąd
nieprawidłowo uznał, że w przypadku tych pojazdów jedynym warunkiem
ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia jest to, by
przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów.
Nadto organ zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania,
które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002
r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270
ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez
- uznanie, że w przypadku samochodów demonstracyjnych spółce przysługuje
prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu, o którym
mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, z uwagi na przedmiot działalności
podatnika i niezależnie od sposobu używania tych pojazdów przed ich
odsprzedażą, podczas gdy w przypadku samochodów administracyjnych i
zastępczych sąd zakwestionował to prawo właśnie z uwagi na ich zadysponowanie
przez podatnika do celów służbowych, nie odnosząc się do przedmiotu działalności
spółki; ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powoduje niejasność wskazań co
do treści interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie wskazał, na
czym miałoby polegać przypisane organowi podatkowemu zaniechanie dokonania
prounijnej wykładni art. 4 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską
(TWE), a brak ten miał istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, iż stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt
7 lit. a ustawy zmieniającej w przypadku samochodów testowych przeznaczonych
do dalszej odsprzedaży spółce przysługiwać będzie odliczenie w pełnej wysokości,
bo jedynym warunkiem ustawowym jest to, aby przedmiotem działalności podatnika
była odsprzedaż tych pojazdów, czym zanegował stanowisko organu, że
decydujące znaczenie dla rozważanej kwestii pozostaje wyłącznie sposób
zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem, bez względu na
późniejsze odsprzedanie tak użytkowanego samochodu. Przywołując treść art. 3
ust. 1 jak i ust. 2 ustawy zmieniającej organ stwierdził, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ma
zastosowanie wyłączenie do nabywanych przez podatnika pojazdów, które
następnie są odsprzedawane, przy czym odsprzedaż stanowi przedmiot
działalności podatnika. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem
działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest
odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w
sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w
ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten
wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie
wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w
tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie, zatem sam fakt prowadzenia
działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą
przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu
nabycia ww. samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest
równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży.
Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe, w przypadku których
przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W
konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie
handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez
podatnika pojeździe (ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie
podmiocie). Omawiany przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy
nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż
odsprzedaż - jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na
potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów
demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych, to z tytułu ich nabycia
podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku, odsprzedaż tych
samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym
przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej
działalności gospodarczej, a ewentualna późniejsza ich sprzedaż jest kwestią
wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu,
niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po
upływie roku. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w
momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze
samochodu demonstracyjnego, testowego czy zastępczego) przestaje być
traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.
W konsekwencji, w ocenie organu, nie sposób zaaprobować tezy wyroku, iż
jedynym warunkiem zawartym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej jest to,
by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów.
Minister Finansów, pomimo tego, iż nie zgodził się z zaprezentowaną konkluzją
Sądu, przyznał, iż jest ona logiczną konsekwencją tezy o uwarunkowaniu prawa do
pełnego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przedmiotem prowadzonej
przez podatnika działalności. Zwrócono jednak równocześnie uwagę, że
rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
pojazdów przeznaczonych dla celów służbowych (samochody administracyjne)
oraz wykorzystywanych w ramach serwisu gwarancyjnego (samochody zastępcze),
a sprzedawanych po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, WSA
uznał, iż w stosunku do takich pojazdów prawo do pełnego odliczenia podatku
naliczonego przysługiwać nie będzie, przyjmując przy tym, tak jak organ
podatkowy, iż powodem do odmowy prawa do pełnego odliczenia podatku
naliczonego przy nabyciu takich pojazdów jest sposób wykorzystywania tych
pojazdów przez podatnika. Organ zauważył, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego przy
ocenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do
samochodów demonstracyjnych przypisuje podstawowe znaczenie przedmiotowi
działalności podatnika, natomiast w odniesieniu do samochodów administracyjnych
i zastępczych decydującą okolicznością pozostaje sposób zadysponowania przez
podatnika tymi samochodami. Zdaniem organu na gruncie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
ustawy zmieniającej nie ma normatywnego uzasadnienia dla odmiennego
potraktowania pojazdów demonstracyjnych, administracyjnych i zastępczych. W
ocenie Ministra Finansów Sąd dokonał dwóch różnych wykładni tego samego
przepisu, co stanowi sprzeczność uniemożliwiającą wydanie spójnej i logicznej
interpretacji indywidualnej spornej normy prawa podatkowego. W wyroku nie
wyjaśniono, dlaczego odmienny sposób wykorzystania pojazdów do bieżącej
działalności podatnika – samochody demonstracyjne, zastępcze, służbowe –
uzasadnia dwie odmienne interpretacje przepisu. W tak skonstruowanym
uzasadnieniu brak jest konsekwentnego wywodu prawnego w odniesieniu do
przyjętej podstawy rozstrzygnięcia, nie można poznać motywów dokonania dwóch
sprzecznych wykładni, a wskazane odmienne sposoby zastosowania art. 3 ust. 2
pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej w odniesieniu do samochodów, które pomimo ich
zakupu w celu dalszej odsprzedaży, są wykorzystywane przez podatnika do
bieżącej działalności gospodarczej, budzą istotne wątpliwości organu co do
ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Sposób argumentacji Sądu
pierwszej instancji narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy
prawnej orzeczenia. Wyrok nie zawiera przy tym żadnego uzasadnienia
wyjaśniającego, na czym miałoby polegać przypisane organowi podatkowemu
zaniechanie prounijnej wykładni art. 4 ust. 3 TWE.
3. Odpowiedzi na skargi kasacyjne
3.1. Żadna ze stron postępowania kasacyjnego nie skorzystała z możliwości
wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej.
3.2. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi
kasacyjnej organu i zwrot w takim przypadku kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu
pierwszej instancji został uchylony i sprawa przekazana do ponownego
rozpoznania, na skutek uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej Ministra
Finansów.
4.1. Spółka zaskarżyła w całości wyrok uchylający interpretację Ministra Finansów
nie zgadzając się z tymi poglądami WSA, które były przeciwne poglądom spółki, a
dotyczącymi samochodów służbowych (nazywanych przez spółkę
administracyjnymi), samochodów zastępczych jak i demonstracyjnych,
wprowadzonych po upływie 12 miesięcy do ewidencji środków trwałych i
przekwalifikowanych na zastępcze lub służbowe. Zarzut w tym zakresie został
uzasadniony błędną interpretacją przez WSA przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
ustawy zmieniającej. Spółka przedstawiła swoje rozumienie tego przepisu, co do
zasady tożsame w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu
do wszystkich sposobów używania przez spółkę samochodów, prezentując
stanowisko, że ograniczenie prawa do odliczenia z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej
w żadnym przypadku nie będzie dotyczyło podmiotu, którego przedmiotem
prowadzonej działalności gospodarczej jest odsprzedaż tych pojazdów. Sposób ich
wykorzystywania w prowadzonej działalności nie ma żadnego znaczenia.
Z taką interpretacją nie można się zgodzić. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej
w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów
samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi
60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od
dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6
000zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaś ustęp 2 w jego punkcie 7 stanowi, że przepis ust.
1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie
umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te
samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do
wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Odnosząc się do samej treści przepisu należy przyznać rację organowi, według
którego ma znaczenie sformułowanie "odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" z
podkreśleniem słowa "odsprzedaż" i "tych". Zatem odsprzedaż tych zakupionych
samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest
powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi
działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.
Wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiot prowadzi
działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a
wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są
przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu.
Analiza art. 3 ust. 2 pkt 7, zarówno lit. a jak i b, uprawnia do wniosku, że jeśli
nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich
innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas - z
przyczyn oczywistych - wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do
innych celów, jak dostawa czy usługa. Podmiot tych czynności, co do zasady, z
założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje
pojazdem dla innych celów np. prywatnych. O prawidłowości takiego spojrzenia na
problem świadczy też przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 – 6, który wyłącza omawiane
ograniczenie w stosunku do samochodów, których warunki techniczne wskazują, że
są to pojazdy samochodowe do przewozu ładunków, przewozu, ale co najmniej 10
osób, czy że są to pojazdy specjalne o określonym przez przepisy przeznaczeniu.
Można by jeszcze zastanowić się nad sytuacją, gdyby ustawodawca nie przewidział
regulacji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej. W ocenie Naczelnego Sądu
Administracyjnego w skuteczny sposób można by wywodzić, że przepis art. 3 ust. 1
nie dotyczy pojazdów zakupionych do dalszej odsprzedaży, czyli towarów
handlowych, jeśliby doszło do postawienia w taki sposób problemu prawa do
odliczenia przy zakupie towarów handlowych. Wobec tego zasadnie WSA odwołał
się do charakteru zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, które w takiej
sytuacji stanowią towar handlowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego
związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko
to jest zbieżne w swej istocie ze stanowiskiem organu, o czym będzie mowa w
dalszej części uzasadnienia.
Wyniki wykładni językowej omawianego przepisu potwierdza także jego wykładnia
celowościowa, należy bowiem wziąć pod uwagę, że celem wprowadzanego
ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku
naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie
determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej
podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią (wyroki NSA: z dnia 29
października 2010 r., I FSK 1875/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK
1014/10, z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). Z tego
ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają
wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych.
W konsekwencji, wracając do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej należy
uznać co do zasady, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczy tych pojazdów, które
są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności
handlowej. Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione
przeznaczenie samochodów, dopóki będą one być traktowane jak towar handlowy,
nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o
dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik
będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. W przypadku zerwania tej więzi z
czynnościami odsprzedaży, kiedy to nie będą mogły być jako towar handlowy
oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi
ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.
Dobrym przykładem są samochody demonstracyjne, które stanowiąc towar
handlowy jednocześnie, dodatkowo, służą demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży.
Sam fakt możliwości sprawdzenia np. możliwości technicznych pojazdu, osiągów,
wyposażenia, komfortu jazdy itp., nie powoduje, że zmieniło się podstawowe jego
przeznaczenie bycia towarem handlowym, czyli przedmiotem do dalszej
odsprzedaży w ramach działalności podmiotu prowadzącego handel samochodami.
Należy podkreślić, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza
sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w
sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której
efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r. (Dz.Urz.
Min. Fin. z dnia 26 czerwca 2013r., poz. 17), na podstawie art. 14a § 1 O.p.,
interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że
nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako
pojazdy demonstracyjne, testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych
pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę
przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej.
Z przyczyn podanych powyżej nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w
skardze kasacyjnej spółki zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy
zmieniającej, ponieważ rozumienie tego przepisu zaprezentowane przez spółkę nie
może być ocenione jako uzasadnione.
4.2. Nie mógł zostać także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 176
Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie przez WSA tzw. klauzuli stałości. Zarzut
ten uzasadniony został nie faktem, jak to zazwyczaj ma miejsce, wprowadzenia
przepisów polskich naruszających tę zasadę, ale argumentem, że omawiane w
sprawie ograniczenie nie było rzeczywiście stosowane w Polsce przed
przystąpieniem do WE, o czym świadczyć ma uzyskana przez spółkę interpretacja
z 20 kwietnia 2004 r. dotycząca samochodów demonstracyjnych i
administracyjnych.
Należy w tym miejscu podnieść, że przedmiotem niniejszego postępowania jest
wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący interpretacji prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego
stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego
stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego. Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku, będący podstawą
faktyczną wydawanej interpretacji, determinuje tematykę interpretacji i jej zakres.
Niezbędne jest w tym miejscu wskazanie, że z art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca
1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2012 r., poz. 1448), zawierającego zbiór
definicji ustawowych, wynika, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego
konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie
obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33), a samochód osobowy to pojazd
samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób
łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.
Przepis art. 3 ustawy zmieniającej jako przedmiot regulacji wskazuje samochody
osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony. Ujmując to inaczej można powiedzieć, że przepis ten
dotyczy pojazdów samochodowych, po pierwsze osobowych, a po drugie,
pojazdów samochodowych niebędących osobowymi, o dopuszczalnej masie
całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stąd w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawodawca
posługuje się określeniem odsprzedaży tych "samochodów (pojazdów)", a więc
zarówno jednych jak i drugich grup wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy
zmieniającej.
Dla zagadnienia będącego przedmiotem wydanej dla spółki interpretacji, jak i
rozpoznania sądów, właściwie nie ma znaczenia, czy chodzi konkretnie o
samochody osobowe, czy inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie
nieprzekraczającej 3,5 tony. Biorąc pod uwagę pytania ujęte przez spółkę we
wniosku, a dotyczące sposobu używania nawet tych obu kategorii pojazdów nie ma
to znaczenia - w tym miejscu, w kontekście treści z poprzednich zdań, można użyć
pojęcia zbiorczego "pojazdy", wiedząc, że mamy na myśli samochody osobowe, jak
i te inne pojazdy samochodowe wymienione w przepisie.
Jak wynika z treści wniosku spółki o wydanie interpretacji, samo rozróżnienie na
samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie do 3,5
tony nie miało znaczenia. We wniosku używa się naprzemiennie określeń
"samochody" albo "pojazdy" z dopełnieniem, że chodzi o demonstracyjne,
zastępcze, administracyjne. Natomiast w zajętym przez siebie stanowisku,
sformułowanym w 4 punktach, spółka wyraźnie określa, że chodzi o samochody
osobowe.
Z powyższych stwierdzeń, zwłaszcza w kontekście wniosku spółki, wynika, że
problematyka, którą obecnie porusza się w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia
zasady standstill, nie była przedmiotem zapytania spółki. Wniosek dotyczył kwestii
możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego przy zakupie samochodów,
które, oprócz czynności dalszej ich odsprzedaży, służyły także jako
demonstracyjne, zastępcze, administracyjne (w różnych wariantach, dotyczących
czasu używania, wpisu w ewidencji środków trwałych, zmiany przeznaczenia).
Odnosząc się jednak, na marginesie sprawy, do zarzutu naruszenia art. 176
Dyrektywy 112, z tym uzasadnieniem, że praktyka organów przed 1 maja 2004 r.
była odmienna, bo spółka otrzymała interpretację z dnia 20 kwietnia 2004 r., w
której organ na kanwie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. uznał, że jeśli
chodzi o samochody osobowe wykorzystywane w celach demonstracyjnych i
administracyjnych, to spółka może odliczyć podatek naliczony przy ich zakupie,
stwierdzić należy tyle, że ta jednostkowa interpretacja wydana spółce nie pozwala
na uznanie, że powszechna praktyka organów wskazywała na jednolite
prezentowanie przez organ takiego właśnie stanowiska. Ani wówczas, przed
wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r., ani, na co wskazuje niniejsza sprawa, jak
i jej podobne, obecnie, nie jest to kwestia z jednym ugruntowanym już
stanowiskiem.
4.3. Rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów, biorąc pod uwagę
przedstawioną wyżej wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, należy
zgodzić się z organem, że w kwestii spornej w sprawie rozstrzygający jest
charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem. Jak już
też wynika z tej części uzasadnienia odnoszącej się do skargi kasacyjnej spółki,
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu co do zastosowania
tego przepisu do konkretnej sytuacji, tj. wykorzystywania pojazdu w celach
demonstracyjnych.
Zasadniczym jednakże powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest
uwzględnienie zarzutu organu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. z
powodu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, a w konsekwencji niejasności
wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu przez Sąd interpretacji.
W skardze kasacyjnej organ nie zgodził się z tezą zaprezentowaną w jego ocenie w
wyroku, tj. że jedynym warunkiem z omawianego przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a
ustawy zmieniającej, dającym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów.
Jednocześnie organ zasadnie zauważył, że WSA w odniesieniu do pojazdów
demonstracyjnych i zastępczych stwierdził, iż jednak odliczenie podatku w tych
przypadkach będzie ograniczone ze względu na sposób wykorzystywania
pojazdów. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że "Trudno uznać, aby samochody
te wykorzystywane czy to do celów służbowych czy w ramach serwisu
gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazanych
celach, nadal zachowują walor towarów handlowych." Zgodzić się więc należy z
organem, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczność w zakresie interpretacji
przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o
pojazdy demonstracyjne, WSA zgodził się z rozumieniem przepisu prezentowanym
przez spółkę, natomiast w stosunku do samochodów zastępczych i służbowych
wprowadził nowy element w postaci sposobu faktycznego wykorzystywania
pojazdów, powodujący utratę przez nie waloru towarów handlowych. I tyle zostało
zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z których to treści trudno
przesądzić, jak rozumie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej Sąd
pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej przez organ
interpretacji. Nie ma żadnego uzasadnienia dlaczego i z jakiego powodu WSA
upatruje w utracie charakteru towarów handlowych pojazdów służących jako
zastępcze i służbowe konsekwencji w postaci ograniczenia prawa do odliczenia
podatku naliczonego.
Należy uznać za zasadny zarzut organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji
art. 141 § 4 P.p.s.a. także i przez brak uzasadnienia do jednozdaniowej wypowiedzi
Sądu o zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechanie
dokonania prounijnej wykładni powoływanych w sprawie przepisów.
W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku
naruszającego art. 141 § 4 P.p.s.a. w celu przedstawienia najpierw wykładni
przepisu prawa materialnego, a następnie odniesienia tego unormowania do
poszczególnych, konkretnych przypadków podanych przez spółkę we wniosku.
4.4. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną
spółki na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił, uchylając zaskarżony wyrok w
rezultacie uwzględnienia skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 185 § 1
P.p.s.a.
4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art.
205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów
pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.
nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Powrót do listy
Powered by SoftProdukt