II FSK 3928/13 - Wyrok NSA Data 2016-03-08

II FSK 3928/13 - Wyrok NSA Data 2016-03-08
Wniesienie przez nierezydenta do polskiej spółki kapitałowej aportu
w postaci wierzytelności własnej podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem
u źródła.
Objęcie przez wspólnika Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku
podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu
odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki, w drodze konwersji długu
na kapitał zakładowy, należy bowiem traktować na równi z wypłatą odsetek
w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.
Wspólnik, zamiast świadczenia pieniężnego z tytułu przysługującej
mu wobec Spółki wierzytelności w postaci udzielonej pożyczki, uzyskuje
w zamian za tę wierzytelność wniesioną przez niego aportem do Spółki,
dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.
Przy czym, udziały te obejmuje po cenie wyższej od ich wartości
nominalnej. W konsekwencji takiej operacji po stronie Spółki nastąpi
wygaśnięcie całości zobowiązania, łącznie
z odsetkami od pożyczki,
a po stronie udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności wraz
z odsetkami oraz objęcia nowych udziałów w spółce. Sposób, w jakim
dochodzi do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania określany jest jako
konfuzja (wygaśnięcie zobowiązania na skutek zjednoczenia długu
i wierzytelności w jednej osobie).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstanie konfuzji
na skutek aportu wierzytelności własnej wspólnika polskiej spółki kapitałowej,
będącego spółką zagraniczną – nierezydentem, nie oznacza, że w stosunku
prawnym między tymi podmiotami nie doszło do powstania jakiegokolwiek
przysporzenia majątkowego.
Podkreślenia bowiem wymaga, że w ten sposób dochodzi do zmniejszenia
stanu zobowiązań Spółki. W przypadku konfuzji, skarżąca Spółka nabyła
własny dług, płacąc za niego udziałami objętymi przez spółkę zagraniczną.
Tym samym zaspokojone zostało roszczenie spółki zagranicznej, będącej
wierzycielem skarżącej Spółki z tytułu umowy pożyczki. Spółka krajowa
wykonała w ten sposób ciążące na niej zobowiązanie.
Wobec powyższego zatem,
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia
NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna
Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 4/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z
siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego
z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-507/12-2/PS w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od
B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z
upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
2
1. Wyrok Sądu I instancji.
Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 4/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Warszawie, oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą
w W. (dalej również jako "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z
dnia 14 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-507/12-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób
prawnych.
2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.
2.1. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2012 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie
pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedmiotowym wniosku wskazała, że posiada zadłużenie z tytuły pożyczek (głównie w walucie
obcej wraz z należnymi odsetkami), udzielonych przez jedynego wspólnika – spółkę P. [...] S.a.r.l.
z siedzibą
w Luksemburgu. Wspólnik spółki jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu
i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Skarżąca zaznaczyła, iż w dniu 26 stycznia 2012 r. odbyło się zgromadzenie jej wspólników,
podczas którego został podwyższony kapitał zakładowy poprzez wniesienie na kapitał
wierzytelności wspólnika z tytułu jednej
z niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały
w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym
w postaci ww. wierzytelności. Jednocześnie udziały zostały objęte przez wspólnika po cenie
wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego,
nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy
Spółki. W konsekwencji wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału
zakładowego, po stronie Skarżącej nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego i wygasł w
całości dług z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji. Po stronie wspólnika nastąpiło
podwyższenie ilości posiadanych udziałów oraz wygaśnięcie wierzytelności. Skarżąca wyjaśniła,
że w przyszłości nie wyklucza ponownie podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję
długu spółki z tytułu innych pożyczek zaciągniętych od wspólnika na kapitał spółki w formie wkładu
niepieniężnego.
W związku z powyższym sformułowane zostało pytanie, czy w związku
z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (w tym odsetek) na pokrycie
podwyższonego kapitału Skarżącej, powstał u niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku
dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).
Na zadane pytanie Spółka odpowiedziała przecząco. Jej zdaniem
w przypadku konwersji wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, na
jej udziały, nie powstanie u wspólnika przychód z tytułu odsetek, od którego - jako płatnik - byłaby
obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u
3
źródła). Odwołując się do art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")
stwierdziła, że w związku z konfuzją wierzytelności, wspólnik nie zostanie zaspokojony, zatem nie
uzyska przychodu z tytułu odsetek. Zdaniem Skarżącej nie wykonuje ona zobowiązania w żadnej
formie, w szczególności przez zapłatę, potracenie czy kapitalizację. Wskazała, iż nie ma w
przepisach prawa szczegółowych regulacji dotyczących konwersji wierzytelności na kapitał
dokonany w formie wkładu niepieniężnego. Skarżąca podkreśliła, że konfuzja to rodzaj
wygaśnięcia zobowiązania, lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela. W jej ocenie w
przypadku wniesienia wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego
dochodzi do konfuzji, która polega na "zlaniu" się w jednym podmiocie praw przysługujących
wierzycielowi oraz obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. Powołując się
na podjętą uchwałę zgromadzenia wspólników Spółka wyjaśniła, że wspólnik wnosi wierzytelność
(w tym odsetki) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego.
Wspólnik dokonuje rozporządzenia wierzytelnościami
(w tym wierzytelnościami odsetkowymi), przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do
żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki. W
wyniku tej operacji Spółka, będąca dłużnikiem
z tytułu wierzytelności, staje się również wierzycielem uprawnionym
z wierzytelności, co doprowadza - w jej ocenie - do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji).
Skarżąca zanegowała również możliwość powstania po stronie wspólnika spółki przychodu z
tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 22
ust. 1 u.p.d.o.p.).
2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko
Spółki za nieprawidłowe.
Organ przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz
art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim
Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu i majątku (Dz. U.
z 1996 r. Nr 110, poz. 527), stanowiących o sposobie opodatkowania podatkiem dochodowym z
tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu odsetek. Wskazał,
że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub
prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa, które ma charakter
odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. W ocenie
organu nabywając w tym trybie własny dług Spółka zaspokaja wierzyciela i wykonuje
zobowiązanie wobec niego. Minister wyjaśnił,
iż następstwem nabycia własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących
wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (konfuzja),
a w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności. Natomiast konfuzja będzie dopiero następstwem
nabycia przez Spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. W
konsekwencji, zdaniem organu, nabycie przez Spółkę, tytułem wkładu, wierzytelności, skutkujące
zobowiązaniem do wydania za wkład udziałów, oznacza "wykonanie zobowiązania" z tytułu
uzyskanych należności odsetkowych. Dojdzie zatem do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela
należności odsetkowej. Dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy
Spółki skutkuje jej obowiązkiem zapłaty – jako płatnik - podatku u źródła.
4
3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.
3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka
w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie
zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. art. 21 ust.
1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu,
że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, w tym odsetek od
pożyczki udzielonej przez wspólnika, powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła.
W ocenie Spółki wygaśnięcia wierzytelności z mocy samego prawa nie należy utożsamiać z
wykonaniem zobowiązania wobec wspólnika. Wykonanie zobowiązania ma miejsce, w przypadku
konwersji wierzytelności, przez objęcie przez wspólnika udziałów spółki w zamian za wkład
pieniężny, gdzie dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności. Odmiennie traktowane jest
natomiast objęcie udziałów dłużnika za wkład niepieniężny, które prowadzi do wygaśnięcia
wierzytelności z mocy prawa, bez zaspokojenia roszczenia wspólnika. W związku z konwersją
wierzytelności na kapitał Spółka nie dokonała zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz
wspólnika. Zatem odsetki wygasłe nie stały się odsetkami zapłaconymi. W konsekwencji Skarżąca
uznała, iż nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek.
3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej
stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał,
że istota niniejszej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy konfuzja
skutkuje wykonaniem zobowiązania. To pytanie nabiera zdaniem Sądu zasadniczego znaczenia
dlatego, że w samym art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje wypłatę jako każdy rodzaj
wykonania zobowiązania. Jeśli zatem można mówić o wypłacie odsetek należnych wierzycielowi
od dłużnika
z tytułu udzielonej umowy pożyczki, to tylko wtedy, gdy dłużnik efektywnie wykonuje - w
jakikolwiek sposób – swoje zobowiązanie odsetkowe względem wierzyciela. Zresztą w ten sam
sposób traktuje omawiane zagadnienie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD – jego art. 11
traktuje wypłatę odsetek jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Podane przez polskiego
ustawodawcę i przez Komentarz do Konwencji przypadki tego wykonania zobowiązania uznać
należy jako właśnie jedynie przykłady wykonania zobowiązania dłużnika. Owszem, te wskazane
definicje (z ustawy oraz Komentarza do Konwencji) obejmują każdy rodzaj takiego wykonania
(zapłata, kompensacja, kapitalizacja odsetek, inne przypadki wynikające z prawa lub ze
zwyczaju), niemniej ich wspólną cechą jest zawsze to, że dłużnik reguluje swoje zobowiązanie, w
wyniku czego dochodzi do jego wygaśnięcia.
W ocenie Sądu I instancji, użyty w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. termin "wykonanie zobowiązania" nie
powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie. Autonomia prawa podatkowego
pozwala na zinterpretowanie tego terminu w szerszym kontekście i na uwzględnienie czysto
ekonomicznych aspektów rozliczeń pomiędzy stronami umowy pożyczki. Prawo podatkowe, w tym
także ustawy dotyczące podatków dochodowych, posługuje się swoimi własnymi pojęciami
konstrukcyjnymi. Kategorie przychodu, kosztów jego uzyskania, dochodu, są kategoriami przede
wszystkim ściśle ekonomicznymi, a nie prawnymi. Przychód jest więc, jak wskazuje orzecznictwo i
literatura przedmiotu, pewnym trwałym, nieodwracalnym przysporzeniem majątkowym, jego causa
prawna ma dla prawa podatkowego znaczenie drugorzędne. Dlatego przez wypłatę odsetek
rozumieć też należy wszelkie nieefektywne sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu
5
wierzyciela, czyli nie tylko zaspokojenie roszczenia skuteczne de iure civili.
Sąd wskazał, że Spółka oczywiście trafnie wywodziła, że konfuzja prowadzi
do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Trudno zatem mówić o wykonaniu
zobowiązania w świetle prawa cywilnego. Wskutek konfuzji roszczenie wierzyciela o zapłatę
odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, ale - ściśle rzecz ujmując - nie wskutek wykonania
zobowiązania odsetkowego, lecz
w wyniku skoncentrowania w jednym, tym samym podmiocie, przymiotu wierzyciela i dłużnika. Z
ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek
połączenia przymiotu wierzyciela
i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna
między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które
ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej.
Za przyjęciem ekonomicznej koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności
odsetkowych przemawia także zdaniem Sądu spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego
potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu
przez płatnika podatku) zakupił udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik
korzystając
z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja
konwersji długu na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim
przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu
pożyczki udzielonej Spółce przez jej jedynego wspólnika.
5. Skarga kasacyjna.
5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok
w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu
w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym
kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1, ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012
r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości
i oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i
niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez
uznanie, iż w przedstawionym w interpretacji indywidualnej stanie faktycznym oraz zdarzeniu
przyszłym w związku
z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki
udzielonej przez wspólnika Skarżącej, na pokrycie podwyższonego kapitału Skarżącej, po stronie
Skarżącej powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób
prawnych (podatku u źródła),
co skutkowało oddaleniem skargi na przedmiotową interpretację indywidualną.
6
Uzasadniając stawiany zarzut autor skargi kasacyjnej jako nieuprawnione uznał takie
interpretowanie na gruncie prawa podatkowego instytucji konfuzji, którego efektem jest uznanie, iż
jest ona efektywnym sposobem wygasania zobowiązań i skutkuje wykonaniem zobowiązania.
Powyższy sposób rozumowania prowadzi zdaniem pełnomocnika do nadania przedmiotowej
instytucji znaczenia pozostającego w zupełnej sprzeczności z jej istotą na gruncie prawa
cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego bowiem nie budzi wątpliwości, że konfuzja jest
nieefektywnym sposobem wygasania zobowiązań, który nie prowadzi do zaspokojenia
wierzyciela.
Spółka wywodzi, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym,
z uwagi na brak wykonania zobowiązania, nie można mówić o wypłacie odsetek
na rzecz wspólnika, dlatego też u wspólnika nie powstanie przychód, od którego Skarżąca jako
płatnik byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych
(podatku u źródła).
5.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne,
a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd
Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).
6.2. Spór jaki powstał w tej sprawie dotyczy skutków podatkowych konwersji wierzytelności
wspólnika krajowej spółki kapitałowej będącego nierezydentem na podwyższony kapitał
zakładowy tejże spółki. Zdaniem strony skarżącej,
w przypadku konwersji wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, na
udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie powstanie u wspólnika przychód z tytułu
odsetek, od którego - jako płatnik – spółka ta byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego
podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). W skardze do Sądu I instancji oraz
w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka konsekwentnie wywodziła, że
w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do wykonania zobowiązania w
rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie ciążą na niej
obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Spółki nie zasługuje na
uwzględnienie.
6.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, m.in. przychodów z
odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do ustępu drugiego, przepisy ust. 1
stosuje się
z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., osoby prawne i jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które
7
dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są
obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty,
zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku
wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika
dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ustawodawca określił
jednocześnie
w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., że wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie
zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacji ostatnio przywołanego przepisu, w
tym w szczególności rozumienia zawartych w nim pojęć "wypłata", "wykonanie zobowiązania"
należy dokonywać w sposób ścisły
i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Normy te uwzględniać
natomiast muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im
realnie przysporzenia majątkowe. Dlatego też trafne było odwołanie się przez Sąd I instancji do
komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w którym w odniesieniu do art. 11 ust. 1 tej
Konwencji wskazuje się na szerokie rozumienie pojęcia "wypłata", traktując wypłatę odsetek jako
każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Sąd I instancji trafnie zatem wskazał, że na gruncie
powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia
przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty,
czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w
stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z.
Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna
Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).
Uwzględniając wskazane przepisy prawa zwrócić trzeba uwagę na skutki podwyższenia kapitału
zakładowego w sytuacji przedstawionej we wniosku
o interpretację. Otóż wspólnik, zamiast świadczenia pieniężnego z tytułu przysługującej mu wobec
Spółki wierzytelności w postaci udzielonej pożyczki, uzyskuje w zamian za tę wierzytelność
wniesioną przez niego aportem do Spółki, dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale
zakładowym tej Spółki. Przy czym, udziały te obejmuje po cenie wyższej od ich wartości
nominalnej. W konsekwencji takiej operacji po stronie Spółki nastąpi wygaśnięcie całości
zobowiązania, łącznie
z odsetkami od pożyczki, a po stronie udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności wraz z
odsetkami oraz objęcia nowych udziałów w spółce. Sposób,
w jakim dochodzi do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania określany jest jako konfuzja
(wygaśnięcie zobowiązania na skutek zjednoczenia długu
i wierzytelności w jednej osobie).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstanie konfuzji na skutek aportu wierzytelności
własnej wspólnika polskiej spółki kapitałowej, będącego spółką zagraniczną – nierezydentem, nie
oznacza, że w stosunku prawnym między tymi podmiotami nie doszło do powstania
jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że w ten sposób
dochodzi do zmniejszenia stanu zobowiązań Spółki. W przypadku konfuzji, skarżąca Spółka
nabyła własny dług, płacąc za niego udziałami objętymi przez spółkę zagraniczną. Tym samym
zaspokojone zostało roszczenie spółki zagranicznej, będącej wierzycielem skarżącej Spółki z
tytułu umowy pożyczki. Spółka krajowa wykonała w ten sposób ciążące na niej zobowiązanie.
8
Wobec powyższego zatem, wniesienie przez nierezydenta do polskiej spółki kapitałowej aportu w
postaci wierzytelności własnej podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Objęcie
przez wspólnika Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w
zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki, w drodze konwersji
długu na kapitał zakładowy, należy bowiem traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu
art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.
Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 476/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów
Administracyjnych) stwierdzając, że wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym
podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje.
Spójność wykładni wymaga jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą
faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w
której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co
zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy osiąga ten sam efekt ekonomiczny.
Na uwagę zasługują również rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku
z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 3296/12,
w którym stwierdzono, że art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. ustanawia bardzo pojemną formułę pojęcia
wypłaty należności, które jako przychód osoby zagranicznej podlegają opodatkowaniu "u źródła",
stanowiąc o wykonaniu zobowiązania
w jakiejkolwiek formie, a więc nie tylko jako wypłaty w formie pieniężnej. Na tle przedstawionego w
tej sprawie stanu faktycznego, zbliżonego do tego rozpatrywanego w niniejszym przypadku,
Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu
niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej
rzeczy lub prawa, a w zamian za to spółka wydaje swoje udziały. Nabywając w tym trybie własny
dług Spółka zaspakaja wierzyciela (Wspólnika) i tym samym wykonuje wobec niego zobowiązanie.
W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia
prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Wniosek
kasatora o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu nie mógł zatem zostać
uwzględniony.
6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w oparciu
o przepis art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego
orzeczono zaś w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit.
c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002
r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów
pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego
z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).