Znaczenie czynnego żalu w prawie karnym skarbowym

J. Sawicki
Janusz Sawicki
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym
skarbowym
Streszczenie
„Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym” to opracowanie
dotyczące podstawowej instytucji zaniechania ukarania sprawcy w prawie
karnym skarbowym, uregulowanej w rozdziale 2 kodeksu karnego skarbowego. Poruszone w nim zagadnienia dotyczące czynnego Ŝalu stanowią
prezentację najbardziej istotnych problemów nurtujących przedstawicieli
doktryny i praktyki. Celem opracowania jest ocena instytucji czynnego Ŝalu
na tle przyjętego w k.k.s. modelu zaniechania ukarania sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w ramach współczesnej polityki karnej. Odzwierciedleniem teorii w praktyce jest prezentacja materiału
badawczego, zebranego przez autora we wrocławskich finansowych organach postępowania przygotowawczego. Opracowanie zamykają ogólne
konkluzje i wnioski odnoszące się do kodeksowej regulacji instytucji czynnego Ŝalu.
Normatywną konsekwencją popełnienia przez sprawcę przestępstwa jest
konieczność zastosowania w stosunku do niego sankcji karnej. Odstępstwo
od tej generalnej zasady uzasadnione jest przede wszystkim racjami polityczno-kryminalnymi. Bazują one na dominującym we współczesnej nauce
prawa karnego przekonaniu, Ŝe dla skutecznej realizacji funkcji ochronnej
prawa karnego, polegającej na ochronie prawnokarnej określonych dóbr,
waŜnych dla ogólnego bezpieczeństwa, nie wystarczy operowanie jedynie
sankcjami karnymi. Niezbędne staje się szerokie wykorzystanie takich konstrukcji prawnych, które gwarantując sprawcom określone koncesje w zakresie prawnokarnych następstw popełnionych przez nich czynów, zdolne są
motywować ich w kierunku zachowań polegających bądź na odstąpieniu od
naruszenia dobra prawnego, bądź teŜ na naprawieniu juŜ wyrządzonej
szkody1.
W tym kontekście w prawie karnym skarbowym na plan pierwszy wysuwają się trzy instytucje, ujęte w rozdziale 2 kodeksu karnego skarbowego2:
1
2
J. R a g l e w s k i, Czynny Ŝal w części ogólnej k.k. (wybrane zagadnienia), Jurysta 2000, nr 1,
s. 14.
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r.,
Nr 111, poz. 765 ze zm.), która obowiązuje od dnia 17 października 1999 r.
32
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
czynny Ŝal, dobrowolne poddanie się odpowiedzialności3 i odstąpienie od
wymierzenia kary4. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, Ŝe wprowadzenie
w kodeksie karnym skarbowym rozdziału poświęconego zaniechaniu ukarania sprawcy juŜ na jego początku, a więc przed tradycyjnymi środkami reakcji karnej na czyn zabroniony, stanowiło całkowicie innowacyjne podejście
do tej problematyki, podkreślające rangę zaniechania ukarania sprawcy
w prawie karnym skarbowym5. Jest to rozwiązanie zgodne z nowymi trendami współczesnej polityki karnej w zakresie karania średnich i drobnych
czynów zabronionych. Rozwiązanie konfliktu społecznego następuje bowiem
na drodze wyrównania w całości lub części uszczerbku finansowego Skarbu
Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub Unii Europejskiej. W proponowanym systemie ogromne znaczenie ma pragmatyczne nastawienie na
przesunięcie punktu cięŜkości polityki kryminalnej z karania na rozwiązywanie konfliktu społecznego. SłuŜy to przy tym realizacji zasady ekonomii procesowej, gdyŜ po skutecznym zastosowaniu instytucji i środków z tego rozdziału wyeliminowane zostaje całkowicie prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wykonawczego6.
W prawie karnym skarbowym czynnym Ŝalem nazywane jest ujawnienie
przez sprawcę faktu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia
skarbowego, a takŜe osób współdziałających w ich popełnieniu, połączone
z obowiązkiem wyrównania uszczerbku finansowego. Specyfika przestępstw
skarbowych i wykroczeń skarbowych przejawia się głównie w tym, Ŝe
w przypadku ich popełnienia zagroŜonym dobrem jest przede wszystkim
publiczny interes finansowy7. Dlatego celem postępowania karnego skarbowego jest nie tylko wykrycie i ukaranie sprawcy, czy wykonanie zadań postępowania karnego w walce z przestępczością, ale przede wszystkim dbałość o zapewnienie wyrównania uszczerbku finansowego. Analiza przepisów
kodeksu karnego skarbowego wskazuje na to, Ŝe realizację tego celu ustawodawca przedkłada nad dąŜność do bezwzględnego ukarania sprawcy8.
Przejawem tego rodzaju polityki jest wprowadzenie instytucji czynnego Ŝalu,
opisanej w przepisach art. 16 k.k.s., a takŜe w dodanym art. 16a k.k.s.9. Jak
3
Zob. J. S a w i c k i, Zaniechanie ukarania jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 175–272.
Ibidem, s. 273–303.
5
Pomysłodawcą takiego rozwiązania był Z. Siwik, który stanął na czele Zespołu Reformy
Prawa Karnego Skarbowego.
6
F. P r u s a k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. I: Komentarz do art. 1–53, Kraków 2006,
s. 270–271.
7
Są to przestępstwa i wykroczenia podatkowe, celne, dewizowe i hazardowe.
8
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa skarbowego, Warszawa 2003, s. 13–14.
9
Artykuł 16a k.k.s. dodany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja
podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).
4
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
33
J. Sawicki
podkreśla Z. Siwik, u podstaw stosowania tej instytucji leŜy wzgląd na
ochronę interesów finansowych podmiotów publicznoprawnych, które nie
tyle są zainteresowane ukaraniem sprawcy, co jak najszybszym i najmniej
kosztownym uzyskaniem naleŜnych im środków finansowych z tytułu danin
publicznych. Państwo rezygnuje z ukarania sprawcy wówczas, gdy ma pewność, Ŝe uszczuplona naleŜność finansowa zostanie wyrównana. Jeśli Skarb
Państwa nie ponosi Ŝadnego uszczerbku finansowego, to nie ma faktycznej
potrzeby stosowania represji karnej. Właśnie przyrzeczona z góry przez
ustawodawcę całkowita bezkarność ma na celu zachęcenie sprawcy do zejścia z drogi przestępczej oraz ułatwienie ścigania jego czynów. O zniesieniu
karalności decyduje tutaj fakt cofnięcia się sprawcy z drogi przestępczej juŜ
po dokonaniu czynu. Ta ogólna klauzula bezkarności jest swego rodzaju
„nagrodą” za czynny Ŝal sprawcy. Jednocześnie przepisy te mają istotne
zadania w ujawnianiu grup przestępczych dokonujących przestępstw skarbowych10. Bezkarność zagwarantowana sprawcy, który wykaŜe czynny Ŝal,
jest więc ceną płaconą za zdemaskowanie sprawców czynów karnych skarbowych, neutralizację grup i związków przestępczych, odzyskanie utraconych naleŜności i zaoszczędzenie sił i środków związanych z ujawnieniem
czynów zabronionych, prowadzeniem postępowań karnych skarbowych
i przymusowym egzekwowaniem naleŜności publicznoprawnych11.
W instytucji czynnego Ŝalu nie są istotne motywy i pobudki, jakimi się kieruje zawiadamiający. Pobudki mogą być rozmaite, począwszy od skruchy do
strachu przed karą, i są dla ustawodawcy obojętne. Sprawca musi mieć natomiast zarówno świadomość popełnienia czynu, jak równieŜ musi działać
w celu ujawnienia tego czynu organom powołanym do ścigania. Gdy sprawca nie ma świadomości popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i działanie jego nie ma na celu ujawnienia takiego czynu,
nie moŜe liczyć na uwolnienie się od odpowiedzialności karnej skarbowej
w trybie instytucji czynnego Ŝalu. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna i funkcjonalna tej instytucji12.
Zapewnienie przez ustawę bezkarności sprawcy nie anuluje samego faktu popełnienia czynu zabronionego. Nie jest to więc ani okoliczność wyłączająca bezprawność czynu (kontratyp), ani teŜ okoliczność wyłączająca winę.
Uchylenie karalności następuje z mocy samego prawa. Jest ono obligatoryjne i niezaleŜne od uznania czy zgody właściwego organu procesowego, nie
10
Z. S i w i k, Systematyczny komentarz do ustawy karnej skarbowej. Część ogólna, Wrocław
1993, s. 125.
11
V. K o n a r s k a - W r z o s e k, (w:) V. K o n a r s k a - W r z o s e k, T. O c z k o w s k i, J. S k o r u p k a, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2010, s. 162–163.
12
A. Z a j ą c, Instytucja czynnego Ŝalu, Gazeta Sądowa 1997, nr 7, s. 10–11.
34
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
stanowi więc odstąpienia od wymierzenia kary13. Osoba, która skorzystała
z czynnego Ŝalu w trybie art. 16 k.k.s. moŜe być następnie powołana w charakterze świadka w postępowaniu przeciwko innym współuczestnikom czynu, o których doniosła, sama nie podlegając karze. Jak stwierdza T. Grzegorczyk14, będzie to zatem swoisty „świadek koronny”, co do którego proces
juŜ się skutecznie nie toczy, a który dostarcza dowodu przeciw pozostałym
uczestnikom zdarzenia stanowiącego czyn zabroniony, i to bez potrzeby
sięgania po ustawę o świadku koronnym15. A więc, oprócz zagwarantowanej
ustawowo bezkarności, nie korzysta on z innych przywilejów, np. programu
ochrony świadka16. Charakterystyczną cechą czynnego Ŝalu jest to, Ŝe
z instytucji tej sprawca moŜe skorzystać bez względu na wagę naruszonego
dobra chronionego prawem, a określonego w części szczególnej k.k.s. Dlatego, jak słusznie zauwaŜa S. Baniak17, istotne znaczenie dla odpowiedzialności sprawcy ma to, czy czyn zabroniony nie wypełnia dodatkowo znamion
określonych w prawie karnym powszechnym lub w powszechnym prawie
wykroczeń, tworząc razem z prawem karnym skarbowym idealny zbieg czynów karalnych, uregulowany w art. 8 § 1 k.k.s.18.
Omawiając istotę czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym, naleŜy
mieć na uwadze, Ŝe pojęcie to moŜna rozpatrywać w dwóch aspektach.
Przede wszystkim pojęciu „czynny Ŝal” przypisuje się znaczenie specjalne,
specyficzne dla prawa karnego skarbowego, gdy chodzi o przyznanie się do
popełnienia czynu zabronionego przez sprawcę, i temu zagadnieniu poświęcono niniejsze opracowanie. Ale pojęcie to ma takŜe swoją konotację ogólniejszą, charakterystyczną dla prawa karnego, a dotyczącą zapobiegania
skutkom swojego zachowania przez sprawcę przygotowania lub usiłowania,
a takŜe przez podŜegacza i pomocnika. Nie podlega bowiem karze, kto dobrowolnie odstąpił od dokonania lub zapobiegł skutkowi stanowiącemu znamię czynu zabronionego (tzw. czynny Ŝal skuteczny), sąd moŜe natomiast
13
Z. S i w i k, Systematyczny…, op. cit., s. 125; H. S k w a r c z y ń s k i, Czynny Ŝal w prawie
karnym skarbowym, Monitor Podatkowy 2006, nr 2, s. 21.
14
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2009, s. 87–88;
zob. Z. G o s t y ń s k i, Świadek koronny – „istota nieznana”?, Palestra 1996, nr 1–2, s. 30.
15
Ustawa z dnia 25 czerwca 1997 r. o świadku koronnym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 36,
poz. 232).
16
W. K o t o w s k i, B. K u r z ę p a, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 73.
17
S. B a n i a k, Prawo karne skarbowe, wyd. 2, Kraków 2005, s. 109.
18
Autor ten podaje jako przykład sytuację, gdy funkcjonariusz celny za ułatwienie sprawcy
dokonania przestępstwa przemytu celnego przyjmuje od tego sprawcy korzyść majątkową.
W tym wypadku funkcjonariusz celny dopuszcza się pomocnictwa do przestępstwa skarbowego (art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i art. 86 § 1–3 k.k.s.) w idealnym zbiegu
z art. 228 k.k. (sprzedajność). W podanym przykładzie sprawca, który dokonał samodenuncjacji, zgodnie z art. 16 § 1 k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe (pomocnictwo do wykroczeń skarbowych nie jest karalne), ale moŜe odpowiadać za przestępstwo powszechne, jakim jest łapownictwo bierne, czyli sprzedajność z art. 228 k.k.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
35
J. Sawicki
zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary w stosunku do sprawcy, który
dobrowolnie starał się zapobiec skutkowi stanowiącemu znamię czynu zabronionego, ale mu to się nie udało (tzw. czynny Ŝal nieskuteczny). PowyŜsze rozwiązania, przyjęte w prawie karnym powszechnym, znalazły swoje
zastosowanie takŜe na gruncie prawa karnego skarbowego poprzez recypowanie odpowiednich przepisów kodeksu karnego19.
Instytucja czynnego Ŝalu pojawiła się juŜ w pierwszej polskiej ustawie
karnej skarbowej z dnia 2 sierpnia 1926 r.20. Artykuł 9 tej ustawy przewidywał, Ŝe jeśli sprawca przestępstwa skarbowego, polegającego wyłącznie na
uszczupleniu dochodu skarbowego, doniesie o nim władzy skarbowej powołanej do ścigania przestępstwa, zanim ona o tym się dowie, to „nie podlega
on karze”. Warunkiem skorzystania z tego przepisu było jednocześnie złoŜenie całej uszczuplonej naleŜności w terminie oznaczonym przez władzę
skarbową oraz wymienienie wszystkich wspólników (takŜe podŜegaczy
i pomocników), jeśli przestępstwo skarbowe popełniły dwie lub więcej osób.
Według tego przepisu sprawca nie mógł być bezpośrednio zagroŜony wykryciem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego. Czynny Ŝal dotyczył tylko przestępstw skarbowych, gdyŜ ustawa z 1926 r. nie rozróŜniała
kategorii wykroczeń skarbowych21. Instytucję czynnego Ŝalu regulowały
wszystkie kolejne ustawy karne skarbowe22.
W obowiązującym kodeksie karnym skarbowym z dnia 10 września 1999 r.23
instytucja czynnego Ŝalu jest zmodyfikowanym rozwiązaniem poprzedniej
19
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.); przy odpowiedzialności za usiłowanie przestępstwa skarbowego, gdy jest ono karalne (na zasadach
określonych w art. 21 § 1 k.k.s.), ma zastosowanie – zgodnie z art. 21 § 3 k.k.s. – zarówno
art. 15 § 1 k.k. (o czynnym Ŝalu skutecznym), jak i art. 15 § 2 k.k. (o czynnym Ŝalu nieskutecznym). Usiłowanie nie jest natomiast w ogóle karalne przy wykroczeniach skarbowych.
Odnośnie czynnego Ŝalu współdziałających przy popełnieniu przestępstwa skarbowego
w formie podŜegania i pomocnictwa, w myśl art. 20 § 2 k.k.s. stosuje się odpowiednio art. 23
§ 1 k.k. (o czynnym Ŝalu skutecznym współdziałającego) i art. 23 § 2 k.k. (o czynnym Ŝalu
nieskutecznym współdziałającego). Zgodnie zaś z recypowanym art. 24 k.k. (na podstawie
art. 20 § 2 k.k.s.) powyŜszych rozwiązań o czynnym Ŝalu współdziałającego nie stosuje się
do prowokatora. Poza tym pochodne formy sprawstwa (podŜeganie, pomocnictwo, prowokacja) nie odnoszą się do wykroczeń skarbowych.
20
Dz. U. R.P. Nr 105, poz. 609.
21
Zob. J. S a w i c k i, Kryteria kwalifikacji wykroczeń skarbowych, Nowa Kodyfikacja Prawa
Karnego, t. 16, pod red. L. B o g u n i, Wrocław 2004, s. 325 i n.
22
Ustawa karna skarbowa z dnia 18 marca 1932 r. (Dz. U. R.P. Nr 34, poz. 355) w art. 9;
dekret Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 3 listopada 1936 r. – Prawo karne skarbowe
(Dz. U.R.P. Nr 84, poz. 581) w art. 5; dekret z dnia 11 kwietnia 1947 r. – Prawo karne skarbowe (Dz. U. Nr 32, poz. 140) w art. 6; ustawa karna skarbowa z dnia 13 kwietnia 1960 r.
(Dz. U. Nr 21, poz. 123) w art. 24; ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r.
(ustawę ogłoszono w Dz. U. Nr 28, poz. 260; tekst jedn. Dz. U. z 1984 r., Nr 22, poz. 103 ze
zm.) w art. 7 (do przestępstw skarbowych) i art. 36 (do wykroczeń skarbowych).
23
Zob. przypis 2.
36
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
ustawy karnej skarbowej. Kodeks karny skarbowy w art. 16 określa warunki,
jakie musi spełnić sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, aby mógł skorzystać z instytucji czynnego Ŝalu. Są one następujące:
a) zawiadomienie przez sprawcę organu powołanego do ścigania o dokonaniu czynu zabronionego,
b) dokonanie zawiadomienia w czasie, kiedy organ ścigania nie miał jeszcze
wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu danego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ani teŜ nie rozpoczął
jeszcze czynności słuŜbowej,
c) ujawnienie istotnych okoliczności czynu, a w szczególności osób współdziałających w jego popełnieniu,
d) uregulowanie w całości wymagalnej naleŜności publicznoprawnej w terminie wskazanym przez organ ścigania,
e) jeŜeli czyn nie polega na uszczupleniu naleŜności publicznoprawnej, ale
jest zagroŜony obligatoryjnie przepadkiem rzeczy, zgłaszający powinien
złoŜyć te przedmioty, a w razie niemoŜności złoŜenia uiścić ich równowartość.
Podstawową przesłanką zastosowania instytucji czynnego Ŝalu jest zawiadomienie przez sprawcę organu powołanego do ścigania o dokonaniu
czynu zabronionego, czyli tzw. samodenuncjacja. Zawiadomienie takie powinno zawierać opis czynu, który popełnił sprawca (sytuację faktyczną), oraz
„przyznanie się sprawcy” do winy24. Chodzi o dostarczenie organowi ścigania informacji dotyczących czynów zabronionych, dotychczas mu nieznanych.
Zawiadomienie moŜe być złoŜone zarówno ustnie do protokołu, jak i na
piśmie. Pisemne zawiadomienie nie moŜe być anonimowe, istotna jest bowiem treść zawiadomienia, a zwłaszcza podanie imienia, nazwiska oraz
adresu sprawcy. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie przyjmuje się, Ŝe
zawiadomienie to nie musi być dokonane osobiście, moŜe je złoŜyć nawet
inna osoba działająca na polecenie sprawcy. MoŜe być więc przedłoŜone
organowi przez pełnomocnika, z tym Ŝe nie wydaje się, iŜby moŜliwe to było
takŜe przy zawiadomieniu ustnym. Nie podlega bowiem karze sprawca, który zawiadomił o swoim przestępstwie skarbowym lub wykroczeniu skarbowym. W takim wypadku jedynie zawiadomienie pisemne moŜe być przekazane przez pełnomocnika. Jak zauwaŜa T. Grzegorczyk25, tak teŜ chyba
naleŜy rozumieć zawarte w wyroku Sądu NajwyŜszego z 1968 r.26 stwierdzenie, Ŝe zawiadomienie nie musi nastąpić osobiście. Odmienne stanowisko wyraŜa L. Wilk, który opowiada się za niedopuszczalnością zawiado24
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia
podatkowe oraz dewizowe, wyd. 4, Warszawa 2010, s. 141.
25
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 86.
26
Wyrok SN z dnia 9 października 1968 r., sygn. II KR 140/68, OSNPG 1969, nr 4, poz. 49.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
37
J. Sawicki
mienia przez pełnomocnika. Swoje stanowisko uzasadnia on tym, Ŝe chodzi
tu o ustalenie zakresu świadomości zawiadamiającego co do okoliczności,
których ujawnienia wymaga przepis art. 16 § 1 k.k.s., co jest decydujące dla
oceny, czy ten warunek czynnego Ŝalu został prawidłowo spełniony27. Wydaje się jednak, Ŝe pisemne zawiadomienie sprawcy przez niego podpisane,
a jedynie przekazane przez pełnomocnika, wychodzi naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustalenie zakresu świadomości zawiadamiającego co do kluczowych okoliczności wymaganych przez art. 16 § 1 k.k.s., opierać się będzie
na treści przedmiotowego zawiadomienia pisemnego.
Powszechnie przyjmuje się, Ŝe zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie musi mieć formy pisma procesowego,
a więc obojętne jest, w jaki sposób osoba dokonująca zawiadomienia sformułuje je, byleby z zawiadomienia tego jednoznacznie wynikało, iŜ zawiadamiający dopuścił się przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i jakiego rodzaju28. W literaturze moŜna jednak spotkać odmienny pogląd, Ŝe zawiadomienie – chociaŜ przepisy k.k.s. nie określają bliŜej jego
wzoru pisemnego – stanowi pismo procesowe, poddane ogólnym rygorom
formalnym kodeksu postępowania karnego29, dotyczącym pism procesowych. Jeśli pismo ma braki formalne, to znaczy nie zawiera wskazanych
w art. 119 k.p.k. elementów albo są one błędne, to organ ścigania powinien
wezwać osobę, od której pismo pochodzi, do usunięcia braku w terminie
7 dni (art. 120 § 1 k.p.k.). W razie uzupełnienia braku w terminie pismo wywołuje skutki od dnia jego wniesienia. W razie nieuzupełnienia braku w terminie pismo uznaje się za bezskuteczne, o czym naleŜy pouczyć przy doręczeniu wezwania30. Wydaje się, Ŝe tak rygorystyczne podejście do tej kwestii
nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, juŜ choćby dlatego, Ŝe nie
uwzględnia istoty instytucji czynnego Ŝalu, w ramach której to sprawca czynu zabronionego ujawnia fakt jego popełnienia i podejmuje pierwsze czynności prawne, a nie organ państwowy, zajmujący się postępowaniem karnym skarbowym z urzędu. W tym wypadku kwestie czysto formalne powinny
odgrywać rolę drugorzędną i nie mogą warunkować skuteczności takiego
zawiadomienia.
Czynny Ŝal wymaga zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego
organu ścigania. W tym miejscu naleŜy zaznaczyć, Ŝe zmodyfikowana usta-
27
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa
2007, s. 80.
28
F. P r u s a k, Prawo i postępowanie karne skarbowe, wyd. 2, Warszawa 2002, s. 42;
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 86; por. teŜ wyrok SN z dnia 9 października 1968 r.,
sygn. II KR 140/68, OSNPG 1969, nr 4, poz. 49.
29
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555
ze zm.).
30
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Zaniechanie…, op. cit., s. 21.
38
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
wą z dnia 28 lipca 2005 r.31 ogólna formuła czynnego Ŝalu, podana w przepisie art. 16 § 1 k.k.s., inaczej opisuje podmiot, do którego sprawca ma obowiązek skierować zawiadomienie dla uzyskania statusu bezkarności.
W miejsce „organu ścigania” określa się go mianem „organu powołanego do
ścigania”. W uzasadnieniu projektu tej noweli brak wskazania powodów, dla
których nastąpiło uszczegółowienie charakterystyki organu ścigania. Projektodawcy ograniczyli się tylko do lakonicznego stwierdzenia, Ŝe chodzi o dalsze doprecyzowanie przesłanek ustawowych stosowania czynnego Ŝalu.
Podkreślić jednak trzeba, iŜ sformułowanie „organu powołanego do ścigania”
jest toŜsame względem określenia organu z art. 7 § 1 u.k.s. z 1971 r. Na
gruncie uchylonej ustawy karnej skarbowej ustawodawca takŜe posługiwał
się określeniem „organ powołany do ścigania” (oraz „organ powołany do
prowadzenia dochodzenia”). Uznać jednak trzeba, Ŝe opisana zmiana nie
niesie za sobą jakiejkolwiek modyfikacji skutkującej rozszerzeniem czy zawęŜeniem katalogu organów, do których składane jest zawiadomienie. JuŜ
choćby intuicyjnie łatwo moŜna przecieŜ wyczuć, iŜ organ ścigania musi
zajmować się właśnie ściganiem, a zatem musi być do tego powołany32.
Istotnym zagadnieniem jest teŜ właściwość organu, który zostaje przez
sprawcę powiadomiony o popełnieniu czynu zabronionego. Modelowym
rozwiązaniem byłoby złoŜenie zawiadomienia właściwemu miejscowo oraz
rzeczowo organowi ścigania. Taki wymóg formułują ci autorzy33, którzy wychodzą z załoŜenia, Ŝe przedmiotowe zawiadomienie jest pismem procesowym, do którego mają zastosowanie ogólne zasady przewidziane w kodeksie postępowania karnego. NaleŜy jednak uwzględnić, Ŝe zgodnie z treścią
art. 118 § 1 k.p.k. znaczenie czynności procesowej ocenia się według treści
złoŜonego oświadczenia. Przepisy art. 118 § 2 i 3 k.p.k. stanowią natomiast,
Ŝe niewłaściwe oznaczenie czynności procesowej, a zwłaszcza środka zaskarŜenia, nie pozbawia czynności znaczenia prawnego, pismo zaś w sprawie naleŜącej do właściwości sądu, prokuratora, Policji lub innego organu
dochodzenia, skierowane do niewłaściwego organu, przekazuje się właściwemu organowi. A zatem, jeŜeli sprawca zawiadomienie swoje skierował do
niewłaściwego organu lub gdy niewłaściwie oznaczył pismo zawierające
zawiadomienie, to czynny Ŝal będzie waŜny, jeśli pismo zawiera wymagane
elementy, a z jego treści w sposób jednoznaczny wynika, Ŝe sprawca chce
wyrazić czynny Ŝal. NaleŜy więc podkreślić, iŜ w literaturze34 dominuje po31
Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), która weszła w Ŝycie w dniu 17 grudnia 2005 r.
32
G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, Czynny Ŝal w Kodeksie karnym skarbowym, Prokuratura
i Prawo 2007, nr 2, s. 102.
33
Tak: A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Kodeks…, op. cit., s. 142.
34
Tak m.in.: T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 86; F. P r u s a k, Kodeks…, op. cit., t. I,
s. 276; L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 80.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
39
J. Sawicki
gląd, Ŝe zawiadomienie moŜna złoŜyć przed jakimkolwiek organem powołanym do ścigania, niezaleŜnie od właściwości rzeczowej, funkcjonalnej lub
miejscowej w konkretnej sprawie, a kaŜdy z tych organów ma obowiązek
przyjęcia zawiadomienia. MoŜna więc złoŜyć je w kaŜdym organie ścigania
karnego skarbowego, tak finansowym, jak i niefinansowym35, bez względu
na to, czy jest on właściwy do ścigania danego czynu, z tym jednak, Ŝe dla
oceny skuteczności czynnego Ŝalu naleŜy wówczas uwzględnić, czy inny
właściwy organ ścigania nie miał juŜ wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu tego czynu36.
Przepis art. 16 k.k.s. określający karnoskarbową konstrukcję czynnego
Ŝalu milczy na temat przesłanki dobrowolności, dlatego waŜną kwestią jest
udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy warunkiem skuteczności czynnego
Ŝalu jest takŜe jego dobrowolność?37. OtóŜ trzeba zauwaŜyć, Ŝe ustawodawca wypowiedział się na ten temat wprost w art. 20 § 4 k.k.s., Ŝe przewidziana w recypowanych z kodeksu karnego przepisach o czynnym Ŝalu
przesłanka dobrowolności nie ma zastosowania do przestępstw skarbowych.
Ustawodawca dał zatem wyraźny sygnał i trudno byłoby przyjąć, aby miał on
dotyczyć tylko tych form czynnego Ŝalu, które zostały recypowane z kodeksu
karnego, a nie dotyczyć autonomicznej karnoskarbowej konstrukcji czynnego Ŝalu zawartej w art. 16 k.k.s. Jak trafnie zauwaŜa W. Radecki38, kwestia,
czy czynny Ŝal był dobrowolny będzie zawsze trudną kwestią faktów, a rozstrzygnięcie będzie zaleŜało od ustalenia, co miało decydujące znaczenie –
wola sprawcy czy okoliczności zewnętrzne. Zdaniem L. Wilka39, moŜna wątpić, czy tego rodzaju ustalenia mieszczą się w granicach moŜliwości i przygotowania pracowników finansowych organów postępowania przygotowawczego z reguły decydujących w praktyce o spełnieniu lub niespełnieniu
przesłanek czynnego Ŝalu, nie mówiąc juŜ o tym, Ŝe mieliby oni jeszcze
oprócz tego dokonywać wartościowania z punktu widzenia pozaprawnych
reguł i ocen, takŜe moralnych. Dlatego wydaje się uzasadniony pogląd, Ŝe
przesłanka dobrowolności nie ma w prawie karnym skarbowym zastosowania do Ŝadnych przejawów czynnego Ŝalu, tj. zarówno do jego form recypo35
Kodeks karny skarbowy w art. 53 § 37 i 38 rozróŜnia następujące organy postępowania
przygotowawczego: finansowe (urząd skarbowy, inspektor kontroli skarbowej, urząd celny)
i niefinansowe (StraŜ Graniczna, Policja, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, śandarmeria Wojskowa, Centralne Biuro Antykorupcyjne).
36
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 86.
37
Zob. D. G a j d u s, Czynny Ŝal w polskim prawie karnym skarbowym, Zeszyty Naukowe
Uniwersytetu Mikołaja Kopernika 1979, nr 105, s. 69–70; J. R a g l e w s k i, Dobrowolne odstąpienie od czynu jako przesłanka instytucji czynnego Ŝalu, Prokuratura i Prawo 1997, nr 3,
s. 47–48; T. G r z e g o r c z y k, Instytucja czynnego Ŝalu w ustawie karnej skarbowej i projekcie nowej u.k.s., Palestra 1996, nr 9–10, s. 55–56.
38
W. R a d e c k i, Prawne i moralne oceny czynnego Ŝalu, Palestra 1976, nr 12, s. 22.
39
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 79.
40
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
wanych z k.k., jak i zawartych w art. 16 i art. 16a k.k.s., czy teŜ takich przepisów, jak np. art. 67 § 3 k.k.s. (odstąpienie od przygotowania fałszerstwa
znaków akcyzy).
W razie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez więcej niŜ jedną osobę, z instytucji czynnego Ŝalu korzysta tylko
ta osoba, która pierwsza zawiadomiła organ ścigania o popełnionym czynie.
JeŜeli zaś nastąpi jednoczesne (wspólne) zawiadomienie kilku osób współdziałających w popełnieniu czynu zabronionego, to z dobrodziejstwa tego
przepisu korzystają wszyscy zawiadamiający40. W tym kontekście naleŜy
rozwaŜyć, jaka reguła winna mieć zastosowanie (obiektywna, subiektywna
czy mieszana) w sytuacji, jeŜeli kolejne osoby nie wiedziały o złoŜonym juŜ
zawiadomieniu przez pierwszego ze współsprawców, a zawiadomiły o czynie i ujawniły wszystkie jego istotne okoliczności, ale w dalszej kolejności
(niejednocześnie). Problem ten znalazł swój wyraz w orzecznictwie Sądu
NajwyŜszego41, zgodnie z którym pojęcie „ujawni” oznacza przekazanie organowi ścigania takich wiadomości, które – wyłącznie według stanu świadomości sprawcy – są dotychczas nieznane temu organowi. Orzeczenia
Sądu NajwyŜszego uzaleŜniają więc ocenę, czy zawiadamiający skutecznie
powiadomił o czynie zabronionym, od jego subiektywnej opinii na temat wiedzy posiadanej w tym zakresie przez organy ścigania. Odwołując się do
samego kodeksu karnego skarbowego, naleŜy uznać, Ŝe przyjęte przez Sąd
NajwyŜszy tezy nie znajdują uzasadnienia. W świetle bowiem art. 16 § 5
pkt 1 k.k.s. „zawiadomienie jest bezskuteczne, jeŜeli zostało złoŜone w czasie, kiedy organ ścigania miał juŜ wyraźnie udokumentowaną wiadomość
o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego”, bez
względu na to, czy sprawca miał świadomość tego, Ŝe organ ścigania posiada juŜ konkretną wiadomość o popełnionym przez niego czynie zabronionym. Jeśli więc zawiadamiający błędnie sądzi, Ŝe ujawnia swój czyn w momencie, kiedy organ ścigania nie ma jeszcze wyraźnie udokumentowanej
wiadomości na jego temat, a w rzeczywistości jest inaczej, to obowiązkiem
organu ścigania jest powiadomienie o tym fakcie sprawcy i udokumentowanie, Ŝe zaistniała juŜ okoliczność wykluczająca zastosowanie instytucji czynnego Ŝalu, zgodnie z art. 16 § 5 pkt 1 k.k.s.
Dla waŜności złoŜonego zawiadomienia bardzo waŜną rolę odgrywa czas
dokonania tej czynności. Zgodnie z kodeksem, zawiadomienie jest bezskuteczne, jeŜeli zostało złoŜone w czasie, kiedy organ ścigania miał juŜ wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego
40
41
Z. S i w i k, Systematyczny…, op. cit., s. 127.
Postanowienie SN z dnia 5 stycznia 2004 r., sygn. II KK 284/03 (niepubl.); wyrok SN z dnia
11 marca 2003 r., V KK 176/02, Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych 2004, nr 1,
s. 173; uchwała SN z dnia 29 października 2004 r., sygn. I KZP 24/04, OSNKW 2004, nr 10,
poz. 92.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
41
J. Sawicki
lub wykroczenia skarbowego. Przepis art. 16 § 5 pkt 1 k.k.s. wymaga więc
„wyraźnie udokumentowanej” informacji. Wydaje się, Ŝe fakt popełnienia
przestępstwa (wykroczenia) skarbowego musi zostać poparty jakimiś dowodami w postaci dokumentów. Kodeks karny skarbowy wymaga ponadto udokumentowania wyraźnego, czyli oczywistego, niedwuznacznego. Dokumenty
na poparcie faktu popełnienia czynu zabronionego powinny zatem dawać
graniczące z pewnością przekonanie o popełnieniu czynu zabronionego.
NaleŜy więc przyjąć, Ŝe nawet jeśli zostało złoŜone zawiadomienie
o przestępstwie (wykroczeniu) skarbowym, to dopóki nie zostało ono –
choćby w minimalnym stopniu – zweryfikowane przez organy ścigania, dopóty sprawca moŜe skutecznie złoŜyć zawiadomienie, o którym mowa w art.
16 § 1 k.k.s., czego skutkiem będzie niepodleganie przez niego karze42.
W doktrynie przyjmuje się jednocześnie, Ŝe pojęcie owej wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oznacza posiadanie przez organ ścigania nie tylko informacji o charakterze procesowym, pozwalającym stwierdzić bez Ŝadnych
wątpliwości popełnienie czynu zabronionego, ale równieŜ informacji z czynności operacyjno-rozpoznawczych. Zdaniem L. Wilka, nie tyle istotny jest rodzaj
dokumentu (czy jest to np. protokół, czy tylko notatka), ale to, czy dokumentuje on wiadomość w sposób dostatecznie wyraźny, tj. przynajmniej taki, aby
moŜna było określić znamiona czynu43. Jak zauwaŜa T. Grzegorczyk, pojęcie „wyraźnie udokumentowana wiadomość” skłania do wniosku, Ŝe wiadomość taka ma mieć postać czy to pisemnego zawiadomienia złoŜonego
przez osobę trzecią, czy teŜ protokołu ustnego złoŜenia takiego zawiadomienia bądź notatki urzędowej sporządzonej w wyniku uzyskania informacji
z innego źródła44.
W piśmiennictwie podnoszono kwestię, iŜ w rzeczywistości obserwowano
problem nieuzasadnionej i bezprawnej praktyki w niektórych urzędach skarbowych, w ramach której odmawiano podatnikom skorzystania z instytucji
czynnego Ŝalu w tych przypadkach, gdy podatnicy wyraŜali czynny Ŝal
w związku z niezłoŜeniem deklaracji w terminie czy teŜ w związku z korektami deklaracji. Urzędy te wychodziły z załoŜenia, Ŝe poprzez fakt niepojawienia się deklaracji w terminie w urzędzie czy poprzez złoŜenie deklaracji
nierzetelnej urząd ma juŜ udokumentowaną informację o popełnieniu czynu
zabronionego. Jest to praktyka w oczywisty sposób błędna, gdyŜ przepisy
mówią o wyraźnej i udokumentowanej „wiadomości”45.
Zgodnie z art. 16 § 5 pkt 2 k.k.s., zawiadomienie nie wywołuje skutków
równieŜ wtedy, jeśli złoŜone zostało po rozpoczęciu przez organ ścigania
42
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Zaniechanie…, op. cit., s. 17.
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 80–81.
44
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 84.
45
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Kodeks…, op. cit., s. 145.
43
42
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
czynności słuŜbowych, zwłaszcza przeszukania, czynności sprawdzającej
lub kontroli zmierzającej do ujawnienia czynu. Z reguły chodzi o czynności
słuŜbowe podejmowane przez inspektorów kontroli skarbowej i funkcjonariuszy urzędów skarbowych46. MoŜna powiedzieć, Ŝe okoliczność ta rozszerza
zakres przesłanki bezskuteczności czynnego Ŝalu z art. 16 § 5 pkt 1 k.k.s.
na przedpole posiadania przez organ ścigania wyraźnie udokumentowanej
wiadomości o popełnieniu czynu zabronionego. Czynny Ŝal nie będzie moŜliwy, gdy zaistnieje prawdopodobieństwo ujawnienia takiego czynu, a aktualizuje się ono w chwili rozpoczęcia czynności słuŜbowej47. W odróŜnieniu
jednak od u.k.s. z 1971 r., dla której cel kontroli był obojętny48, obecnie wymaga się, by była to kontrola „zmierzająca do ujawnienia” czynu. Oznacza to
moŜliwość skutecznego zgłoszenia czynnego Ŝalu w trakcie kontroli o celu
innym niŜ wskazany w art. 16 § 5 pkt 2 k.k.s., jeśli zawiadamiający rzeczywiście wie, iŜ kontrola ta nie słuŜy ujawnieniu popełnionego przestępstwa
skarbowego lub wykroczenia skarbowego i Ŝe organ nie ma jeszcze wyraźnie udokumentowanej wiadomości o czynie, o którym chce zawiadomić.
Będzie to zatem działanie na swoje ryzyko bez pewności wywołania skutku,
o jaki chodzi zgłaszającemu. Jednocześnie jednak kodeks wyraźnie zastrzega moŜliwość skutecznego zgłoszenia samodenuncjacji ze skutkiem
czynnego Ŝalu, gdy czynności, o jakich mowa w art. 16 § 5 pkt 2, nie dostarczyły podstaw do wszczęcia postępowania o czyn, którego czynny Ŝal ma
dotyczyć49. NaleŜy zatem uznać, Ŝe jeśli w toku trwającej czynności słuŜbowej sprawca składa zawiadomienie o czynie nie związanym w Ŝaden sposób
z zakresem czynności słuŜbowej, to będzie ono skuteczne. Przykładem moŜe tu być sytuacja, w której sprawca w toku kontroli skarbowej dotyczącej
VAT składa zawiadomienie o wyłudzeniu nadpłaty w podatku dochodowym
od osób fizycznych50. Taka sytuacja moŜe dotyczyć takŜe zawiadomienia
dokonanego przez właściciela kantoru wymiany walut o popełnieniu przez
niego przestępstwa podatkowego, po rozpoczęciu kontroli dewizowej przez
pracowników NBP. NaleŜy bowiem przyjąć, Ŝe w komentowanym przepisie
chodzi o kontrolę zmierzającą do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub
wykroczenia skarbowego objętego merytorycznym zakresem danej kontroli51.
46
J. M i c h a l s k i, Komentarz do kodeksu karnego skarbowego. Tytuł I: Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, Warszawa 2000, s. 41.
47
G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, Czynny Ŝal…, op. cit., s. 102–103.
48
T. G r z e g o r c z y k, Instytucja…, op. cit., s. 53.
49
J. B a f i a, J. B i a ł o b r z e s k i, Ś. C z e r l u n c z a k i e w i c z, L. H o c h b e r g, J. K o w a l s k i,
M. K u l e s z a, K. S o s n o w s k i, Z. S z p a k o w s k i, I. Ś m i e t a n k a, J. W i ą c e k, Ustawa
karna skarbowa z komentarzem, Warszawa 1973, s. 49; T. G r z e g o r c z y k, Instytucja…,
op. cit., s. 54; J. P a l a t y ń s k i, S. W u r z e l, Wybrane zagadnienia z ustawy karnej skarbowej w świetle praktyki i orzecznictwa, Palestra 1973, nr 3, s. 13.
50
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Zaniechanie…, op. cit., s. 18.
51
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 81.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
43
J. Sawicki
W odniesieniu do omówionych przesłanek bezskuteczności czynnego Ŝalu w piśmiennictwie podnoszony jest problem tzw. „szczelności” konstrukcyjnej tych przepisów. Chodzi mianowicie o niefortunne sformułowanie przepisu art. 16 § 5 pkt 2 k.k.s. – dotyczącego okoliczności wyłączającej skuteczność czynnego Ŝalu, jaką jest rozpoczęcie przez organ ścigania czynności
słuŜbowej52. W praktyce problem ten dotyczy wykonywania funkcji kontrolnych przez Narodowy Bank Polski w toku kontroli dewizowych, ujawniających nieprawidłowości kwalifikowane następnie jako przestępstwa lub wykroczenia dewizowe. Przyjęta przez NBP pragmatyka kontroli dewizowej
polega – w razie zaistnienia ku temu podstaw – na sporządzeniu zawiadomienia o przestępstwie lub wykroczeniu dewizowym i przesłaniu go urzędowi skarbowemu jako finansowemu organowi postępowania przygotowawczego, po zakończeniu kontroli. Celem zawiadomienia jest podjęcie
przez urząd skarbowy decyzji w przedmiocie wszczęcia postępowania przygotowawczego, ewentualnie zastosowania postępowania mandatowego,
jeśli sprawa dotyczy wykroczenia skarbowego. OtóŜ zdarza się w praktyce,
Ŝe w takim układzie faktycznym sprawca – często posiadający wiedzę na
temat konstrukcji czynnego Ŝalu – dokonuje aktu samodenuncjacji w organie
powołanym do ścigania przed uzyskaniem przez ten organ informacji od
NBP. Na gruncie prawa karnego skarbowego pojęcie organu ścigania
w rzeczywistości sprowadza się do finansowych i niefinansowych organów
postępowania przygotowawczego53. Nie ulega zaś wątpliwości, Ŝe organem
ścigania nie jest Narodowy Bank Polski. Sytuacja ta, stwarzająca sprawcy
przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego pełną moŜliwość
skutecznego skorzystania z czynnego Ŝalu, nie ma nic wspólnego z kryminalno-politycznym uzasadnieniem tej instytucji. Taki stan prawny stanowi
wręcz swego rodzaju zachętę dla popełnienia deliktów dewizowych, których
ujawnianie jest wpisane w kompetencje komórek kontroli NBP. Dlatego przyjęcie takiej regulacji – zgodnie z którą rozpoczęcie kaŜdej kontroli zmierzającej do ujawnienia czynu zabronionego uczyni zawiadomienie przez sprawcę
organu ścigania bezskutecznym – wydaje się zasadne54.
Instytucja czynnego Ŝalu zapewnia bezkarność sprawcy przestępstwa
skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeŜeli przed organem powołanym
do ścigania ujawni on całą prawdę o czynie zabronionym i o okolicznościach
jego popełnienia, a gdy nie popełnił go sam, równieŜ o wszystkich znanych
mu osobach, które brały udział w popełnieniu czynu zabronionego. Przez
ustawowe sformułowanie „ujawniając” naleŜy rozumieć dostarczenie organowi ścigania informacji dotyczących przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dotychczas mu nieznanych. Muszą to być istotne oko52
53
54
G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, Czynny Ŝal…, op. cit., s. 100 i n.
Zob. przypis 35.
G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, ibidem, s. 105–110.
44
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
liczności czynu zabronionego, tj. takie, które przyczynią się do wyjaśnienia
całego zachowania się sprawcy, a jeŜeli współdziałał on z innymi osobami,
takŜe zachowania tych osób55. Jak zauwaŜa S. Baniak, chodzi o takie okoliczności, które razem wzięte stanowią znamiona czynu określonego w części szczególnej k.k.s.56. WaŜną kwestią jest interpretacja warunku „istotności” ujawnionych okoliczności. MoŜna przyjąć pogląd, Ŝe sens określenia
„istotne okoliczności” nie powinien być oderwany od znaczenia, jakie jest mu
przyporządkowywane na gruncie wykładni językowej57. Jak podkreśla
L. Wilk, brak jest ścisłych mierników owej „istotności”, przy czym ocena, czy
ujawnione okoliczności są „istotne”, naleŜy do organu procesowego, a nie do
sprawcy, który w tej mierze moŜe przecieŜ kierować się inną skalą wartości58. Ta ostatnia kwestia – czyli zakres i waga informacji przekazanych
przez sprawcę organom powołanym do ścigania – będzie odgrywać wyjątkowo waŜne znaczenie dla moŜliwości zastosowania czynnego Ŝalu w konkretnym przypadku. Muszą to być przede wszystkim „istotne okoliczności
tego czynu”, tzn. przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego
przez niego popełnionego, a więc takie, na podstawie których moŜliwe będzie np. postawienie zarzutów innym osobom, jak równieŜ, które mogą przyczynić się do ustalenia innych waŜnych faktów, pozwalających na wyjaśnienie całej sprawy. Warunkiem wystarczającym będzie opisanie przez sprawcę
mechanizmu popełnienia czynu zabronionego, wskazanie dokumentów oraz
innych dowodów, które słuŜyły mu do jego popełnienia, a takŜe rozmiarów
dokonanego uszczuplenia naleŜności publicznoprawnej. Rzeczą oczywistą
jest, Ŝe wszystkie przekazane informacje powinny być udokumentowane.
Poza tym nie mogą one dotyczyć tylko danych mało istotnych. Z kolei
w przypadku posiadania przez organ ścigania niepełnych informacji na temat czynu, muszą to być takie wiadomości, do których organy ścigania bez
pomocy sprawcy nigdy by nie dotarły59.
Sprawca musi teŜ ujawnić wszystkich współdziałających z nim w popełnieniu czynu zabronionego. Obowiązek ten ma miejsce tylko wówczas, gdy
poza zawiadamiającym były jeszcze inne osoby (denuncjacja współdziałających). Ujawnienie wszystkich współdziałających w wielu przypadkach jest
jedyną realną szansą na wykrycie pozostałych sprawców i mechanizmów
przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego60. Jak stwierdza
Z. Siwik, pojęcie „współdziałanie” ma tu szeroki zakres. Nie jest to synonim
55
S. B a n i a k, Prawo karne skarbowe, wyd. IV, Warszawa 2009, s. 100.
S. B a n i a k, Prawo karne skarbowe, wyd. II, Warszawa 2005, s. 110.
57
W. K u b a l a, O niektórych kwestiach dobrowolnego poniechania działalności szpiegowskiej
oraz ujawnienia okoliczności czynu, Problemy Kryminalistyki 1978, nr 131, s. 75.
58
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 80.
59
W. K o t o w s k i, B. K u r z ę p a, Kodeks…, op. cit., s. 70; zob. teŜ J. W o j c i e c h o w s k i,
Kodeks karny. Komentarz. Orzecznictwo, Warszawa 1997, s. 130.
60
W. K o t o w s k i, B. K u r z ę p a, ibidem, s. 67.
56
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
45
J. Sawicki
pojęcia „współsprawstwo”. W tej sytuacji zakres denuncjacji współdziałających moŜe dotyczyć kaŜdej osoby biorącej udział w popełnionym przestępstwie skarbowym lub wykroczeniu skarbowym, niezaleŜnie od jej konkretnej
roli. MoŜe to więc być np. współsprawstwo, sprawstwo kierownicze, podŜeganie czy pomocnictwo. Ujawnienie osób współdziałających powinno być jak
najbardziej konkretne i szczegółowe, ale dotyczy tylko osób, które brały
udział w popełnieniu konkretnego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie obejmuje więc osób związanych z innym – stanowiącym oddzielny typ z własną kwalifikacją prawną – czynem zabronionym,
choćby te czyny pozostawały ze sobą w jakimś związku. Dlatego odpada tu
obowiązek ujawnienia paserów jako sprawców innego juŜ przestępstwa
skarbowego o odrębnej kwalifikacji (np. paserstwa celnego z art. 91 k.k.s.)61.
Biorąc powyŜsze pod uwagę, naleŜy przyjąć, Ŝe właściwa interpretacja pojęcia „współdziałającego” obejmuje współsprawcę, sprawcę kierowniczego,
sprawcę polecającego, podŜegacza i pomocnika, przy czym wszystkie te
postaci współdziałania dotyczą konkretnego czynu zabronionego, nie zaś
pewnych wspólnych działań, w trakcie których popełniane są róŜne przestępstwa62. Niepowiadomienie choćby o jednym współdziałającym, o którym
sprawca wie, wyklucza korzystanie z art. 16 k.k.s., a ewentualną nieświadomość w tym zakresie (aby skorzystać jednak z czynnego Ŝalu) powinien
wykazać zawiadamiający63. Takie rozwiązanie stanowi przerzucenie cięŜaru
dowodu na sprawcę.
Przepis art. 16 § 2 k.k.s. przewiduje warunek fiskalny czynnego Ŝalu, jakim jest uiszczenie uszczuplonej naleŜności publicznoprawnej. Warunek ten
został sformułowany bezosobowo, co oznacza, Ŝe nie musi go dopełnić wyłącznie sprawca, lecz równieŜ podmiot zobowiązany w myśl prawa finansowego, co dotyczy sytuacji, o których mowa w art. 9 § 3 k.k.s.64. Jak podkreśla L. Wilk, zmiana stylistycznej redakcji stosownych przepisów przewidujących obowiązek lub warunek uiszczenia uszczuplonej naleŜności publicznoprawnej z redakcji adresowanej do „sprawcy” na bezosobową ma istotne
znaczenie i zasługuje na uznanie. W nowelizacji kodeksu karnego skarbowego z dnia 28 lipca 2005 r.65 ustawodawca dostrzegł bowiem w pełni fakt,
Ŝe przepis art. 9 § 3 k.k.s., umoŜliwiający przypisanie sprawstwa czynu
w rozumieniu karnym określonej osobie fizycznej zajmującej się cudzymi
sprawami, nie zmienia podmiotu zobowiązań publicznoprawnych, które mogą ciąŜyć na podmiocie zastępowanym przez sprawcę. Obecnie zatem kon61
Z. S i w i k, Systematyczny…, op. cit., s. 133–134.
Por. wyrok SA w Katowicach z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. II AKa 1/00, Prokuratura i Prawo 2000, dodatek „Orzecznictwo”, nr 9, s. 18.
63
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 84.
64
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 83.
65
Zob. przypis 31.
62
46
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
strukcja stylistyczna stosownych przepisów k.k.s. umoŜliwia sprawcy czynu
korzystanie z róŜnych instytucji degresji karania takŜe wtedy, gdy to nie on,
lecz inny podmiot – zobowiązany w myśl prawa finansowego – wyrównał
uszczerbek w finansach publicznych spowodowany przez sprawcę66.
Po otrzymaniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego
lub wykroczenia skarbowego organ postępowania przygotowawczego ma
obowiązek zakreślić osobie składającej to zawiadomienie termin do uiszczenia w całości wymagalnej naleŜności publicznoprawnej uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym, jeśli takiej wpłaty wcześniej nie dokonano67.
Określenie obowiązku, sposobu i terminu uiszczenia naleŜności publicznoprawnej wymaga uwzględnienia dyrektywy zawartej w art. 14 k.k.s. Przepis
ten formułuje zasadę dookreśloności terminu wykonania przez sprawcę
obowiązków typu finansowego, nakładanych na niego w postępowaniu karnym skarbowym. Według tego przepisu, organ podejmujący przedmiotowe
decyzje ma mieć na względzie w szczególności sytuację majątkową sprawcy
oraz wysokość uszczuplonej naleŜności. Czynniki te powinny być zatem
brane pod uwagę przy ustalaniu samego obowiązku, sposobu jego wykonania (np. w ratach), jak i terminu uiszczenia kwoty – tak aby wykonanie obowiązku było realne68.
Odnośnie samego warunku fiskalnego uiszczenia uszczuplonej, wymagalnej naleŜności publicznoprawnej, przepis art. 16 § 2 k.k.s. Ŝąda jej uiszczenia „w całości” w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego. Dominuje pogląd, Ŝe wymóg uiszczenia
„w całości” oznacza, Ŝe uszczuplona naleŜność publicznoprawna powinna
zostać uiszczona wraz z odsetkami. W przypadku podatku (zaległości podatkowej) całość naleŜności obejmować więc będzie kwotę podatku oraz
naliczone odsetki za zwłokę69. WyraŜający ten pogląd argumentują, Ŝe
wprawdzie z art. 53 § 27 k.k.s. wynika, Ŝe naleŜnością uszczuploną jest
kwota, od której uiszczenia lub zadeklarowania zobowiązany się uchylił, ale
w kwestii podatków Ordynacja podatkowa70 zakłada, Ŝe nieuiszczony podatek staje się zaległością, od której liczy się odsetki, a wpłaty niepokrywające
całości tych sum zaliczane są ex lege proporcjonalnie na rzecz zaległości
i odsetek. Oznacza to, Ŝe wpłata całej sumy odpowiadającej niewpłaconemu
w terminie podatkowi nie będzie w istocie – i to z mocy prawa – stanowiła
uiszczenia całej uszczuplonej naleŜności. W obecnym stanie prawnym nie
66
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 71.
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Zaniechanie…, op. cit., s. 20.
68
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 78.
69
Ibidem, s. 85; tak teŜ: A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Zaniechanie…, op. cit., s. 20;
S. B a n i a k, Prawo…, op. cit., wyd. IV, s. 101.
70
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.,
poz. 749 ze zm.).
67
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
47
J. Sawicki
jest zatem moŜliwe zapłacenie uszczuplonej naleŜności w wysokości równej
wyłącznie kwocie głównej zaległości. Trzeba teŜ podkreślić, Ŝe odsetki za
zwłokę wpłaca się bez wezwania uprawnionych organów71.
W myśl art. 16 § 2 k.k.s., jeŜeli czyn zabroniony nie polegał na uszczupleniu naleŜności publicznoprawnej, a przepisy kodeksu nakazują w przypadku popełnienia tego czynu przepadek przedmiotów (art. 30 k.k.s.), to
sprawca powinien złoŜyć te przedmioty. Jeśli jest to niemoŜliwe (przedmiot
został np. zniszczony albo jako własność innej osoby podlega zwrotowi na
jej rzecz), to sprawca ma obowiązek uiścić równowartość pienięŜną przedmiotów, określoną przez organ i w terminie przez niego zakreślonym72.
Zgodnie z art. 16 § 3 k.k.s., obowiązek uiszczenia równowartości pienięŜnej
nakłada się takŜe wtedy, gdy złoŜone przez sprawcę przedmioty podlegające przepadkowi mogą ulec szybkiemu zniszczeniu lub zepsuciu, ich przechowywanie byłoby połączone z niewspółmiernymi kosztami lub nadmiernymi trudnościami albo powodowałoby znaczne obniŜenie ich wartości73.
Czynny Ŝal z art. 16 k.k.s. nie jest w Ŝaden sposób ograniczony przedmiotowo, a więc dotyczy wszystkich przestępstw skarbowych i wykroczeń
skarbowych. Jest natomiast ograniczony podmiotowo. W art. 16 § 6 k.k.s.
wyłączono moŜliwość stosowania instytucji czynnego Ŝalu do: sprawcy kierowniczego, sprawcy polecającego, organizatora lub kierującego grupą albo
związkiem przestępczym mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego oraz prowokatora. Generalnie moŜna powiedzieć, Ŝe wyłączenia
dotyczą osób pełniących rolę inicjującą, organizatorską lub kierowniczą74.
Warto zwrócić uwagę na wyłączenie z art. 16 § 6 pkt 3 k.k.s. dotyczące
sprawcy, który zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie
przestępstwa skarbowego, albo taką grupą lub związkiem kierował. W uzasadnieniu projektu stwierdzono, iŜ wprowadzając tę przesłankę negatywną,
kierowano się uzasadnionymi względami etycznymi. Trudno bowiem zaakceptować moŜliwą sytuację, w której organizator działalności przestępczej
korzysta po dokonaniu przestępstwa skarbowego z przywileju bezkarności
na podobnych zasadach, jak szeregowy członek zorganizowanej grupy lub
związku75. JednakŜe taki sprawca będzie mógł nie podlegać karze, jeŜeli
dokona zawiadomienia wspólnie ze wszystkimi członkami grupy lub związku.
Dopuszczenie tego wyjątku ma jednak przede wszystkim uzasadnienie
pragmatyczne i wzgląd na interes społeczny, gdyŜ przyczynić się moŜe do
71
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Kodeks…, op. cit., s. 143–144.
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 85.
73
Zob. szerzej J. S a w i c k i, Zarys prawa karnego skarbowego, wyd. 2, Warszawa 2010,
s. 87–90 oraz 101–102.
74
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 83–84.
75
Uzasadnienie projektu rządowego do kodeksu karnego skarbowego, (w:) Kodeks karny
skarbowy z uzasadnieniem, Katowice 1999, s. 93.
72
48
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
rozbicia organizacji przestępczych i zaprzestania ich szkodliwej działalności76. Takiego uzasadnienia nie będzie w przypadku sprawcy kierowniczego,
który – w odróŜnieniu od grupy przestępczej – kieruje tylko jedną osobą popełniającą czyn zabroniony. Warto teŜ dodać, Ŝe do nowelizacji k.k.s. z dnia
28 lipca 2005 r.77 celem powstania grupy lub związku mogło być równieŜ
popełnienie wykroczeń skarbowych, ale musiało być ich więcej niŜ jedno.
Obecnie natomiast, jeŜeli grupa miałaby na celu popełnienie wyłącznie wykroczeń skarbowych, podmiot organizujący lub kierujący taką grupą moŜe
samodzielnie skorzystać z moŜliwości wyraŜenia czynnego Ŝalu78.
Z kolei w odniesieniu do postaci zjawiskowych kodeks karny skarbowy
wyłącza moŜliwość stosowania omawianej instytucji w stosunku do prowokatora (art. 16 § 6 pkt 4 k.k.s., stanowiący odpowiednik art. 24 k.k.), którego od
podŜegacza odróŜnia cel działania, tj. skierowanie postępowania karnego
przeciwko nakłonionemu. Przed nowelizacją k.k.s. z dnia 28 lipca 2005 r.79
nie budził wątpliwości pogląd, Ŝe zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa
skarbowego lub wykroczenia skarbowego w ramach czynnego Ŝalu moŜe
złoŜyć kaŜdy, kto popełnił taki czyn, obojętnie, w jakiej postaci przyczynił się
do jego zaistnienia. W przypadku przestępstw skarbowych nie miało więc
znaczenia, czy był to sprawca, czy teŜ podŜegacz lub pomocnik. Po nowelizacji przepis art. 16 § 1 k.k.s. zmienił brzmienie poprzez określenie, Ŝe karze
nie podlega „sprawca”, a nie ten, „kto po popełnieniu czynu zabronionego
zawiadomił o tym organ ścigania”. W świetle tej zmiany pojawiły się głosy, Ŝe
z czynnego Ŝalu nie będzie juŜ mogła skorzystać osoba odpowiadająca jak
sprawca na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. oraz podŜegacz i pomocnik. Pogląd
ten nie wydaje się trafny, bowiem przepis z art. 9 § 3 k.k.s. wyraźnie stanowi, Ŝe za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe „odpowiada jak
sprawca” takŜe ten, kto zajmuje się sprawami finansowymi innej osoby. Skoro więc osoba ta uzyskuje w k.k.s. w zakresie odpowiedzialności karnej
skarbowej status sprawcy, nie ma powodów, aby nie stosować do niej
wszystkich przepisów dotyczących odpowiedzialności sprawców, w tym
przepisów o niepodleganiu karze. Przedmiotowa zmiana rodzi raczej wątpliwości, czy z czynnego Ŝalu moŜe obecnie korzystać podŜegacz lub pomocnik, czyli osoby, którym przypisuje się pochodne formy sprawstwa. W literaturze wyraŜono pogląd, Ŝe po zmianie art. 16 § 1 k.k.s. czynny Ŝal wyrazić
76
V. K o n a r s k a - W r z o s e k, (w:) V. K o n a r s k a - W r z o s e k, T. O c z k o w s k i, J. S k o r u p k a, Prawo i postępowanie…, op. cit., s. 164; zob. szerzej V. K o n a r s k a - W r z o s e k,
Prawnokarne instrumenty walki z przestępczością zawodową i zorganizowaną przewidziane
w prawie karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo 2000, nr 4, s. 61–62.
77
Zob. przypis 31.
78
J. S a w i c k i, Czynny Ŝal jako instrument degresji karania za przestępstwa i wykroczenia
skarbowe, Przegląd Prawa i Administracji, t. 73, pod red. B. B a n a s z a k a, Wrocław 2005,
s. 74.
79
Zob. przypis 31.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
49
J. Sawicki
moŜe tylko sprawca, co podwaŜa sens utrzymania wyłączenia dotyczącego
moŜliwości korzystania z czynnego Ŝalu wobec prowokatora, skoro i tak nie
moŜe on skorzystać z czynnego Ŝalu80. WyraŜając zatem odmienny pogląd,
naleŜy przyjąć, Ŝe ustawodawca świadomie pozostawił w art. 16 § 6 k.k.s.
rodzaj wyłączenia przepisów o czynnym Ŝalu dotyczący prowokatora, przesuwając jedynie tę okoliczność z punktu 1 do punktu 4, i o Ŝadnym przeoczeniu tego przepisu nie moŜe być mowy. Powinno to zaś prowadzić do
wniosku, Ŝe z czynnego Ŝalu nadal korzysta m.in. podŜegacz, skoro prowokacja jest szczególnym rodzajem podŜegania, a tylko tej formy popełnienia
czynu zabronionego ten punkt dotyczy. Jak ujął to L. Wilk, zastąpienie w treści art. 16 § 1 k.k.s. zaimka „kto” rzeczownikiem „sprawca” stanowi tylko
przejaw dostosowania redakcji komentowanego przepisu do intytulacji rozdziału 2, w którym przepis ten jest zawarty. W tytule zaś rozdziału 2 jest
mowa o „sprawcy” sensu largo, w przeciwnym bowiem wypadku nie byłoby
moŜliwe np. odstąpienie od wymierzenia kary w stosunku do pomocnika81.
Uzupełnieniem przepisów rozdziału 2 k.k.s. o czynnym Ŝalu jest art. 16a,
wprowadzony do kodeksu z inicjatywy resortu finansów82. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 września 2005 r.83. Zakłada on szczególny przypadek „niepodlegania karze” w związku ze złoŜeniem korekty deklaracji podatkowej.
Treść i lokalizacja przepisu art. 16a k.k.s. zdają się przemawiać za potraktowaniem tego przepisu jako lex specialis wobec ogólnej konstrukcji czynnego
Ŝalu zawartej w poprzedzającym przepisie art. 16 k.k.s. W konsekwencji
tego naleŜy uznać, Ŝe szczególny rodzaj czynnego Ŝalu przewidziany w art.
16a k.k.s. rządzi się wyłącznie swoimi prawami i nie stosuje się do niego ani
warunków czynnego Ŝalu stawianych przez przepis art. 16 k.k.s., ani wyłączeń podmiotowych z art. 16 § 6 k.k.s.84. W aspekcie procesowym wypełnienie przesłanek z art. 16a k.k.s. daje taki sam rezultat jak czynny Ŝal dla
pozostałych czynów zabronionych, czyli niepodleganie karze, jest bowiem
negatywną przesłanką procesową, o jakiej mowa w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k.,
który to przepis znajduje zastosowanie w procedurze karnej skarbowej na
zasadzie art. 113 § 1 k.k.s.85.
80
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Kodeks…, op. cit., s. 146.
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 84–85.
Propozycja dodania art. 16a do k.k.s. została zgłoszona w trakcie prac sejmowej komisji,
która zajmowała się nowelizacją Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednią nowelizacją
k.k.s. Komisja sejmowa pracująca w tym czasie nad gruntowną nowelizacją k.k.s. nie
uczestniczyła w pracach nad dodaniem art. 16a.
83
Artykuł 16a dodany przez art. 11 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Następnie zmodyfikowano jego treść ustawą z dnia 28 września 2006 r. o zmianie ustawy
o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1413).
84
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 85.
85
H. S k w a r c z y ń s k i, Czynny Ŝal…, op. cit., s. 25.
81
82
50
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
Zgodnie z art. 16a k.k.s., nie podlega karze, kto złoŜył prawnie skuteczną,
w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa86 lub ustawy o kontroli skarbowej87, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym
przez uprawniony organ, naleŜność publicznoprawną uszczuploną lub naraŜoną na uszczuplenie. Ta postać czynnego Ŝalu nie ma charakteru uniwersalnego, lecz ograniczony do podatników (płatników i inkasentów), którzy
dopuścili się przestępstw lub wykroczeń podatkowych. Warunkiem niekaralności sprawcy jest: 1) złoŜenie korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem
przyczyny korekty, 2) uiszczenie w całości (niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ) uszczuplonej naleŜności publicznoprawnej lub naleŜności naraŜonej na uszczuplenie88. W ramach art. 16a
k.k.s. chodzi o takie korekty deklaracji, które ujawniają tzw. niedopłatę lub
zawyŜenie zwrotu nadpłaty na rzecz korygującego, czyli uszczuplenie naleŜności publicznoprawnej, a nie te, które wskazują np. tylko nadpłatę89.
Musi im towarzyszyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, tzn. wyjaśnienie powodów zamieszczenia w korygowanej deklaracji niewłaściwych (błędnych) danych oraz przesłanek ich weryfikacji. Brak uzasadnienia powoduje,
Ŝe korekta deklaracji jest bezskuteczna90. W odróŜnieniu od art. 16 w art.
16a k.k.s. nie przewiduje się Ŝadnych innych wymogów ani wyłączeń, a uregulowaniu podlega naleŜność uszczuplona, a nie jak w art. 16 k.k.s. – „wymagalna”. Z natury rzeczy chodzi tu jednak tylko o dokonanie przez sprawcę
skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zanim doszło do ujawnienia przez
organ ścigania uszczuplenia naleŜności podatkowej. Zatem przy czynnym
Ŝalu z art. 16a k.k.s. nie ma wymogu ujawnienia np. osób współdziałających,
a sprawcy kierowniczy, polecający, organizatorzy czy kierownicy przestępczych struktur, a takŜe prowokatorzy, nie są wyłączeni spod dobrodziejstwa
tego przepisu91. Innymi słowy, szczególność unormowania art. 16a k.k.s.
powoduje, Ŝe niekaralność występuje juŜ wtedy, gdy sprawca wypełni warunki zakreślone wskazanym przepisem, nie musi zatem zachowywać i realizować warunków, o jakich mowa w art. 16 k.k.s.92.
86
Zob. przypis 70.
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8,
poz. 65 ze zm.).
88
V. K o n a r s k a - W r z o s e k, (w:) V. K o n a r s k a - W r z o s e k, T. O c z k o w s k i, J. S k o r u p k a, Prawo i postępowanie…, op. cit., s. 165.
89
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 89; zob. teŜ L. W i l k, Jeszcze w sprawie tzw.
niekaralności korekt deklaracji podatkowych, Przegląd Sądowy 2004, nr 7–8.
90
W. K o t o w s k i, B. K u r z ę p a, Kodeks…, op. cit., s. 74.
91
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 85–86.
92
H. S k w a r c z y ń s k i, Czynny Ŝal…, op. cit., s. 25.
87
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
51
J. Sawicki
MoŜliwość dokonania korekty nie jest ograniczona czasem, zgodnie jednak z art. 81b § 1 ordynacji podatkowej93 uprawnienie to ulega zawieszeniu
na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej –
w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. JednakŜe moŜliwość
skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli, a takŜe
postępowania podatkowego, ale w tym ostatnim przypadku tylko w zakresie
nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego94.
W piśmiennictwie podnoszona jest wątpliwość, czy klauzula wyłączająca
odpowiedzialność karną skarbową dotyczyć ma podmiotu, który złoŜył deklarację pierwotną, w sytuacji, gdy korektę deklaracji złoŜy inny podmiot niŜ ten,
który złoŜył deklarację pierwotną (np. w razie zmiany zarządu w spółce, czy
teŜ zmiany osoby odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe w firmie, czy teŜ
zmiany biura rachunkowego wypełniającego deklarację podatnika). Zasadne
staje się pytanie, czy moŜna pociągnąć do odpowiedzialności podmiot, który
wypełnił nierzetelnie pierwotną deklarację, a nie był podmiotem składającym
korektę? W literaturze wyraŜono pogląd, Ŝe na podstawie samej tylko wykładni gramatycznej odpowiedzialność karna skarbowa podmiotu składającego pierwszą deklarację nie byłaby wyłączona, jednak ze względów, które
legły u podstaw wprowadzenia niekaralności korekt deklaracji podatkowej,
oraz mając na uwadze funkcje i cele prawa karnego skarbowego, odpowiedzialność karna skarbowa powinna być tutaj wyłączona95. Z taką konkluzją
trudno się jednak zgodzić, jeśli za punkt wyjścia przyjmiemy podstawową
w prawie karnym skarbowym wykładnię językową, zgodnie z którą nie podlega karze tylko ten, kto złoŜył korektę deklaracji. Przepis art. 16a k.k.s. wyraźnie uzaleŜnia zaniechanie ukarania od wypełnienia przez osobę zwolnioną z odpowiedzialności karnej skarbowej obowiązku złoŜenia korekty deklaracji, a nie od faktu zaistnienia samej korekty.
Jednak najistotniejszy, a zarazem fundamentalny problem dotyczący
czynnego Ŝalu z art. 16a – to celowość jego wprowadzenia w 2005 r. do
kodeksu karnego skarbowego. Jak podkreśla T. Grzegorczyk, na tle art. 16a
k.k.s. nie moŜna zapominać, Ŝe czyn uszczuplający naleŜność publicznoprawną jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym tylko
w razie umyślnego zachowania powodującego to uszczuplenie, a zachowanie nieumyślne nie jest w ogóle karalne, zatem korekta nie niweluje wówczas odpowiedzialności karnej, gdyŜ takiej nie ma96. Tak więc z punktu widzenia art. 16a k.k.s. owo uszczuplenie lub naraŜenie na uszczuplenie musi
być przestępne, a nie jedynie omyłkowe, skoro korekta ma eliminować jego
karalność w rozumieniu prawa karnego skarbowego, czyli jako przestępstwa
93
Zob. przypis 70.
W. K o t o w s k i, B. K u r z ę p a, Kodeks…, op. cit., s. 74.
95
A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, Kodeks…, op. cit., s. 140.
96
T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 89; zob. J. S a w i c k i, Zarys…, op. cit., s. 54–56.
94
52
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
skarbowego lub wykroczenia skarbowego97. W tym stanie rzeczy uregulowanie instytucji czynnego Ŝalu w ramach art. 16a k.k.s., dotyczącego korekty
deklaracji podatkowej, wydaje się niecelowe. Dla prawidłowej oceny przepisu z art. 16a k.k.s. konieczne jest uwzględnienie, Ŝe w świetle art. 10 § 1
k.k.s. pomyłka w deklaracji wynikająca bądź to z błędu co do okoliczności
faktycznych naleŜących do znamion, bądź co do przepisów prawa podatkowego wypełniających blankietowe sformułowanie k.k.s. – wyklucza przyjęcie
umyślności, albowiem podlega ocenie w kontekście błędu co do znamienia.
Tymczasem oszustwa podatkowe mogą być popełnione wyłącznie umyślnie.
Dlatego, jak słusznie dowodzi L. Wilk, podatnikom mylącym się nie potrzeba
instytucji czynnego Ŝalu, gdyŜ uwalnia ich od odpowiedzialności karnej skarbowej przepis art. 10 § 1 k.k.s. Czynny Ŝal jest instytucją przewidzianą dla
rzeczywistych oszustów podatkowych w rozumieniu przepisów art. 56 § 1–3
czy art. 76 k.k.s., którzy się nie mylą, lecz działają umyślnie. Dla nich wszakŜe istnieje przepis art. 16 k.k.s., jak się wydaje w pełni wystarczający, dlatego w tym kontekście trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla wprowadzenia przepisu art. 16a, jako szczególnej regulacji czynnego Ŝalu odnoszącej się tylko do oszustw podatkowych. MoŜna przypuszczać, Ŝe do przyjęcia
takiego rozwiązania skłoniła ustawodawcę chęć zaoszczędzenia organom
podatkowym prowadzenia w takich sytuacjach postępowania podatkowego,
a następnie egzekucji podatku. Jest to jednak w istocie forsowanie egzekucji
kosztem wszelkiej prewencji98. Trudno więc zaprzeczyć temu, Ŝe rozwiązanie z art. 16a k.k.s., ułatwiając organom ścigania pracę, zachęca jednocześnie do popełniania przestępstw i wykroczeń podatkowych, które cechuje
wysoka zawartość bezprawia99, a juŜ na pewno moŜe powodować u sporej
grupy podatników rozluźnienie dyscypliny podatkowej, skoro kaŜde złoŜenie
korekty wadliwej deklaracji zgodnie z przepisami ustaw finansowych niweluje podleganie karze, a odnośny przepis znajduje się juŜ na początku kodeksu karnego skarbowego.
Ciekawym zagadnieniem wydaje się ocena zastosowania instytucji czynnego Ŝalu w praktyce. Przeprowadzone w tym celu badania100, uwzględniające strukturę i ustrój obecnego systemu postępowania w sprawach karnych
skarbowych, objęły finansowe organy postępowania przygotowawczego działające we Wrocławiu101, z okresu pięciu lat ich działalności, tj. lat 2005–2009.
97
Zob. A. S a r n a, Korekty deklaracji podatkowych w znowelizowanych przepisach ordynacji
podatkowej, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3, s. 42.
98
L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks…, op. cit., s. 86–88.
99
G. Ł a b u d a, (w:) P. K a r d a s, G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, Kodeks karny skarbowy.
Komentarz, Warszawa 2010, s. 265.
100
Badania własne autora; zob. Zaniechanie…, s. 325–328.
101
Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu oraz urzędy skarbowe: Pierwszy Urząd Skarbowy
we Wrocławiu, Urząd Skarbowy Wrocław Fabryczna, Urząd Skarbowy Wrocław Krzyki,
Urząd Skarbowy Wrocław Psie Pole, Urząd Skarbowy Wrocław Stare Miasto, Urząd Skar-
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
53
J. Sawicki
Badania wymagały uwzględnienia ogólnej ilości wszystkich zawiadomień
o popełnionych przestępstwach skarbowych i wykroczeniach skarbowych,
które wpłynęły do finansowych organów postępowania przygotowawczego
w badanym okresie. Zawiadomienia te obejmują wszystkie informacje o naruszeniu przepisów prawa finansowego skierowane do właściwych komórek
organizacyjnych tych organów, które w ocenie podmiotu zgłaszającego mogły wypełniać ustawowe znamiona czynu zabronionego z kodeksu karnego
skarbowego. W rezultacie ich pracownicy rozpatrują zawiadomienia spełniające kryteria czynnego Ŝalu wśród bardzo duŜej ilości wszystkich zawiadomień o naruszeniu przepisów karnych skarbowych.
Z przeprowadzonych badań wynika, Ŝe na ogólną liczbę zawiadomień
(wniosków o ukaranie) 78 556, aŜ 13 811 finansowe organy postępowania
przygotowawczego zakwalifikowały jako czynny Ŝal skutkujący niepodleganiem karze i zastosowaniem art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1
k.k.s.). Tak więc 17,6% zawiadomień o czynach karnych skarbowych spełniło kryteria czynnego Ŝalu z art. 16 lub 16a k.k.s., czyli niemal co piąte zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. NaleŜy teŜ zauwaŜyć, Ŝe w kolejnych badanych latach, począwszy od
2006 roku, liczba czynnych Ŝali systematycznie rosła w stosunku do lat poprzednich (w 2008 roku nawet o 28,2%, a w 2009 o 21,4%) przy porównywalnej liczbie zawiadomień, w wyniku czego udział czynnego Ŝalu wśród
wszystkich zawiadomień o popełnionych czynach zabronionych w kolejnych
latach był coraz wyŜszy i odpowiednio wynosił: 6,6% w 2005 roku, 14,7%
w 2006, 15,3% w 2007, 23,2% w 2008 i 28,5% w 2009. MoŜe to wskazywać
na trwałą juŜ tendencję do coraz częstszego korzystania przez sprawców
z dobrodziejstwa tej instytucji, a przy okazji świadczyć o wzroście świadomości prawnej społeczeństwa, a takŜe o korzystaniu w większym zakresie
z profesjonalnej pomocy prawnej.
Pogłębiona analiza poruszonej problematyki102 pozwala uznać, Ŝe model
zaniechania ukarania sprawcy przyjęty w prawie karnym skarbowym odpowiada tendencjom współczesnej polityki karnej i stanowi element racjonalnej
polityki karnej. Oparcie odpowiedzialności karnej skarbowej na polityce zaniechania ukarania sprawcy za cenę odzyskania uszczuplonych naleŜności
finansowych uprawnionych podmiotów publicznoprawnych znajduje głębokie
uzasadnienie w prawie karnym skarbowym. Nie ulega wątpliwości, Ŝe wśród
instytucji z rozdziału 2 k.k.s. instytucja czynnego Ŝalu jest kwintesencją zaniechania ukarania sprawcy. Regulacja czynnego Ŝalu z art. 16 k.k.s. nie
wzbudza przy tym powaŜnych zastrzeŜeń, a juŜ na pewno nie są to zastrzeŜenia co do zasadności istnienia tej instytucji, czy uregulowania jej w roz-
102
54
bowy Wrocław Śródmieście, Dolnośląski Urząd Skarbowy we Wrocławiu. Badania nie objęły Urzędu Celnego we Wrocławiu z braku dostępu do danych.
Zob. J. S a w i c k i, Zaniechanie…, op. cit., s. 346–359.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
Znaczenie czynnego Ŝalu w prawie karnym skarbowym
dziale 2 k.k.s. Inaczej wygląda ocena wprowadzonej do kodeksu karnego
skarbowego w 2005 r. specjalnej instytucji czynnego Ŝalu z art. 16a. Jej
wprowadzenie było efektem niedostatecznego rozróŜnienia między zachowaniami nieuczciwymi, stanowiącymi przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a zachowaniami o charakterze niezamierzonej pomyłki przy
wypełnianiu deklaracji, które mogą być korygowane w kaŜdym czasie bez
ryzyka poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Uchylenie tego
przepisu, a więc powrót do pierwotnej konstrukcji czynnego Ŝalu w kodeksie
karnym skarbowym, przyczyni się do wzmocnienia roli przepisów karnych
skarbowych na tym polu, a tym samym powinno słuŜyć lepszej ochronie
przestrzegania prawa w tak waŜnej dla finansów publicznych dziedzinie, jak
prawo podatkowe.
Active repentance in fiscal penal law
Abstract
This study touches upon a fundamental measure provided for in fiscal
penal law and regulated under Section 2 of the Fiscal Penal Code, that allows refraining from punishing a perpetrator. Dealt with are issues that are
relevant to active repentance and represent essential problems to face by
legal academics, commentators, and practitioners. The purpose of this paper
is to assess the active repentance measure in light of the model adopted in
the Fiscal Penal Code to refrain from punishing a perpetrator who committed
a fiscal crime or petty offence, within the current penal policy framework. To
illustrate theory in practice, research material is presented, which has been
gathered by the author in offices of the financial authority of Wrocław responsible for pre-trial proceedings. Toward the end of this paper, general
conclusions are presented about the active repentance measure as regulated by the Code.
Prokuratura
i Prawo 6, 2013
55