I SA/Łd 531/10

I SA/Gd 1048/10
Gdańsk, 25 stycznia 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska,
Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),
Sędzia WSA Bogusław Woźniak,
Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska,
po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r.
sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Bolszewie
na indywidualną interpretację Ministra Finansów
z dnia 17 czerwca 2010 r., nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację;
2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych
tytułem zwrotu kosztów postępowania.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z 25 marca 2010 r. skarżąca A, spółka z o.o. z siedzibą w B.e zwróciła się do
Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
zakresie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca prowadzi
działalność gospodarczą, w której wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż
towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny
wystawiania faktur korygujących. Niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których skarżąca
otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem,
bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.
W związku z powyższym zadano pytanie czy spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej
w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w
ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie
uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów.
Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do obniżenia
podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury
korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie
złożenia deklaracji skarżąca nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez
kontrahenta (nabywcę towarów).
Skarżąca powołała się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których
wynika, że obowiązek posiadania dowodu doręczenia korekty faktury narusza zasadę
proporcjonalności i neutralności.
W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko
Skarżącej za nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił, iż w jego ocenie warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego
na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia
odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako u.p.t.u.), przy czym bez
znaczenia pozostaje fakt, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez
stronę bywa utrudnione. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej
wynika z faktu, że skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, zatem to na stronie
spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy
opodatkowania i należnego podatku.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa
materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c w związku z art. 29
u.p.t.u., naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do
zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa
podatkowego.
Nie podzielając powyższego stanowiska, skarżąca wniosła skargę to tutejszego Sądu
zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające
wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., poprzez dokonanie
błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od
towarów i usług w związku z przepisami Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006
r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie w wydanej
interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku
należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą
spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o podatku od towarów i usług wymogów
formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz
podatku należnego; oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w
związku z art. 90 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r., zgodnie z którą
prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w
odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją
indywidualną
Z ww. względów, skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz wniosła o
rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie
skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
I.
Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności
administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności
działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju
sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie
jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze
zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich
niezgodności z prawem.
II.
W niniejszej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne
jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym dyspozycji
art. 29 ustęp 4a i 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,
poz. 535 ze zm. - dalej jako u.p.t.u.), a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów
podniesionych w skardze.
W sprawie należy dokonać analizy przepisów prawa polskiego i unijnego umożliwiającego
ocenę pozyskanej przez stronę odpowiedzi na pytanie - czy skarżąca jest uprawniona do
obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie
wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka
faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7
za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej
przez nabywcę towarów.
III.
Z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym
celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę
Gospodarczą (TWE) jest ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej walutowej oraz
urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego,
zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu
zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego
wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych,
wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania
poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między
Państwami Członkowskimi.
Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy
towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny.
Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do
rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako
ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw
suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią
porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a
obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego
wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSWE; poprz. ETS)
Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego, w przedmiotowym
zakresie, należy zauważyć, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się
m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim
skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe.
Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).
Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku
prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa
państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa
wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te
kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał
Sprawiedliwości (por. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii
Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).
W orzeczeniu z 15 lipca 1964r., w sprawie (C-6/64) Flaminio Costa v. ENEL (orzeczenie
wstępne) (opubl. w: LEX nr 139862; tłum. Wolters Kluwer Polska) ETS stwierdził, że w
odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską
Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z
dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego
Państw Członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na
czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność
prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w
rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez Państwa
Członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie
stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli.
Wprowadzenie do systemu prawnego każdego Państwa Członkowskiego przepisów
wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej litery i ducha Traktatu, uniemożliwia
państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym
przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym; ponadto, przepisy tego
rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Prawo wynikające z Traktatu,
będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i
wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc,
ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie
również i Unia Europejska). Oczywistym się staje, że dokonane przez Państwa
Członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów
prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia
ich praw suwerennych.
Przywołać należy orzeczenie z 9 marca 1978r., w sprawie C-106/77 Admministrazione delie
finanse delio Stato przeciwko Simmenthal (LEX 133698), w którym ETS m.in. określił zakres
czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy
postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez
instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym Państw Członkowskich z drugiej,
jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie
nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w
jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium
każdego Państwa Członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę
krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że
krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje
prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa
wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne, zdaniem ETS, prowadziłoby do
pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez
Państwa Członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne
istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje
pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa
wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami
krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został
wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej.
ETS (akt. TSWE) podkreślił w uzasadnieniu tego orzeczenia, że każdy sąd krajowy musi, w
ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony
prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W tym
zakresie z wywodami skargi należy się zgodzić. Część porządku prawnego stanowią
dyrektywy, mające na celu harmonizację praw Państw Członkowskich, a zbliżenie
prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego
rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku
prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego
procesu ponosi Państwo Członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego
nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z
Państwem Członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia
rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być
przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy.
ETS w wyroku z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office
(sygn. sprawy 41-74, ECR 1974, s. 01337, LEX 84379; również wyroki ETS z 8 października
1987 r. Criminal proceedings v. Kolpinghuis Nijmegen BV, ECR 1986, s. 00723; Pubblico
Ministero v. Tullio Ratti, w sprawie sygn. 148/78; Ursula Becker v. Finanzamt MünsterInnenstadt, w sprawie sygn. 8/81; Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs &
Excise, sygn. C-62/00; BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai
Antiprossopeion v. Państwo Greckie, w sprawie sygn. C-62/93) przesądził, że w sytuacji gdy
przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane
przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy
do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty; tym samym, ustalenie, iż przepis
krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia
dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.
Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w
życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej
do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe Państwa Członkowskie stają się
członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i
uzupełnionych; tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane
postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i
Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę
rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed
przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że
po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu
art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do
wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą.
Wskazać należy na wyrok ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie Hansgeorg Lennartz v.
Finanzamt München III (C-97/90; LEX 83915) oraz wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. Fratelli
Constanzo v. Commune di Milano (C-103/88; LEX 127572), w których podkreśla się, że
również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady
pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania
prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.
Z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa
Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe
oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada
pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy.
Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację
międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z
ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej
organizację międzynarodową.
Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę
Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa
stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami
prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w
drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I
OSK 1193/06, LEX 364769).
IV.
Zgodnie z treścią art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega
zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia
podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem
terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca
towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez
nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia
otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji
podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty
faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Na jego podstawie odtworzyć
można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę
opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla
których wystawiono fakturę.
Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie
wprowadzają jednak - jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie,
obniżenia podatku od towarów i usług - obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury
korygującej nabywcy towaru lub usługi.
Rozważyć zatem należy, czy wprowadzenie ww. wymogu w przepisach krajowych można
uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego Państwom
Członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Państwa
Członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych
porządkach prawnych, muszą mieć bowiem na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że
implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są
odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.
V.
Orzecznictwo ETS (akt. TSWE) potwierdza, że obowiązek państw członkowskich
przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania
prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje
(por. J. Maliszewska-Nienartowicz Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot
Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE).
a/ zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są
przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku
od towaru i usług; gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich
celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności
zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z 18
grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage
Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281);
b/ do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności;
neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać
spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu
uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98
do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb.
Orz. 2000r., s. I-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i
usług, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11
kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie
podatków obrotowych (67/227/EEC – tzw. I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art.
17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – tzw. VI
Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady
2006/112/WE. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług,
jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski
Trybunał Sprawiedliwości (por. C-268/83, C-342/87 i C-317/94); oczywistym przy tym jest, że
zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z
budżetowego punktu widzenia - podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać
konsumenta a nie podatnika.
W sprawie C - 317/94 Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24
października 1996 r., ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów
przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej,
podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku
odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku
obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania
pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa
Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku
zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do
zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się
stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że
sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności,
należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod
uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja
podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez
ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (por. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M.
Bącal w: Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, strona 233). Podatek od
towarów i usług powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz
neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z
tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy
powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże
warunki określane są przez Państwa Członkowskie.
Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie
ostatecznego konsumenta; stąd też podstawa opodatkowania tym podatkiem postrzegana
przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego
przez konsumenta. (por. wyrok ETS C-317/94 sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of
Customs and Excise z 24 października 1996 r.). Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie
może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie Jeżeli
kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek
wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po
uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki, a co za tym idzie
brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez
podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.
Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z
chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury
korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji
dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie
warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia
podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.
są sprzeczne z prawem wspólnotowym; warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy
opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek
krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Brak jego
spełnienia powoduje obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej
sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak:
proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy
2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. wskazuje na prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania, jednak udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do
sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania
Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa
wspólnotowego.
Reasumując powyższe należy uznać, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29
ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia
bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa
wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.
Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Warszawie z
30 września 2009 r. w sprawie sygn. III SA/Wa 742/09; WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r,
sygn. I SA/Wr 594/10, WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 173/10, w
wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 473/10. Sąd nie podziela
tym samym stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09 i z 7 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa
2128/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9
września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09 i z 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09; WSA w
Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09 (wyroki dostępne na stronie
www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
VI.
Końcowo wskazać należy, że wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku jaki zapadł w
rozpatrywanej sprawie Sąd oparł na tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, które podziela; rozpatrując
skargę kasacyjną organu w sprawie III SA/Wa 1255/09 Naczelny Sąd Administracyjny,
postanowieniem z 16 września 2010r. (I FSK 104/10), na podstawie art. 267 Traktatu o
funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), skierował do
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującej treści pytanie prejudycjalne
dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:
- czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.)
stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania
jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się
w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności
warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania
przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w
którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania
korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?
NSA podkreślił, że w sprawie zawisłej przed NSA Minister Finansów domagał się dokonania
oceny, czy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala na wprowadzenie w prawie
krajowym warunku uzależniającego prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w
stosunku do podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze, od posiadania
potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. NSA doszedł do
przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej wiąże się z
koniecznością dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś
Dyrektywy 2006/112/WE.
Art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE wymienia przypadki, w których należy
umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z przepisami dyrektywy.
Regulacja ta obejmuje przypadki, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych, ma
miejsce anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie transakcji, a także gdy kwota
wynagrodzenia należnego podatnikowi ulega zmniejszeniu po dokonaniu dostawy. W
rozpoznawanej sprawie przyczyną zmniejszenia opodatkowania są: udzielenie rabatów,
zwroty towarów oraz pomyłki. Zdaniem NSA najbardziej reprezentatywnym orzeczeniem, w
którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował kwestię obniżenia podstawy
opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy był wyrok z dnia 24
października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, Rec. 1996, s. I-5339. Trybunał
uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także
wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część
C ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) zgodnie, z którym w
przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w
przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę
opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez
Państwa Członkowskie; jednak stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego
braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do
zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się
stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że
sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności,
należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod
uwagę sytuację podatnika; brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja
podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez
ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Podatek VAT powinien być
proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę
opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy
świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny,
podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez
Państwa Członkowskie; wynika to z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem
jedynie ostatecznego konsumenta, stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana
przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego
przez konsumenta.
NSA podkreślił, że dzięki ww. mechanizmowi odliczania podatku, podatek VAT obciąża
wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników
uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest
pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce (przywołano tu ponownie wyrok
w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 19, 22 i 23, a nadto wyrok z 15 października 2002r. w
sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. 2002 r., s. I-8315 pkt 29 - 30 oraz
wyrok z 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz.
2006, s I-9373, pkt 32 i n.).
NSA wskazał też, że w doktrynie reprezentowany jest pogląd o niezgodności relewantnych
przepisów polskich z prawem wspólnotowym. Zwolennicy tego poglądu bazują w swojej
argumentacji na powyżej wskazanych orzeczeniach Trybunału; wskazują, że wymóg
wskazany w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uzależniający prawo do
odliczenia od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub
usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie mieści się w warunkach określonych w art. 90 ust.
1 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym jest bowiem to, że podstawa opodatkowania nie może
być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego nabywcę towaru lub usługi.
W przeciwnym wypadku dochodzi do opodatkowania kwot, które nie odzwierciedlają
realnego obrotu gospodarczego.
Z drugiej strony wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający system podatku od towarów i
usług przed nadużyciami; brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której
sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby
natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną
fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym
samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola
przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę
faktury).
NSA wskazał, że regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u., mają na celu zapewnienie
prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie
obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu,
w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony; poza tym wymóg ten wynika wprost z
polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Niezastosowanie powyższego przepisu byłoby
możliwe tylko w sytuacji, gdy możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy.
Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, jednostki są uprawnione do powoływania się przed
sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego na przepisy dyrektywy, które
wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, zawsze
wtedy, gdy pełne jej stosowanie nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w
przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, lecz także w przypadku gdy
przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób
prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok Trybunału z 11 lipca 2002 r.
w sprawie C-62/00, Marks&Spencer, Rec. 2002, s. I-6325, pkt 27, wyrok z 8 czerwca 2006 r.,
w sprawie C-430/04, Finanzamt Eisleben przeciwko Feuerbestattungsverein Halle eV, Z.
Orz. 2006, s. I-4999, pkt 28 i 29). W rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z
przepisem wystarczającą precyzyjnym w zakresie możliwości ustanawiania przez państwa
członkowskie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania (art. 90 ust. 1 Dyrektywy
2006/112/WE).
Dokonując powyższej analizy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, co do
możliwości oparcia wyroku o zasady wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
Wspólnot Europejskich, w szczególności zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności.
Wskazał, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE daje formalne umocowanie do określenia
w trybie unormowań krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być
spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.
Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, oznacza to, iż dostrzegał
uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Należy przyjąć,
że jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom
krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad
prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na
system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w
granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż
wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a
także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i
równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony
państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć. Ponadto również przepis art. 273
Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza możliwość nałożenia na podatników dodatkowych
obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia
oszustwom podatkowym.
VII.
Sąd, mając na względzie stanowisko prezentowane jak w pkt. III-VI, uznaje za uzasadnione
zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego,
wprowadzającego zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z
ustawodawstwem krajowym.
Tym samym Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art.
146 § 1 p.p.s.a., określając zakres w jakim nie może być ona wykonana zgodnie z art. 152
p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia
stosownego wniosku w skardze.