interpretacja indywidualna Sygnatura IBPB-1-2/4510

interpretacja indywidualna
Sygnatura IBPB-1-2/4510-296/15/BD, Data 2015.10.09
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
W świetle powyżej zacytowanych przepisów art. 15a ust. 2 ustawy aby mogły
powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy uczestnikami
Umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty głównej kredytu
lub pożyczki. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania zarówno
w stosunku do sytuacji, w której Spółka otrzymuje odsetki, jak i sytuacji,
w której Spółka płaci odsetki. Odsetki od kredytu (pożyczki) stanowią odrębną
kategorię od kwoty głównej kredytu (pożyczki), gdyż stanowią wynagrodzenie
z tytułu korzystania ze środków finansowych w ramach kredytu lub pożyczki.
Przedmiotowy przepis odnosi się natomiast wyłącznie do różnic kursowych
powstałych w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2015 r. poz. 613) § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w
sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r.,
poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów,
stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data
wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozpoznania różnic
kursowych, w związku z zapłatą odsetek z tytułu zawartej umowy cash poolingu (pytanie
oznaczone we wniosku nr 2c) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozpoznania
różnic kursowych, w związku z zapłatą odsetek z tytułu zawartej umowy cash poolingu.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy
kapitałowej (dalej: „Grupa”) produkującej wysokiej jakości wyroby z tworzyw sztucznych dla
przemysłu motoryzacyjnego.
Spółka planuje przystąpić do Umowy o Koncentracji Środków Pieniężnych (dalej: „Umowa”). Poza
Spółką stronami umowy będą: Spółka X (dalej: „Spółka babka”) oraz Bank X (dalej: „Bank
niemiecki”) oraz Bank Y (dalej: „Bank polski”). Planowo do Umowy będą przystępowały kolejne
spółki z Grupy. Spółka babka posiada 100% udziałów w spółce posiadającej 100% udziałów
Wnioskodawcy.
Przedmiotem Umowy będzie koncentracja środków pieniężnych Wnioskodawcy i Spółki babki ze
wskazanych przez te strony rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzonej
działalności gospodarczej (dalej: „rachunki konsolidowane”) na jednym założonym dla celów
umowy przez Spółkę babkę rachunku bankowym (dalej: „rachunek konsolidacyjny”). Umowa ma
służyć wspomaganiu efektywności zarządzania środkami pieniężnymi netto, poprzez konsolidację
sald rachunków bankowych.
2
Zamiar przystąpienia spółek wchodzących w skład Grupy do Umowy jest podyktowany chęcią
wdrożenia procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi
oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów
pieniężnych.
Oferowane narzędzie ma charakter efektywnej i całkowitej koncentracji środków pieniężnych, co
oznacza, że odsetki od salda kredytowego lub debetowego będą naliczane/pobierane wyłącznie
od rachunku konsolidacyjnego, utworzonego celowo dla potrzeb planowanego przedsięwzięcia, na
którym w wyniku fizycznego transferu konsolidowane będą salda rachunków konsolidowanych, tj.
saldo wskazanych przez Wnioskodawcę i Spółkę babkę rachunków bankowych. Efektem tego
będzie zerowanie sald rachunków konsolidowanych i zgromadzenie środków (salda netto spółek
zawierających Umowę) na rachunku konsolidacyjnym.
Zarówno rachunki konsolidowane, jak i rachunek konsolidacyjny prowadzone będą w walucie
euro. Konsolidacja sald rachunków na rachunku konsolidacyjnym nastąpi automatycznie. Walutą
konsolidacyjną będzie euro. Oznacza to, że na końcu każdego dnia roboczego saldo rachunków
konsolidowanych zostanie przekazane na rachunek konsolidacyjny Spółki babki.
Możliwe są tutaj dwa warianty:
a. jeśli rachunek konsolidowany wykaże saldo kredytowe, nastąpi przekazanie środków na
rachunek konsolidacyjny,
b. jeśli rachunek konsolidowany wykaże saldo debetowe, nastąpi przekazanie środków, w celu
wyzerowania konta, z rachunku konsolidacyjnego na rachunek konsolidowany.
Istotą mechanizmu jest, że pod koniec dnia roboczego, niezależnie od występującego salda,
rachunki konsolidowane zostaną wyzerowane.
Bank niemiecki i Bank polski w celu zapewnienia płynności na rachunkach Spółki i Spółki babki
ustanowią limity dysponowania środkami. Limity takie alokowane są w ramach wewnętrznych
procedur obu Banków, co oznacza że limit nie jest zobowiązaniem banku wobec klienta
posiadającego rachunek konsolidowany.
Salda na rachunku konsolidacyjnym będą naliczane codziennie przez Bank niemiecki i po upływie
każdego miesiąca kalendarzowego zostanie przekazany zbiorczy wykaz przepływów na ten
rachunek. Spółka babka na podstawie zbiorczego miesięcznego wykazu dokona wyliczenia sumy
odsetek debetowych/kredytowych przypadających na poszczególnych uczestników Umowy i
wykona przelewy sum wynikłych z tego wyliczenia. Wyliczenie wielkości odsetek przypadających
na Spółkę i Spółkę babkę oraz techniczny sposób rozliczeń regulowane będzie odrębną umową
podpisaną przez strony (dalej: „Umowa rozliczeń”).
Spółka babka nie będzie pobierać żadnych opłat od Spółki w związku z funkcjonowaniem Umowy.
Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank niemiecki i
Bank polski będą pobierały wynagrodzenie, odpowiednio każdy dla prowadzonego przez siebie
rachunku. Spółka i Spółka babka będą rozliczać się osobno za prowadzony przez dany bank
rachunek.
Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Środki
zgromadzone na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie będą pochodzić
przede wszystkim z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą być związane
także z odrębną działalnością, niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w związku z zapłatą odsetek wynikłych z zapisów Umowy, naliczanych przez Bank niemiecki i
alokowanych przez Spółkę babkę, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic
kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”)...
3
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na
podstawie:


art. 15b albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3,
sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty
uprawnione do ich badania.
Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a u.p.d.o.p.
ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce
wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a. Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.,
ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w
dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia
(art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu
zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust.
2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2),
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich
wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej
formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego
kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3),
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości
tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5).
Wnioskodawca poniżej ustosunkowuje się do wyżej wymienionych przypadków, warunkujących
możliwość powstania różnic kursowych zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. z perspektywy zapłaty lub
otrzymania odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy.
Ad. 1 - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe powstają, jeżeli wartość
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu
jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Na podstawie powyższego przepisu, aby mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie
Spółki musi wystąpić różnica pomiędzy wartością przychodu należnego, a wartością tego
przychodu w dniu jego otrzymania. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w
przypadku, w którym Spółka dokonuje płatności odsetek, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki
nie wystąpi przychód podatkowy w ogóle (w przypadku zapłaty po stronie Spółki mogą powstać
jedynie koszty podatkowe).
W świetle powyższego, zarówno w przypadku zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji
Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
Ad. 2 - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe powstają, jeżeli wartość
kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego
przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Na podstawie powyższego przepisu, aby
4
mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Spółki musi wystąpić różnica, pomiędzy
wartością kosztu podatkowego z dnia jego rozpoznania, a wartością tego kosztu w dniu jego
zapłaty.
W przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania,
gdyż w takiej sytuacji nie wystąpi różnica, pomiędzy wartością kosztu z dnia jego rozpoznania, a
wartością kosztu w dniu jego otrzymania. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa
się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek
od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną
praktyką odsetki stanowią koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich zapłaty. W
związku z tym dzień rozpoznania kosztu z tytułu odsetek będzie tożsamy z dniem ich zapłaty. W
takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi z różnych dni
powodująca powstanie różnicy kursowej. W świetle powyższego, w przypadku zapłaty odsetek
przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a
ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.
Ad. 3 - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 (winno być art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.p.
różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości
pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości
pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formie wypływu tych środków lub wartości pieniężnych,
według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust.7 u.p.d.o.p., za dzień zapłaty, o którym mowa w
ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku
potrącenia wierzytelności.
W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe,
po stronie Spółki musi dojść do zapłaty lub innej formy wypływu środków w walucie obcej.
W przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie, gdyż w
praktyce pojawi się różnica, odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością otrzymanych odsetek w
walucie obcej w dniu ich wpływu, a wartością tych środków w dniu dokonania nimi zapłaty. Innymi
słowy będzie będą to różnice kursowe powstałe na własnych środkach finansowych. W świetle
powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. po stronie Spółki powstaną
różnice kursowe w przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy (jako
różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w dniu ich wpływu, a wartością
tych środków w dniu zapłaty odsetek przez Spółkę).
Ad. 4 - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej kredytu lub pożyczki
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 (winno być art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5)
u.p.d.o.p. różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego
udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty),
przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (zgodnie z art. 15a ust. 2
pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).
W świetle powyżej zacytowanych przepisów aby mogły powstać różnice kursowe musi dojść do
zawarcia pomiędzy uczestnikami Umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty
głównej kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania zarówno w
stosunku do sytuacji, w której Spółka otrzymuje odsetki, jak i sytuacji, w której Spółka płaci
odsetki. Odsetki od kredytu (pożyczki) stanowią odrębną kategorię od kwoty głównej kredytu
(pożyczki), gdyż stanowią wynagrodzenie z tytułu korzystania ze środków finansowych w ramach
kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis odnosi się natomiast wyłącznie do różnic kursowych
powstałych w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.
5
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od
uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2a), 2b), 3 – 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi
się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem
skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji
Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.