pobierz - DMS TAX

Nr 7 / Sierpień 2013
W numerze:
Zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie finansowe – ujęcie
w kosztach
Dywidendy wypłacane dla akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną –
uchwała 7 sędziów NSA
Sposób przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania
sprzedawanych budynków i budowli
Opodatkowanie wspólnika SKA występującego
akcjonariusza i komplementariusza
w
podwójnej
orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
roli
Zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie
finansowe – ujęcie w kosztach
Organ:
Sygnatura pisma:
Dotyczy:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Interpretacja indywidualna z 19.07.2013 r., IBPBI/2/423-493/13/AP
Podatek dochodowy od osób prawnych
Teza:
Jeśli Spółka ureguluje należność wobec dostawcy poprzez jej zamianę na zobowiązanie
finansowe wynikające z wystawionego weksla własnego, to w przedmiotowej sprawie
uregulowania art. 15b uCIT nie będą miały zastosowania. Wystawienie weksla własnego
stanowi bowiem efektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania z tytułu dostawy towarów.
Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zapłatą (weksel pełni funkcję środka
płatniczego).
Stan faktyczny:
Spółka we wniosku o interpretację prawa podatkowego wskazała, że jest dystrybutorem opon samochodowych.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje długoterminowe umowy o współpracę z dystrybutorami
opon uzyskując od swoich dostawców określone w umowach lub na fakturach odroczone terminy płatności (z reguły
ponad 60 dni). Terminy te są określane przez dostawców Spółki jeszcze przed dokonywaniem przez nich dostaw.
Spółka nie otrzymuje od dostawców dodatkowo przedłużanych terminów płatności na zasadzie kredytu kupieckiego.
Począwszy od roku 2013 Spółka zdecydowała o stopniowych zmianach zasad współpracy z dostawcami,
ponieważ w okresie 90 dni, o którym stanowi art. 15b uCIT nie dochodzi często do zapłaty faktur dotyczących
towarów
częściowo
sprzedanych (zaliczonych w
momencie
sprzedaży
do kosztów
uzyskania przychodów).
Spółka zamierza regulować zobowiązania wobec dostawców wystawiając weksle własne, które zamienią zobowiązania
handlowe z tytułu wystawionych faktur w zobowiązania finansowe. Na tle przedmiotowego stanu faktycznego Spółka
zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie finansowe
udokumentowane wekslem własnym dokumentuje uregulowanie zobowiązania w momencie podpisania weksla
i uprawnia do rozpoznania kosztów uzyskania w momencie sprzedaży towarów handlowych. Organ wskazał,
iż w sytuacji tej Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia w poczet KUP wydatków związanych z zakupem towarów
handlowych.
Komentarz:
Przedmiotowa
interpretacja
indywidualna
dotyczy
skutków
podatkowych
zamiany
zobowiązania
handlowego
na zobowiązanie pieniężne. Na gruncie prawa cywilnego mam do czynienia z tzw. nowacją (art. 506 – 507 kc).
Oznacza to, że w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie,
lecz z innej podstawy prawnej. Konsekwencją tejże czynności prawnej jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe
wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą
do przysporzenia na rzecz wierzyciela. Jednocześnie wprowadzona z dniem 01 stycznia 2013 nowelizacja ustawy CIT
(art. 15b uCIT) wprowadziła ograniczenia prawa do zaliczenia jako koszty podatkowe wydatków, które nie zostały
przez nabywającego je podatnika zapłacone. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ
podatkowy
słusznie
wskazał,
iż
skoro
Spółka
ureguluje
należność
wobec
dostawcy
poprzez
jej
zamianę
na zobowiązanie finansowe wynikające z wystawionego weksla własnego, to w przedmiotowej sprawie uregulowania
art. 15b uCIT nie będą miały zastosowania. Stąd też słuszną jest teza, zgodnie z którą wystawienie weksla własnego
jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania. Zatem we wskazanym przez Spółkę stanie faktycznym
będziemy mieć do czynienia z zapłatą (weksel pełni funkcję środka płatniczego).
Henryk Suchecki
Partner DMS TAX
Nr 7 / Sierpień 2013
2
Dywidendy wypłacane dla akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną
– uchwała 7 sędziów NSA
Organ:
Sygnatura pisma:
Dotyczy:
Teza:
Naczelny Sąd Administracyjny
Uchwała z 20.05.2013 r., II FPS 6/12
Podatku dochodowego od osób fizycznych
I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej,
stosownie do art. 5b ust. 2 uPIT jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 uPIT osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki
komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust.
1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
Stan faktyczny:
Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 754/11, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego
w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia
2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, dotyczącej skargi Strony Skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora Izby
Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,
postanowił m.in.: przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne
wątpliwości, tj.: (1) czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej
jest, stosownie do art. 5b ust. 2 uPIT przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? (2) czy w świetle art. 44
ust. 1 uPIT podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku
podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako
wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale
dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy?
Komentarz:
NSA jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem PIT akcjonariusza SKA będącego
osobą fizyczną – zarówno w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu, jak i samego momentu powstania przychodu
i tym samym kwestii rozliczenia zaliczek z tego tytułu. W ocenie poszerzonego składu NSA w przypadku akcjonariusza
SKA będącego osobą fizyczną obowiązek wpłacania zaliczek powstaje dopiero w chwili otrzymania dywidendy – tak jak
ma to miejsce w przypadku akcjonariusza SKA będącego osobą prawną. Przy czym w przypadku akcjonariusza SKA osoby fizycznej, jako źródło przychodów należy wskazać przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
Przypomnijmy, w dniu 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) NSA w składzie poszerzonym wydał uchwałę w analogicznym
zakresie, jednak odnosiła się ona do akcjonariuszy SKA – osób prawnych. NSA uznał wtedy, iż akcjonariusz SKA –
osoba prawna - nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma obowiązku bieżącego opłacania zaliczek. Odpowiednio
w tym zakresie została również wydana interpretacja ogólna MF z dnia 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD125), która odnosiła się do akcjonariuszy – zarówno osób prawnych jak i fizycznych, przy czym w ocenie Ministerstwa
otrzymane dywidendy należało traktować jako przychód z działalności gospodarczej, a jako moment wskazywano datę
podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Sprawę dodatkowo skomplikował wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r.
(II FSK 382/11), w którym sąd stanął na stanowisku, iż akcjonariusz będący osobą fizyczną ma obowiązek bieżącego
wpłacania zaliczek PIT. Tym samym, mając na uwadze powyższy chaos interpretacyjny, dobrze się stało,
iż przedmiotowa uchwała wyjaśnia wiele wątpliwości w przedmiotowym zakresie. Warto zwrócić uwagę, iż sędziowie
NSA odnieśli się również do interpretacji ogólnej MF, odrzucając przedstawioną w niej argumentacją. Co ciekawe, na
zakończenie przedmiotowej uchwały NSA wskazał na pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym
zwłaszcza nadania spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej.
Katarzyna Konieczna-Kłobut
Konsultant ds. podatków
Nr 7 / Sierpień 2013
3
Sposób przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania
sprzedawanych budynków i budowli
Organ:
Sygnatura pisma:
Dotyczy:
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Interpretacja indywidualna z 29.05.2013 r., ITPP2/443-64/13-4/EK
Podatek od towarów i usług
Teza:
W celu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków,
które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według różnych stawek podatku lub gdy część
z nich jest zwolniona z opodatkowania możliwe jest proporcjonalne przypisanie wartości działki
do poszczególnych budynków w oparciu o powierzchnie poszczególnych obiektów, albo też
podatnik może zastosować w tym celu klucz wartościowy.
Stan faktyczny:
Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie
przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji związków
chemicznych.
Jest
zarejestrowanym
podatnikiem
VAT
czynnym.
Spółka
planuje
dokonać
sprzedaży
kilku
nieruchomości stanowiących jej składniki majątkowe. Przedmiotem sprzedaży będą działki objęte miejscowym planem
zagospodarowania przestrzennego wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkami i budowlami. Zarówno
budynki, jak i budowle mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, i mogą być nadal eksploatowane przez
nabywcę po dokonaniu przez Spółkę ich sprzedaży. Część sprzedawanych budynków i budowli podlega opodatkowaniu
VAT, natomiast pozostała część podlega zwolnieniu z VAT. W przypadku sprzedaży budynków i budowli Spółka jest
zobowiązana do włączenia wartości gruntu do podstawy opodatkowania VAT budynków i budowli będących
przedmiotem sprzedaży. Jednakże na niektórych działkach (gruntach), znajdują się zarówno budynki i/lub budowle,
których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, jak i budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu z
VAT. Spółka rozważa zastosowanie klucza wartościowego w celu przypisania wartości działki do ceny budynków i
budowli, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków. Klucz wartościowy dla każdego z budynków i
każdej budowli znajdujących się na jednej działce zostanie obliczony jako udział ceny danego budynku/budowli w
łącznej cenie wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce. Zgodnie z przedstawionym stanem
faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 uVAT zastosowanie przez
Spółkę opisanego wyżej klucza wartościowego jest prawidłowe? Zdaniem Spółki, zastosowanie klucza wartościowego
przypisania gruntu do przedmiotowych budynków i budowli będzie właściwie odzwierciedlać opisany we wniosku stan
faktyczny. MF uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Komentarz:
Z uwagi na to, iż ani przepisy uVAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej
sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w
przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu VAT, a część korzysta ze zwolnienia, należy wskazać, iż w
praktyce dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. zastosowanie klucza powierzchniowego (udziału
powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej
powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub klucza wartościowego (udziału wartości
budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem
wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Organy podatkowe potwierdzają prawidłowość obu
powyżej wskazanych metod. Istotnym jednak jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a
tym samym odzwierciedlał stan faktyczny. Tak też, w przypadku gdy sprzedawane budynki i budowle mają określoną
wartość
ekonomiczną
i
użytkową,
można
zastosować
klucz
wartościowy,
natomiast
zastosowanie
klucza
powierzchniowego jest uzasadnione w przypadku, gdy budynki nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości
ekonomicznej lub gdy wartość ta jest zbyt niska.
Żaneta Bugla
Konsultant ds. podatków
Nr 7 / Sierpień 2013
4
Opodatkowanie wspólnika SKA występującego w podwójnej roli
akcjonariusza i komplementariusza
Sąd:
Sygnatura pisma:
Dotyczy:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Wyrok z 02.07.2013 r., I SA/Gl 1238/12
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Teza:
Łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku
podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach
określonych w art. 14 ust. 1 i uPIT a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia
zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za
którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.
Stan faktyczny:
Podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
wyjaśniając, że planuje w przyszłości przekształcić spółkę partnerską w spółkę komandytowo – akcyjną, w której
posiadałby status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. Z tytułu posiadanych akcji Podatnikowi
przysługiwałoby prawo do udziału w zyskach, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami
statutu SKA – o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. Prezentując własne stanowisko
wskazał, że ewentualne dochody uzyskiwane przez niego jako akcjonariusza w SKA należy zakwalifikować do
przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT. Dochód z tytułu
dywidendy, jako dochód należny, podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez SKA uchwały o
wypłacie dywidendy oraz zatwierdzenia jej przez komplementariuszy. Podatnik odwołał się do treści art. 44 ust. 1 oraz
ust. 3 uPIT i stwierdził, że akcjonariusz nie będzie miał obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od
przychodów z tytułu udziału w SKA kiedy nie zostanie mu w drodze uchwały przyznana dywidenda. Minister Finansów
nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika. Organ stwierdził, iż Podatnik będący jednocześnie komplementariuszem
oraz akcjonariuszem w SKA, powinien ustalać przychód w momencie uzyskania go przez spółkę, na podstawie
prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki zarówno w części przypadającej na niego,
jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu
wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.
W wyniku wniesienia skargi WSA przyznał rację podatnikowi i uchylił przedmiotową interpretację.
Komentarz:
Łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA nie przesądza o tym, że akcjonariusz ma się
rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. Akcjonariusz będący
jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza,
że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby
regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA a także logice i konstytucyjnej zasadzie równości wobec
prawa, ponieważ otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony
byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej
sprzeczności z zasadą państwa prawa. Łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje
obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na
podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą należy uznać datę wypłaty
dywidendy. Na marginesie należy wspomnieć, że niestety korzystna linia orzecznicza w tym zakresie kształtująca się
już wcześniej dla samych akcjonariuszy SKA, wpłynęła na projektowane przez Ministerstwo Finansów zmiany
przewidujące zaliczenie spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych do kręgu podatników CIT, tj.
opodatkowania ich podatkiem CIT, co dla wspólników innych niż komplementariusze (dla nich bowiem przewidywane
jest specjalne zwolnienie) oznaczać będzie podwójne opodatkowanie osiąganych w ramach spółki dochodów.
Joanna Oprzalska
Młodszy konsultant ds. podatków
Nr 7 / Sierpień 2013
5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod
następującymi adresami e-mail:
Redakcja DMS Tax24:
Dział Doradztwa Podatkowego:
[email protected]
[email protected]
lub telefonicznie:
071 79 25 991
Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie
prawa autorskie do niniejszej publikacji.
Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy
o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się
do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o.
Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania
się na źródło pochodzenia informacji.
DMS TAX Sp. z o.o.
Spółka Doradztwa Podatkowego
ul. Kazimierza Wielkiego 1
50-077 Wrocław
Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla WrocławiaFabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni
opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid
Michalak; Henryk Suchecki.
Nr 7 / Sierpień 2013
6