odpowiedź / wyjaśnienie

DORADCA PODATKOWY
Przemysław Więcek
nr wpisu 07680
ODPOWIEDŹ / WYJAŚNIENIE
5 lutego 2013 roku
Materiały promocyjne
Zagadnienie: Podatek od spadków i darowizn od spadku — możliwość odzyskania
zapłaconego podatku
Szanowni Państwo
Wyjaśnienie zostało opracowane na podstawie następujących dokumentów:
postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie spadku, kopii
zeznania
podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożonego 12 listopada 2012
roku w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola, decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego.
Aktualnie
obowiązująca
w Polsce
ustawa
w przedmiocie
spadków
i darowizn to: ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U.
2009 r., Nr 93, poz. 768 z późniejszymi zmianami), która weszła w życie 11 sierpnia
1983 r. Wcześniej obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku
od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45 poz. 228). Przedawnienie obowiązku podatkowego
na dzień 19 listopada 1978 r. było regulowane przez dekret z dnia 17 października
1950 r.
o zobowiązaniach
podatkowych
(Dz. U.
Nr 49,
poz. 452
z późniejszymi
zmianami).
Ówczesna ustawa o podatku spadkowym przewidywała regulacje podobne
do obecnych, mianowicie obowiązek złożenia zeznania o nabyciu spadku oraz ponowne
powstanie obowiązku podatkowego w przypadku sądowego stwierdzenia nabycia
spadku. W związku z tym orzecznictwo przyjęło, że obowiązek podatkowy powstaje
ponownie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu i nie ma znaczenia pod
rządami której ustawy nastąpiło nabycie spadku (na przykład wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2178/2009).
www.lizyngodar.com.pl Telefon 22 613 23 12 Faks 22 815 89 22 E-mail [email protected]
Spółka doradztwa podatkowego Lizyngodar sp. z o.o. ul. Wawelska 78 lok. 10 02-034 Warszawa
NIP 1181779096 REGON 140087627 KRS: 0000236556 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XII Wydz.Gosp.KRS wysokość kapitału zakładowego: 50 000,00 zł
Podsumowując obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał ponownie
17 października 2012 roku. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków
i darowizn art. 6 ust. 4: „Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono
następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli
pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
uprawomocnienia się orzeczenia” (art. 6 ust. 4). Zeznanie podatkowego o nabyciu
rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało złożone w terminie, nie przedwcześnie.
Decyzje zawierają właściwe pouczenie w zakresie odwołania od decyzji.
Zwolnienia podatkowe
Drugie zagadnienie to możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych. Od 1
stycznia 2007 roku obowiązuje bardzo atrakcyjne zwolnienie z art. 4a ustawy z dnia 28
lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przyznające całkowite zwolnienie dla
zstępnych i współmałżonków, które dotyczyłoby wszystkich osób wymienionych
w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z logiką polskiego systemu
podatkowego zwolnienie podatkowe powinno być ściśle związane z powstaniem
obowiązku podatkowego, a ten ściśle związany ze zdarzeniem, które go powoduje.
Niestety organy podatkowe, a także sądy administracyjne sprzeciwiły się takim
poglądom i uznały, że dla zastosowania zwolnienia koniecznym warunkiem jest, aby
śmierć spadkodawcy nastąpiła 1 stycznia 2007 roku lub później.
Dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia
2010 r., sygn. akt II FSK 1418/2008 (podkreślenie moje):
Biorąc zatem treść powyższych przepisów pod uwagę nie można zaakceptować
stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a
w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca
nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej
kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych,
zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej
por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. I FSK 761/2005) nowe prawo nie powinno działać
wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący
na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek
od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie
wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d.
(w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać od dnia 13 maja
2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym
m.in. art. 4a u.p.s.d.
Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d.
mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej
samej dacie — z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 2
jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne
(zgłoszenie nabycia — art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej
pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził
postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada
powszechności i równości opodatkowania.
Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. w stosunku
do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r.,
a po dniu 12 maja 2006 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie
nowelizującej.
Rekapitulując. Pomimo dość niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy
zmieniającej niewątpliwie nie stanowi on, że zwolnienie podatkowe określone
w art. 4a w nowym brzmieniu znowelizowanej ustawy podatkowej obowiązuje od dnia
12 maja 2006 r. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej,
zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie do nabycia własności
rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r.
Wobec tego w analizowanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie będzie miało zastosowania
do spadku nabytego przez skarżącą w dniu 5 grudnia 2006 r.
Kancelaria doradztwa podatkowego aktualnie nie widzi szansy na uwieńczone
powodzeniem zabieganie o zmianę tego stanowiska.
Przegląd pozostałych możliwych ulg i obniżek podstawy wymiaru podatku
spadkowego wykazał szansę skorzystania z następujących:
Kwota wolna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 każda ze spadkobierczyń ma prawo
wyłączyć z podstawy opodatkowania spadku 9 637,00 zł. W decyzjach naczelnika
urzędu skarbowego to wyłączenie zostało zastosowane.
Mieszkanie do 110 m2. Z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków
i darowizn
wynika,
że nabycie
spółdzielczego
własnościowego
prawa
do lokalu
mieszkalnego lub udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia przez żonę i córkę
jest
wolne
od opodatkowania
do łącznej
wysokości
nieprzekraczającej
110 m2
powierzchni użytkowej lokalu. Główne warunki ulgi polegają na zamieszkiwaniu
potwierdzonym m.in. zameldowaniem na pobyt stały w tym lokalu przez pięć lat,
to jest od 12 listopada 2012 roku do 12 listopada 2017 roku. Zmiana miejsca
zamieszkania bez utraty zwolnienia podatkowego może nastąpić, jeżeli będzie
uzasadniona koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Uzyskane
środki ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należy przeznaczyć
na zakup innej nieruchomości mieszkalnej (szczegóły poniżej w art. 16 ust. 7 pkt 2).
Często dopuszcza się dość liberalne uzasadnienie konieczności zmiany, na przykład
polepszenie warunków przez zwiększenie metrażu, zamiana na mniejsze w celu
zmniejszenia kosztów utrzymania, zamiana na mieszkanie na parterze, aby starsza lub
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 3
niepełnosprawna
osoba
nie
chodziła
po schodach,
przeprowadzka
do innej
miejscowości z powodu zmiany miejsca pracy, nauki, skrócenia drogi do pracy,
zamieszkania w pobliżu bliskiej osoby, która wymaga opieki lub która pomoże w opiece
nad podatnikiem lub jego dziećmi, zawarcie lub rozpad związku małżeńskiego, trudne
warunki mieszkaniowe, niebezpieczne sąsiedztwo (zobacz też Babiarz Stefan, Spadek
i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, wydanie III, Warszawa 2010 LexisNexis
Polska).
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (fragment):
Art. 16. 1. W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub
lokalu
mieszkalnego
stanowiącego
odrębną
nieruchomość,
spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:
1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu,
polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane
do I grupy podatkowej,
2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu
lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu
lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które
sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie
pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata
od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza
— nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości
nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku
nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym
prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości
udziału.
2. Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają
następujące warunki:
1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 [w chwili nabycia nabywca posiadał
obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii
Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
(EFTA) — stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce
zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego
państwa];
2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego
stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub
lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia
złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu
notarialnego;
3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego,
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału
spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w
małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je
zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 4
złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu
notarialnego;
4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu
w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy
darowizny w formie aktu notarialnego;
5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub
budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie
aktu notarialnego — jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny
nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym
lokalu lub budynku — jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały
w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny
w formie aktu notarialnego.
3. Jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie
warunków określonych w ust. 2 pkt 2-5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia;
w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania
wymiaru podatku.
4. Za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się
powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich
kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek
schodowych oraz szybów dźwigów).
5. Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości
w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %,
a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m — powierzchnię tę pomija się.
6. (skreślony)
7. Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania
podatkowego:
1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną
nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo
2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
(udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością
zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych
ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku
lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału
w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie
dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku
lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
8. Warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b uważa się za spełniony również wtedy, gdy
budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed
rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub
miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie
innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim
prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch
lat od dnia zbycia.
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 5
Długi, koszty leczenia, koszty pogrzebu, koszty sądowe. Warto także poświęcić
czas na zapoznanie się, co przepisy rozumieją przez „czystą wartość spadku”,
ponieważ jest tu kolejna szansa zmniejszenia podatku:
Art. 7. 1. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw
majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu
rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania
obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek
rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy
w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia
wlicza się do podstawy wymiaru.
2. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis
zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub
zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny,
zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
3. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej
choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty
pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te
odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte
z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej
formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu,
obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty
z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego
dotyczących spadków.
Bezsprzecznie długiem spadkowym są koszty postępowania spadkowego wraz
z kosztami zastępstwa procesowego. Koszty pogrzebu oraz nagrobków zasadniczo
powinno się dokumentować rachunkiem. Można jednak spróbować z uwagi na upływ
czasu poprosić o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka lub z oględzin, co może
dać spory efekt, jeśli koszty były znaczne.
Ponadto z przytoczonych przepisów wynikają ciekawe wnioski co do dat.
Wartość mienia uzyskanego w spadku będzie wyceniona na dzień powstania obowiązku
podatkowego, czyli na 17 października 2012 roku (uprawomocnienie się orzeczenia
sądu z 25 września 2012 roku). Natomiast długi i ciężary będą przyjmowane według
„stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia”. Jeżeli więc na dzień nabycia 19
listopada 1978 r. spadkodawca miał długi, to mogą one pomniejszyć wartość spadku
opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn. Długi oraz ewentualne ciężary należy
wykazać dokumentami.
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 6
Tryb odzyskania zapłaconego podatku
Trzecie ważne zagadnie, to odzyskanie zapłaconego podatku. Ordynacja
podatkowa przewiduje dwa sposoby, które mogą mieć zastosowanie w sprawie
spadkobierców. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3,
to jest wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na adresy
zamieszkania
podane
przez
spadkobierczynie
w zeznaniu,
znane
organowi
podatkowemu z ewidencji podatników dane o meldunkach, powinien na etapie
postępowania wymiarowego dostrzec możliwość skorzystania z wyłączania z art. 16
ustawy o podatku od spadków i darowizn. Może to jednak nie być najlepsza droga
odzyskania zapłaconego podatku, ponieważ organ podatkowy nie miał wiedzy, o tym,
czy
spadkobierczynie
posiadają
inne
nieruchomości,
a to jest
także
warunek
skorzystania z wyłączenia.
Drugi tryb odzyskania zapłaconego podatku ma oparcie w art. 240 par. 1 pkt 5
ordynacji podatkowej. Można wznowić postępowanie, które doprowadziło do wydania
decyzji wyjaśniając, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne
lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał
decyzję.
Tymi
okolicznościami
są
adresy
zamieszkania
potwierdzone
m.in.
zameldowaniem na pobyt stały spadkobierczyń, nieposiadanie przez nie innych
mieszkań, domów itp. oraz zamiar zamieszkiwania w odziedziczonym mieszkaniu przez
pięć lat. Dodatkowym argumentem byłoby dołączenie do wniosku nowych dowodów,
na przykład koszty postępowania sądowego.
Ten tryb lepiej pasuje do analizowanego przypadku.
Wnioski
Kancelaria
doradztwa
podatkowego
widzi
szansę
odzyskania
w całości
zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Warunkiem koniecznym będzie złożenie
wniosku
o wznowienie
postępowania
z dołączonymi
minimum
oświadczeniami
podatników o sytuacji mieszkaniowej, poniesionych kosztach postępowania sądowego,
co zagwarantuje wznowienie postępowania wymiarowego. W jego trakcie będzie
można dołączać kolejne dowody. „
Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego
Strona 7