Opodatkowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy

Opodatkowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy
Wpisany przez Antoni Godwod
Podmiotem w podatku dochodowym jest nie oddział lecz zagraniczne osoby prawne, wspólnicy
zagranicznej spółki osobowej lub też zagraniczne spółki osobowe, które w świetle przepisów
podatkowych danego państwa traktowane są jak osoby prawne.
Od 1 stycznia 2001 r. przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, tworzyć
oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Możliwość ta jest ograniczona do
przedsiębiorców z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw Europejskiego Obszaru
Gospodarczego nie należących do Unii oraz państw korzystających ze swobody
przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych ze Wspólnotą Europejską. Prowadzona za
pośrednictwem oddziału działalność musi mieścić się w zakresie przedmiotu działalności
przedsiębiorcy zagranicznego.
W związku z funkcjonowaniem oddziału pojawiają się jednakże wątpliwości zarówno jeśli chodzi
o podmiot. jak i sposób opodatkowania.
Weźmy za punkt wyjścia Ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Updop). Zgodnie
z nią podatkowi temu zasadniczo podlegają osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji.
Przepisy Updop mają jednakże również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie
mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek osobowych. Jeśli spółki osobowe są
traktowane w kraju, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jak
osoby prawne, wówczas także one będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem
korporacyjnym.
Ani Updop ani inne regulacje nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej nie mającej
osobowości prawnej. Należą do nich „wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach
organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W
szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną" (wyrok NSA w
Warszawie z dn. 14.09.2005, FSK 484/05). Pojawia się także bardziej ogólne ujęcie, gdzie za
jednostkę taką uważa się „twór społeczny przejawiający się w postaci zorganizowanej formy
działalności ludzkiej" (por. uchwała SN z 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, OSNC 1996/5/63).
1/5
Opodatkowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy
Wpisany przez Antoni Godwod
W związku z brakiem definicji legalnej omawianych jednostek i enigmatyczną wykładnią, rodzić
się mogą poważne trudności w określeniu podmiotu opodatkowania. Pojawia się pytanie, czy na
gruncie Updop właściwe jest uznanie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego za jednostkę
organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a tym samym samodzielnego podatnika.
Współautor Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych 2004 (Wrocław 2004 r.,
Unimex), B. Hnatiuk, do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej zalicza
m.in. „osoby zagraniczne jako przedstawicielstwa zagranicznych osób prawnych, prowadzących
działalność na podstawie zezwoleń udzielonych w trybie przepisów rozporządzenia Rady
Ministrów z dnia 6 lutego 1976 r. w sprawie warunków, trybu i organów właściwych do
wydawania zagranicznym osobom prawnym i fizycznym uprawnień do tworzenia
przedstawicielstw na terenie PRL dla wykonywania działalności gospodarczej". Następnie autor
ten wskazuje na możliwość tworzenia w Polsce od 2001 r. oddziałów oraz stwierdza, iż
„podmiotowość w podatku dochodowym wiąże się - w przypadku oddziału - z jego wpisaniem
do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym". W Leksykonie podatku
dochodowego od osób prawnych tego samego wydawcy za 2006 r. (red. D.
Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Wrocław 2006 r.) autorzy zaliczają do jednostek nie
mających osobowości prawnej m.in. działające w Polsce osoby zagraniczne w formie
przedstawicielstw, pomijając w wyliczeniu oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Natomiast w
Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. (Gdańsk 2007,
oddk) pod redakcją W. Nykiela oraz A. Mariańskiego, osoby zagraniczne prowadzące w Polsce
działalność gospodarczą poprzez oddział zaliczane są do jednostek organizacyjnych nie
mających osobowości prawnej.
Odnosząc się do wyżej cytowanego stwierdzenia w Komentarzu „Unimexu" podkreślić należy,
że wątpliwe jest określanie statusu osoby zagranicznej w podatkach dochodowych biorąc za
kryterium fakt rejestracji oddziału. Jak się wydaje, status ten określony jest przez umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z nimi przedsiębiorstwo osoby zagranicznej
opodatkowane jest na terytorium Polski w wypadku posiadania na jej terytorium zakładu. Zakład
może powstać przed rejestracją oddziału, podatnik może również w ogóle nie rejestrować
2/5
Opodatkowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy
Wpisany przez Antoni Godwod
oddziału. Można wyobrazić sobie także sytuację, iż zarejestrowany oddział wykonuje
działalność ograniczoną do wymienionej w art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (m.in.
składowanie dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanie stałej placówki
wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, prowadzenie działalności o charakterze
przygotowawczym lub pomocniczym) co jest równoznaczne z brakiem zakładu w rozumieniu
Konwencji Modelowej, a w konsekwencji opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym w
Polsce.
Autorzy cytowanych komentarzy posługują się pojęciem osoby zagranicznej. Zgodnie z definicją
przyjętą w Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej „osobą zagraniczną" jest w
pierwszej kolejności „osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą, nie posiadająca
obywatelstwa polskiego" a także „osoba prawna z siedzibą za granicą" oraz „jednostka
organizacyjna nie będąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą".
Należy, jak się wydaje, przyjąć, że autorzy ci używając pojęcia „osoba zagraniczna" mają na
myśli zagraniczną osobę prawną. W przeciwnym wypadku pojawia się wątpliwość, czy nie
uprawniona byłaby konkluzja, iż osoba fizyczna czy zrzeszenie osób, w tym fizycznych,
prowadzące działalność za pośrednictwem oddziału na terenie Polski również jest podmiotem
podatku CIT.
Przyjmując, że cytowanym autorom chodzi o zagraniczne osoby prawne, pozostaje pytanie, jak
celowe jest zaliczanie zagranicznych osób prawnych prowadzących działalność poprzez oddział
do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, ze względu na fakt, iż:
- status podatkowy osoby zagranicznej określa umowa międzynarodowa o unikaniu
podwójnego opodatkowania,
- podmiotowość w CIT osoby zagranicznej określona jest przez art. 1 ust. 1 oraz ust. 3 Updop.
3/5
Opodatkowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy
Wpisany przez Antoni Godwod
Przy przyjęciu wniosków płynących z powyższych rozważań sytuacja oddziału jest klarowna,
gdy spółka macierzysta jest osobą prawną. W tym przypadku sposób opodatkowania oddziału
reguluje art. 3 ust. 1 Updop, który mówi, iż podatnicy mający zarząd lub siedzibę poza
terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na
terytorium Polski (z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych). Dotyczy to
również spółek mających zarząd lub siedzibę na terytorium innego państwa nie mających
osobowości prawnej, a które są w tym kraju traktowane jak osoby prawne.
W praktyce możemy się spotkać z sytuacją, iż oddział założony jest przez osobę prawną, osobę
fizyczną, a także spółkę osobową, której udziałowcami są zarówno osoby fizyczne, jak i
prawne, jak też wyłącznie osoby fizyczne oraz wyłącznie osoby prawne.
Poddajmy bliższej analizie opodatkowanie oddziału niemieckiej spółki komandytowej
prowadzącej działalność w Polsce za pośrednictwem zakładu przyjmującego formę oddziału.
Zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi spółka komandytowa nie jest traktowana dla
potrzeb podatkowych jak osoba prawna, natomiast, zgodnie ze sformułowaną w niemieckim
prawie podatkowym zasadą transparencji, opodatkowani są udziałowcy podatkiem CIT lub PIT
stosownie do statusu i proporcjonalnie do posiadanych udziałów.
Załóżmy, że udziałowcami niemieckiej spółki komandytowej są zarówno osoby fizyczne, jak i
prawne.
Sytuację prawnopodatkową zakładu spółki należy w pierwszej kolejności rozpatrywać w świetle
polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1
polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa
umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że
4/5
Opodatkowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy
Wpisany przez Antoni Godwod
przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się kraju poprzez
położony tam zakład. Wówczas zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim
państwie (t.j. w państwie położenia zakładu), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być
przypisane temu zakładowi.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określają jednak rodzaju podatku, którym
zostanie obłożone zagraniczne przedsiębiorstwo.
Przepis, który reguluje proporcje, w jakich dochód przedsiębiorstwa będzie rozliczony przez
wspólnika będącego osobą fizyczną wyrażony jest w art. 8 ust. 1. oraz 2 Ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Updof). Mówi on, że przychody z udziału w spółce nie
będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego
posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika
określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.
Analogiczne zasady rozliczania przychodu w spółce nie będącej osobą prawną zostały
wyrażone w art. 5 ust. 1 oraz 2 Updop.
Podsumowując, sytuację podatkową oddziału zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce
należałoby wyrazić następujący sposób. Należy uznać, iż zasadniczo oddział zagranicznego
przedsiębiorstwa stanowi zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W
takim wypadku zyski oddziału powinny być opodatkowanie w Polsce. Umowy międzynarodowe
określają sposób podziału przychodu oraz kosztów pomiędzy przedsiębiorstwem a oddziałem
(zakładem) a także metody unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast podmiotem w
podatku dochodowym jest nie oddział lecz zagraniczne osoby prawne, wspólnicy zagranicznej
spółki osobowej lub też zagraniczne spółki osobowe, które w świetle przepisów podatkowych
danego państwa traktowane są jak osoby prawne. Sposób opodatkowania podatkiem CIT lub
PIT regulowany jest w odpowiednich ustawach, z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania.
5/5