I FSK 1063/13 – Wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r.

I FSK 1063/13 – Wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r.
Brak jest podstaw do uznania, że spółka ma prawo do odliczenia podatku
naliczonego z zakupem tych towarów związanego.
Faktura VAT wystawiona przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej
nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi marketingowej,
gdyż rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa świadczenia, których
odbiorcami są dwa odrębne podmioty.
W przypadku usługi marketingowej odbiorcą tym jest skarżąca, zaś
w przypadku przekazywanych towarów – beneficjenci (lekarze i farmaceuci).
Słusznie przy tym zauważono, że skarżąca w odniesieniu do przekazywanych
przez zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi
towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje
zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz
beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez spółkę
zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy - wynagrodzenie za usługi
marketingowe świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz spółki
i wynagrodzenie płacone przez spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez
zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.
Należy zaznaczyć, że w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo
do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji wiąże się właśnie
z
nabyciem towarów, tymczasem spółka spornych towarów nie nabywa
(dostawa ma miejsce między zleceniobiorcą a beneficjentem), co zresztą
spółka bardzo podkreślała w swym wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej.
Nadto nie sposób pominąć tego, że dostawy towarów między
zleceniobiorcą a beneficjentami stanowią ostatni etap obrotu tymi towarami na
gruncie podatku od towarów i usług (beneficjenci są konsumentami),
a zatem – jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-55/09
– powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał dalszemu
odliczeniu (u skarżącej). Wniosek ten jest zgodny z zasadą neutralności
podatku VAT (skarżąca płaci tak jak konsument, "wchodzi w rolę" konsumenta
w tym aspekcie transakcji, a konsumentom prawo do odliczenia podatku
naliczonego nie przysługuje).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–
Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–
Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/12 w sprawie ze
skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10
kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w
całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów
kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 57 i 59-72 akt)
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/12, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. w
G. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ
podatkowy) z dnia 10 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił
zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że w nie może być ona wykonana i zasądził na
rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w swym wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i
sprzedaży produktów leczniczych. W celu wsparcia sprzedaży skarżąca zawarła umowę ze spółką
(dalej: zleceniobiorca), która dokonuje bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych,
a także świadczy na rzecz skarżącej szereg innych usług (np. z zakresu administracji, dystrybucji w
imieniu skarżącej bezpłatnych próbek medycznych, wspierania negocjacji o charakterze
biznesowym i czynności sprzedażowych skarżącej, poszukiwania nowych możliwości biznesowych
i podtrzymywanie istniejących, public relations). Wymieniając szczegółowo działania składające się
na prowadzoną przez zleceniobiorcę promocję produktów spółki, skarżąca wskazała m.in. na
dokonywane w ramach tych działań nieodpłatne wydania towarów, przede wszystkim na rzecz
lekarzy i farmaceutów, zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Towary
do tego celu (m.in. materiały reklamowe i promocyjne, nagrody, upominki i gadżety, a także artykuły
spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych, seminariów itp.) są uprzednio nabywane
przez zleceniobiorcę. Spółka opisała zasady, według których ustalane jest wynagrodzenie
zleceniobiorcy – wynika z nich m.in., że marża nie jest doliczana w przypadku gadżetów i drobnych
upominków oraz zakupu nagród w ramach konkursów.
Na gruncie opisanego przez siebie stanu faktycznego spółka zadała pytania:
1) Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez zleceniobiorcę, realizowanymi w
ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, skarżąca zobowiązana jest do
opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydań tych towarów, których koszt zakupu wliczany
jest do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, na podstawie
obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?,
2) Czy skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
wynikającego z faktur wystawionych przez zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem
kompleksowej usługi marketingowej?
W ocenie spółki odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być negatywna, gdyż to zleceniobiorca
kupuje i wydaje towary, nie należą one zatem do przedsiębiorstwa skarżącej. Natomiast na drugie
pytanie odpowiedź powinna być twierdząca, gdyż istnieje co najmniej pośredni związek między
wykonywanymi usługami marketingowymi a czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Nadto
skarżąca wskazała, że nabywa od zleceniobiorcy usługę, którą można zakwalifikować jako
świadczenie złożone. Elementem tak rozumianej kompleksowej usługi marketingowej, a nie
odrębną czynnością, jest w ocenie spółki nieodpłatne wydanie towarów przez zleceniobiorcę
osobom trzecim.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki w zakresie
pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Nie
zgadzając się ze spółką w tym względzie organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z
dnia 7 października 2010 r., C-53/09 i C-55/09, i uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez
skarżącą rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których
odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - skarżąca, natomiast w
przypadku przekazywania towarów - beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Organ zauważył, że w
odniesieniu do przekazywanych przez zleceniobiorcę towarów skarżąca nie nabywa prawa do
rozporządzania nimi jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty
za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie
wypłacone przez skarżącą zleceniobiorcy obejmuje zatem dwa elementy - wynagrodzenie za usługi
marketingowe świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej oraz wynagrodzenie płacone
przez skarżącą za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.
Zdaniem organu skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w zakresie nabywanych
usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów,
które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z
art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust.
3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., od wydatków udokumentowanych fakturą VAT, dotyczącą nabywanych przez
zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem skarżąca
nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty
stanowi zapłatę przez skarżącą (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez
zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.
1.3. Po bezskutecznym wezwaniu o zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie pytania drugiego
spółka zaskarżyła tę interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie, zarzucając jej
naruszenie:
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez przyjęcie jako uzasadnienia prawnego
stanowiska organu wyroku, który istotnie różni się od stanu faktycznego będącego przedmiotem
wniosku skarżącej, co również oznacza zajęcie nieprawidłowego stanowiska odnośnie do braku
prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup usługi marketingowej;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie służy
prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem kompleksowej usługi
marketingowej, gdyż faktury otrzymywane przez skarżącą odnoszą się w tej części do czynności,
które - zdaniem organu - nie zostały dokonane;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do tez zawartych w
interpretacjach indywidualnych wskazanych przez skarżącą.
1.4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza
prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
1.5. Wskazując, że spór w sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy opisana we wniosku
usługa marketingowa ma charakter usługi kompleksowej, sąd pierwszej instancji zgodził się ze
spółką, że usługa ta ma charakter złożony i kompleksowy, składając się z szeregu wielu świadczeń
wymienionych we wniosku. Zdaniem sądu wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i
obiektywnie w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i
całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem, o czym spółka pisała we wniosku, zwiększenie
poziomu sprzedaży. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia wchodzące w skład
usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie
doprowadzi zdaniem sądu do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i
na zrealizowanie tak wyznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie wymienione przez spółkę
czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności w
oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Sąd podkreślił, że całość
usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również w zakresie
nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom,
które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i
pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Innymi
słowy, bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów realizowanej przez zleceniobiorcę na
rzecz beneficjentów, a umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami
nagród. Sąd zauważył też, że koszt towarów przekazywanych przez zleceniobiorcę na rzecz
beneficjentów stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta
usługi marketingowe, a strona podkreślała, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości
przekazanych nagród. W ocenie sądu z tego powodu należy uznać, że wydzielanie i wyodrębnianie
z opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest sztuczne i nieuprawnione.
1.6. Sąd pierwszej instancji zgodził się też ze spółką co do tego, że ta sama czynność nie może
jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika
wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie też zdaniem sądu spółka zauważa, że
powoływany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., z którego organ wywodzi brak prawa spółki do
odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą, a dotyczących nabywanych
przez kontrahenta spółki towarów przekazywanych beneficjentom (lekarzom i farmaceutom), nie
odnosi się do realiów sprawy. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji
(puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje, ale niezgodnie z rzeczywistością, taka
sytuacja nie zachodzi natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia w ocenie
sądu pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez kontrahenta spółki, który czyni to
nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej.
1.7. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko spółki, że powoływany przez organ wyrok
Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego (gdyż do
kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród i orzeczenie
dotyczyło programów lojalnościowych).
1.8. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nakazał organowi uwzględnienie
przedstawionego stanowiska i przyjęcie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa
marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów.
2. Skarga kasacyjna (k. 80-82v.)
2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na
podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o
jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie
kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wydanie z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1
i 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 5, art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 8
ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., przez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w stanie
sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa
usługa marketingowa;
II. prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez
przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w
konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 92-94v.)
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak
usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm
przepisanych.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
4.1. W piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. spółka przywołała szereg orzeczeń sądów
administracyjnych, które w jej ocenie przemawiają za słusznością jej stanowiska (przede wszystkim
co do nieadekwatności w okolicznościach sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie
C-55/09).
4.2. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie
art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu
rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK
1389/12.
4.3. Z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 16 kwietnia 2015 r. wyroku w
sprawie C-42/14 postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął
zawieszone postępowanie.
4.4. W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. skarżąca odniosła się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości
w sprawie C-42/14, uważając, że potwierdza on prawidłowość jej stanowiska co do uznania
opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi marketingowej za świadczenie złożone.
Równocześnie spółka wskazała, że nawet w przypadku nieuznania kompleksowości świadczenia
powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwagi na powiązanie całości
usługi, w tym wydania towarów, z prowadzeniem jej działalności opodatkowanej). Nadto spółka,
podkreślając konieczność działania zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego, wniosła o
skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego o następującej treści:
"Czy art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112)
należy interpretować w ten sposób, że podatnik dokonujący na zlecenie świadczenia usług
stanowiących dozwoloną prawnie reklamę produktów leczniczych, niebędącą programem
lojalnościowym, w ramach której dochodzi do wydań osobom trzecim towarów o charakterze
reklamowym kupowanych uprzednio przez tego podatnika, wykonuje na rzecz zlecającego usługę
kompleksową?"
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
6. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd
Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej
sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do
uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich
poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do
strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które
umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej
instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd
rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje
niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w
ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.
Poczynienie powyższej uwagi natury ogólnej było konieczne z uwagi na podniesienie przez organ w
petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i
art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem organ sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy, co
– według organu – zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało
błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ten, ogólnikowo sformułowany zarzut (organ
nie sprecyzował, na czym konkretnie miał polegać błąd sądu, czy jaka okoliczność faktyczna została
błędnie przyjęta) nie został szerzej uzasadniony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a jego
lakoniczność uniemożliwia, bez dalszych – nieuprawnionych w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. –
zabiegów interpretacyjnych, odniesienie się do stanowiska organu o naruszeniu przepisów
procedury. Należy jednak zauważyć, że opisany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji
stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie został zmodyfikowany przez sąd pierwszej instancji,
sporna jest natomiast ocena tego stanu faktycznego (to, czy mamy do czynienia ze świadczeniem
kompleksowym, czy też dwoma odrębnymi świadczeniami), a w dalszej kolejności możliwość
zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Wymaga także zauważenia, że większość z powołanych w petitum przepisów prawa materialnego
nie ma nic wspólnego z istotą sporu w sprawie – dotyczy to art. 7 ust. 2 (przekazanie nieodpłatnie
przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jako dostawa towarów), art. 29 ust. 1
(podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług), art. 8 ust. 2a (refakturowanie usług) i art.
30 ust. 3 (podstawa opodatkowania przy refakturowaniu usług) u.p.t.u. Do kwestii regulowanych w
tych przepisach organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej się nie odnosi (nie były one też zresztą
przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji), stąd należy uznać, że brak jest podstaw do
stwierdzenia, by organ wykazał, iż doszło do ich naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu.
7. Przed odniesieniem się do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska organu
podatkowego należy również zauważyć, że pierwsza z kwestii, o której rozstrzygnięcie wnosiła
spółka we wniosku o wydanie interpretacji, tj. to, czy wydanie towarów przez zleceniobiorcę
beneficjentom podlega u skarżącej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pozostaje
poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko spółki w tym względzie
zostało uznane przez organ za prawidłowe, a skarga dotyczyła wyłącznie części interpretacji, w
której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe (odpowiedzi na pytanie drugie). Nie
zmienia tego wskazanie w petitum skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jako naruszonego przez sąd
pierwszej instancji przepisu prawa materialnego – jak już zaznaczono wyżej, organ do treści tego
przepisu i tematyki nim regulowanej się w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie odniósł w żaden
sposób. Mając to na uwadze warto niemniej dla porządku wyjaśnić, że choć pytanie drugie z
wniosku skarżącej zostało sformułowane ogólnie, tj. dotyczyło generalnie prawa spółki do obniżenia
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez
zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej, kwestia sporna na
etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie dotyczyła tego prawa jako takiego, lecz tego,
czy prawo do odliczenia będzie obejmowało również wydatki związane z nieodpłatnym wydaniem
towarów beneficjentom przez zleceniobiorcę (tj. koszt zakupu tych towarów przez zleceniobiorcę),
czy też nie. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do innych elementów usługi marketingowej,
organ prawa odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą nie kwestionował. Dla rozstrzygnięcia
tak zarysowanej kwestii spornej konieczne jest przesądzenie, czy możliwe jest wyodrębnienie z
całości usługi marketingowej (i w konsekwencji wynagrodzenia za nią) tej części, która dotyczy
wydania towarów przez zleceniobiorcę beneficjentom, czy też podział taki miałby charakter
sztuczny, gdyż całość usługi świadczonej przez zleceniobiorcę na rzecz spółki, łącznie z wydaniem
towarów osobom trzecim, ma charakter świadczenia złożonego (usługi kompleksowej). Organ
konsekwentnie prezentuje stanowisko, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z dwoma odrębnymi
świadczeniami, a zatem możliwe jest stwierdzenie, że w odniesieniu do jednego z nich nie
przysługuje skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten został wyrażony w dużej
mierze przez powołanie się na rozważania Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku C-55/09.
Ani spółka ani sąd pierwszej instancji nie kwestionują prawidłowości odczytania tego orzeczenia
przez organ podatkowy, podnoszą jednak, że wskazany wyrok został wydany na gruncie
odmiennego stanu faktycznego, co uniemożliwia miarodajne odwołanie się do wywodów Trybunału
w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Stąd należy również
rozważyć, czy odmienności stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy C-55/09 czynią
wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości nieprzydatnym, jak uważa sąd pierwszej instancji, czy
też są nieistotne w świetle głównych tez tego wyroku, jak sądzi organ.
8. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości i oparte na nim orzecznictwo Naczelnego Sądu
Administracyjnego dotyczy, czemu nie sposób zaprzeczyć, usług związanych z akcjami
marketingowymi mającymi przede wszystkim charakter programów lojalnościowych (ich obsługi,
zarządzania). Należy tu przede wszystkim wskazać na następujące wyroki Naczelnego Sądu
Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 271/13; z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 474/13; z
dnia 26 czerwca 2014 r., I FSK 1112/13; z dnia 15 lipca 2014 r., I FSK 1249/13; z dnia 4 września
2014 r., I FSK 1001/13; z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1443/13; z dnia 5 listopada 2014 r., I
FSK 1652/13; z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK 1863/13; z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1979/13
oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 579/14. Nawiązano w tych wyrokach do orzeczenia Trybunału
Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty
Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), w szczególności do uwag i wniosków,
odnoszących się do sprawy C-55/09, w których Trybunał orzekł, że w ramach programu
lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem
krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art.
28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem
jest art. 14, art. 24, art. 73 i art. art. 168 Dyrektywy 112 - uwaga NSA), należy rozumieć w ten
sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym
programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za
wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za
wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W
uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na
zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku
konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom
programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego
uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że
sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z
drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie
odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09 mogą być
przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).
9. Ze względu na stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji co do
nieadekwatności powyższych tez w stanie faktycznym sprawy należy zwrócić uwagę na
podstawowe okoliczności faktyczne, będące podstawą rozważań Trybunału. Wymaga zatem
zauważenia, że:
- spółka Baxi wprowadziła program lojalnościowy, mający na celu zachęcać klientów do nabywania
jej produktów (pkt 19 wyroku),
- w ramach programu lojalnościowego klienci nabywający produkty od spółki Baxi otrzymywali
punkty, które następnie mogli wymieniać na towary - prezenty lojalnościowe (pkt 20),
- spółka Baxi zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (pkt 21),
- spółka @1 wybiera, nabywa i dostarcza prezenty lojalnościowe klientom, działa więc
równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów; klienci
otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty, tj. nie mogą nabywać prezentów
lojalnościowych po obniżonej cenie; spółka Baxi płaci na rzecz spółki @1 cenę detaliczną
prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług
szczególnych (pkt 23).
Na gruncie takiego stanu faktycznego spółka Baxi twierdziła, że płatności, jakich dokonuje ona na
rzecz spółki @1, stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę spółkę na jej rzecz,
obejmujące różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych
klientów oraz dostarczanie informacji o klientach spółki Baxi (pkt 35). Stanowisko to w świetle
rozważań Trybunału Sprawiedliwości nie było prawidłowe.
Trybunał za istotne uznał to, że:
- to spółka @1 zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki;
wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom
jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem, nadto to spółka @1 dostarcza
prezenty lojalnościowe klientom (dokonuje ich dostawy) – pkt 48-50;
- uczestniczenie w programie lojalnościowym przez klientów spółki Baxi nie ma wpływu na cenę
płaconą przez nich za produkty tej spółki, co oznacza, że sprzedaż tych produktów i przekazywanie
prezentów lojalnościowych to dwie odrębne czynności (pkt 52 i 55),
- koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę @1 w fakturach, jakie spółka ta
wystawia spółce Baxi według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca
zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów; wobec
tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę @1, która stanowi różnicę pomiędzy ceną
detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej spółka @1 zaopatruje się w te prezenty,
płatność dokonywana przez spółkę Baxi na rzecz spółki @1 stanowi wynagrodzenie za dostawę
tychże prezentów (pkt 58 i 63).
Porównując powyższe okoliczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie
interpretacji należy zauważyć, co następuje:
- zarówno spółka Baxi jak i skarżąca, w celu zwiększenia sprzedaży swych produktów zdecydowała
się na zorganizowanie mających temu służyć działań marketingowych (w pierwszym przypadku
program lojalnościowy "nagradzający" nabycie produktów spółki Baxi, w drugim akcja
reklamowo-promocyjna mająca dopiero doprowadzić do "następczego" zintensyfikowania
sprzedaży),
- obie spółki zleciły obsługę akcji promocyjnej podmiotom zewnętrznym,
- w obu przypadkach to podmioty zewnętrzne, bez angażowania swych zleceniodawców, nabywają
towary (w wyniku czego zostają ich właścicielami), które następnie w wykonaniu działań
promocyjnych przekazują beneficjentom (w przypadku spółki Baxi – jej klientom, wymieniającym
punkty na prezenty lojalnościowe, w przypadku skarżącej – lekarzom i farmaceutom),
- koszt tych towarów jest w obu przypadkach ujmowany przez zleceniobiorców w fakturach za
obsługę programu lojalnościowego/usługi marketingowej, jako jeden z jej elementów (w przypadku
spółki Baxi doliczana jest marża).
Należy zatem stwierdzić, że mechanizm akcji marketingowych jest w obu przypadkach podobny,
przy czym najważniejszą jego cechą jest to, że nabywanie i przekazywanie w wykonaniu tych akcji
towarów beneficjentom promocji jest dostawą dokonywaną przez podmiot promocją zarządzający
(w okolicznościach sprawy – zleceniobiorca), a nie podmiot, którego celem jest zwiększenie w ten
sposób sprzedaży swoich produktów (tj. skarżąca), a rola tego ostatniego podmiotu w dostawie
sprowadza się do zapłaty za towar, który otrzymuje beneficjent. To, czy mamy do czynienia z
programem lojalnościowym, czy też z innego rodzaju promocją, jawi się w takiej sytuacji jako
okoliczność drugorzędna (zwłaszcza że Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał na odrębność
dostawy prezentów lojalnościowych od samej sprzedaży towarów przez spółkę Baxi, mimo że to ta
sprzedaż powodowała przyznanie punktów, które na prezenty mogły być wymieniane). Podobnie to,
że w okolicznościach sprawy rozpatrywanej przez Trybunał podmiot zarządzający doliczał marżę,
czego zleceniobiorca w rozpatrywanej sprawie nie czyni, jest bez istotnego znaczenia –
konsekwencją tej różnicy jest jedynie to, że w przypadku spółki Baxi marża będzie stanowić
wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę @1, podczas gdy w niniejszej sprawie
wynagrodzenie za całość usługi marketingowej wynagrodzenia za akurat to działanie zleceniobiorcy
zawierać nie będzie.
Uznać w związku z tym trzeba, że bezpodstawnie sąd pierwszej instancji uznał, że brak pełnej
spójności wszystkich elementów stanów faktycznych pomiędzy sprawą rozstrzyganą przez
Trybunał a sprawą ze skargi skarżącej "dyskwalifikuje" wyrok Trybunału Sprawiedliwości, czyniąc
go nieprzydatnym dla rozpatrywanej sprawy. Taki skutek mogłyby mieć tylko rozbieżności w
stanach faktycznych co do cech relewantnych dla wniosków merytorycznych Trybunału, natomiast z
taką sytuacją nie mamy do czynienia w omawianym przypadku. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w
skardze kasacyjnej, idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka jest stawiana
działalności Trybunału, wskazuje, że wykładnia przez ten Trybunał przyjęta nie ma stanowić
wyłącznie jednokrotnego rozstrzygnięcia na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ale ma się
przyczyniać do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego, a także prowadzić do
ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. W związku z tym brak jest podstaw do
tak kazuistycznego podejścia do możliwości odwoływania się do orzecznictwa Trybunału
Sprawiedliwości, jakie zaprezentował sąd pierwszej instancji. Trudno przy tym nie zauważyć, że
przy rozważaniu, na czym polega kompleksowość usług, sąd odwołał się również do wyroków
Trybunału Sprawiedliwości, mimo że zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych od
opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
10. Podsumowując powyższe należy zatem przyznać rację organowi, że faktura VAT wystawiona
przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi
marketingowej, gdyż rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa świadczenia, których
odbiorcami są dwa odrębne podmioty. W przypadku usługi marketingowej odbiorcą tym jest
skarżąca, zaś w przypadku przekazywanych towarów – beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Słusznie
przy tym zauważono, że skarżąca w odniesieniu do przekazywanych przez zleceniobiorcę towarów
nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako
podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz
beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zleceniobiorcy obejmuje
dwa elementy - wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz
spółki i wynagrodzenie płacone przez spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez
zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.
11. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu
stoi w sprzeczności z koncepcją świadczenia złożonego. Należy podkreślić, że co do zasady każde
świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
odrębne i niezależne, a za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń
za jedno złożone. Zaznaczyć należy, powyższe że nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty
świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, cytowanym przez sąd.
Z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje
funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie
można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako
świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W przedmiotowej jednak
sprawie rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których
odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - skarżąca, a w
przypadku przekazywania towarów - beneficjenci. Rację ma organ, że dla uznania wszystkich
czynności podejmowanych przez zleceniobiorcę za świadczenie złożone - kompleksową usługę
marketingową, odbiorcą świadczenia winien być jeden podmiot - skarżąca. Co więcej, taki warunek
wynika również z rozważań sądu pierwszej instancji, który omawiając kompleksowość świadczeń
wskazał m.in., że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy (podkr. NSA) będzie miała
charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych),
a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia
podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Z
takim przypadkiem, jak już wyżej wskazano, w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia, a
wyrażenie poglądu przeciwnego w zaskarżonym wyroku jest bezpodstawne.
12. Skoro słuszne okazało się stanowisko organu co do tego, że w okolicznościach sprawy
występują dwa odrębne świadczenia, a w odniesieniu do jednego z nich – dostawy towarów przez
zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów – rola spółki ogranicza się w istocie do "zastąpienia" tychże
beneficjentów w zapłacie wynagrodzenia za towary, brak jest podstaw do uznania, że spółka ma
prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupem tych towarów związanego. Należy zaznaczyć,
że w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej
sytuacji wiąże się właśnie z nabyciem towarów, tymczasem spółka spornych towarów nie nabywa
(dostawa ma miejsce między zleceniobiorcą a beneficjentem), co zresztą spółka bardzo podkreślała
w swym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto nie sposób pominąć tego, że dostawy
towarów między zleceniobiorcą a beneficjentami stanowią ostatni etap obrotu tymi towarami na
gruncie podatku od towarów i usług (beneficjenci są konsumentami), a zatem – jak stwierdził
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-55/09 – powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już
podlegał dalszemu odliczeniu (u skarżącej). Wniosek ten jest zgodny z zasadą neutralności podatku
VAT (skarżąca płaci tak jak konsument, "wchodzi w rolę" konsumenta w tym aspekcie transakcji, a
konsumentom prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje).
Z tych to względów należy uznać, że słusznie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie
art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym bowiem
możliwe i konieczne było wyodrębnienie dokonywanych na rzecz beneficjentów dostaw towarów z
usługi marketingowej wykonywanej przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej, a w konsekwencji
zasadne było uznanie, że w części dotyczącej zapłaconej wcześniej przez zleceniobiorcę ceny
nabycia przekazywanych później beneficjentom towarów spółka nie ma prawa do odliczenia
podatku naliczonego.
13. Do odmiennych wniosków nie skłania też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia
2015 r., C-42/14. W orzeczeniu tym Trybunał opowiedział się co do zasady za odrębnością i
niezależnością świadczeń najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw (wody, energii
elektrycznej i cieplnej, wywozu nieczystości), chyba że elementy transakcji, także te wskazujące
względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko
jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W
piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. spółka zawarła argumenty mające świadczyć o tym, że w świetle
wyroku C-42/14 wydania towarów beneficjentom nie można wyodrębnić z usługi marketingowej,
jednak prezentując takie stanowisko skarżąca nie była w stanie podważyć najistotniejszej w tym
względzie okoliczności, czyli tego, że w stanie faktycznym przez nią przedstawionym odbiorcą
usługi i odbiorcami towarów są zupełnie różne podmioty (a tylko koszty zakupu zarówno usługi
marketingowej, jak i towarów ponosi wyłącznie jeden z tych podmiotów, tj. skarżąca). Sama ta
okoliczność wskazuje na to, że możliwe jest rozdzielenie świadczeń dla celów podatku VAT. Bez
znaczenia jest w takiej sytuacji to, że:
- produktami, których dotyczą działania promocyjne, są produkty lecznicze, względem których
ustawodawca krajowy ustanowił obostrzenia w zakresie akcji reklamowo-marketingowych,
- zleceniobiorcą nie może być każda agencja reklamowa, lecz wyłącznie wysoce wykwalifikowany
podmiot, znający rynek produktów leczniczych,
żadna z tych okoliczności nie zmienia bowiem tego, że skarżąca nie jest ani nabywcą ani dostawcą
towarów, z tytułu nabycia których (przez zleceniobiorcę) chciałaby odliczać podatek naliczony.
14. Z tych samych względów nie sposób zgodzić się ze spółką co do istotności wartości
przekazywanych towarów. Zresztą należy podkreślić, że przepisy art. 7 ust. 3, 4 i 7 u.p.t.u. nie
zostały wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako przepisy
wymagające interpretacji organu, spółka nie przedstawiła też w swym wniosku stanowiska o
konieczności odmiennego traktowania np. prezentów o małej wartości. Nie jest możliwe
modyfikowanie wniosku o wydanie interpretacji na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem
Administracyjnym.
15. Argumentacja spółki o tym, że powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego
również w omawianym zakresie, gdyż pomimo braku fizycznej kontroli nad wydawanymi towarami
bierze ona udział w wydaniach towarów (bez jej zgody nie doszłoby do wykonania takich czynności
przez zleceniobiorcę), nie uwzględnia tego, że niezależnie od swych umownych zobowiązań wobec
skarżącej to zleceniobiorca we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa towary i później
przekazuje je beneficjentom, a zatem to zleceniobiorca jest w omawianej sytuacji dostawcą z
punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wskazany przez spółkę jej "udział" w wydaniach
towarów nie uprawnia jej do skorzystania z prawa do odliczenia, trudno bowiem stwierdzić, że to
skarżąca wykorzystuje nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych (skoro zarówno
ich nabycie, jak i zbycie nastąpiło poza nią).
16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest konieczności zwrócenia się do
Trybunału Sprawiedliwości z kolejnym pytaniem prejudycjalnym, którego treść zaproponowała
skarżąca w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. Spółka zwraca w tym względzie uwagę na niemożność
organizowania programu lojalnościowego i ramy dozwolonej w Prawie farmaceutycznym
dozwolonej reklamy produktów leczniczych (w tym ograniczenie podmiotów, do której jest ona
kierowana, czy konieczność specjalnego wykształcenia osób reklamę tych produktów
prowadzących, co uzasadnia powierzenie działań marketingowych wyłącznie jednemu,
wyspecjalizowanemu podmiotowi), odwołując się w tym zakresie do szeregu przepisów Prawa
farmaceutycznego, tj. art. 52 ust. 1 i 2 pkt 3, art. 53 ust. 2, art. 58 ust. 3, art. 60 ust. 4, art. 61 ust. 2,
art. 128-art. 129a tej ustawy. Należy w związku z tym zauważyć, że żaden z argumentów spółki nie
odwołuje się do regulacji podatkowych, ani tym bardziej do prawa unijnego (z wyj. wskazania art. 24
Dyrektywy 112 w samym pytaniu), natomiast Trybunał Sprawiedliwości nie jest uprawniony do
dokonywania wykładni prawa krajowego. Co więcej, strona nie podnosi, że w jej przypadku nie
dochodzi do opłaconej przez nią dostawy towarów na linii zleceniobiorca-beneficjent, a to jest
główna okoliczność, która przesądza o przydatności wyroku C-55/09 w stanie faktycznym sprawy, a
nie to, jakiej wartości są towary (i czy są one atrakcyjne dla beneficjentów), jaką wiedzą muszą się
wykazywać przedstawiciele handlowi, czy też jakie są dozwolone prawne ramy reklamy danych
produktów.
17. Warto również zauważyć, że we wszystkich sprawach, w których zapadły wyroki Wojewódzkich
Sądów Administracyjnych, powoływane na poparcie stanowiska spółki w piśmie z dnia 17 czerwca
2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził odmienne od sądów pierwszej instancji stanowisko,
w rezultacie uwzględnienia skarg kasacyjnych organu uchylając te wyroki (i w wielu przypadkach od
razu oddalając skargi skarżących podmiotów) - por. w odniesieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Po
572/13 – wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 579/14; w odniesieniu do sprawy o sygn. akt
III SA/Wa 2717/12 – wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1979/13; w odniesieniu do sprawy
o sygn. akt I SA/Po 179/13 – wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., I FSK 1523/13; w
odniesieniu do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2831/12 – wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK
1863/13; w odniesieniu do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2626/12 – wyrok NSA z dnia 15
października 2014 r., I FSK 1443/13. Warto również zauważyć, że nie wszystkie orzeczenia
Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmujące się omawianą tematyką dotyczą wydań towarów w
ramach programów lojalnościowych, lecz wskazują także na adekwatność wyroku Trybunału
Sprawiedliwości w sprawie C-55/09 w odniesieniu do innych rodzajów akcji
promocyjno-marketingowych (jak np. konkursy i loterie) – por. np. wyroki w sprawach I FSK 1863/13
i I FSK 1652/13. Ugruntowana linia orzecznicza w tym względzie wskazuje, że zasadne jest
zastosowanie rozważań zawartych w wyroku C-55/09 w stanach faktycznych obejmujących szersze
spektrum akcji reklamowych niż tylko programy lojalnościowe, co potwierdza bezpodstawność
takiego ograniczania przydatności tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przez sąd pierwszej
instancji i skarżącą.
18. Ze wskazanych względów zasadne było uwzględnienie skargi kasacyjnej organu i uchylenie
zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi spółki.
19. Poza kwestiami rozpatrzonymi już wyżej (odmienność stanu faktycznego sprawy względem
stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-55/09,
błędne uznanie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego) w skardze skierowanej do sądu
pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2
o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego drugiego zarzutu należy zauważyć, że z uwagi na
jednolitość orzecznictwa NSA w omawianym zakresie brak szczegółowego odniesienia się przez
organ do interpretacji indywidualnych powołanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji
nie może być uznane za naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast kwestia bezpodstawnego odwołania się przez organ do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
została już rozstrzygnięta w zaskarżonym wyroku, gdzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że
przepis ten nie odnosi się do realiów sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej stanowiska sądu
w tym zakresie organ nie podważał, stąd należy przyjąć, że uznał uwagi sądu co do tej kwestii za
zasadne. Nawet jednak podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji co do niemożności
odwoływania się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy nie zmienia
ogólnego wniosku o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której
organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z tego też względu zasadność zarzutu skargi w
tym względzie nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia innych – niewskazanych przez
skarżącą – przepisów prawa, które uprawniałoby do uchylenia interpretacji indywidualnej z uwagi na
treść art. 134 § 1 p.p.s.a.
20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151
p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach
postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a.