Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu nadużyć mechanizmów podatku

J. DuŜy
Jerzy DuŜy
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć
mechanizmów podatku VAT
Streszczenie
W artykule analizowana jest rola podatkowej decyzji akcesoryjnej, wydawanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług,
w zwalczaniu naduŜyć mechanizmów podatku VAT. Prowadzone rozwaŜania skłaniają Autora do wniosku, Ŝe rola podatkowej decyzji akcesoryjnej
w zwalczaniu procederu naduŜycia mechanizmów podatku VAT nie jest jednoznaczna. Od tego, czy decyzje te zapiszą się pozytywnie w zwalczaniu
zjawiska naduŜycia mechanizmów podatkowych, czy teŜ nie, zdecyduje ich
stosowanie w zgodzie z ich naturą, a więc obok, a nie zamiast innych ustaleń, we wszystkich przypadkach, w których jest to tylko moŜliwe, oraz traktowanie takich decyzji tylko jako podstawy zainicjowania konkretnych postępowań karnych, ale absolutnie nie jako wyznacznika ich zakresu.
W prawie podatkowym obowiązuje zasada samowymiaru podatku. Jedynym sposobem podwaŜenia deklarowanej przez podatnika wysokości naleŜnego podatku jest określenie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, jego prawidłowego wymiaru poprzez wydanie tzw. decyzji wymiarowej
(zob. art. 21 Ordynacji podatkowej). Obok postępowania zmierzającego do
wydania decyzji wymiarowej moŜe toczyć się w myśl tych samych reguł,
określonych w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej, postępowanie
zmierzające do wymierzenia sankcji podatkowej. Postępowania te róŜni
sprawa, której dotyczą. W pierwszym przypadku przedmiotem postępowania
jest ustalenie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, w drugim
– wymiar sankcji1. Co do zasady postępowanie w sprawie sankcji powinno
stanowić uzupełnienie postępowania w sprawie określenia prawidłowego
wymiaru zobowiązania podatkowego, stąd nazywane bywa postępowaniem
akcesoryjnym. Jest to rozwiązanie modelowe, choć moŜna prowadzić postępowanie w sprawie sankcji bez decyzji wymiarowej2. Doktryna prawa podatkowego skłania się do poglądu, Ŝe relacje pomiędzy postępowaniem
wymiarowym w sprawie zobowiązania podatkowego a postępowaniem
1
2
R. W o l a ń s k i, System podatkowy w Polsce, Warszawa 2009, s. 407.
Patrz szerzej ibidem, s. 408–409.
116
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć…
w sprawie sankcji nie są tak ścisłe, aby postępowanie w sprawie sankcji
uznawać za niesamoistne3. Pomimo to raz jeszcze naleŜy podkreślić, Ŝe wysoce poŜądana jest sytuacja prowadzenia i postępowania wymiarowego
i postępowania w sprawie sankcji podatkowej. Niestety, w wielu wypadkach
organy podatkowe nie prowadzą z róŜnych przyczyn postępowań podatkowych zakończonych wymiarową decyzją podatkową, a prowadzą postępowania ograniczone tylko do określenia sankcji podatkowej. Jest to rozwiązanie prostsze, nie związane z takimi trudnościami dowodowymi jak wydanie
decyzji wymiarowej, gwarantujące z większości wypadków osiągnięcie załoŜonego celu – utrzymanie decyzji w mocy, a w następnie w oparciu o ustalenia decyzji przeprowadzenie skutecznego – bo zakończonego wyrokiem
skazującym postępowania karnoskarbowego. W przypadku najbardziej rozpowszechnionej na gruncie podatku od towarów i usług sankcji wymierzanej
w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.o.p.t.u.)
ta wydawałoby się prosta droga do osiągnięcia celu – eliminacji zjawiska
wystawiania fikcyjnych faktur, a w konsekwencji naduŜyć mechanizmów podatku VAT, nie przynosi jednak zadawalających efektów. Odpowiedź na pytanie dlaczego wymaga odniesienia do charakteru prawnego sankcji podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia jej wymiaru, jak i będącego jej logicznym następstwem postępowania
karnoskarbowego.
Decyzja nakładana na podstawie art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. w oparciu
o stwierdzenie faktu wystawienia fikcyjnych faktur ma słuŜyć poprzez zawartą w niej dolegliwość eliminacji zjawiska wystawiania fikcyjnych faktur będących koniecznym elementem naduŜyć mechanizmu podatku VAT. Rodzi się
pytanie o znaczenie takich decyzji w zwalczaniu naduŜyć mechanizmów podatku VAT na gruncie prawa podatkowego, ale takŜe i karnego, poniewaŜ
prowadzone postępowania karne będą czerpać z zawartych w nich ustaleń,
zwłaszcza wówczas, gdy decyzja wymiarowa nie zostanie wydana.
Przepis artykułu 108 ust. 1 u.o.p.t.u. łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy teŜ nie. Ustawodawca
poprzez tę regulację wprowadził do polskiego systemu prawa podatkowego
zasadę zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezaleŜnie od
realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem
wspomnianej zapłaty takŜe wystawców faktur fikcyjnych (pustych).
Przepis art. art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. jest sankcją podatkową4. Sankcje
podatkowe słuŜą zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia
3
4
Ibidem.
Tak W. M a r u c h i n, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005, wyd. II
(uwaga 1 do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług).
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
117
J. DuŜy
podatkowego i nakładane są w celach niefiskalnych5. Oczywiście, sankcje
fiskalne zwiększają dochody budŜetu Państwa, ale nie pełnią roli fiskalnej
w znaczeniu, jakie przypisuje się podatkom6. Taką właśnie, wewnętrzną
sankcją jest przepis art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. Jego rolą nie jest zapewnienie
płacenia przez sprawców wystawiających fikcyjne faktury podatku z tego
tytułu, lecz zapobieganie procederowi wystawiania fikcyjnych faktur
(a w konsekwencji zapobieganie naduŜyciom procedury tego podatku) poprzez wymierzenie bardzo dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów –
zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze. Celem tej regulacji jest zagwarantowanie realizacji obowiązku podatkowego określonego
w ustawie o podatku od towarów i usług. Chodzi o eliminację zagroŜeń dla
mechanizmu płatności podatku VAT, jaki proceder wystawiania fikcyjnych
faktur za sobą pociąga. Uwidacznia się tu wyraźnie przeciwstawny charakter
i cel opisywanej sankcji podatkowej do typowego obowiązku podatkowego
(związanego w przypadku podatku VAT z wydaniem towaru lub wykonaniem
usługi – zob. art. 19 ust. 1 u.o.p.t.u.), nawet jeŜeli uznać, Ŝe wspomniana
sankcja podatkowa takŜe powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
W literaturze prawa podatkowego prezentowane są poglądy, Ŝe nakładana sankcja jest co prawda związana z naruszeniem przepisów podatkowych,
jednak nie stanowi ona części podatku, a odrębną dolegliwość7. W konsekwencji takiego ujęcia problemu moŜemy tu mówić co najwyŜej o później
powstałym, dodatkowym zobowiązaniu podatkowym8. NaleŜy podkreślić, Ŝe
dodatkowe zobowiązania podatkowe nie są podatkami ze względu na brak
przedmiotu opodatkowania9.
Sankcje podatkowe stanowią instrument gwarantujący skuteczność norm
prawa podatkowego zamiast, a najczęściej obok sankcji karnych. Ewentualnego wyobraŜenia przedmiotu ochrony (zamachu) prawnokarnej naleŜy zatem poszukiwać w obrębie norm prawnych, których przestrzeganie sankcja
ta ma zabezpieczać. Przepis art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. i powstały na jego tle
obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze, niezaleŜnie od
przyczyny jej wystawienia, nie moŜe zatem słuŜyć tworzeniu wyobraŜenia
przedmiotem ochrony (zamachu) prawnokarnej. Pełni on rolę sankcji podatkowej i nie moŜe być postrzegany w kontekście źródła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (nawet przy akceptacji stanowiska poglądu, Ŝe specyficzny, dodatkowy obowiązek podatkowy z tytułu zastosowa5
I. M i r e k, Daniny publiczne w prawie niemieckim, Warszawa 1999, s. 176.
P. M a j k a, Sankcje w prawie podatkowym, (w:) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, pod red. B. B r z e z i ń s k i e g o, Toruń 2009, s. 102.
7
Tak M. K o r s z u n, Sankcja w prawie podatkowym, (w:) Sankcje administracyjne, pod red.
M. S t a h l, R. L e w i c k i e j, M. L e w i c k i e g o, Warszawa 2011, s. 464.
8
Por. szerzej M. K o r s z u n, ibidem, s. 476–477 i cytowane tam orzecznictwo.
9
R. W o l a ń s k i, System podatkowy…, op. cit., s. 412.
6
118
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć…
nia art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. jednak powstaje). Jego funkcja polega na tym,
by zagwarantować prawidłowe wpływy z tytułu podatku od towarów i usług
poprzez eliminację zagroŜeń tych wpływów, jakie wynikają z procederu posługiwania się przez sprawców fikcyjnymi fakturami kosztowymi, a nie na
„opodatkowaniu” czynności wystawienia fikcyjnych faktur. Ten jasny i logiczny wniosek wynika z charakteru kwoty wyszczególnionej jako podatek na
fikcyjnej fakturze. Zagadnienie trafnie oddaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1830/0910, w którym
Sąd ten stwierdził, Ŝe „Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika
wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. JeŜeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy
faktury, nie moŜe z jej tytułu powstawać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. (…) W omawianym
przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym
podatkiem naleŜnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą «podszywającą» się
pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy załoŜeniu,
Ŝe działa on w nieświadomości tego procederu)”. Jak wynika z powyŜszych
rozwaŜań, kwota ta moŜe być traktowana podobnie jak podatek tylko i wyłącznie na gruncie art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u., i tylko w granicach i celach nim
zakreślonych – zapłaty swoistej sankcji za wystawienie fikcyjnej faktury. Na
gruncie całości przepisów o podatku od towarów i usług nie jest podatkiem,
poniewaŜ nie rodzi fundamentalnego dla zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek VAT, prawa do obniŜenia
kwoty podatku naleŜnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 1
i 2 u.o.p.t.u). Istota powstałego na tle art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. obowiązku podatkowego (o ile w ogóle tę swoistą sankcję moŜna tak traktować) sprowadza się zatem tylko do prawnej moŜliwości obciąŜenia wystawcy fikcyjnej
faktury zapłatą kwoty „udającej” w takiej fakturze podatek.
Sprawcy wystawiający fikcyjne faktury nie godzą zatem w obowiązek podatkowy określony w art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. (jeŜeli w ogóle sankcje te moŜna tak postrzegać), ale, poza ewidentnym zamachem na mienie Skarbu
Państwa, w obowiązki podatkowe, których spełnianie ta sankcja podatkowa
ma zabezpieczać. To fundamentalne stwierdzenie dla prawidłowej interpretacji art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. stanowi takŜe wyznacznik faktycznej roli, jaką
naleŜy przypisać zapadłej w oparciu o tę regulacje decyzji podatkowej określającej wymiar sankcji podatkowej.
Konsekwencją dokonania przez podatnika VAT czynności podlegającej
opodatkowaniu jest obowiązek wystawienia faktury. Faktura ta, dokumentując określone zdarzenie gospodarcze, stanowi dla nabywcy towaru lub usłu10
LEX nr 74447.
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
119
J. DuŜy
gi będącego czynnym podatnikiem VAT podstawę do obniŜenia podatku naleŜnego o wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. Grupy przestępcze wykorzystują ten mechanizm poprzez sztuczne wykreowanie podatku
naliczonego w oparciu o wystawienie tak zwanych „pustych” faktur, a więc
dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w istocie nie zaistniały. Zachowanie sprawców polega tu na „przechwyceniu podatku” naleŜnego Skarbowi Państwa11. Charakteryzuje to stronę przedmiotową omawianych przestępstw12. Ostateczny odbiorca – zwykle nieświadomy uczestnik akcji przestępnej – uwzględnia cenę zawierającą VAT, jaką zapłacił (zwykle podmiotowi, który tylko firmuje transakcje w istocie dokonywane przez rzeczywistych dysponentów towarów, którzy pragną pozostać w cieniu) w swoich rozliczeniach z urzędem skarbowym. Kwota podatku VAT, jaką stanowi część
ceny za towar, jest – po potrąceniu kosztów procederu – zyskiem sprawców.
Sprawcy tych zachowań nie unikają opodatkowania, ale poprzez naduŜycie
mechanizmów podatku VAT godzą w mienie Skarbu Państwa13.
Fikcyjna faktura jest zatem koniecznym i kluczowym elementem popełnionego przestępstwa polegającego na naduŜyciu mechanizmu podatku
VAT w celu zamachu na mienie Skarbu Państwa. Zarazem ma skutecznie
„izolować” organizatorów procederu, którzy nie są podatnikami podatku VAT
od zainteresowania organów skarbowych i ścigania. Z powyŜszych względów niezwykle istotnym jest ujawnianie fikcyjnych faktur i odpowiednia reakcja na to zjawisko zarówno środkami prawa podatkowego, jak i karnego.
Na gruncie prawa podatkowego poprzez swoją finansową dolegliwość
zwalczaniu zjawiska wystawiania fikcyjnych faktur ma słuŜyć sankcja
z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. Niestety, decyzje z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. opiewają w znakomitej większości na nieściągalne zobowiązania. Czy eliminują
przynajmniej „słupy” z obrotu gospodarczego. Odpowiedź na to pytanie nie
jest jednoznaczna. Jak pokazuje praktyka, wiele osób wystawiających fikcyjne faktury – pomimo ostatecznych decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1
u.o.p.t.u. – nadal para się tym zajęciem, traktując je jako sposób na Ŝycie.
Często ta kategoria sprawców nie ma Ŝadnego majątku, znajduje się w trudnej sytuacji Ŝyciowej, słowem nie ma nic do stracenia, co sprawia, Ŝe konsekwencji zapadłej decyzji podatkowej w myśl art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. nie traktuje powaŜnie. Stąd naleŜy uznać, Ŝe sankcja z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u.
w sposób bardzo ograniczony spełnia swoją rolę prewencyjną. Jej wydanie
moŜe być jednak poŜądane dla organów skarbowych z innych względów.
11
Por. E. S t o l a r c z y k, Odpowiedzialność za nierzetelne wystawienie faktury VAT, Prokuratura i Prawo 2010, nr 9. s. 107.
12
Tak Sąd NajwyŜszy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. II KK 20/13
(LEX nr 1335574).
13
Zob. szerzej J. D u Ŝ y, Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Przestępne
naduŜycie mechanizmów podatku VAT i akcyzowego, Warszawa 2013, s. 28 i n.
120
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć…
Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. moŜe otwierać
drogę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nawet u nieświadomego uczestnika (odbiorcy towaru) przestępnego naduŜycia mechanizmu
podatku VAT, a przez to podwaŜyć swoistą koniunkturę na dokonywanie tego typu przestępstw. Prawo polskie poprzez regulację art. 88 ust. 3a pkt 1
u.o.p.t.u. wprowadza zasadę, Ŝe nie stanowią podstawy do obniŜenia podatku naleŜnego oraz zwrotu róŜnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego
faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie
zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. NaleŜy podkreślić,
Ŝe za fakturę fikcyjną naleŜy uznać takŜe taką, z którą związany był realny
obrót towarowy, tyle, Ŝe to nie podmiot wyszczególniony na fakturze faktycznie dokonał transakcji14. Oznacza to, Ŝe zgodnie z polskim prawem15
moŜna pozbawić nawet nieświadomego uczestnika przestępnej manipulacji
prawa do odliczenia podatku, jeŜeli na poprzednich etapach obrotu miało
miejsce wystawianie fikcyjnych faktur. Kalkulacje takie nie są zapewne obce
organom skarbowym i kontroli skarbowej, które chcą w jakiś sposób zrekompensować straty, jakie ponosi Skarb Państwa w wyniku naduŜycia mechanizmów podatkowych. Środkiem pośrednio wiodącym do osiągnięcia tego celu z powodów wyŜej opisanych wydają się być decyzje wydawane na
podstawie art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u., zapadłe wobec tzw. „słupów”. Niestety,
zwykle ze swojej natury ograniczone są do wskazania, Ŝe konkretny podatnik w zasadzie tylko fingował prowadzenie działalności gospodarczej
w określonym zakresie i wystawiał na rzecz określonych podmiotów puste
faktury. Co gorsza, zawierają określone uproszczenia. Organy je wydające
nader często ograniczają ich uzasadnienie do wykazania tezy, Ŝe podatnik
„nie dysponował towarem”, poniewaŜ skoro „nie kupił towaru, to i nie mógł
go sprzedać”. W określonym stanie faktycznym bardzo często mamy do czynienia z sytuacją, w której osoba, co do której wydawana jest decyzja z art.
108 ust. 1 u.o.p.t.u., istotnie nie była faktycznym dysponentem towaru (znajdowała się w pozycji firmanta), podobnie jak i nie byli jego dysponentem wykazani na fikcyjnych fakturach jej rzekomi dostawcy. Wystawiona przez tę
14
W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1715/08, Naczelny Sąd Administracyjny
stwierdził, Ŝe „faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Nie moŜna więc odliczyć podatku wskazanego na
fakturach, które jakkolwiek pochodzą od podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur, to
jednak nie odzwierciedlają dostawy towarów lub usług od wystawców faktur” (LEX
nr 593682).
15
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE poprzednio ETS) w oparciu o fundamentalną zasadę neutralności dla podatku od wartości dodanej konsekwentnie
łagodzi drastyczne skutki podobnych uregulowań państw członkowskich (por. orzeczenia
z dnia 12 stycznia 2006 r. – połączone sprawy o sygn.: C–354/03, C–355/03 i C 484/03, Optigen, Fulcrum, Bond Mouse oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn.:
C–80/11 i C–142/11).
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
121
J. DuŜy
osobę faktura nie odzwierciedlała więc rzeczywistego przebiegu zdarzenia
gospodarczego. W tym sensie jest fikcyjna. Nie znaczy to jednak, Ŝe nie było
towaru – a do takiego właśnie wniosku mógłby dojść mniej uwaŜny czytelnik
uzasadnienia wielu takich decyzji. Wypada postawić pytanie, z czego wynika
taki uproszczony schemat uzasadnienia decyzji wydawanej na podstawie
art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. OtóŜ wymiar sankcji podatkowej, a w konsekwencji
wydana decyzja w przedmiocie sankcji zasadniczo nie odnosi się do obrotu
stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem, w związku z którym powstaje sankcja, lecz do zdarzenia, które pozostaje niejako poza prawnopodatkowym stanem faktycznym16. W przypadku decyzji wydanej na podstawie
art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. powoduje to ukierunkowanie organu orzekającego
na wykazanie faktu wystawiania fikcyjnych faktur i niewiele ponad to. Niestety, wspomniana optyka będąca pochodną przedmiotu postępowania
w sprawie określenia sankcji podatkowej moŜe pociągać za sobą określone
konsekwencje na innym niŜ podatkowy gruncie. Mowa o procesie karnym,
w którym opisywana decyzja moŜe stanowić, zwłaszcza w sytuacji braku
decyzji wymiarowej, bardzo istotny dowód. Niestety, z przytoczonych wyŜej
względów naleŜy zdać sobie sprawę, Ŝe jest to dowód ułomny, niekompletny, poniewaŜ zwykle ograniczony do wykazania faktu wystawiania fikcyjnych
faktur bez wchodzenia w głębsze szczegóły dotyczące obrotu, bez których
nie mogłaby zostać wydana decyzja wymiarowa. Niestety, sytuacje, w których organy podatkowe wydają tylko decyzję w przedmiocie sankcji podatkowej, a nie prowadzą postępowań zmierzających do wydania decyzji wymiarowych, są dość powszechne. W konsekwencji konkretne postępowania
karnoskarbowe prowadzone przez odpowiednie komórki urzędów skarbowych lub urzędów kontroli skarbowej oparte są na ustaleniach dokonanych
w postępowaniu przeprowadzonym tylko w sprawie określenia sankcji podatkowej. Co gorsza, nieraz z takich tylko decyzji wobec nie wydania decyzji
wymiarowych korzystają organa ścigania prowadzące złoŜone postępowania
karne obejmujące obok przestępstw polegających na oszukańczych uszczupleniach podatkowych takŜe szereg innych pozostających z nimi w związku,
jak udział w grupie przestępczej czy pranie pieniędzy.
W świetle obecnej pragmatyki finansowych organów postępowania przygotowawczego, o ile to one prowadzą konkretne sprawy karnoskarbowe
w konsekwencji uprzednio dokonanych ustaleń zakończonych wydaniem
decyzji z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u., akt oskarŜenia ogranicza się w tych sprawach w zdecydowanej większości przypadków jedynie do zarzutu z art. 62
§ 2 k.k.s. (mowa o tych przypadkach, w których nie wydano równolegle decyzji wymiarowych). Niestety, powoduje to, Ŝe odpowiedzialność karna, jaką
ponosi oskarŜony, jest ograniczona jedynie do kary grzywny rzędu od kilku16
Por. R. W o l a ń s k i, System podatkowy…, op. cit., s. 408.
122
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć…
set do kilku tysięcy złotych (sic!)17, podczas gdy niejednokrotnie faktury, które osoba ta wystawiła, mogły lub w istocie miały posłuŜyć innym osobom
korzystającym z tychŜe faktur do dokonania uszczupleń w mieniu Skarbu
Państwa na kwoty rzędu milionów złotych. Wystawienie fikcyjnych faktur nie
jest przecieŜ abstrakcyjnym bytem, z załoŜenia ma słuŜyć popełnieniu innych przestępstw. Osoby, które je wystawiają, mają być swoistą „poŜywką”
dla organów ścigania i kontroli skarbowej. To na nich ma zakończyć się reakcja karna i ustalenia podatkowe. Kalkulacje organizatorów procederu, którzy korzystają z fikcyjnych faktur, nie są niestety pozbawione podstaw18.
Przyczyna tego stanu rzeczy po części tkwi w przyjętym przez organy skarbowe modelu zwalczania zjawiska wystawiania fikcyjnych faktur poprzez
wydawanie w większości przypadków tylko decyzji w przedmiocie określenia
sankcji podatkowej, a następnie kierowania sprawy na drogę postępowania
karnego skarbowego ograniczonego do kontekstu art. 62 § 2 k.k.s. jako swoistej kalki uprzednio zapadłej decyzji z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. W ten sposób, wbrew swojej naturze, decyzja w przedmiocie określenia sankcji podatkowej (akcesoryjna) staje się jakby głównym wyznacznikiem ram prowadzonego postępowania karnego. To do jej bowiem kontekstu ogranicza się
w zdecydowanej większości przypadków, w których sprawę prowadzą finansowe organy dochodzenia, przedmiot prowadzonego postępowania karnego. Pozwala to co prawda osiągnąć określony efekt statystyczny w postaci
ilości wydanych decyzji z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. opiewających na zapłatę
powaŜnych kwot, skazanie sporej ilości tzw.„słupów”, czyli osób tylko fingujących prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiających w związku
z tym fikcyjne faktury z art. 62 § 2 k.k.s., ale czy istotnie umoŜliwia skuteczne
zwalczanie zjawiska. Sądząc po narastającej w niemal geometrycznym tempie wysokości luki podatkowej w podatku VAT, rozumianej jako róŜnica pomiędzy moŜliwymi wpływami z tego podatku a rzeczywiście uiszczonymi
17
Przykładowo: w wyniku kontroli koordynowanej w zakresie obrotu złomem prowadzonej
przez Urząd Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy prowadzonej w latach 2009–2010 prowadzono sprawy karne przez właściwe komórki karnoskarbowe o czyny z art. 62 § 2 k.k.s. Zapadłe
jednak w konsekwencji wyroki opiewały na grzywny rządu od kilkuset do kilku tysięcy złotych
(zaledwie w 5 przypadkach na 40 objętych badaniem zapadły wyroki na kwoty rzędu od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych) – źródło: dane udostępnione przez UKS w Bydgoszczy.
18
Niejednokrotnie zdarza się, Ŝe taka skazana juŜ z art. 62 § 2 k.k.s. osoba jest zatrzymana
w związku z inną toczącą się sprawą, w której ma szereg zarzutów w szerokiej konfiguracji
osobowej w związku z wystawianiem pustych faktur w oparciu o podmiot gospodarczy, który
rzekomo prowadzi. W przeciwieństwie do poprzedniej sprawy tu nie przyznaje się do „powaŜnych” zarzutów, twierdząc, Ŝe poprzednie przyznanie (oczywiście bez ujawnienia mocodawców) było podyktowane „przyjętą taktyką procesową”. MoŜna domniemywać, Ŝe nie
chodzi tu tylko o logiczne „wytłumaczenie się” z faktu składania odmiennych wyjaśnień, ale
o chęć zablokowania prowadzenia nowego kompleksowego postępowania w oparciu o argumenty odwołujące się do res iudicata.
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
123
J. DuŜy
przez podatników kwotami w ostatnich latach19, na którą składają się w największej części przestępstwa polegające na naduŜyciu mechanizmów podatku VAT20, wydaje się, Ŝe nie. Wydawane decyzje w przedmiocie sankcji
opiewają bowiem na nieściągalne zobowiązania, a zasądzane kary z art. 62
§ 2 k.k.s. są wręcz śmiesznie niskie i równieŜ nie prowadzą do eliminacji
zjawiska. Koncepcja oparcia odpowiedzialności osoby wystawiającej fikcyjne
faktury o kwalifikację prawną z art. 62 § 2 k.k.s.21 (przestępstwa zagroŜonego kara grzywny do 240 stawek dziennych grzywny), będąca swoistą kalką
decyzji w przedmiocie określenia sankcji podatkowej, jest całkowicie nieadekwatna do celu, jakiemu wystawianie tych faktur finalnie miało słuŜyć – uzyskaniu bezpodstawnego przysporzenia kosztem mienia Skarbu Państwa.
Kłóci się ze społecznym poczuciem sprawiedliwości, a nadto źle rokuje wykryciu innych osób zaangaŜowanych w proceder. W konsekwencji mocodawcy tych osób często pozostają w cieniu. W odczuciu społecznym powstaje wraŜenie (bardzo niesprawiedliwe), Ŝe organy kontroli skarbowej,
a po części takŜe organy ścigania, skupiają się na zwalczaniu „słupów” i robią dokładnie to, czego Ŝyczą sobie organizatorzy takich zachowań22.
Co więcej, w zdecydowanej większości przypadków kalkulacja, Ŝe poprzez decyzje wydawane z art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. moŜna będzie podwaŜyć
swoistą koniunkturę na dokonywanie przestępstw polegających na naduŜyciu mechanizmów podatku VAT, okazuje się zawodna. Mimo bowiem jasnych uregulowań prawa polskiego (art. art. 88 ust. 3a pkt 1) orzecznictwo
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS)
w oparciu o fundamentalną zasadę neutralności podatku od wartości dodanej konsekwentnie łagodzi drastyczne skutki podobnych uregulowań państw
członkowskich. W orzeczeniu z dnia 12 stycznia 2006 r. (połączone sprawy
19
W latach 2006–2012 PKB Polski wzrosło w sumie o 50,6%, ale w tym samym czasie rzeczywiste wpływy z VAT wzrosły jedynie o 42,1% i to przy jednoczesnej podwyŜce stawek
VAT dokonanej w 2011 r. i przesunięciu niektórych towarów z kategorii opodatkowanych
stawkami obniŜonymi do kategorii opodatkowania pełną stawką – zob. raport pt. „Straty
Skarbu Państwa w VAT”, s. 16, opracowany przez Picewaterhouse Coopers Sp. z o.o. na
zlecenie Fundacji Naukowej Instytutu Badań Strukturalnych; źródło: strona internetowa Pricewaterhouse Coopers Sp. z o.o. (PwC).
20
Na lukę podatkową składa się obok oszustw podatkowych tzw. „szara strefa”, błędy w samowymiarze podatku, upadłości podatników, błędy w poborze podatków oraz tzw. optymalizacja podatkowa – tak w powołanym wyŜej raporcie, s. 6.
21
Odrębny problem stanowi tu kwestia prawidłowości kwalifikacji prawnej zjawiska wystawiania fikcyjnych faktur oraz raŜącej nieadekwatności zagroŜenia karnego, przy przyjęciu, Ŝe
wystawienie faktury fikcyjnej moŜe jednak stanowić przypadek wystawienia faktury nierzetelnej. W przypadku traktowania procederu wystawiania fikcyjnych faktur jako przestępstwa
powszechnego, względnie radykalne podniesienie zagroŜenia karnego, jakim obecnie operuje art. 62 § 2 k.k.s. zapewne przyniosłoby lepsze rezultaty w ścigania tego procederu.
22
Wnioski takie formułowano miedzy innymi podczas konferencji naukowej nt. „Bezpieczeństwo Ekonomiczne Obrotu Gospodarczego” mającej miejsce w Warszawie w dniach 22–23
października 2013 r.
124
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć…
o sygn.: C–354/03, C–355/03 i C–484/03; Optigen, Fulcrum, Bond Mouse)
ETS stanął na stanowisku, Ŝe uregulowania zawarte w VI Dyrektywie nie
pozwalają, aby państwo członkowskie rekompensowało sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających handlowców kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej. W kolejnym orzeczeniu z dnia 21 czerwca
2012 r. (w sprawach połączonych o sygn.: C–80/11 i C–142/11), TSUE, odpowiadając na pytania prejudycjalne, stwierdził między innymi, Ŝe „organy
podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca
faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest
w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złoŜenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, Ŝe podmioty działające na
wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub
przestępstwa, albo Ŝeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.
Co do zasady bowiem to do organów podatkowych naleŜy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń
przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych
takich nieprawidłowości lub naruszeń”. Konkludując uznał, Ŝe „poniewaŜ
odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką
jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać
w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, Ŝe podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iŜ transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu”.
Z przedstawionych wyŜej uwag wynika dość przygnębiający wniosek, Ŝe
wydawane przez organy skarbowe i kontroli skarbowej decyzje na podstawie
art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. wobec wystawców fikcyjnych faktur nie są skutecznym środkiem pozwalającym zwalczać zjawisko ani poprzez dolegliwość
zawartych w nich sankcji, ani poprzez zawarte w nich ustalenia powodujące
wszczęcie i prowadzenie postępowań karnoskarbowych ograniczonych
w praktyce jedynie do kontekstu art. 62 § 2 k.k.s. Decyzja akcesoryjna nie
jest teŜ w większości przypadków instrumentem pozwalającym na podwaŜenie ekonomicznej koniunktury dla popełniania omawianych przestępstw.
Omawiane decyzje zazwyczaj nie otwierają bowiem drogi do zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z fikcyjnej faktury nieświadomemu
uczestnikowi przestępnej manipulacji. Orzecznictwo ETS (TSUE), mające
duŜy wpływ na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, bardzo konsekwentnie ogranicza bowiem moŜliwości, jakie w tym względzie daje art. 88
ust. 3a pkt 1 u.o.p.t.u. do tych tylko przypadków, w których odbiorca towaru
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
125
J. DuŜy
nie zachował naleŜytej staranności, wiedział lub powinien był wiedzieć, Ŝe
uczestniczy w przestępstwie. Nie trzeba chyba nikogo przekonywać, Ŝe dowiedzenie w postępowaniu podatkowym takich okoliczności jest niezwykle
trudne. NaleŜy zatem postawić pytanie, czy w takim razie wydawanie decyzji
akcesoryjnych ma sens. Odpowiedź na nie jest jednak pozytywna. Nie moŜna potrzeby wydawania takich decyzji kwestionować i to nie tylko dlatego, Ŝe
tak nakazuje obowiązujące prawo. Trzeba wyraźnie podkreślić, Ŝe ujawnianie fikcyjnych faktur w drodze określonych procedur podatkowych jest podstawową powinnością organów skarbowych i kontroli skarbowej, które odnoszą na tym polu coraz większe sukcesy23. W kaŜdym przypadku fakt ujawnienia fikcyjnych fraktur powinien być jednak tylko przyczynkiem do podjęcia
starań do ujawnienia szerszych powiązań osób wystawiających te faktury
prowadzących do organizatorów procederu. Stąd teŜ naleŜy postulować stosowanie sankcji określonej w art. 108 ust. 1 u.o.p.t.u. zgodnie z jej naturą,
czyli akcesoryjnie, tzn. obok decyzji wymiarowych we wszystkich przypadkach, w których jest to tylko moŜliwe. W tych natomiast przypadkach,
w których nie udaje się jednak dokonać ustaleń pozwalających na wydanie
wobec określonych osób decyzji wymiarowych, samoistna decyzja z art. 108
ust.1 u.o.p.t.u. nie powinna stwarzać swoistych ograniczeń dla innych postępowań zwłaszcza poprzez operowanie określonymi uproszczeniami.
W oparciu o wydawane (samoistnie, tzn. bez towarzyszących im decyzji
wymiarowych) decyzje akcesoryjne nie naleŜy zawęŜać będących ich naturalną konsekwencją postępowań karnoskarbowych tylko do kontekstu art. 62
§ 2 k.k.s. W ten bowiem sposób prowadzone postępowanie karne zostaje
sprowadzone do kalki dokonanych w decyzji akcesoryjnej ustaleń czynionych przecieŜ tylko pod określonym kątem – zastosowania sankcji podatkowej do ujawnionego zjawiska wystawienia fikcyjnych faktur. W konsekwencji,
nie naleŜy wyciągać w prowadzonych postępowaniach karnoskarbowych
i karnych zbyt daleko idących wniosków z takich decyzji, ani tym bardziej
ograniczać przedmiotu postępowania karnego do fragmentarycznego tylko
z natury rzeczy kontekstu faktycznego, jaki decyzja ta obejmuje (wystawienie fikcyjnych faktur), choć to bardzo kuszące, proste rozwiązanie o pewnym
w zasadzie wyniku. Oceniając taką decyzję w postępowaniu karnym, trzeba
zdawać sobie sprawę, czemu ma słuŜyć jej wydanie, innymi słowy – mieć
świadomość uwarunkowań faktycznych i prawnych, w jakich zapadła.
23
Liczba ujawnianych przez kontrole skarbowe w kolejnych latach 2010, 2011 i 2012 faktur
dokumentujących fikcyjne czynności wynosiła odpowiednio: 84 241, 119 889, 153 714; natomiast kwoty brutto wynikające z takich faktur wzrastały w latach 2010–2013 odpowiednio
(w mln złotych) z 3711,17 w 2010 r., 5822,54 w 2011 r., do 15 486,93 w 2012 r.; źródło: Raport podsumowujący wyniki działań Kontroli Skarbowej za 2012 r., s. 4, opublikowany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.
126
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu naduŜyć…
Uwzględnienie tych wszystkich czynników pozwala dopiero prawidłowo
ocenić dowód, jaki stanowi decyzja w przedmiocie sankcji podatkowej w postępowaniu karnym, i wysunąć z niej prawidłowe wnioski.
Konkludując, rola podatkowej decyzji akcesoryjnej w zwalczaniu procederu naduŜycia mechanizmów podatku VAT nie jest jednoznaczna. Od tego,
czy decyzje te zapiszą się jednoznacznie pozytywnie w zwalczaniu zjawiska
naduŜycia mechanizmów podatkowych, czy teŜ nie, zdecyduje ich stosowanie w zgodzie z ich naturą, a więc obok, a nie zamiast innych ustaleń, we
wszystkich przypadkach, w których jest to tylko moŜliwe, oraz traktowanie
takich decyzji tylko jako podstawy zainicjowania konkretnych postępowań
karnych, ale absolutnie nie jako wyznacznika ich zakresu.
Ancillary decision in combating VAT frauds
Abstract
This paper examines the role of a tax-related ancillary decision under the
VAT Act, Article 108, clause 11, in combating VAT frauds. The resulting
conclusion is that the said role is by no means clear. Whether ancillary decisions will have a clearly positive impact on the VAT fraud combating process, or not, is largely dependent on their proper applicability, this understood
to mean such a way as to deem them, wherever possible, to be ancillary to,
and not replacing any other arrangements, and to consider being a basis for
the initiation of particular criminal proceedings only, and not an element decisive for the scope of such proceedings.
Prokuratura
i Prawo 9, 2014
127