Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji księgowej

(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
Katarzyna Szaruga
Roman Seredyñski
Kontrakty d³ugoterminowe
w ewidencji ksiêgowej
Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
Gdańsk 2012
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
R. Seredyñski, K. Szaruga, Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji ksiêgowej
Spis treœci
Wstęp .......................................................................................................................................4
1. Kontrakty długoterminowe w polskich przepisach bilansowych ...................................5
1.1. Specyfika kontraktów długoterminowych i konieczność
ich zindywidualizowanego traktowania .....................................................................5
1.2. Ogólne pojęcia i kategorie związane z ujęciem kontraktów
długoterminowych w księgach rachunkowych...........................................................6
1.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym ...............................................22
2. Kontrakty długoterminowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ...26
2.1. Koszty kontraktów długoterminowych (MSR) ..........................................................30
2.2. Przychody w kontraktach długoterminowych (MSR) ...............................................31
2.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym ...............................................34
3. Aspekty podatkowe kontraktów długoterminowych .....................................................34
3.1. Przychody i koszty z wyceny kontraktów w świetle ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych ...............................................................................34
3.2. Wpływ wyceny kontraktów długoterminowych na podatek odroczony ......................38
4. Przykłady ..........................................................................................................................40
Przykład 1. Metoda udziału kosztów poniesionych ........................................................40
Przykład 2. Metoda obmiaru dokonanych prac ...............................................................44
Przykład 3. Brak wiarygodności szacunku stopnia zaawansowania prac –
metoda zysku zerowego ................................................................................49
Przykład 4. Podatkowy aspekt kontraktów długoterminowych ......................................52
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
3
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
R. Seredyñski, K. Szaruga, Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji ksiêgowej
Wstêp
Rzeczywistość gospodarcza w Polsce wymaga od służb finansowo-księgowych niezwykle szerokiej wiedzy z zakresu rachunkowości. Znajomość polskiego prawa
bilansowego (ustawy o rachunkowości oraz Krajowych Standardów Rachunkowości) często musi zostać poszerzona o wymogi Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości, chociażby dla potrzeb sporządzania pakietów konsolidacyjnych,
jeżeli jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe
według MSR/MSSF. Ponadto niektóre jednostki muszą obligatoryjnie rozpocząć
stosowanie zasad zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości,
podczas gdy inne – określone w ustawie o rachunkowości – mają możliwość wyboru. W związku z tym należy poznać zasady polityki rachunkowości odmiennie
uregulowane w MSR/MSSF niż w ustawie o rachunkowości, by świadomie podjąć
decyzję.
Zdarzają się także często rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym a prawem
podatkowym (zwłaszcza ustawami o podatkach dochodowych), a trzeba znaleźć takie rozwiązania ewidencyjne, które umożliwią spełnienie wymogów obu regulacji.
W praktyce jednostki mogą się więc spotkać z nie lada wyzwaniem – sprostania
trzem ewidencjom: pierwszej – według ustawy o rachunkowości, drugiej – dla potrzeb podatku dochodowego oraz trzeciej – w celu prawidłowej konsolidacji zgodnej z MSR/MSSF.
W związku z powyższym oraz z powodu różnorodności operacji gospodarczych
występujących w praktyce autorzy przygotowali niniejsze opracowanie. Może ono
zostać wykorzystane przez kadry finansowo-księgowe prowadzące księgi rachunkowe zarówno według polskiego prawa bilansowego, jak i zgodnie z zasadami
MSR/MSSF. Mamy nadzieję, że będzie ono użyteczne dla wszystkich tych osób,
które pragną poszerzyć swoje kompetencje z zakresu rachunkowości, a także tych,
które są na początku drogi i chcą dopiero zdobyć wiedzę w tej dziedzinie.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
4
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
R. Seredyñski, K. Szaruga, Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji ksiêgowej
Przesłanki do łączenia/dzielenia umów budowlanych
W przypadku umów o kontrakty długoterminowe może zachodzić konieczność,
aby kilka bądź grupę umów o usługi budowlane traktować jak jedną umowę. Wynikać to może przede wszystkim z charakteru i podobieństw przedmiotowych tych
umów. O tego typu zdarzeniach wspomina KSR 3, a jako przykład można przytoczyć budowę kompleksu usługowego składającego się z szeregu budynków, które
mogą istnieć samodzielnie, ale docelowo mają się uzupełniać.
Może też zachodzić sytuacja, w której dla lepszego odzwierciedlenia sposobu
realizacji umowy należałoby dokonać rozdzielenia jednej umowy o usługę budowlaną dotyczącej grupy aktywów na pojedyncze umowy dotyczące indywidualnie
każdego obiektu osobno. Kompleksowe zestawienie warunków i sposobów łączeń
oraz podziałów prezentuje tabela 3.
Tabela 3. Przes³anki podzia³u i ³¹czenia wyceny kontraktów
Zakres
Sposób
traktowania
Grupa
Osobno ka¿dy
aktywów
budowany
sk³adnik
– podzia³
Pojedyncze
Wspólne
umowy
traktowanie
umów
– ³¹czenie
Warunki konieczne
Przed³o¿enie odrêbnych ofert dla ka¿dego sk³adnika
Ka¿dy sk³adnik jako przedmiot osobnych negocjacji
Mo¿liwoœæ okreœlenia przychodów i kosztów dla ka¿dego sk³adnika
Negocjacja wszystkich sk³adników jako jeden pakiet
Umowy, co do zasady, jako czêœæ jednego projektu
Umowy realizowane w sposób ci¹g³y lub równoleg³y
Budowa
Osobna umowa
Zró¿nicowanie sk³adnika pod wzglêdem projektowym, technicznym
dodatkowego
o budowê
lub u¿ytkowym w odniesieniu do pierwotnego sk³adnika
sk³adnika
Cena ustalana bez odniesienia do bazowego sk³adnika
Źródło: Opracowanie własne.
1.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym
Założeniem ustawodawcy w konstrukcji szczególnych przepisów dotyczących
kontraktów długoterminowych było rozgraniczenie ich od klasycznej wyceny produkcji w toku. Dlatego też skutków wyceny umów niezakończonych nie należy zawieszać w pozycji zapasów jako koszty niesprzedane. Podlegają one w związku ze
swoją treścią ekonomiczną prezentacji jako rozliczenia międzyokresowe kosztów
i przychodów w odpowiednich pozycjach aktywów i pasywów. Ustawa o rachun-
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
22
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
R. Seredyñski, K. Szaruga, Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji ksiêgowej
kowości i KSR 3 wskazują sposoby ujawniania informacji na temat kontraktów
długoterminowych w sprawozdaniu finansowym, które prezentuje się:
1) jako rozliczenia międzyokresowe czynne w pozycji aktywów,
2) jako rozliczenia międzyokresowe bierne w pozycji pasywów.
Krajowy Standard Rachunkowości 3 zaleca, aby w bilansie w ramach pozycji
B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” wyodrębnić pozycję „Aktywa
z tytułu niezakończonych umów budowlanych” i pozycję „Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych” w ramach „Biernych rozliczeń międzyokresowych”
(pasywa), pomiędzy pozycją B.IV.1 („Ujemna wartość firmy”) i B.IV.2 („Inne rozliczenia międzyokresowe”).
Rozszerzenie wzoru sprawozdania finansowego zawartego w załączniku nr 1 do
ustawy o rachunkowości jest dopuszczalne, a nawet wskazane, jeśli wpływa na
zwiększenie walorów informacyjnych sprawozdania finansowego. Podkreślić należy, iż w efekcie szacunków na podstawie stopnia zaawansowania wykonania niezakończonej usługi po stronie pasywów, jak i aktywów wystąpić mogą efekty wyceny zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z kontraktami.
Jako rozliczenie międzyokresowe czynne („Aktywa z tytułu niezakończonych
umów budowlanych”) wykazuje się w szczególności:
1) nadwyżkę przychodów szacowanych (Psz) nad sprzedażą zafakturowaną
(Pfv); drugostronnie nadwyżka ujmowana jest w rachunku zysków i strat
jako przychody ze sprzedaży;
2) nadwyżkę kosztów rzeczywiście poniesionych (Kp) nad kosztami szacowanymi (Ksz); drugostronnie skorygowania „in plus” wymagają koszty działalności operacyjnej (zespół 4 i 5).
Jako bierne rozliczenie międzyokresowe umów budowlanych w pasywach wykazuje się z kolei:
1) nadwyżkę sprzedaży zafakturowanej (Pfv) nad przychodami z wyceny (Psz);
drugostronnie skorygowania „in minus” wymagają przychody działalności
operacyjnej (zespół 7);
2) nadwyżkę kosztów szacowanych (Ksz) nad kosztami rzeczywiście poniesionymi (Kp); drugostronnie konieczne jest dociążenie wyniku bieżącego poprzez doksięgowanie kosztów działalności operacyjnej (zespół 4 i 5).
Podkreślić należy, iż porównania przychodów i kosztów szacowanych z odpowiadającymi im wielkościami poniesionymi/osiągniętymi dokonuje się w rachunku narastającym, tzn. uwzględniając przychody i koszty ujęte w poprzednich okresach sprawozdawczych. Zagadnienia dotyczące ujęcia efektów wyceny w księgach
i sprawozdaniu finansowym prezentuje schemat 1.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
23
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
R. Seredyñski, K. Szaruga, Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji ksiêgowej
Schemat 1. Ujêcie wyceny kontraktów w ksiêgach i sprawozdaniu finansowym
Źródło: Opracowanie własne.
Księgowanie na kontach ww. wariantów i operacji przedstawia się następująco:
RMK czynne
4
(2)
(3)
(1)
7
(4)
(2)
RMK bierne
(3)
(1)
(4)
Opis księgowań:
1) koszty rzeczywiste < koszty szacowane ® 4 (Dt), RMK bierne (Ct);
2) koszty rzeczywiste > koszty szacowane ® RMK czynne (Dt), 4 (Ct);
3) przychody rzeczywiste < przychody szacowane ® RMK czynne (Dt), 7 (Ct);
4) przychody rzeczywiste > przychody szacowane ® 7 (Dt), RMK bierne (Ct).
W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż jak już wcześniej wspomniano, na całkowitą, przewidywaną na wykonaniu danej umowy stratę (wynika
ona m.in. z porównania aktualnych globalnych budżetów przychodów i kosztów
umowy) z chwilą jej ujawnienia tworzy się niezwłocznie, w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów rezerwę. W następnych okresach sprawozdawczych o odpowiednią część wykorzystanej rezerwy pomniejsza się koszty osiągnięcia przychodów z tytułu wykonania umowy. Rezerwa na przewidywaną stratę na umowie
traktowana jest, zgodnie z KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe
kosztów, zobowiązania warunkowe”, jako rozliczenie międzyokresowe bierne,
zaś koszty z nią związane obciążają koszty umowy budowlanej. Oznacza to odCopyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
24
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-400-0
R. Seredyñski, K. Szaruga, Kontrakty d³ugoterminowe w ewidencji ksiêgowej
mienną zasadę od wskazanej w art. 35d ustawy o rachunkowości, gdzie zapisano, iż
rezerwy zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych
lub strat nadzwyczajnych. Charakter rezerwy na stratę na umowie budowlanej powoduje, iż jej prezentacja w rachunku zysków i strat poza obszarem podstawowej
działalności gospodarczej byłaby zafałszowaniem wyniku umowy.
Jeżeli spółka nie rozszerza wzoru bilansu i stosuje dokładny jego układ z załącznika do ustawy o rachunkowości, powinna w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zamieścić wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń
międzyokresowych. Ze względu na wysoką co do zasady wartość kontraktów i księgowanie tych efektów wyceny, które istotnie wpływają na sumę bilansową i bieżący wynik finansowy, w notach zamieścić należy informacje o „Aktywach z tytułu
niezakończonych umów budowlanych” stanowiących część składową pozycji
„Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” ze szczególnym uwzględnieniem
źródeł ich powstania (należności niezafakturowane czy koszty do rozliczenia
w następnym okresie). Jako objaśnienie do biernych rozliczeń międzyokresowych
należy umieścić informacje dotyczące wartości „Rozliczeń międzyokresowych
umów budowlanych”, również podając dane na temat, czy pozycja ta wynika z doszacowania kosztów czy zawieszonych przychodów przyszłych okresów (nadwyżka sprzedaży zafakturowanej nad wynikającą ze stopnia zaawansowania).
W tym celu zastosować należy następujący przekrój informacyjny:
Aktywa z tytu³u niezakoñczonych umów budowlanych:
1. Czynne rozliczenia miêdzyokresowe kosztów RMK czynne.
2. Nale¿noœci niezafakturowane.
Rozliczenia miêdzyokresowe umów budowlanych:
1. Bierne rozliczenia miêdzyokresowe kosztów.
2. Rozliczenia miêdzyokresowe przychodów.
Ponadto zgodnie z KSR 3 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna wykazać przychody i koszty z tytułu każdej wycenianej na podstawie
art. 34a ustawy o rachunkowości usługi niezakończonej, tj. wartość poszczególnych kategorii wynikających z szacunków, zafakturowane przychody i poniesione
koszty oraz ewentualnie utworzoną rezerwę na straty w wyniku konkretnych metod
stosowanych przez spółkę, szczególnie przy stosowaniu metody zysku zerowego.
Natomiast we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego spółka powinna
zamieścić omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów związanych z kontraktami długoterminowymi w zakre-
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
25