I SA/Łd 531/10

III SA/Wa 795/10
Warszawa, 9 listopada 2010
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:
Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,
Sędzia WSA Jarosław Trelka,
Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca),
Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz,
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r.
sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
oddala skargę
UZASADNIENIE
1. Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 roku P. S.A. (Skarżąca) zwróciły się o wydanie interpretacji
indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan
faktyczny :
Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów. W przypadkach określonych w przepisach
prawa to jest ustawy z 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i
realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o
gospodarce nieruchomościami (u.g.n.), nieruchomości P. S.A. mogą zostać wywłaszczone
na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.
W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania :
1. Czy wywłaszczenie nieruchomości P. S.A. stanowiącej prawo wieczystego użytkowania
gruntu na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. W przypadku uznania, iż czynność wywłaszczenia, o której mowa w pkt 1 jest objęta
opodatkowaniem podatkiem VAT, kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego
tytułu i w jaki sposób należy fakt wywłaszczenia udokumentować?
Zdaniem Skarżącej czynność wywłaszczenia jej nieruchomości w postaci prawa wieczystego
użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a kwota otrzymana
tytułem odszkodowania z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za dostawę towarów, czy
świadczenie usług.
Przywołując treść art. 5 ust. 1 oraz 7 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i
usług, (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami, zwanej dalej ustawą o VAT) Skarżąca wskazała,
że w toku wywłaszczenia nie dokonuje zbycia prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7
ustawy o VAT, gdyż czynności wywłaszczenia dokonuje nie Skarżąca w drodze umowy
cywilnoprawnej na mocy porozumienia stron, lecz organ administracji w drodze decyzji
administracyjnej.
Do czynności wywłaszczenia nie stosuje się także zdaniem Skarżącej, art. 7 ust.l pkt 1
ustawy o VAT ponieważ czynność wywłaszczenia nieruchomości w postaci praw
wieczystego użytkowania wieczystego nie stanowi przeniesienia z nakazu organu władzy
publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy
prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, o którym mowa w tym artykule.
Wynika to w ocenie Skarżącej z objęcia dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jedynie
przeniesienia za odszkodowaniem prawa własności towarów. Prawo wieczystego
użytkowania wieczystego gruntu jest od 1.12.2008r. traktowane na gruncie VAT jako towar,
ale użytkownik wieczysty nie posiada prawa własności gruntu, który użytkuje w związku z
tym nie może przenieść tego prawa w trakcie wywłaszczenia. W trakcie postępowania
wywłaszczeniowego Skarżąca nie działa jako podatnik VAT, gdyż inicjatorem tej czynności
jest organ administracji, a Skarżąca nie ma możliwości jej uniknięcia.
Odszkodowanie za wywłaszczona nieruchomość stanowi jedynie rekompensatę dla majątku
Skarżącej i jest ustalane na podstawie wyceny rzeczoznawcy - brak jest przysporzenia
majątku po stronie Skarżącej. Opodatkowanie otrzymanej kwoty odszkodowania
skutkowałoby tym, iż jego realna wartość nie rekompensowałaby wartości utraconego
majątku, a organ administracji dokonując wywłaszczeń działałby na szkodę Skarżącej.
Skarżąca wskazała również, że w przypadku uznania, że przedmiotowa czynność jest jednak
opodatkowania podatkiem VAT, faktura VAT winna zostać wystawiona w terminie 7 dni od
dnia uprawomocnienia decyzji o wywłaszczeniu.
2. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko
Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał, że mając na uwadze szerokie
ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel, należy uznać, że pozbawienie prawa wieczystego użytkowania
gruntu z nakazu władzy publicznej (w drodze decyzji administracyjnej) w zamian za
odszkodowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. I pkt 1 ustawy o VAT,
podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, opodatkowaniu będzie
podlegało przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w trybie wywłaszczenia, za
odszkodowaniem z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.
Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie
nieruchomość gruntowa, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstanie według
zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.
Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wydanie nieruchomości
gruntowej za odszkodowaniem powinna udokumentować fakturą. Z uwagi na powyższe, na
podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej
dostawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od
dnia wydania nieruchomości gruntowej.
W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym ustawa będzie wiązała obowiązek zapłaty
podatku od towarów i usług, będzie moment przeniesienia z mocy prawa własności towaru
(w tym przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, które wygaśnie z mocy prawa w
wyniku wywłaszczenia) w zamian za odszkodowanie, a więc w analizowanej sprawie - dzień,
w którym decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna.
Podsumowując organ wskazał, że wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania gruntu z
nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, w zamian za
odszkodowanie, w wyniku wydanej decyzji administracyjnej, stanowi odpłatną dostawę
towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Momentem, w którym
należy rozpoznać obowiązek podatkowy, będzie dzień w którym decyzja o wywłaszczeniu
stanie się ostateczna - w przypadku gdy faktura zostanie wystawiona w terminie lub dzień, w
którym przypada 7. dzień od dnia, gdy decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna - jeżeli
faktura w tym terminie nie zostanie wystawiona.
3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe
wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji.
4. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy, art.
21 Konstytucji oraz zasady neutralności podatku VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej
interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe przyjęcie, aby
wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiło odpłatną dostawę towaru w
rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o VAT i by w konsekwencji, Skarżąca z uwagi na powyższą
czynność mogła być uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2
ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że przyjęcie, iż odszkodowanie uzyskane w zamian za
wywłaszczenie użytkowania wieczystego podlega podatkowi VAT skutkuje obniżeniem
realnej wartości tegoż odszkodowania o kwotę podatku VAT, albowiem wartość
odszkodowania za wywłaszczenie nie uwzględnia podatku VAT, co oznacza naruszenie art.
21 Konstytucji.
Skarżąca wskazała również, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, otrzymane
odszkodowanie stanowi przychód w wysokości otrzymanej kwoty a skoro tak to podatek CIT
będzie naliczany w takiej sytuacji także od podatku VAT.
W ocenie Skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy jedynie przeniesienia z mocy
prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, tymczasem użytkownik wieczysty
nie posiada prawa własności gruntu.
W piśmie z 3 listopada 2010 roku Skarżąca, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę
wskazała, że Minister Finansów w swojej argumentacji pomija okoliczność, że wniosek
Skarżącej dotyczy wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego. Podkreśliła, że art. 7
ust.1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przeniesienia prawa własności z nakazu organu władzy
publicznej, tymczasem w przypadku wywłaszczenia organ administracji arbitralnie zabiera za
odszkodowaniem część majątku podmiotu wywłaszczanego. W przypadku wywłaszczenia
prawa wieczystego użytkowania nie dochodzi zarówno do przeniesienia własności jak też do
przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, jako takiego, gdyż w wyniku działań organu
administracji prawo to wygasa.
Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, zgodnie z którą wartość
odszkodowania za wywłaszczenie nigdy nie uwzględnia podatku VAT, powołując się na art.
18 ust. 1b ustawy z 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i
realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zgodnie z którym szma wysokości
odszkodowań przysługujących dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi
wieczystemu z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 18 ust. 1e i 1f i wysokości
odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tej
nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego nie może przekroczyć wartości prawa
nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.
W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji
godzi również w zasadę neutralności. Podatek VAT jest typowym podatkiem od wartości
dodanej tj. opodatkowana jest jedynie konsumpcja, ciężar podatku powinien obciążać
odbiorcę finalnego. Tymczasem w przypadku gdyby wywłaszczenie prawa wieczystego
użytkowania zostało uznane za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, koszt
takiego podatku nie obciążałby finalnego odbiorcy lecz sprzedawcę. Okoliczność ta wynika z
sztywno ustalonej kwoty odszkodowania, co przesądza o tym, iż w takim przypadku koszt
podatku VAT pomimo istnienia odbiorcy finalnego obciąża sprzedawcę. Sytuacja taka
prowadzi do różnego traktowania podatników. W sytuacji gdy prawo wieczystego
użytkowania jest zbywane w drodze umowy cywilnoprawnej (wartość tego prawa stanowi
wartość netto dla celów podatku VAT) koszt podatku VAT ponosi nabywca, natomiast
przyjmując interpretację Ministra Finansów w przypadku gdyby wywłaszczenie zostało
uznane za odpłatną dostawę towarów (wartość tego prawa stanowi wartość brutto dla celów
podatku VAT), koszt tego podatku ponosi sprzedawca. Sytuacja ta oprócz negatywnych
skutków ekonomicznych dla podmiotu wywłaszczanego skutkuje zaburzeniem konkurencji
na rynku, gdyż dla analogicznych transakcji np. dwóch sąsiadujących działek zależnie od
trybu w jakim jest dokonywana transakcja tj. sprzedaż (zbycie prawa wieczystego
użytkowania) lub wywłaszczenie, warunki ekonomiczne będą różne.
Końcowo Skarżąca wskazała, że czynność wywłaszczenia jej z prawa użytkowania
wieczystego nie jest przejawem działalności gospodarczej Spółki.
5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową
argumentację
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :
6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli
działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do
kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku
prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty
administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu
w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.
7. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wymaga w pierwszej kolejności
poczynienia kilku uwag, co do kwalifikacji czynności dotyczących użytkowania wieczystego w
świetle ustawy o VAT. Do 30 listopada 2008 roku, wobec milczenia ustawodawcy w tym
zakresie, orzecznictwo przyjmowało, że ustanowienie i rozporządzenie użytkowaniem
wieczystym traktować należy jako usługę (por. postanowienie Sądu Najwyższego III CZP
1/06 z 10 lutego 2006 roku).
Takie traktowanie ustanowienia i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego budziło
wątpliwości z uwagi na uprawnienia przysługujące użytkownikowi wieczystemu, który może
prawem tym dysponować, obciążać je, dokonywać zabudowy nieruchomości oddanej mu w
użytkowanie wieczyste, co oznacza, że zakres uprawnień użytkownika wieczystego zbliżony
jest do zakresu uprawnień właściciela. Wobec powyższych wątpliwości, Naczelny Sąd
Administracyjny w uchwale z 10 stycznia 2007 roku (I FPS 1/06) przesądził, że wieczyste
użytkowanie traktować należy jako dostawę towarów.
Ostatecznie pogląd ten przyjęty został również przez ustawodawcę, który z dniem 1 grudnia
2008 roku wprowadził do ustawy o podatku VAT zapis, zgodnie z którym ustanowienie jak i
przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako dostawa
towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatku VAT).
8. Skarżąca w piśmie procesowym z 3 listopada 2010 roku starała się wykazać, że
wywłaszczenie nie może zostać utożsamione z pojęciem przeniesienia prawa własności, o
którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, wskazując, że przeniesienie prawa
własności następuje, zgodnie z kodeksem cywilnym w formie umowy cywilnoprawnej.
Stanowisko to nie może zostać uznane za uzasadnione. Przypomnieć należy w tym miejscu,
że w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca rozszerzył pojęcie dostawy towarów
na wszelkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzaniem towarem jak
właściciel, w tym przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa
własności towarów w zamian za odszkodowanie. Oznacza to, że ustawodawca nie
utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT z cywilistycznym pojęciem
przeniesienia prawa własności. Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia dostawy
towarów wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. sprawa 320/88
wyrok Trybunału z 8 lutego 1990 roku, Staatssecretaris van Financien przeciwko Schipping
and Forwarding Enterprise Safe BV, sprawa C 25/09 wyrok Trybunału z 21 kwietnia 2006
roku, Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E.).
9. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że za dostawę towarów ustawodawca
uznał rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu
władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z
mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Z powyższego przepisu wywieść można następujące normy :
- pierwszą, nakazującą traktować każde rozporządzenie towarami jak właściciel, jako
dostawę towarów,
- drugą, zrównującą z dostawą towarów przeniesienie towaru z nakazu organu władzy
publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, w zamian za odszkodowanie,
- trzecią, która nakazuje traktować jako dostawę towarów przeniesienie prawa własności
towarów z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.
Jak wyżej wskazano, prawo użytkowania wieczystego winno być traktowane w świetle
przepisów ustawy o VAT jako towar. W konsekwencji, powyższe normy dotyczą również
dokonywania opisanych w nich czynności w stosunku do prawa użytkowania wieczystego.
W sytuacji objętej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odszkodowanie, wypłacane w
zamian za towar staje się odpowiednikiem wynagrodzenia, co powoduje, że rozumiana
zgodnie z normami wywiedzionymi z powyższego przepisu dostawa towarów staje się
czynnością odpłatną.
10. Argumenty Skarżącej, zgodnie z którymi, nie jest możliwe przyjęcie, że odjęcie jej prawa
użytkowania wieczystego w zamian za odszkodowanie w trybie u.g.n, czy też ustawy o
szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,
wypełnia hipotezę normy wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezasadny.
W ocenie sądu wywłaszczenie z prawa użytkowania wieczystego w trybie przywołanych
wyżej ustaw, w zamian za odszkodowanie traktować należy jako przeniesienie towaru z
nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Nakazem organu władzy
publicznej jest w takim przypadku decyzja o której mowa w art. 119 ust. 1 u.g.n. oraz
decyzje, o których mowa w art. 11f oraz 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach
przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.
Opisane wyżej decyzje kształtują sytuację prawną podmiotu, któremu dotychczas
przysługiwało prawo własności (czy też prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz
skutkują przeniesieniem prawa własności nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego)
na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
11. Podniesiony przez Skarżącą argument, że w razie wywłaszczenia prawa użytkowania
wieczystego prawo to ustaje również nie może zostać uznany za argument przemawiający
przeciwko uznaniu czynności wywłaszczenia z prawa użytkowania wieczystego za nie
podlegającą podatkowi VAT.
Istotnie, stosownie do art. 121 ust. 3 u. g.n. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości
gruntowej wygasa z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu tego prawa stała się
ostateczna, jeżeli prawo użytkowania wieczystego było ustanowione na nieruchomości
gruntowej stanowiącej własność osoby, na rzecz której nastąpiło wywłaszczenie. Jednakże,
w sytuacji, w której prawo użytkowania wieczystego ustanowione było na nieruchomości
gruntowej stanowiącej własność innej osoby niż ta, na rzecz której nastąpiło wywłaszczenie,
prawo to przechodzi na osobę na której rzecz nastąpiło wywłaszczenie z dniem z którym
decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna (art. 121 ust. 2 u.g.n.).
Oznacza to, że wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego może skutkować albo
nabyciem tego prawa przez inny podmiot albo wygaśnięciem tegoż prawa. Jednak nabycie
prawa albo jego wygaśnięcie na skutek zlania się uprawnień użytkownika wieczystego z
uprawnieniami właściciela (w sytuacji objętej hipotezą art. 121 ust. 3 u.g.n.) poprzedzone jest
przeniesieniem tegoż prawa z nakazu organu władzy publicznej i otrzymaniem przez
dotychczasowego użytkownika wieczystego odszkodowania, które stanowi wynagrodzenie
za przeniesienie prawa.
12. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zarzut dotyczący naruszenia
prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT jest
nieuzasadniony – przeniesienie prawa do rozporządzania prawem użytkowania wieczystego
na mocy nakazu organu władzy publicznej uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu
powołanych przepisów.
13. Rozważenia wymaga teraz zarzut Skarżącej, zgodnie z którym przyjęcie, iż
wywłaszczenie za odszkodowaniem stanowi dostawę towarów skutkuje pozbawieniem
podatnika części odszkodowania, z uwagi na sposób jego ustalenia.
Kwestie związane z ustaleniem odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości lub
prawa użytkowania wieczystego uregulowane są w Rodziale 5 działu III u.g.n., który z mocy
art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w
zakresie dróg publicznych (z zastrzeżeniem postanowień art. 18 powołanej ustawy), ma
również zastosowanie do ustalenia odszkodowania w odniesieniu do odjęcia prawa
własności czy też prawa użytkowania wieczystego w trybie tejże ustawy.
Stosownie do powołanych przepisów, odszkodowanie ustalane jest decyzją administracyjną,
przy czym podstawą jego ustalenia jest wartość nieruchomości, pomniejszona o wartość
ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tejże nieruchomości według stanu z dniu
wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej
instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości
odszkodowania (art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych), zaś zgodnie z art. 130 ust. 1 u.g.n., według stanu i
wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu.
Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po otrzymaniu opinii biegłego rzeczoznawcy
określającego wartość nieruchomości (art. 130 ust 2 u.g.n.).
Zasady dokonywania wyceny nieruchomości określone są w dziale IV u.g.n. Zgodnie z art.
150 u.g.n. możliwe jest określenie w wyniku wyceny wartości rynkowej, odtworzeniowej,
katastralnej, ewentualnie innych rodzajów wartości o ile przewidują to przepisy szczególne.
Wartość rynkową nieruchomości (stosownie do art. 151 ust. 1 u.g.n.) stanowi cena możliwa
do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych, przy przyjęciu,
założenia, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej
oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy i upłynął czas niezbędny do wyeksponowania
nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Szczegółowe ustalenia
dotyczące wyceny nieruchomości zawarte zostały w wydanym na podstawie art. 159 u.g.n.
rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i
sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 roku nr 207 poz. 2109 ze zm.), w
którym wskazane zostało, że przeprowadzenie wyceny nieruchomości poprzedza się analizą
rynku nieruchomości, w szczególności analizą uzyskiwanych cen, stawek czynszu oraz
warunków zawarcia transakcji.
W tym miejscu, przypomnieć należy, że stosownie do ustawy o cenach z 5 lipca 2001 roku
(Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm), cena obejmuje wartość wyrażoną w jednostkach
pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w
cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na
podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od
towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy ).
Oznacza to, że przy dokonywaniu wyceny wywłaszczanej nieruchomości jak również prawa
użytkowania wieczystego, konieczne odwołanie się do cen uzyskiwanych w obrocie
podobnymi rzeczami i prawami, przy czym z uwagi na fakt, że wywłaszczenie nieruchomości
jak również pozbawienie prawa użytkowania wieczystego skutkuje dla dotychczasowego
właściciela/użytkownika wieczystego powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie
podatku VAT, ceny te uwzględniać winny również podatek od towarów i usług.
14. Wobec powyższego, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia neutralności w zakresie
podatku VAT uznać należy za nieuzasadniony – odszkodowanie ustalone w trybie przepisów
u.g.n. jak również ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w
zakresie dróg publicznych winno uwzględniać podatek VAT, który zobowiązany będzie
odprowadzić dotychczasowy właściciel/użytkownik wieczysty.
Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 21 Konstytucji.
15. Skarżąca wskazywała również, że w zakresie dotyczącym przeniesienie prawa
użytkowania wieczystego nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług
w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przywołanych przez Skarżącą
przepisów jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie
działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została
wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności
w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Co do zasady, przyznać należy rację Skarżącej, że nie prowadzi ona działalności
gospodarczej w zakresie wywłaszczenia nieruchomości a inicjatorem wywłaszczenia jest
organ administracyjny. Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać
należy, że racjonalny ustawodawca przewidział, iż podmiot będący podatnikiem podatku
VAT z uwagi na wykonywane przez siebie czynności w zakresie działalności gospodarczej,
dokonujący odpłatnej dostawy towarów polegającej na rozporządzeniu towarem z nakazu
organu władzy publicznej, staje się w zakresie tejże czynności podatnikiem podatku VAT.
16. Z powyższych względów, uznając argumenty podniesione w skardze za nieuzasadnione
oraz nie stwierdzając, by zaskarżona interpretacja w inny sposób naruszała przepisy prawa,
Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.