Pobierz fragment

P
P
PAŹDZIERNIK 2014
ISSN 1895-1775
Rok X, nr 108
i
PRAWO
PODATKI
KOMENTARZE
l
INFORMACJE
l
ANALIZY
▌Zagraniczne spółki zapłacą nowy podatek
▌Faktoring odwrotny uprawnia do korekty
▌Leasing ruchomości jest objęty podatkiem u źródła
▌Wniosek o rozłożenie na raty wstrzyma egzekucję
▌Odpłatne przejęcie długu nie podlega CIT
PRENUMERATA 2015
„Prawo i Podatki”
to prawo podatkowe w praktyce – pogłębione analizy
i komentarze wybitnego grona autorów
SKORZYSTAJ Z OFERTY SPECJALNEJ!
PRAKTYC
PUBLIKA ZNA
CJA
15%
BIBLIOTEKA
MI
NATURA ENI
LNYCH
PKWiU
FINANSOWO-K
SIĘGOWA NR
7/2013
ZNIŻKI
NA PREN
UM E R A
ROCZNĄ TĘ
PKWIU 2013/201
4 – aktualna
klasyfikacja
2013/2014
Aktualna kla
syfikacja
z 2008 r. z wła
ściwymi
stawkami VA
T
z 2008 r. z właściwy
mi st
k
Tym samy
za 12 num m
eró
zapłacisz a w
ż
o 117 zł
mniej
UNIK T
OWA
BRANSA
OLETKA
Z KA
BIBLIOTEKA
FINANSOW
O-KSIĘGOWA
NR 7/201
3
Dla wszystk
ic
Prenumera h
torów
książka w p
rezencie
W celu ust
alenia
sk
s ontaktu kolorystyki,
z Państwe jemy się
m osobiś
cie.
Wartoś
ć prezentu
to 150 zł.
DOŁĄCZ DO GRONA
ZADOWOLONYCH PRENUMERATORÓW.
DODATKOWE KORZYŚCI:
● JEDNA FAKTURA W ROKU – GWARANCJA STAŁEJ CENY I OSZCZĘDNOŚĆ CZASU
● PRAKTYCZNE PORADY I WSKAZÓWKI EKSPERTÓW CO MIESIĄC
WPROST NA TWOJE BIURKO
● MOŻLIWOŚĆ INDYWIDUALNYCH KONSULTACJI E-MAIL
Z EKSPERTAMI
Z
ŻD
IŚ!
t
U
ien
Ę J ugi K l
T
ł
RA Obs .pl
ME ntrum @wip ej.
U
EN o Ce cok cjaln
PR pisz d 9 29, ty spe
W na
2 fer
MÓ ń lub 518 j z o
ZA adzwo l. 22 rzysta
te ko
Z
is
a:
SPIS TREŚCI
„Oficyna Prawa Polskiego”
Spis treści
Wydawnictwo WiP
ul. Łotewska 9A, 03-918 Warszawa
NIP: 526-19-92-256
KRS: 0000098264
– Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy,
Nowe przepisy
Zagraniczne spółki zapłacą nowy podatek
Michał Wodzicki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2
Koszty uzyskania przychodów
Wytworzone przez podatnika prawo
nie podlega amortyzacji
Jarosław Sekita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wysokość kapitału zakładowego:
200.000 zł
3
Skarga na interpretacje
Sąd może orzec na niekorzyść osoby skarżącej
Elżbieta Lis, Elżbieta Kokot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7
Koszty uzyskania przychodów
Faktoring odwrotny uprawnia do korekty
Wojciech Słomka, Michał Dacewicz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8
Zwolnienia podmiotowe
Strefa ekonomiczna rozwija przedsiębiorczość
Beata Wójciak-Dziechciarz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11
Uprawnienia urzędników
Podatnik odpowiada za zobowiązania fiskalne
Łukasz Markowski . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sąd Gospodarczy XIII Wydział
Gospodarczy Rejestrowy
14
„Prawo i Podatki”
Rada programowa:
prof. dr hab. Hanna Litwińczuk
(przewodnicząca)
prof. dr hab. Bogumił Brzeziński
prof. dr hab. Leonard Etel
prof. dr hab. Jolanta Gliniecka
prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz
prof. dr hab. Antoni Hanusz
prof. dr hab. Ryszard Mastalski
prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel
Redaktor naczelny:
doc. dr Witold Konieczny
e-mail: [email protected]
Redaktor:
Unikanie podwójnego opodatkowania
Bogdan Świąder
Leasing ruchomości jest objęty podatkiem u źródła
Wydawca:
Norbert Pawlikowski
Jakub Jankowski . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18
Koordynacja produkcji:
Mariusz Jezierski
Orzecznictwo UE
Unijny sąd zdecyduje o akcyzie od wyrobów
nieenergetycznych
Mirosław Siwiński . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skład i łamanie:
21
Ireneusz Gawliński
Źródła przychodów
Drukarnia: Miller
Podatek od nieujawnionych dochodów zostanie
zmieniony
Informacja dla autor w:
Michał Roszkowski . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nakład: 500 egz.
24
Orzecznictwo
Wniosek o rozłożenie na raty wstrzyma egzekucję
Alicja Sarna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
28
Interpretacje
Odpłatne przejęcie długu nie podlega CIT
Jakub Podleśny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zakup motocykla na wynajem z pełnym odliczeniem
Joanna Ryś-Bednarczyk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Korekta dotyczy starego VAT
Przemysław Skorupa, Katarzyna Dąbkowska . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
29
30
31
Aktualności
Nowe regulacje, stanowiska i proces legislacyjny . . . . . 32
Podatki na świecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
PRAWO I PODATKI 14
1 PAŹDZIERNIK 2014
Prosimy o dołączanie do przesyłanych
materiałów krótkiej informacji o autorze
oraz numerów telefonów. Sugerowana
objętość artykułów to 20 tys. znaków
(około 10 stron).
„Prawo i Podatki” chronione są prawem
autorskim. Przedruk materiałów bez
zgody wydawcy jest zabroniony.
Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem „red.”
pochodzą od redakcji.
Informacje o prenumeracie:
tel.: 22 429 42 99
faks: 22 617 60 10
e-mail: [email protected]
PRAWO I PODATKI
NOWE PRZEPISY
Zagraniczne spółki zapłacą
nowy podatek
O
d 1 stycznia 2015 r. mają wejść
w życie przepisy opodatkowujące
tzw. CFC (ang. Controlled Foreign
Corporation), czyli zagraniczne
spółki kontrolowane przez polskich
podatników. Nowe przepisy przewidują nałożenie
podatku na zagraniczne spółki, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. By fiskus mógł
nałożyć podatek, musi zostać spełnionych szereg
warunków: podatnik musi posiadać nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni (bezpośrednio lub pośrednio) minimum 25% udziałów w kapitale, 25%
praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do
uczestniczenia w zyskach CFC. Ponadto co najmniej 50% przychodów CFC osiągniętych w roku
podatkowym będzie musiało pochodzić z dywidend, zbycia udziałów, wierzytelności, pożyczek,
poręczeń, gwarancji, praw autorskich lub praw
wartości przemysłowej.
Oprócz tego co najmniej jeden z rodzajów wymienionych powyżej przychodów będzie musiał podlegać w państwie siedziby lub zarządu
CFC opodatkowaniu według stawki niższej niż
14,25%. Jeżeli wszystkie te warunki zostaną spełnione, od dochodów zagranicznej spółki będzie
trzeba zapłacić podatek, którego stawka wyniesie 19%. Nowym przepisom nie będą podlegały
CFC, których przychody nie przekroczą w danym roku podatkowym 250.000 euro albo które
prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą
poza Europejskim Obszarem Gospodarczym,
a ich dochody nie przekraczają 10% przychodów.
Szczególne wątpliwości budzi zawarta w projekcie
nowelizacji klauzula generalna „rzeczywistej działalności gospodarczej” (przypomnijmy – wykazanie, że spółka prowadzi rzeczywistą działalność, ma
uniemożliwić zastosowanie podatku od CFC). Nowelizacja stara się definiować rzeczywistą działalność, wskazując m.in. na: posiadanie przez spółkę
lokalu, wykwalifikowanego personelu, wyposażenia, nietworzenie struktur oderwanych od przyczyn ekonomicznych czy zawieranie porozumień
zgodnych z rzeczywistością gospodarczą.
Można się spodziewać, że wysoki stopień niedookreśloności definicji będzie w przyszłości osią
licznych sporów interpretacyjnych pomiędzy po-
MICHAŁ
WODZICKI
ekspert podatkowy
Sendero Tax & Legal
datnikami a organami skarbowymi. Warto podkreślić, że przepis dotyczący „rzeczywistej działalności
gospodarczej” został skonstruowany na zasadzie
zwolnienia z opodatkowania – w związku z tym
na podatniku (a nie na organie skarbowym) będzie
ciążył obowiązek udowodnienia, że zagraniczna
spółka prowadzi rzeczywistą działalność.
Dla polskich podatników posiadających spółki za
granicą wejście w życie nowych przepisów będzie
się wiązało z licznymi dodatkowymi obowiązkami i związanymi z nimi utrudnieniami i kosztami.
Firmy będą miały obowiązek prowadzenia rejestru
CFC, a po zakończeniu roku podatkowego – zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, które
wystąpiły w CFC, zgodnie z polskimi przepisami.
Rejestr będzie musiał być prowadzony na bieżąco
– w przypadku gdy zapytają o niego organy skarbowe, podatnik będzie musiał udostępnić go w ciągu
7 dni (w przeciwnym wypadku organy będą mogły
określić dochód w drodze oszacowania). Polscy podatnicy będą musieli więc być w stałym kontakcie
ze swoimi spółkami zagranicznymi, by na bieżąco
aktualizować ich status.
Podatnicy, którzy zdecydują się zapłacić podatek
od CFC, będą musieli złożyć zeznanie podatkowe
– osobne dla każdej ze spółek. Wzrosną więc wydatki administracyjno-księgowe, podatnicy będą
musieli ponosić też koszty tłumaczeń odpowiednich dokumentów spółek zagranicznych na polski.
Jak wskazuje się w uzasadnieniu nowelizacji, opodatkowanie CFC jest powszechnie stosowanym
mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych
polegających na wyprowadzaniu dochodu za granicę, a podobna regulacja funkcjonuje w wielu krajach,
zarówno członków UE (np. Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania), jak i pozaeuropejskich
(np. USA, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia). Jest to
tylko część prawdy. W wielu krajach CFC wywołuje
kontrowersje na poziomie stanowienia prawa i jurysdykcji. Przykładowo, niedawno brazylijski Wyższy Sąd Sprawiedliwości zakwestionował zgodność
tamtejszych przepisów w zakresie CFC z Modelową Konwencją OECD. Ponadto np. w Holandii czy
Luksemburgu wprowadzenie opodatkowania CFC
w ogóle nie jest brane pod uwagę, by nie odstraszyć
inwestorów. Zlikwidowanie przepisów o CFC rozważa się również w Wielkiej Brytanii.
PRAWO I PODATKI 14
2 PAŹDZIERNIK 2014
ROZLICZENIA
Wytworzone przez podatnika
prawo nie podlega amortyzacji
A
rt. 16b ustawy z 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób
prawnych (dalej ustawa o CIT)1
jako jeden z warunków uznania
prawa za wartość niematerialną
i prawną (dalej: „wnip”) określa jego „nabycie”. Jest
to rozwiązanie odmienne niż w przypadku środków trwałych, które mogą być nabyte lub wytworzone przez podatnika (art. 16a ustawy o CIT).
Brak jest zatem możliwości wytworzenia wnip.
Podatnik wytwarzając prawo wymienione (co do
rodzaju, przedmiotu) w definicji wartości niematerialnych i prawnych2 – na gruncie przepisów podatkowych nie uzyskuje wnip, a w konsekwencji
nie ponosi kosztu podlegającego amortyzacji.
W procesie wytworzenia prawa podatnik może jednak ponosić koszty nabycia praw od innych podmiotów3. Przedmiotem artykułu jest analiza, czy
zakup „cząstkowych” praw (spełniających samoistnie definicję wnip) podlega amortyzacji podatkowej (na zasadach właściwych dla nabytego prawa),
czy też stanowi on składnik kosztu wytworzenia
prawa – niepodlegający amortyzacji w zakresie
wszystkich składników kosztów. Problem zostanie przedstawiony na przykładach wytworzenia
prawa oraz prowadzenia prac rozwojowych.
Wydatki
na wytworzenie prawa
Koszty wytworzenia prawa są kosztem ujmowanym w rachunku kalkulacji dochodu (nie
podlegając amortyzacji). W zależności od przeznaczenia wytworzonego prawa (wytworzenie
w celu zbycia lub wykorzystywania we własnej
działalności) koszt wytworzenia ma charakter
kosztu bezpośredniego lub pośredniego (zob.
art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT) i jest po1
(tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Np. stworzenie dzieła autorskiego lub zredagowanie opracowania stanowiącego know-how.
3
Np. „tworząc” znak towarowy, tj. przeprowadzając proces jego
rejestracji, podatnik nabywa od grafika prawo do znaku graficznego; tworząc film, podatnik nabywa prawa autorskie do scenariusza; tworząc program komputerowy (grę), podatnik nabywa
prawa do muzyki stanowiącej podkład dźwiękowy i in.
2
JAROSŁAW
SEKITA
doradca podatkowy
Meritum Doradcy
Podatkowi sp. z o.o.
trącany według zasad dlań właściwych. Dotyczy
to bezspornie kosztów wytworzenia prawa, które
z zasady nie podlegają amortyzacji podatkowej
(np. wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców przyporządkowane wyłącznie do procesu wytwarzania prawa, koszty analiz, usług niezbędnych
do jego wytworzenia, materiały biurowe wykorzystywane w procesie twórczym i in.). Wątpliwości
powstają, gdy w procesie wytworzenia prawa wykorzystywane są dobra, które samoistnie spełniają definicję wnip. Może to dotyczyć np. procesu
wytwarzania prawa autorskiego do programu/gry
komputerowej, dzieła filmowego itp. oraz nabycia
„cząstkowych” praw autorskich do dzieł muzycznych, graficznych, pisarskich itp.4
Dzieła cząstkowe mogą samoistnie spełniać definicję wnip. Z uwagi na swój przedmiot mieszczą się w liście wnip (są to np. prawa autorskie).
Są one „nabyte” od twórców. Mogą również spełniać wymóg „przewidywanego okresu używania
dłuższego niż rok” (decyduje o tym każdorazowo przeznaczenie gospodarcze nabytego prawa).
Jedną z przesłanek definiujących wnip jest wymóg, iż są to prawa „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną
przez niego działalnością gospodarczą”. Pojęcie
„wykorzystywania” należy interpretować zgodnie
z prawną i gospodarczą funkcją danego prawa.
Z wykorzystywaniem prawa mamy do czynienia
zarówno w przypadkach jego indywidualnego
używania, jak również w celu stworzenia nowego
dzieła. Jeżeli przedmiotem nabytego prawa jest
utwór muzyczny (wykorzystany w procesie tworzenia innego dzieła – np. gry komputerowej),
prawo cząstkowe jest bezspornie „wykorzystywane” poprzez użycie go w procesie wytwarzania
dzieła finalnego. Przedmiotem dywagacji może
być jedynie kwestia okresu wykorzystywania.
Prawa wykorzystywane
w działalności
Uważam, że z wykorzystywaniem mamy do
czynienia już poprzez korzystanie z nabytego
4
Zob. przyp. 3
PRAWO I PODATKI 14
3 PAŹDZIERNIK 2014
PRAWO I PODATKI
KOSZT Y UZYSKANIA PRZYCHODÓW
utworu w procesie tworzenia dzieła własnego. Wąska interpretacja uznałaby za wykorzystywanie jedynie okres
późniejszego czerpania korzyści z dzieła wytworzonego
(produkcja gier komputerowych o charakterze towaru,
udzielanie licencji na wytworzone prawo i in.). Użycie nabytego prawa w procesie wytwórczym jest jednak jego „wykorzystaniem” w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT.
Analiza definicji wnip skłania do tezy, iż prawa o charakterze „cząstkowym”, wykorzystane w procesie wytwarzania wnip, mogą spełniać definicję dobra amortyzowanego.
Powstaje jednak pytanie, czy w istocie na nabywcy ciąży
obowiązek amortyzowania kosztów ich nabycia. W ocenie autora na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.
Podstawowym argumentem prawnym na obronę tej tezy
jest odwołanie się do celu nabycia prawa cząstkowego. Nie
stanowi ono dobra samoistnego, ale jest nabywane w celu
wytworzenia innego prawa (finalnego). Z racji wytworzenia (a nie nabycia) nie stanowi ono wnip i nie podlega amortyzacji. Stosując rozumowanie a fortiori, skoro
dobro „finalne” nie jest wnip i nie podlega amortyzacji,
tym bardziej „składniki” nabyte w celu jego wytworzenia
nie powinny podlegać amortyzacji podatkowej. Chociaż
argument ten wynika w dużej mierze z „ducha” ustawy,
a nie jej litery (jak zaznaczono formalnie definicja wnip
może być spełniona przez nabyte prawa „cząstkowe”),
pełne zastosowanie zasady braku amortyzowania kosztu wytworzenia prawa wymaga objęcia nią wszystkich
kosztów składowych.
Pojęcie wytworzenia prawa jest zatem formą „zbioru” grupującego w sobie wszystkie koszty składające się na dane
działania gospodarcze. Mogą mieć one różny charakter podatkowy (koszty bezpośrednie lub poddane amortyzacji),
ale ostateczna, jednolita, forma potrącenia kosztów powinna wynikać z zasady braku amortyzowania wydatków na
wytworzenie prawa.
Powyższa teza ma charakter sporny, a praktyka skarbowa
nie pozwala na wskazanie jednoznacznej linii interpretacyjnej.
Odmienne interpretacje
urzędowe
Pogląd zgodny z prezentowanym przeze mnie stanowiskiem wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 lutego 2011 r. (nr ILPB3/423–877/10–3/
MM). Organ uznał, że koszty wytworzenia filmu nie
podlegają amortyzacji, obejmując tą tezą „koszty nabytych praw niezbędnych do wytworzenia Filmu – np.
prawa do scenariusza Filmu, licencje dotyczące utworów
muzycznych wykorzystanych w Filmie itp. Prawa i licencje te nie są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę,
ale są elementem całości, którą jest Film”. W interpretacji uznano prawidłowość poglądu wnioskodawcy, iż:
„licencje i prawa nabyte w celu wytworzenia Filmu nie
stanowią samodzielnych wartości niematerialnych podlegających amortyzacji”.
Pojęcie
wykorzystywania
należy interpretować
zgodnie z prawną
i gospodarczą funkcją
danego prawa
Odmienne stanowisko wyraził zaś dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2009 r.
(nr IPPB5/423–193/09–5/PS). Odnosząc się do przypadku nabycia praw do programu komputerowego, organ
uznał pogląd strony, iż „Koszty usług obcych dotyczące
wytworzenia oprogramowania komputerowego – jako
nabycie autorskich praw majątkowych (wartości niematerialne i prawne) – podlegać będą amortyzacji jako
odrębne wartości niematerialne i prawne, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (…)”.
Wątpliwości podatników może potęgować stanowisko wyrażone w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2014 r. (nr ILPB4/423–126/14–2/MC).
Pismo dotyczy kwalifikacji podatkowej nabywanych praw
autorskich w celu wytworzenia portalu internetowego.
Określając efekt podatkowy prowadzonych prac, organ
uznał, że: „Należy wskazać, że skoro oprogramowanie portalu składa się z 18 modułów, które stanowią jeden utwór,
to moduły te będą stanowiły jedną wartość niematerialną
i prawną”. Zdaniem organu mamy zatem do czynienia z powstaniem (wytworzeniem) „jednego” („zbiorczego”) wnip.
Chociaż organ potwierdził – bezsporną – tezę o braku
możliwości wytworzenia wnip (a w konsekwencji braku
amortyzowania wartości wytworzonego prawa). Nakazał
on jednak uznać za wnip nabyte prawa składowe wykorzystywane w procesie wytwórczym.
Wskazując zasady potrącenia kosztów wytworzenia programu, organ uznał, że: „W konsekwencji należy stwierdzić, że nabyte przez spółkę autorskie prawa majątkowe do
wszystkich utworów powstałych w związku z budową portalu o wartości początkowej – stanowiącej cenę ich nabycia
(tu: przeniesienia niniejszych praw) – wyższej niż 3.500 zł
stanowią podatkowe wartości niematerialne i prawne, a wydatki dotyczące ich nabycia zostaną zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Nabyte
prawa autorskie spółka powinna wprowadzić do ewidencji
wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu
przekazania ich do używania. Zatem może to nastąpić już
w dacie przeniesienia na spółkę opisanych praw”.
W praktyce skarbowej nie wypracowano zatem jednolitej
linii interpretacyjnej. Autor stawiając tezę, iż kwalifikacja
podatkowa dzieła wytworzonego (niepodlegającego amor-
PRAWO I PODATKI 14
4 PAŹDZIERNIK 2014
ROZLICZENIA
tyzacji) determinuje zasady potrącania wszystkich kosztów cząstkowych, wskazuje jednak istniejące rozbieżności
wykładni prawa.
Różnica między nabyciem
a wytworzeniem
Niezależnie od kontrowersji wokół ustalenia zasad potrącania
kosztów cząstkowych wytworzenia prawa wyjaśnienia wymagają zasady rozróżnienia przypadków nabycia i wytworzenia
prawa. Samo nabycie nie rodzi kontrowersji (warunkiem jest
istnienie prawa, które przysługuje innemu podmiotowi, a następnie jest zbyte podatnikowi). Wytworzenie oznacza przypadek, gdy prawo pierwotnie staje się własnością podatnika (brak
transferu własności). Ma to miejsce oczywiście w przypadku
osobistego wykonania dzieła przez podatnika będącego osobą
fizyczną. W przypadku podatników korporacyjnych (osoby
prawne, jednostki organizacyjne) oraz osób fizycznych (wytwarzających prawo poprzez swoich pracowników) zasady uzyskiwania autorskich praw majątkowych określają przepisy ustawy
z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych 5.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego
pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia
utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”.
Jak stanowi zaś art. 74 ust. 3 wspomnianej ustawy: „Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego
przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków
ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa
nie stanowi inaczej”. A zatem również w stosunkach pracownik – pracodawca może istnieć zbycie prawa (nabycie
przez pracodawcę). W takim przypadku nabycie wywołuje analogiczny skutek prawny jak w przypadku nabycia od
osoby trzeciej (w razie spełnienia pozostałych elementów
definicji nabyte dobro stanowi wnip).
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji
z 12 września 2012 r. (nr ITPB3/423–315c/12/PS) po-
Wytworzenie
oznacza przypadek,
gdy prawo
pierwotnie staje
się własnością
podatnika
5
(tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm).
twierdził ten pogląd, wskazując, że: „W przypadku zatem,
gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został
stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek,
a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie
programów komputerowych, to powstały w wyniku ich
pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie”.
Jeżeli z zasad prawa autorskiego i treści stosunku pracy
wynika, że pracodawca w sposób pierwotny staje się właścicielem praw wytworzonych przez pracownika – mamy
do czynienia ze stricte wytworzeniem nierodzącym obowiązku amortyzowania kosztów6.
Nakłady poniesione na prace
rozwojowe
Innym przypadkiem kontrowersji prawnych jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowadzenie prac rozwojowych. Przepisy ustawy o CIT nie
definiują zakresu pojęcia „koszty prac rozwojowych”. Na
potrzeby analizy tematu należy wskazać, że do kosztów
prac rozwojowych mogą być również zaliczone dobra
spełniające samoistnie definicję wartości niematerialnych
i prawnych (np. prawa autorskie). Dodać należy, że istnieje również możliwość nabycia rzeczy (spełniającej definicję środka trwałego) wyłącznie w celu prowadzenia prac
rozwojowych.
W powyższych przypadkach powstaje pytanie, czy koszt
nabycia ww. praw lub rzeczy podlega amortyzacji podatkowej właściwej dla danego rodzaju wnip lub środka trwałego, czy też stanowi on składnik kosztu prac rozwojowych
– potrącany w ciężar kosztów podatkowych według mechanizmu przyjętego dla prac rozwojowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie
dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały
zakończone, albo
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie
z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych
i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3”.
Ustawa przewiduje zatem trzy, a z uwagi na dualizm pierwszego mechanizmu – cztery sposoby rozliczania w czasie
kosztów prac rozwojowych. Potrącenie kosztu podatkowego według powyższych zasad (uwzględniając moment rozpoczęcia potrącania kosztu, okres potrącania „rat” kosztu
oraz każdorazową wysokość kosztu podatkowego) odbiega od zasad właściwych dla amortyzowania samoistnych
wnip (art. 16m ustawy o CIT).
6
Również w przypadku zlecenia wykonania dzieła autorskiego osobie niebędącej pracownikiem strony mogą ustalić dwa mechanizmy powstania praw
autorskich majątkowych: bezpośrednio u zlecającego lub u twórcy, z jednoczesnym zbyciem na rzecz zamawiającego.
PRAWO I PODATKI 14
5 PAŹDZIERNIK 2014
PRAWO I PODATKI
KOSZT Y UZYSKANIA PRZYCHODÓW
Również w tym przypadku autor przychyla się do tezy o uznaniu jednolitości zasad potrącania wszystkich kosztów prowadzenia prac rozwojowych. Obejmuje ona swoim rygorem
również koszty cząstkowe, które spełniają samoistnie definicję
wnip lub środka trwałego. Art. 15 ust. 4a oraz art. 16m ust. 1
pkt 3 ustawy o CIT należy uznać za lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów, m.in. określających zasady
amortyzacji podatkowej. Aktualna (jak w przypadku wytworzenia wnip) pozostaje teza, iż zakres prac rozwojowych stanowi swoisty zbiór różnego rodzaju kosztów. Koszty te mogą
mieć charakter kosztów amortyzowanych lub potrącanych
jako koszty w procesie kalkulacji dochodu.
W zakresie drugiej kategorii również (jako tzw. koszty
pośrednie) mogą podlegać różnym zasadom potrącania
w czasie. Objęcie wszystkich wydatków statusem kosztów
prac rozwojowych uzasadnia pominięcie zasad potrącania
w czasie poszczególnych kosztów składowych. Oznacza
to zastosowanie do wszystkich wydatków zasady przyjętej przez podatnika zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.
Uznanie obowiązku amortyzowania części kosztów prac
rozwojowych de facto uchylałoby stosowanie szczególnych
zasad potrącania tego rodzaju kosztów.
Prace rozwojowe
w interpretacjach
Również w przypadku prac rozwojowych w praktyce skarbowej nie wypracowano jednolitej wykładni prawa. Pogląd
zgodny ze stanowiskiem autora wyrażono w interpretacji
dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2013 r.
(nr ILPB4/423–196/13–2/MC). Inaczej zaś wskazano w piśmie dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2014 r.
(nr ILPB4/423–435/13–2/DS).
Wydaje się, że przeważająca praktyka skarbowa uznaje jednolitość potrącania wszystkich kosztów składowych danej
„pracy rozwojowej7”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
w interpretacji z 26 października 2011 r. (nr ILPB4/423-114/10/11-S/MC) przedstawił pogląd, iż: „(…) Spółka nabyła tylko pewien element kosztów prac rozwojowych (w skład
których wchodzą również prawa autorskie), które następnie kontynuowała. W wyniku obu tych czynności powstały koszty prac rozwojowych stanowiących jedną wartość
niematerialną i prawną, bowiem wówczas koszty te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za taką
wartość, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wydatki spółki
poniesione na nabycie od spółki powiązanej kosztów prac
rozwojowych oraz na ich kontynuowanie, a także dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac,
pozostają w bezpośrednim związku z przeprowadzanymi
pracami rozwojowymi. Tym samym stanowią one łącznie
koszt ich wytworzenia, a zarazem wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Przedmiotowa wartość niematerialna i prawna (tj. łączne koszty przeprowadzonych
7
Wybór metody potrącania kosztów dotyczy odrębnie każdego przedsięwzięcia składającego się na odrębne („jedne”) prace rozwojowe.
Zakres prac
rozwojowych
stanowi swoisty
zbiór różnego
rodzaju kosztów
prac rozwojowych dotyczących jednego produktu oraz dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych
prac) powinna być wprowadzona do ewidencji środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia do urzędu rejestracji leków dokumentacji
rejestracyjnej danego produktu – leku i amortyzowana od
miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tej wartości do stosownej ewidencji”8. Organ uznał zatem jednolitość kosztu prac rozwojowych – nawet jeżeli składają się nań
„cząstkowe” dobra spełniające definicję wnip (bez jednakże
uzyskiwania takiego, samoistnego, statusu podatkowego).
Pośrednio stanowisko autora potwierdza również pogląd wyrażony w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25
czerwca 2012 r. (nr IPTPB3/423–88/12–6/IR). Organ wskazał,
że: „(…) Wnioskodawca w ramach projektu wewnętrznego
finansowanego w całości przez siebie opracowuje i konstruuje
prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki. Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy
niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych,
a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego
w ramach projektu wewnętrznego dokonać jego zbycia. Zatem prototyp nowego produktu wytworzonego przez wnioskodawcę powstaje w ramach prac rozwojowych i koszt jego
wytworzenia stanowi część wydatków poniesionych na prace
rozwojowe oraz pozostaje w bezpośrednim związku z tymi
pracami rozwojowymi.
Wartość początkową kosztów prac rozwojowych stanowi
suma poniesionych przez spółkę nakładów, tj. koszty prac
rozwojowych wraz z kosztami wytworzenia prototypu nowego produktu. W związku z tym brak jest podstaw, aby
koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów zostały
wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych zakończonych
wynikiem pozytywnym i zakwalifikowane jako koszt wytworzenia środków trwałych, podlegających amortyzacji”.
Skoro efekt prac rozwojowych – rzecz spełniająca definicję
środka trwałego – nie stanowi odrębnego od prac rozwojowych dobra podlegającego amortyzacji, również części
składowe prac rozwojowych nie powinny podlegać wydzieleniu i poddaniu amortyzacji.
8
„Uniwersalność” powołanej interpretacji stawia pod znakiem zapytania położenie przez organ – w ocenie autora wadliwego prawnie – nacisku na kwestię
osobistych praw autorskich. Tego rodzaju prawa nie są bowiem przedmiotem
obrotu prawnego.
PRAWO I PODATKI 14
6 PAŹDZIERNIK 2014
SKARGA NA INTERPRETACJE
Sąd może orzec na niekorzyść
osoby skarżącej
I
nterpretacja indywidualna jest objęta kontrolą sądów administracyjnych
na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a Prawa
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi1 (dalej: PrPostSAdm). Sąd
uwzględniając skargę na interpretację, uchyla
ją. W przepisach nie przewidziano natomiast
możliwości stwierdzenia nieważności interpretacji. W tym kontekście pojawiły się wątpliwości
co do obowiązku stosowania zasady reformationis in peius (zakaz orzekania na niekorzyść
skarżącego), w sytuacji zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego.
Wyjątkiem od zasady jest stwierdzenie przez
sąd takiego naruszenia, które skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub
czynności. Zasada ta wynika z art. 134 § 2 PrPostSAdm, zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba
że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub
czynności. Skoro nie można stwierdzić nieważności interpretacji, to czy można stosować do
nich wskazany art. 134 § 2 PrPostSAdm?
Zgodnie z regulacjami wprowadzonymi do Ordynacji podatkowej w 2007 roku2 interpretacje
nie przyjmują już formy postanowień. Zmiana
charakteru interpretacji indywidualnych wpłynęła na zmianę podejścia sądów administracyjnych w zakresie stosowania.
W orzecznictwie pojawiło się stanowisko, że skoro interpretacja indywidualna stanowi tylko
udzielenie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, to samego uchylenia takiej
interpretacji przez sąd administracyjny nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia z punktu widzenia obowiązującego prawa korzystnego
lub niekorzystnego3. Niektóre składy orzekające uznawały natomiast, że zakaz reformationis
in peius znajduje zastosowanie również w przy-
1
Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
2
Ustawa z 16 listopada 2006 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217,
poz. 1590).
3
Wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10.
ELŻBIETA LIS
doradca podatkowy
KSP Legal & Tax
Advice
w Katowicach
ELŻBIETA
KOKOT
konsultant
podatkowy
KSP Legal & Tax
Advice
w Katowicach
padku zaskarżenia interpretacji indywidualnej4 .
Powstałe rozbieżności w orzecznictwie skłoniły Rzecznika Praw Obywatelskich do złożenia
wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego5.
Sam rzecznik stanął na stanowisku, że interpretacji indywidualnej jako zaskarżalnej do sądu
czynności organu podatkowego powinna przysługiwać ochrona przyznawana innym aktom
administracji publicznej. Ponadto żaden przepis
ustawy, nie wyłącza tej zasady w odniesieniu do
skarg składanych na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 PrPostSAdm, a wynikająca z art. 2
Konstytucji RP6 zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie pozwala na przyjęcie,
że osobom wnoszącym skargi na interpretacje
indywidualne nie przysługuje – w przypadku
braku jednoznacznego wyłączenia – gwarancja
procesowa w postaci zakazu orzekania na niekorzyść podatnika.
Argumentacja Rzecznika Praw Obywatelskich
nie przekonała jednak składu 7 sędziów NSA,
którzy orzekli w lipcowej uchwale7, że w razie
złożenia skargi do sądu administracyjnego na
interpretację indywidualną zasada zakazu reformationis in peius nie znajduje zastosowania.
NSA uznał, że art. 134 § 2 PrPostSAdm stanowi
normę prawną, którą należy stosować w całości, a nie w części. Tym samym, skoro przepisy
ustawy nie przewidują możliwości stwierdzenia
nieważności interpretacji, to przepis mówiący,
że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść
skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa
skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, mógłby znaleźć zastosowanie tylko w części, co jest niedopuszczalne.
W świetle wskazanej uchwały NSA zakaz orzekania na niekorzyść podatnika w postępowaniu
przed sądem administracyjnym w razie zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie obowiązuje.
4
Wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/10; wyrok
NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10.
5
Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 20 stycznia 2014 r.,
sygn. akt V.511.40.2014.JG.
6
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.
(Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.).
7
Uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14.
PRAWO I PODATKI 14
7 PAŹDZIERNIK 2014
PRAWO I PODATKI
KOSZT Y UZYSKANIA PRZYCHODÓW
Faktoring odwrotny
O
bowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów został wprowadzony do ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych
(dalej: ustawa o CIT) z dniem
1 stycznia 2013 r.1, w założeniu mając poprawić
sytuację podatników, którzy borykają się z zagadnieniem zatorów płatniczych. Art. 15b ustawy o CIT reguluje obowiązek korekty kosztów
uzyskania przychodu w przypadku nieuregulowania kwot wynikających z faktur lub innych
dokumentów.
Przepisy te w praktyce stały się źródłem licznych
sporów z organami podatkowymi, które w swoich interpretacjach rozszerzają zakres obowiązków nałożonych na przedsiębiorców i ich działy
księgowe.
WOJCIECH
SŁOMKA
radca prawny
doradca podatkowy,
menedżer
GALT Tax
Cel wprowadzenia
korekty
Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o CIT była
poprawa płynności finansowej przedsiębiorców
oraz ograniczenie zatorów płatniczych.
Obowiązek korekty kosztów oprócz nałożenia
dodatkowych obowiązków prowadzi również do
wyeliminowania niektórych z form finansowania działalności gospodarczej, a więc w efekcie
zmniejszenia płynności finansowej przedsiębiorców. W wyniku przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 15b ustawy o CIT prowadzi do
rezultatów całkowicie sprzecznych z celem wprowadzonej regulacji.
Instytucja faktoringu
odwrotnego
Jednym z istotnych zagadnień związanych z zastosowaniem art. 15b ustawy o CIT okazało
się wykorzystanie instytucji tzw. faktoringu
odwrotnego. Faktoring odwrotny (zwany również faktoringiem odwróconym) jest umową, na
1
Ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń
administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342).
MICHAŁ
DACEWICZ
konsultant
podatkowy
GALT Tax
podstawie której na wniosek faktoranta (odbiorcy) zaakceptowana wierzytelność dostawcy jest
regulowana w terminie przez faktora (np. bank
lub instytucję finansową), nie zaś przez odbiorcę.
Rozliczenie odbiorcy z faktorem następuje
w późniejszym czasie na zasadach określonych
przez strony umowy faktoringu odwrotnego.
Umowa ta ma na celu m.in. możliwość otrzymania zniżki (skonto) na zakupione towary i usługi z racji wcześniejszych spłat zobowiązań oraz
przede wszystkim poprawę płynności finansowej zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów
i usług eliminując zatory płatnicze. Instytucja
faktoringu odwrotnego w pełni realizuje cel
przepisu art. 15b ustawy o CIT, spełniając jednocześnie wszystkie przesłanki zawarte w tym
przepisie. Faktoring odwrotny powinien podatnikom umożliwiać uniknięcie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacje organów
podatkowych
Organy podatkowe pomimo spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 15b ustawy
o CIT w przypadku skorzystania przez podatników z faktoringu odwrotnego prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym podatnicy
zobowiązani są dokonywać korekty kosztów
uzyskania przychodów pomimo uregulowania
zobowiązania wobec kontrahenta w terminach
określonych w art. 15b ustawy o CIT.
Organy podatkowe negatywne skutki w zakresie
wykorzystania faktoringu odwrotnego wywodzą z braku uszczuplenia w majątku podatnika. W interpretacji indywidualnej dyrektora
Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2014 r.
(nr IPTPB3/423–42/14–2/MF) organ podatkowy wskazuje, że: „aby można było bowiem
mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu
uzyskania przychodów uzależnione jest od jego
faktycznego i definitywnego poniesienia. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy
PRAWO I PODATKI 14
8 PAŹDZIERNIK 2014
ROZLICZENIA
uprawnia do korekty
rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to
powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn.
musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter”.
Argument o konieczności uszczuplenia po stronie podatnika, prezentowany jest konsekwentnie we wszystkich
wydanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego w tym zakresie. Ten jedyny, kluczowy argument jest
sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ustawy o CIT. Przepis ten bowiem odnosi się wyłącznie do
pojęcia „uregulowania zobowiązania”. Organy podatkowe
w wydawanych interpretacjach dokonują karkołomnych
wywodów w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska. Nie jest również do końca jasne, z jakiego powodu organy przechodzą od pojęcia „uregulowanie zobowiązania”
do pojęcia „uszczuplenie w majątku podatnika”.
Treść przepisu art. 15b ustawy o CIT nie wskazuje podmiotu, który powinien dokonać „uregulowania zobowiązania”.
Co istotne, akceptacja wykładani organów podatkowych
prowadziłaby do wyeliminowania dłużnych form finansowania działalności gospodarczej, takich jak pożyczki, obligacje, papiery dłużne, karty kredytowe, kredyty bankowe
itd. W tych bowiem przypadkach uzyskane środki nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie podatnika,
w związku z czym, idąc tokiem rozumowania organów,
także w tych przypadkach nie dochodzi do „uszczuplenia
w majątku podatnika”. Zatem w myśl wykładni organów
podatkowych wątpliwości budzić może regulowanie zobowiązań za pomocą środków pieniężnych pochodzących
z wszelkich innych form niż kapitały własne, tj. kapitał zakładowy i akcyjny oraz wypracowany zysk.
Prawo podatkowe nie operuje pojęciem „uszczuplenia
w majątku podatnika”. Z perspektywy prawa podatkowego jest to okoliczność ocenna i niemożliwa w praktyce do
zweryfikowania ani identyfikacji. Zastosowanie się do wykładni organu wiązałoby się z koniecznością wydzielania
przez podatnika na rachunku bankowym środków pochodzących z kapitałów własnych oraz środków pochodzących z pożyczek, obligacji itp. Pieniądze stanowią rzeczy
oznaczone co do gatunku, więc utrudnione i irracjonalne
byłoby ich ewidencjonowanie do potrzeb określenia obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.
Jak wynika z powyższego, wykładnia organów podatkowych prowadzi do absurdalnych rezultatów. Stanowisko
organów jedynie pozornie odnosi się do treści przepisów,
w rzeczywistości dochodzi do istotnego rozszerzenia zakresu zastosowania przepisu.
Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że kluczowa jest wykładnia pojęcia „uregulowanie zobowiązania”.
W interpretacji z 15 maja 2014 r. (nr ILPB3/423–69/14–
2/KS) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że:
„zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN »uregulować« znaczy m.in. »uiścić jakąś należność«. Z kolei »uiścić – uiszczać« oznacza »uregulować należność
za coś«. Natomiast »uiszczać się« zgodnie z powyższym
słownikiem oznacza »wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego«.
W konsekwencji należy uznać, że »uregulować«, zgodnie
z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia
skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.”
Wywód ten potwierdza, że „uszczuplenie” na gruncie
wykładni pojęcia „uregulowanie zobowiązania” nie ma
żadnego znaczenia i jest dodatkową przesłanką wyinterpretowaną przez organy podatkowe na gruncie zastosowania wykładni rozszerzającej.
Ponadto zgodnie z art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko
wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy
albo z właściwości świadczenia. Co oznacza, że możliwe
jest uregulowanie zobowiązania przez osobę trzecią. A jak
zostało podkreślone wyżej, przepis art. 15b ustawy o CIT
nie wskazuje podmiotu, który powinien dokonać uregulowania zobowiązania oraz form finansowania kapitału,
który ma służyć spłacie zadłużenia. Opłacenie faktury
nie wymaga również osobistego świadczenia dłużnika.
Końcowym wnioskiem, jaki wynika z powyższych rozważań, jest to, że wykładnia organów prowadzi do wprowadzenia kwalifikowanej metody kasowej, zgodnie z którą
Każde opłacenie
kwoty przez
dowolny podmiot
mieści się w pojęciu
uregulowania
zobowiązania
PRAWO I PODATKI 14
9 PAŹDZIERNIK 2014