Zerowa stawka VAT

Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Ograniczenia wynikające z polskich przepisów, dotyczące zastosowania zerowej stawki VAT do
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są nie do końca zgodne z regulacjami unijnymi w tym
zakresie.
Pomimo dużej nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:
UVAT) obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., podatnicy nadal mają problemy z
dokumentowaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), a
co jest z tym związane - z zastosowaniem zerowej stawki VAT do tych transakcji.
Zgodnie z art. 42 ust. 2 UVAT, zerowa stawka VAT ma zastosowanie do WDT, jeżeli zostały
spełnione warunki dotyczące stosownej dokumentacji, która potwierdza, że towary będące
przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na
terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: UE) niż kraj wysyłki.
Natomiast w art. 42 ust. 3 UVAT wskazano dokumenty - dowody, których posiadanie przez
podatnika jest warunkiem zastosowania zerowej stawki dla WDT.
Dowodami łącznie potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do
nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego są:
1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za
wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały
dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż
terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).
2. kopia faktury;
1 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy specyfikacja jest zawarta na fakturze, warunek ten jest
spełniony. Dowody te często określa się mianem katalogu podstawowego dokumentów
pozwalających na zastosowanie przez podatnika 0% stawki VAT do WDT i jest to katalog
zamknięty.
Z przedstawionych przepisów wynika, iż podatnik powinien posiadać wszystkie powyższe
dokumenty (z zastrzeżeniem dotyczącym faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku) i
dowody te powinny potwierdzać dokonanie przedmiotowej dostawy.
Jeżeli podatnik nie posiada wszystkich przedstawionych powyżej dokumentów, bądź posiadane
dokumenty nie potwierdzają w jednoznaczny sposób dokonania WDT, to w art. 42 ust. 11 UVAT
wskazano, iż w takim przypadku dostawca może potwierdzić dokonanie dostawy także innymi
dokumentami, którymi mogą być przykładowo:
1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, bądź inny dokument stwierdzający
wygaśnięcie zobowiązania;
4. inny dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa
członkowskiego innego niż terytorium Polski.
Powyższe dokumenty często określa się mianem katalogu dowodów pomocniczych
pozwalających na zastosowanie przez podatnika zerowej stawki VAT do WDT. Jest to katalog
2 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
otwarty, ponieważ przepisy wskazują, że dowodami tymi mogą być wszelkie dowody
potwierdzające dokonanie przez podatnika WDT.
W przypadku dokumentów, które mogą potwierdzać dokonanie dostawy, a nie są wymienione w
UVAT, wprost przyjmuje się, że mieszczą się w punkcie „inny dokument potwierdzający
przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium
Polski"; mogą to być przykładowo:
1.
2.
3.
4.
5.
list przewozowy stosowany w transporcie drogowym (CMR),
zbiorcze potwierdzenie od klienta (odbiorcy dostawy) lub firmy transportowej,
potwierdzenia dokonane drogą mailową lub faxem,
potwierdzenia zamieszczane na stronach internetowych,
zamówienia składane przez klienta.
CMR określa relacje pomiędzy nadawcą, przewoźnikiem a odbiorcą. List przewozowy CMR w
procesie przewozowym posiada funkcję informacyjną i dowodową. Zgodnie z prawem
międzynarodowym, list powinien posiadać przynajmniej trzy oryginalne egzemplarze. Każda ze
stron uczestnicząca w procesie przewozowym powinna być w posiadaniu jednego oryginalnego
egzemplarza. I to właśnie poświadczony egzemplarz CMR, z którego jednoznacznie wynika, że
towar został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jest
tym dokumentem wskazanym w art. 42 ust. 3 UVAT. Jednak bardzo często podatnicy mają
jedynie egzemplarz, z którego wynika, iż towar został wydany przewoźnikowi w celu dokonania
dostawy i w takiej sytuacji należy go traktować jako dokument z katalogu pomocniczego
wskazanego w art. 42 ust. 11 UVAT.
Polskie przepisy poza warunkiem materialnym, odnoszącym się do fizycznego wywiezienia z
terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE
3 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
niż kraj wysyłki towaru będącego przedmiotem WDT, nakładają również na podatnika warunek
formalny polegający na odpowiednim udokumentowaniu takiej dostawy.
Podstawową zasadą podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jest zasada neutralności, która
przejawia się między innymi w sposobie opodatkowania WDT. Z zasady tej wynika bowiem, że
podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i
usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Dlatego ograniczenia w prawie do
zastosowania zerowej stawki VAT do WDT powinny być stosowane z wielką rozwagą.
Natomiast organy skarbowe w Polsce bardzo często kwestionują prawo podatnika do
zastosowania zerowej stawki VAT do dokonanych dostaw, pomimo iż nastąpiło fizyczne
wywiezienie towarów z kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa
członkowskiego UE niż kraj wysyłki, czyli spełnione zostały przesłanki uznania danej dostawy
za WDT. Kwestionując prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT i nakazując
uznanie danej dostawy za krajową, odnoszą się do przepisów formalnych wskazujących, jakie
dowody potwierdzają dokonanie WDT.
Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia
2008 r., nr IP-PP2-443-242/08-3/SAP. W interpretacji czytamy: „...skoro spółka nie otrzymała
dokumentu przewozowego od przewoźnika, powinna opodatkować transakcję stawką właściwą
dla dostawy tego towaru w kraju". Dla organu skarbowego nie miało znaczenia, że kontrahent
płaci za faktury i nawet potwierdza na nich, że otrzymał dostawy. Skoro nie ma dokumentu
przewozowego, nie ma prawa do zerowej stawki VAT i nie jest ważne, że dostawa rzeczywiście
nastąpiła i że podatnik może to potwierdzić w inny sposób; istotne było to, że nie ma jednego z
wymaganych dokumentów z katalogu podstawowego.
4 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Co prawda czasami organy podatkowe uznają prawo podatnika do zastosowania zerowej
stawki VAT do WDT nawet w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dowodów wymienionych w art.
42 ust. 3 UVAT, a jedynie te wskazane w art. 42 ust. 11 UVAT.
Jako potwierdzenie można posłużyć interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa
Targówek z 9 października 2006 r., nr 1437/ZI/443/352/DJW/06, w której wskazano, iż „...
dokumenty mające na celu potwierdzenie dostawy towarów do innego państwa członkowskiego
„mają mieć rangę dowodów, których treść (nie forma) potwierdza fakt dokonania dostawy".
Muszą więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić okoliczność faktyczną, której
dowodzą.
W interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 9 października
2006 r., nr PUS. II/443/79/2006/RR, dopuszczono możliwość zastąpienie dokumentów
wskazanych w art. 42 ust. 3 UVAT innymi dokumentami, jeśli „...będą zawierać informacje
znajdujące się na dokumencie przewozowym CMR i jednoznacznie potwierdzać otrzymanie
towaru przez nabywcę".
Sprawą skorzystania przez podatnika z prawa do zastosowania zerowej stawki VAT przy WDT
zajmował się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wydanym 27 września
2007 r. wyroku, sygnatura akt III SA/Wa 1210/07, Sąd orzekł iż „...zdaniem sądu, jeżeli podatnik
nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien
mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11, w celu
skorzystania ze stawki zero VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów".
Jednak zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne - jeśli już nawet uznają prawo
podatnika do zastosowania 0% stawki VAT do WDT na podstawie tzw. dowodów pomocniczych
- to wskazują, że nie zwalnia to podatnika z dołożenia należytej staranności do pozyskania
dowodów z katalogu podstawowego, a wykorzystanie dowodów innych niż wskazane w art. 42
ust. 3 UVAT jest sytuacją wyjątkową, która powinna być rozpatrywana indywidualnie.
5 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13
stycznia 2010 r., sygnatura akt III SA/Wa 1454/09, stwierdzając, że „...nie można zaakceptować
reguły, iż listy przewozowe nie są potrzebne (nawet w razie posiadania wskazanych przez
spółkę innych dowodów) do stosowania zerowej stawki w razie wewnątrzwspólnotowej dostawy
towarów". Sąd podkreślił, że „...posiadanie przez spółkę innych dowodów jest sytuacją, w której
każdą dostawę trzeba rozstrzygać indywidualnie analizując, czy dowody przedstawione przez
podatnika dają podstawę do zastosowania zerowej stawki".
Tym samym w Polsce prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT do WDT podlega
ograniczeniu, a przecież zgodnie z prawem unijnym określonym w Dyrektywie 2006/112/WE
Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej:
Dyrektywa 112/ VAT) zastosowanie zerowej stawki VAT do tych dostaw jest fundamentem
wolnego rynku i zabezpieczaniem przed stosowaniem podatku VAT jako elementu
wpływającego na konkurencję. Zerowa stawka VAT (odpowiednik zwolnienia z prawem do
odliczenia ) nie jest więc przywilejem podatników, tylko elementem konstrukcyjnym zasady
wspólnotowego systemu VAT. Pomimo to polski ustawodawca obwarował prawo do
zastosowania zerowej stawki VAT do WDT warunkami formalnymi dotyczącymi
dokumentowania zrealizowania dostawy spełniającej warunki uznania jej za WDT dowodami
wskazanymi w UVAT.
Co prawda również polskie sądy wskazują, że biorąc pod uwagę zasadę opodatkowania WDT,
wynikającą z Dyrektywy 112/VAT, braki formalne dokumentów, bądź brak któregokolwiek z
dokumentów z katalogu podstawowego lub brak odpowiedniej informacji, która powinna
wynikać z danego dokumentu, nie powinny pozbawiać podatnika do zastosowania zerowej
stawki VAT.
6 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 8 maja 2008 r., sygnatura akt I
SA/Ke 114/08, uznał, że „...skoro podstawowym celem unijnych regulacji dotyczących transakcji
wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne przeniesienie opodatkowania do kraju konsumpcji oraz
zachowanie konkurencyjności przedsiębiorców z różnych państw, to polskie przepisy należy
odczytywać jako wymóg, aby podatnik miał dowód, który wyłącznie swoją treścią, a nie formą
potwierdza wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji".
Ten sam kierunek interpretacji przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki
VAT przez podatników dokonujących WDT obrał również Naczelny Sąd Administracyjny, który
w wyroku z 20 stycznia 2009 r., sygnatura akt I FSK 1500/08, uznał, że „...jeśli faktycznie doszło
do WDT, tj. nastąpił wywóz towarów do innego kraju UE, sam brak dokumentów nie może
wywoływać żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Obciążenia podatkowe
spowodowane niedopełnieniem wymogów formalnych naruszałyby zasadę neutralności VAT
oraz jednokrotnego opodatkowania".
Problemem z dokumentowaniem WDT zajmował się również Europejski Trybunał
Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie Teleks, sygnatura
C-409/04, wskazał, iż w odniesieniu do WDT „...zerowa stawka VAT powinna być traktowana
jako reguła i należy dążyć do jej prostego stosowania".
Ponadto ETS w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie Albert Collee, sygnatura C-146/05,
stwierdził, że „...organy podatkowe nie mogą odmawiać prawa do zerowej stawki dla
wewnątrzwspólnotowej dostawy, która rzeczywiście się odbyła, jedynie na podstawie, że dowód
na to nie został przedstawiony we właściwym czasie".
7 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
A przecież prawo do zastosowania zerowej stawki VAT jest również ograniczone w UVAT
poprzez art. 42 ust. 2, gdzie wskazano, że dowody potwierdzające, iż towary będące
przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na
terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju muszą być w posiadaniu
podatnika, przed upływem terminu do złożenia przez tego podatnika deklaracji podatkowej za
dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy.
Jeśli w tym terminie podatnik nie ma wymaganych dokumentów, to zobowiązany jest do
opodatkowania tej dostawy jak dostawy krajowej. Co prawda zgodnie z art. 41 ust. 12 UVAT
ustawodawca umożliwił podatnikowi skorzystanie z zerowej stawki VAT dając mu czas na
zgromadzenia wymaganych dokumentów, wobec czego obowiązek opodatkowania dostawy wg
stawki krajowej VAT został przesunięty. I tak w przypadku podatników składających deklaracje
miesięcznie podatnik, który nie zgromadził takiej dokumentacji, wykaże dokonaną transakcję
jako krajową dopiero w trzecim miesiącu rozliczeniowym, licząc od miesiąca, w którym
dokonano dostawy, jeżeli w terminie do złożenia deklaracji za ten trzeci miesiąc nie posiada tej
dokumentacji. Natomiast podatnik składający deklaracje kwartalne, jeśli nie zgromadził
dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT przed złożeniem tej deklaracji, wykaże dokonaną
transakcję jako krajową w następnym okresie rozliczeniowym, jeżeli w terminie do złożenia
deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy nie posiada wymaganej
dokumentacji.
Co prawda podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji, w której wykazał daną dostawę
jako krajową, pomimo że spełniła ona warunki uznania jej za WDT, a jedynie nie posiadał
dokumentów na jej potwierdzenie, ale wiąże się to z tym, że musi opodatkować tę dostawę,
zapłacić z tego tytułu podatek VAT i dopiero po czasie odzyskać zapłacony nienależnie
podatek.
8 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Warto zaznaczyć, iż z jeszcze innym problemem stykają się podatnicy, jeśli chodzi o formę
dokumentów, które potwierdzają dokonanie WDT. Dotyczy to sytuacji, gdy organy skarbowe
uznając prawo podatnika do potwierdzenia dokonania WDT na podstawie art. 42 ust. 11 UVAT
kwestionują jednak ich formę: oryginał czy kopia danego dowodu, forma papierowa czy
elektroniczna. A przecież obecnie w dobie powszechnej informatyzacji życia, zwłaszcza w
kontaktach biznesowych, coraz częściej dokumenty papierowe zastępowane są
elektronicznymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom posługiwanie się formą elektroniczną
dokumentów, dając im prawo do wystawiania elektronicznych faktur VAT, jak również składania
różnych deklaracji oraz informacji podatkowych tą drogą. Niestety, w odniesieniu do
potwierdzania WDT organy skarbowe nie są skłonne uznać takiej formy dokumentowania za
właściwą.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z 9 maja 2008 r., nr
1401/PV-II/4407/14-11/07/EN/PV-I, stwierdził, iż „(...) brak jest możliwości potraktowania
dokumentów przesłanych faksem lub drogą elektroniczną jako dokumentów, o których mowa w
art. 42 ust. 3 i ust. 4 VATU".
Ten sam kierunek interpretowania prawa obrał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu
Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 7 września 2007 r. nr 1472/RPP1/443-313/07/MIRT,
wyrażając pogląd, że „(...) usługodawca posługując się pojęciem dokumentu rozumiał przez to
oryginał dokumentu. Natomiast tam, gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (np. ksero,
dokument przesłany faxem) ustawodawca wyraźnie to zaznaczył".
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach z 16 stycznia 2007
r., nr 1471/NUR2/443-401/06/JP, i z 24 listopada 2006 r., nr 1471/NTR1/448-335/06/MA.
9 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Również interpretacja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 25
kwietnia 2005 r., nr PP I/443/1/69/05, potwierdza, że organy skarbowe prezentują takie
stanowisko: „(...) kserokopie dokumentów lub dokumenty przesłane faksem bądź drogą
elektroniczną nie mogą pełnić funkcji dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy (co
wynika z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (...). Stanowią one natomiast element
dokumentacji handlowej, która pełni funkcję informacji uzupełniającej".
Na potwierdzenie swoich racji organy skarbowe przedstawiają wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 20 maja 2003 r., sygnatura akt III SA 110/03, w którym Sąd orzekł, iż „(...)
niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie".
Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2009 r.,
sygnatura akt III SA/Wa 1909/08, wskazał iż „(...) z przepisów art. 42 ust 3-5 ustawy o VAT z
2004 r. nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter
transakcji miały formę ‘papierową'. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie
dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była
autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może
być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem". To jednak nie rozwiązuje
problemów podatników.
Dokumentowanie przez podatnika WDT, tak by mógł skorzystać z zerowej stawki VAT na
podstawie UVAT posiłkując się interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego oraz
wyrokami sądów administracyjnych nie daje mu prostego sposobu na skorzystanie z
przysługującego mu prawa. A przecież organy skarbowe powinny kierować się, tym jaki jest cel
przepisów o dokumentowaniu wywozu towarów z terytorium kraju, a nie zwykłym formalizmem.
Natomiast na gruncie UVAT podstawowe znaczenie ma fakt, czy towar faktycznie został
wywieziony z terytorium kraju i został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa
członkowskiego UE, a nie wyłącznie to, za pomocą jakich dokumentów podatnicy mają tę
10 / 11
Zerowa stawka VAT
Wpisany przez Grażyna Zaremba
okoliczność potwierdzić.
Ustawodawca dokonując tak dużej nowelizacji UVAT mógł zmienić również przepisy dotyczące
dokumentowania WDT, skoro dokonano zmian dotyczących prawa do wykazania tych dostaw
przez podatnika w deklaracjach rozliczeniowych, tak by nie było już wątpliwości, iż wszystkie
dokumenty bez względu na ich treść i formę - jeśli tylko potwierdzają dokonanie WDT - dają
prawo podatnikowi do zastosowania zerowej stawki podatku VAT.
11 / 11