międzynarodowy standard rewizji finansowej 540 badanie wartoœci

Transkrypt

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 540
BADANIE WARTOŒCI SZACUNKOWYCH, W TYM SZACUNKÓW
WARTOŒCI GODZIWEJ I POWI¥ZANYCH UJAWNIEÑ
(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych
za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)
SPIS TREŒCI
Paragraf
Wprowadzenie
Zakres standardu ........................................................................................
1
Rodzaje wartoœci szacunkowych ...............................................................
2–4
Data wejœcia w ¿ycie ..................................................................................
5
Cele ...........................................................................................................
6
Definicje ....................................................................................................
7
Wymogi
Procedury oceny ryzyka i dzia³ania powi¹zane .....................................
8–9
Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia ..............................
10–11
Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia...............................
12–14
Dalsze procedury badania wiarygodnoœci przeprowadzane jako reakcja
na znacz¹ce ryzyko .............................................................................
15–17
Ocena racjonalnoœci wartoœci szacunkowych
oraz okreœlenie zniekszta³ceñ ..............................................................
18
Ujawnienia zwi¹zane z wartoœciami szacunkowymi .................................
19–20
Oznaki mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa ...........................................
21
Pisemne oœwiadczenia ...............................................................................
22
Dokumentacja ............................................................................................
23
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Rodzaje wartoœci szacunkowych ..............................................................
A1–A11
Procedury oceny ryzyka i powi¹zane dzia³ania ..........................................
A12–A44
Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia ..............................
A45–A51
Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia .............................. A52–A101
MSRF 540
111
Dalsze procedury wiarygodnoœci przeprowadzane
jako reakcja na znacz¹ce ryzyko ......................................................... A102–A115
Ocena racjonalnoœci wartoœci szacunkowych
oraz okreœlenie zniekszta³ceñ............................................................... A116–A119
Ujawnienia zwi¹zane z wartoœciami szacunkowymi ................................. A120–A123
Oznaki mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa ........................................... A124–A125
Pisemne oœwiadczenia ............................................................................... A126–A127
Dokumentacja ............................................................................................
A128
Za³¹cznik: Wycena i ujawnienia wartoœci godziwej zgodnie z ró¿nymi ramowymi
za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej
Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 540 „Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych ujawnieñ” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta
i przeprowadzenie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”.
112
MSRF 540
Wprowadzenie
Zakres standardu
1.
Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej
(MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta dotycz¹ca wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych ujawnieñ powsta³a
w zwi¹zku z badaniem sprawozdañ finansowych. W szczególnoœci szerzej
omawia siê sposób, w jaki MSRF 3151 oraz MSRF 3302 i inne odpowiednie
MSRF nale¿y stosowaæ w odniesieniu do wartoœci szacunkowych. Standard
zawiera równie¿ wymogi i wytyczne dotycz¹ce zniekszta³ceñ pojedynczych wartoœci szacunkowych i oznak mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa.
Rodzaje wartoœci szacunkowych
1
2
3
2.
Niektórych pozycji sprawozdañ finansowych nie mo¿na precyzyjne wyceniæ,
a jedynie oszacowaæ. Dla celów niniejszego standardu takie pozycje sprawozdañ finansowych okreœla siê jako wartoœci szacunkowe. Rodzaj i wiarygodnoœæ
informacji dostêpnych kierownictwu jako pomoc przy ustalaniu wartoœci szacunkowych bardzo siê ró¿ni¹, co oddzia³ywuje na stopieñ niepewnoœci szacunku wartoœci szacunkowych. Stopieñ niepewnoœci szacunku wp³ywa zaœ na
ryzyko istotnego zniekszta³cenia wartoœci szacunkowych, w tym na ich nara¿enie
na zamierzon¹ lub niezamierzon¹ stronniczoœæ kierownictwa. (Zob. par. A1-A11)
3.
Cel wyceny wartoœci szacunkowych mo¿e byæ ró¿ny w zale¿noœci od maj¹cych
zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej i prezentowanej pozycji finansowej. Celem wyceny niektórych wartoœci szacunkowych jest
prognoza wyniku jednej lub wiêcej transakcji, zdarzeñ lub warunków co czyni
koniecznym okreœlenie wartoœci szacunkowych. W przypadku innych wartoœci
szacunkowych, w tym wielu szacunków wartoœci godziwej, cel wyceny jest
inny – chodzi o uwzglêdnienie wartoœci bie¿¹cej transakcji lub pozycji sprawozdañ finansowych, na podstawie warunków przewa¿aj¹cych w dniu wyceny, takich jak oszacowana cena rynkowa okreœlonego rodzaju aktywów lub zobowi¹zañ. Maj¹ce zastosowania ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej
mog¹ na przyk³ad nakazywaæ wycenê wartoœci godziwej na podstawie zak³adanej, hipotetycznej bie¿¹cej transakcji, zawartej bezpoœrednio pomiêdzy dobrze
poinformowanymi i zainteresowanymi stronami (czasem okreœlanymi jako
„uczestnicy rynku” lub podobnie), a nie na podstawie transakcji rozliczanej
w przesz³oœci lub przysz³oœci.3
MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia”.
MSRF 330 „Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka”.
W poszczególnych ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej wartoœæ godziwa mo¿e byæ
ró¿nie definiowana.
MSRF 540
113
4.
Ró¿nica pomiêdzy wynikiem wartoœci szacunkowej a kwot¹ pierwotnie ujêt¹
lub ujawnion¹ w sprawozdaniach finansowych nie musi œwiadczyæ o zniekszta³ceniu sprawozdañ finansowych. Dzieje siê tak w szczególnoœci w przypadku szacunków wartoœci godziwej, gdy¿ wszelkie mo¿liwe do zaobserwowania wyniki w nieunikniony sposób podlegaj¹ wp³ywowi zdarzeñ lub warunków nastêpuj¹cych po dacie szacunków dokonanych na potrzeby sprawozdañ
finansowych.
Data wejœcia w ¿ycie
5.
Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.
Cele
6.
Celem bieg³ego rewidenta jest uzyskanie odpowiednich i wystarczaj¹cych dowodów badania na temat tego, czy:
(a)
Wartoœci szacunkowe, w tym szacunki wartoœci godziwej, ujête lub ujawnione w sprawozdaniach finansowych, s¹ racjonalne oraz
(b)
Powi¹zane ujawnienia w sprawozdaniach finansowych s¹ odpowiednie
do maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
Definicje
7.
114
Na potrzeby niniejszego standardu poni¿sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie:
(a)
Wartoœæ szacunkowa – przybli¿ona kwota pieniê¿na przyjêta wobec braku mo¿liwoœci dok³adnej wyceny. Termin ten jest stosowany do kwot
wycenianych w wartoœci godziwej, kiedy zachodzi niepewnoœæ szacunku, jak te¿ do innych kwot wymagaj¹cych oszacowania. W przypadku,
gdy niniejszy standard jedynie dotyczy wartoœci szacunkowych zwi¹zanych
z wycen¹ w wartoœci godziwej, stosuje siê pojêcie „szacunkowej wartoœci godziwej”.
(b)
Wielkoœæ lub przedzia³ oszacowane przez bieg³ego rewidenta – kwota
lub przedzia³ kwot, ustalone na podstawie dowodów badania, stosowane
do oceny wielkoœci oszacowanej przez kierownictwo.
(c)
Niepewnoœæ szacunku – podatnoœæ wartoœci szacunkowej oraz powi¹zanych ujawnieñ na nieod³¹czne ryzyko niedok³adnoœci wyceny.
(d)
Stronniczoœæ kierownictwa – brak neutralnoœci (obiektywizmu) kierownictwa przy sporz¹dzaniu informacji.
(e)
Wielkoœæ oszacowana przez kierownictwo – wybrana przez kierownictwo kwota s³u¿¹ca ujêciu lub ujawnieniu w sprawozdaniach finansowych
jako wartoœæ szacunkowa.
MSRF 540
(f)
Wynik wartoœci szacunkowej – rzeczywista kwota pieniê¿na powsta³a na
skutek dokonania bazowej transakcji, zajœcia bazowego zdarzenia (-eñ)
lub spe³nienia bazowego warunku (-ów), których dotyczy wartoœæ szacunkowa.
Wymogi
Procedury oceny ryzyka i dzia³ania powi¹zane
8.
Przeprowadzaj¹c procedury oceny ryzyka i dzia³ania powi¹zane s³u¿¹ce poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnêtrznej w jednostce,
zgodnie z wymogami zawartymi w MSRF 3154, bieg³y rewident, aby stworzyæ
zasady rozpoznawania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia wartoœci szacunkowych, zdobywa5 wiedzê o nastêpuj¹cych zagadnieniach: (Zob. par. A12)
(a)
Zasadach okreœlonych przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej dotycz¹cych okreœlenia wartoœci szacunkowych, w tym powi¹zanych ujawnieñ. (Zob. par. A13-A15)
(b)
Sposobie, w jaki kierownictwo rozpoznaje te transakcje, zdarzenia i warunki, które mog¹ stwarzaæ potrzebê ujêcia lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych wartoœci szacunkowych. Aby zdobyæ tê wiedzê bieg³y
rewident kieruje do kierownictwa zapytania na temat zmian okolicznoœci,
które mog¹ prowadziæ do powstania nowych lub potrzeby skorygowania
istniej¹cych wartoœci szacunkowych. (Zob. par. A16-A21)
(c)
Sposobie, w jaki kierownictwo ustala wartoœci szacunkowe oraz zrozumienie danych, na których opieraj¹ siê te wartoœci, w tym: (Zob. par.
A22-A23)
(i)
Metoda oraz, gdzie to odpowiednie, model zastosowany do ustalenia wartoœci szacunkowej. (Zob. par. A24-A26)
(ii)
Stosowne kontrole. (Zob. par. A27- A28)
(iii) Czy kierownictwo korzysta³o z pomocy eksperta. (Zob. par. A29-A30)
(iv) Za³o¿enia le¿¹ce u podstaw wartoœci szacunkowych. (Zob. par. A31-A36)
(v)
4
5
Czy w porównaniu z poprzednim okresem nast¹pi³a lub czy musia³a
nast¹piæ zmiana metod ustalania wartoœci szacunkowych, a jeœli
tak, to jaka by³a przyczyna zmiany. (Zob. par A37)
MSRF 315, paragrafy 5-6 i 11-12.
Uw. t³um. – stosowne w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +
czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje
czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy
nakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposób
czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.
MSRF 540
115
vi)
9.
Czy kierownictwo oceni³o, a jeœli tak, to w jaki sposób, skutek niepewnoœci szacunku. (Zob. par. A38)
Bieg³y rewident dokonuje przegl¹du wyniku szacunków ksiêgowych zawartych we wczeœniejszych sprawozdaniach finansowych lub, gdzie to odpowiednie, wartoœci szacunkowych ponownie oszacowanych na potrzeby bie¿¹cego
okresu. Rodzaj i zakres przegl¹du dokonywanego przez bieg³ego rewidenta
uwzglêdnia rodzaj wartoœci szacunkowych i to, czy informacje uzyskane dziêki przegl¹dowi bêd¹ przydatne dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia wartoœci szacunkowych w sprawozdaniach finansowych za
bie¿¹cy okres. Przegl¹d nie s³u¿y jednak¿e podwa¿eniu os¹dów dokonanych
we wczeœniejszych okresach, opartych na informacjach wówczas dostêpnych.
(Zob. par. A39-A44).
Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia
10.
Rozpoznaj¹c i oceniaj¹c ryzyko istotnego zniekszta³cenia zgodnie z wymogami MSRF 3156, bieg³y rewident ocenia stopieñ niepewnoœci szacunku wartoœci
szacunkowej. (Zob. par. A45-A46)
11.
Bieg³y rewident ustala, czy któraœ z wartoœci szacunkowych, rozpoznana jako
charakteryzuj¹c¹ siê wysokim poziomem niepewnoœci szacunku, wywo³uje
znacz¹ce ryzyko. (Zob. par. A47-A51)
Reakcja na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia
12.
13.
Na podstawie ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia, bieg³y rewident
ustala: (Zob. par. A52)
(a)
Czy kierownictwo w³aœciwie zastosowa³o wymogi okreœlania wartoœci
szacunkowych zawarte w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach
sprawozdawczoœci finansowej oraz (Zob. par A53-A56)
(b)
Czy metody ustalania wartoœci szacunkowych, s¹ odpowiednie i by³y stosowane w sposób ci¹g³y oraz czy zmiany, jeœli nast¹pi³y, wartoœci szacunkowych lub metod ich ustalania w stosunku do wczeœniejszego okresu,
s¹ odpowiednie w danych okolicznoœciach. (Zob. par. A57-A58)
Reaguj¹c na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia, zgodnie z wymogiem
MSRF 3307, bieg³y rewident podejmuje jedno lub kilka z poni¿szych dzia³añ,
bior¹c pod uwagê rodzaj wartoœci szacunkowych: (Zob. par. A59-A61)
(a)
6
7
116
Ustala, czy zdarzenia nastêpuj¹ce do daty sprawozdania bieg³ego rewidenta dostarczaj¹ dowodów badania na temat wartoœci szacunkowej
(Zob. par. A62-A67)
MSRF 315, paragraf 25.
MSRF 540
(b)
14.
Sprawdza, w jaki sposób kierownictwo ustali³o wartoœæ szacunkow¹
i dane na których je oparto. Wykonuj¹c tê czynnoœæ, bieg³y rewident
ocenia, czy: (Zob. par. A68-A70)
(i)
zastosowana metoda wyceny jest odpowiednia w danych okolicznoœciach oraz (Zob. par. A71-A76)
(ii)
za³o¿enia przyjête przez kierownictwo s¹ s³uszne w œwietle celów
wyceny okreœlonych w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej. (Zob. par. A77-A83)
(c)
Sprawdza skutecznoœæ dzia³ania kontroli nad sposobem ustalania wartoœci szacunkowej przez kierownictwo, ³¹cznie z zastosowaniem odpowiednich procedur badania wiarygodnoœci. (Zob. par. A84-A86)
(d)
Ustala wielkoœæ lub przedzia³ w celu oceny wielkoœci oszacowanej przez
kierownictwo. W tym celu: (Zob. par. A87 – A91)
(i)
je¿eli bieg³y rewident korzysta z za³o¿eñ lub metod ró¿ni¹cych siê
od tych, które stosuje kierownictwo, bieg³y rewident poznaje za³o¿enia
i metody kierownictwa w stopniu wystarczaj¹cym do stwierdzenia,
¿e wielkoœæ lub przedzia³ oszacowany przez bieg³ego rewidenta
uwzglêdnia odpowiednie zmienne i ocenia wszelkie znacz¹ce ró¿nice w porównaniu z wielkoœci¹ oszacowan¹ przez kierownictwo.
(Zob. par. A92)
(ii)
je¿eli bieg³y rewident stwierdzi, ¿e odpowiednie jest zastosowanie
przedzia³u, to na podstawie dostêpnych dowodów badania zawê¿a
przedzia³, a¿ wszystkie wyniki w ramach przedzia³u mo¿na uznaæ
za racjonalne. (Zob. par. A93-A95)
Ustalaj¹c sprawy wskazane w paragrafie 12 lub reaguj¹c na ocenione ryzyko
istotnego zniekszta³cenia zgodnie z paragrafem 13, bieg³y rewident rozwa¿a,
czy dla uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania niezbêdne
jest posiadanie specjalistycznych umiejêtnoœci lub wiedzy w zakresie jednego
lub wiêcej aspektów wartoœci szacunkowych. (Zob. par. A96-A101)
Dalsze procedury badania wiarygodnoœci przeprowadzane jako reakcja na znacz¹ce
ryzyko
Niepewnoœæ szacunku
15.
8
W przypadku wartoœci szacunkowych, które powoduj¹ powstanie znacz¹cego
ryzyka, poza innymi procedurami badania wiarygodnoœci przeprowadzanymi
w celu spe³nienia wymogów MSRF 3308, bieg³y rewident ocenia: (Zob.
par. A102)
MSRF 540
117
16.
(a)
Sposób w jaki kierownictwo rozwa¿y³o alternatywne za³o¿enia lub wyniki oraz dlaczego je odrzuci³o, lub w jaki inny sposób kierownictwo odnios³o siê do niepewnoœci szacunku zwi¹zanej z ustalaniem wartoœci szacunkowej. (Zob. par. A103-A106)
(b)
Czy znacz¹ce za³o¿enia przyjête przez kierownictwo s¹ racjonalne. (Zob.
par. A109-A109)
(c)
Zamiar oraz zdolnoœæ kierownictwa do przeprowadzenia szczególnych
dzia³añ, jeœli ma to znaczenie dla racjonalnoœci znacz¹cych za³o¿eñ przyjêtych przez kierownictwo lub dla odpowiedniego stosowania ramowych
za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej. (Zob. par. A110)
Jeœli wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta kierownictwo w nieodpowiedni sposób
odnios³o siê do wp³ywu niepewnoœci szacunku na wartoœci szacunkowe powoduj¹ce powstanie znacz¹cego ryzyka, to bieg³y rewident, jeœli uzna to za konieczne, okreœla przedzia³, który pos³u¿y do oceny racjonalnoœci wartoœci szacunkowej.
(Zob. par. A111-A112)
Kryteria ujêcia i wyceny
17.
W przypadku wartoœci szacunkowych powoduj¹cych powstanie znacz¹cego
ryzyka, bieg³y rewident uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania potwierdzaj¹ce, czy:
(a)
Decyzja kierownictwa dotycz¹ca ujêcia b¹dŸ nieujêcia wartoœci szacunkowych w sprawozdaniach finansowych oraz (par. A113-A114)
(b)
Wybrane podstawy wyceny wartoœci szacunkowych (par. A115)
s¹ zgodne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
Ocena racjonalnoœci wartoœci szacunkowych oraz okreœlenie zniekszta³ceñ
18.
Bieg³y rewident na pdstawie o dowodów badania ocenia, czy wartoœci szacunkowe zawarte w sprawozdaniach finansowych mo¿na uznaæ w myœl maj¹cych
zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej za racjonalne,
czy za zniekszta³cone. (Zob. par. A116-A119)
Ujawnienia zwi¹zane z wartoœciami szacunkowymi
19.
Bieg³y rewident uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania na temat tego, czy informacje ujawnione w sprawozdaniach finansowych s¹ zgodne
z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. (Zob. par. A120 – A121)
20.
W przypadku wartoœci szacunkowych powoduj¹cych powstanie znacz¹cego
ryzyka, bieg³y rewident tak¿e – w zestawieniu z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej – ocenia odpowiednioœæ ujaw-
118
MSRF 540
nionych w sprawozdaniach finansowych informacji na temat niepewnoœci szacunku. (Zob. par. A122 – A123)
Oznaki mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa
21.
Bieg³y rewident przeprowadza przegl¹d os¹dów i decyzji podjêtych przez kierownictwo podczas ustalania wartoœci szacunkowych, aby stwierdziæ, czy istniej¹ oznaki wskazuj¹ce na mo¿liw¹ stronniczoœæ kierownictwa. Oznaki mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa nie stanowi¹ same w sobie zniekszta³ceñ przy wnioskowaniu
o racjonalnoœci poszczególnych wartoœci szacunkowych. (Zob. par. A124-A125)
Pisemne oœwiadczenia
22.
Bieg³y rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, jeœli to odpowiednie, od osób
sprawuj¹cych nadzór, pisemne oœwiadczenia, czy jest ono przekonane o racjonalnoœci znacz¹cych za³o¿eñ przyjêtych przy ustalaniu wartoœci szacunkowych. (Zob. par. A126-A127)
Dokumentacja
23.
Bieg³y rewident zamieszcza w dokumentacji badania9:
(a)
Podstawy wyci¹gniêtych przez bieg³ego rewidenta wniosków o racjonalnoœci wartoœci szacunkowych powoduj¹cych powstanie znacz¹cego ryzyka oraz ich ujawnienia oraz
(b)
Oznaki dotycz¹ce mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa, o ile wystêpuj¹.
(Zob. par. A128)
***
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Rodzaje wartoœci szacunkowych (Zob. par. 2)
A1.
9
Ze wzglêdu na nieod³¹czn¹ niepewnoœæ towarzysz¹c¹ dzia³alnoœci gospodarczej, wiele pozycji sprawozdañ finansowych mo¿na jedynie oszacowaæ. Ponadto
specyficzne cechy aktywów, zobowi¹zañ lub czêœci sk³adowych kapita³u w³asnego oraz zasady i metody wyceny okreœlone w ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej mog¹ wywo³ywaæ potrzebê przeprowadzenia szacunku
pozycji sprawozdañ finansowych. Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej nakazuj¹ szczególne metody wyceny i ujawniania informacji, które nale¿y zamieœciæ w sprawozdaniach finansowych, podczas gdy inne
ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ mniej szczegó³owe. Za³¹cznik
do niniejszego standardu omawia sposoby wyceny wartoœci godziwej i ujawniania informacji w myœl ró¿nych ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
Zob. MSRF 230 „Dokumentacja badania”, paragrafy 8-11 i paragraf A6.
MSRF 540
119
A2.
A3.
Z pewnymi wartoœciami szacunkowymi ³¹czy siê stosunkowo niska niepewnoœæ szacunku, dlatego wytwarzaj¹ one mniejsze ryzyko istotnych zniekszta³ceñ.
S¹ to na przyk³ad:
l
Wartoœci szacunkowe w jednostkach prowadz¹cych niez³o¿on¹ dzia³alnoœæ gospodarcz¹.
l
Wartoœci szacunkowe, które s¹ czêsto ustalane i aktualizowane, poniewa¿ dotycz¹ rutynowych transakcji.
l
Wartoœci szacunkowe oparte na ³atwo dostêpnych danych, takich jak
publikowane dane na temat stóp procentowych lub gie³dowych cen papierów wartoœciowych. Dane takie w kontekœcie szacowania wartoœci godziwej mog¹ byæ okreœlane jako „mo¿liwe do zaobserwowania”.
l
Szacunki wartoœci godziwej, gdy metoda wyceny okreœlona w maj¹cych
zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej jest
prosta i ³atwa w zastosowaniu w odniesieniu do aktywów lub zobowi¹zañ, które nale¿y wyceniaæ w wartoœci godziwej.
l
Szacunki wartoœci godziwej, gdy model przyjêty do wyceny wartoœci
szacunkowej jest dobrze znany i powszechnie przyjêty, pod warunkiem,
¿e za³o¿enia lub dane wejœciowe do modelu s¹ mo¿liwe do zaobserwowania.
Z niektórymi wartoœciami szacunkowymi mo¿e siê jednak¿e wi¹zaæ stosunkowo wysoka niepewnoœæ szacunku, w szczególnoœci, gdy opieraj¹ siê na
znacz¹cych za³o¿eniach. Na przyk³ad:
l
Wartoœci szacunkowe s¹ powi¹zane z wynikiem sporu prawnego.
l
Szacunki wartoœci godziwej dotycz¹ pochodnych instrumentów finansowych niebêd¹cych w publicznym obrocie.
l
Szacunki wartoœci godziwej, do których stosuje siê wysoce specjalistyczny model wyceny wypracowany przez jednostkê, lub których dotycz¹
za³o¿enia lub dane wejœciowe niemo¿liwe do zaobserwowania na rynku.
A4.
Poziom niepewnoœci szacunku jest ró¿ny w zale¿noœci od rodzaju wartoœci szacunkowej, istnienia powszechnie stosowanej metody lub modelu przyjêtych do
ustalania wartoœci szacunkowej oraz subiektywizmu za³o¿eñ przyjêtych do
ustalania wartoœci szacunkowej. W niektórych przypadkach niepewnoœæ szacunku zwi¹zana z wartoœci¹ szacunkow¹ mo¿e byæ tak du¿a, ¿e kryteria ujêcia
okreœlone w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej nie s¹ spe³nione i nie mo¿na ustaliæ wartoœci szacunkowej.
A5.
Niepewnoœæ szacunku nie dotyczy wszystkich pozycji sprawozdañ finansowych wymagaj¹cych wyceny w wartoœci godziwej. Na przyk³ad nie dotyczy
pozycji sprawozdañ finansowych, dla których istnieje aktywny i otwarty rynek
bêd¹cy Ÿród³em dostêpnych i wiarygodnych informacji o cenach zawieranych
bie¿¹co transakcji wymiany, kiedy to istnienie publikowanych notowañ cenowych jest zwykle najlepszym dowodem badania wartoœci godziwej. Tym nie-
120
MSRF 540
mniej niepewnoœæ szacunku mo¿e istnieæ nawet wtedy, kiedy metoda wyceny
i dane s¹ dobrze zdefiniowane. Na przyk³ad wycena papierów wartoœciowych
notowanych na aktywnym i otwartym rynku wed³ug ustalonych cen rynkowych mo¿e wymagaæ korekty, je¿eli ich posiadanie jest znacz¹ce dla rynku lub
powoduje ograniczenia ich zbywalnoœci. Ponadto ogólne warunki ekonomiczne dominuj¹ce w tym czasie, na przyk³ad, p³ynnoœæ na okreœlonym rynku,
mog¹ mieæ wp³yw na niepewnoœæ szacunku.
A6.
A7.
A8.
Dodatkowe przyk³ady przypadków, gdy mog¹ byæ wymagane wartoœci szacunkowe, inne ani¿eli szacunki wartoœci godziwej, obejmuj¹:
l
Odpisy na w¹tpliwe nale¿noœci.
l
Przestarza³e zapasy.
l
Zobowi¹zania z tytu³u napraw gwarancyjnych.
l
Metody amortyzacji lub okres u¿ytkowania aktywów.
l
Rezerwy na wartoœæ bilansow¹ inwestycji, w przypadku której istnieje
niepewnoœæ ich odzyskiwalnoœci.
l
Wynik kontraktów d³ugoterminowych.
l
Koszty wynikaj¹ce ze sporów prawnych i wyroków s¹dowych.
Dodatkowe przyk³ady przypadków, gdy wymagane mo¿e byæ oszacowanie wartoœci godziwej, obejmuj¹:
l
Z³o¿one instrumenty finansowe, niebêd¹ce w obrocie na aktywnym i otwartym rynku.
l
P³atnoœci w formie akcji.
l
Rzeczowe aktywa trwa³e utrzymywane do zbycia.
l
Niektóre aktywa lub zobowi¹zania przejête w ramach po³¹czenia jednostek, w tym wartoœæ firmy i wartoœci niematerialne.
l
Transakcje wymiany aktywów lub zobowi¹zañ miêdzy niezale¿nymi
stronami bez pieniê¿nej zap³aty, na przyk³ad wymiana urz¹dzeñ fabrycznych miêdzy ró¿nymi dziedzinami dzia³alnoœci.
Proces szacowania wymaga os¹dów dokonywanych na podstawie informacji
dostêpnych w trakcie sporz¹dzania sprawozdañ finansowych. W przypadku wielu wartoœci szacunkowych proces szacowania obejmuje przyjêcie za³o¿eñ co
do spraw, z którymi wi¹¿e siê niepewnoœæ na dzieñ przeprowadzania szacunku.
Bieg³y rewident nie odpowiada za przewidywanie przysz³ych warunków, transakcji, czy zdarzeñ, które gdyby by³y znane podczas badania, mog³yby znacz¹co
wp³yn¹æ na dzia³ania lub za³o¿enia przyjête przez kierownictwo.
MSRF 540
121
Stronniczoœæ kierownictwa
A9.
Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej czêsto wzywaj¹ do zachowania neutralnoœci tj. bezstronnoœci. Jednak¿e wartoœci szacunkowe s¹ nieprecyzyjne i mog¹ zale¿eæ od os¹du kierownictwa. Taki os¹d mo¿e wywo³aæ
zamierzon¹ lub niezamierzon¹ stronniczoœæ kierownictwa (na przyk³ad, wynikaj¹c¹ z d¹¿enia do osi¹gniêcia po¿¹danego wyniku). Podatnoœæ wartoœci szacunkowej na stronniczoœæ kierownictwa wzrasta wraz z subiektywizmem jej
okreœlania. Niezamierzona stronniczoœæ kierownictwa oraz mo¿liwoœæ zamierzonej stronniczoœci s¹ nieod³¹czne od subiektywnych decyzji, których podjêcie
jest czêsto niezbêdne przy ustalaniu wartoœci szacunkowych. W przypadku
kontynuowanych badañ, oznaki mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa, rozpoznane podczas badañ przeprowadzanych w poprzednich okresach, wp³ywaj¹
na czynnoœci planowania i rozpoznawania ryzyka oraz oceny dokonywane
przez bieg³ego rewidenta w bie¿¹cym okresie.
A10. Stronniczoœæ kierownictwa mo¿e byæ trudna do wykrycia na poziomie ksiêgowym. Mo¿e byæ ona tylko rozpoznana przy analizie agregatu grup wartoœci
szacunkowych lub wszystkich wartoœci szacunkowych lub w rezultacie obserwacji prowadzonych przez kilka okresów sprawozdawczych. Mimo, i¿ pewne
formy stronniczoœci kierownictwa s¹ nieod³¹cznym elementem subiektywnych
decyzji, to nie musi towarzyszyæ im zamiar kierownictwa, wprowadzenia
w b³¹d u¿ytkowników sprawozdañ finansowych. Je¿eli jednak intencj¹ jest
wprowadzenie w b³¹d, stronniczoœæ kierownictwa ma z natury oszukañczy
charakter.
Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego
A11. Jednostki sektora publicznego mog¹ posiadaæ wyspecjalizowane aktywa, dla
których nie istniej¹ ³atwo dostêpne i wiarygodne Ÿród³a informacji na potrzeby
wycen ich w wartoœci godziwej lub wed³ug innych zasad wyceny w wartoœci
bie¿¹cej lub po³¹czenia tych zasad. Czêsto wyspecjalizowane aktywa nie powoduj¹ przep³ywów pieniê¿nych i nie istnieje dla nich aktywny rynek. Dlatego
wycena ich wartoœci godziwej wymaga zwykle dokonania szacunku, mo¿e byæ
z³o¿ona, a w niektórych rzadkich przypadkach mo¿e wcale nie byæ mo¿liwa.
Procedury oceny ryzyka i powi¹zane dzia³ania (Zob. par. 8)
A12. Procedury oceny ryzyka oraz powi¹zane z tym dzia³ania wymagane przez paragraf 8 niniejszego standardu pomagaj¹ bieg³emu rewidentowi w okreœleniu
oczekiwañ, co do rodzaju wartoœci szacunkowych, które mog¹ w jednostce wystêpowaæ. G³ównym zadaniem bieg³ego rewidenta jest rozwa¿enie, czy jego wiedza wystarcza do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia w zwi¹zku
z wartoœciami szacunkowymi oraz do zaplanowania rodzaju, roz³o¿enia w czasie
i zakresu dalszych procedur badania.
122
MSRF 540
Poznanie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
(Zob. par. 8(a))
A13. Poznanie zasad okreœlonych w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach
sprawozdawczoœci finansowej pomaga bieg³emu rewidentowi ustaliæ, czy na
przyk³ad:
l
Wyznaczaj¹ pewne warunki dotycz¹ce ujêcia10 lub metod wyceny wartoœci szacunkowych.
l
Okreœlaj¹ pewne warunki, które zezwalaj¹ lub wymagaj¹ przeprowadzenia wyceny w wartoœci godziwej, na przyk³ad poprzez odniesienie siê do
zamiarów kierownictwa dotycz¹cych przeprowadzenia okreœlonych dzia³añ
zwi¹zanych ze sk³adnikiem aktywów lub zobowi¹zaniem.
l
Okreœlaj¹ wymagane lub dozwolone ujawnienia informacji.
Poznanie tych wymogów stwarza tak¿e bieg³emu rewidentowi podstawy dla
dyskusji z kierownictwem na temat sposobu, w jaki kierownictwo zastosowa³o
wymogi dotycz¹ce ustalania wartoœci szacunkowych oraz umo¿liwia ustalenie,
czy wymogi te zosta³y odpowiednio zastosowane.
A14. Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ zawieraæ wytyczne
dla kierownictwa w sprawie ustalania oszacowanych wielkoœci, dla których istniej¹ wielkoœci alternatywne. Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci
finansowej wymagaj¹ na przyk³ad, aby wybrana oszacowana wielkoœæ stanowi³a wielkoœæ alternatywn¹, która odzwierciedla ocenê kierownictwa co do
najbardziej prawdopodobnego wyniku11. Inne za³o¿enia mog¹ wymagaæ przyk³adowo stosowania oczekiwanej wartoœci zdyskontowanej wa¿onym prawdopodobieñstwem. W niektórych przypadkach kierownictwo mo¿e ustaliæ oszacowan¹ wielkoœæ bezpoœrednio. W innych przypadkach kierownictwo mo¿e byæ
w stanie dokonaæ wiarygodnego szacunku wielkoœci tylko po rozwa¿eniu alternatywnych za³o¿eñ lub wyników, na podstawie których szacuje tê wielkoœæ.
A15. Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ wymagaæ ujawniania
informacji o znacz¹cych za³o¿eniach, na które wartoœci szacunkowe s¹ szczególnie wra¿liwe. Je¿eli wysoki jest poziom niepewnoœci szacunków, niektóre
ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej nie zezwalaj¹ ponadto na ujmowanie wartoœci szacunkowych w sprawozdaniach finansowych, lecz mog¹
wymagaæ odpowiednich ujawnieñ w informacjach uzupe³niaj¹cych sprawozdania finansowe.
10
11
Wiêkszoœæ ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wymaga w³¹czania do bilansu lub rachunku zysków i strat pozycji, które spe³niaj¹ kryteria ujêcia. Ujawnianie zasad (polityki) rachunkowoœci lub
do³¹czanie informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych nie stanowi ekwiwalentu nieujêcia takich pozycji, w tym wartoœci szacunkowych.
Ró¿ne ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ stosowaæ odmienn¹ terminologiê w celu
opisania oszacowanych w ten sposób wielkoœci.
MSRF 540
123
Zrozumienie, w jaki sposób kierownictwo rozpoznaje potrzebê ustalenia wartoœci szacunkowych (Zob. par. 8(b))
A16. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych wymaga od kierownictwa okreœlenia,
czy transakcja, zdarzenie lub warunek rodz¹ potrzebê ustalenia wartoœci szacunkowych a tak¿e ujêcia, wyceny i ujawnienia w sprawozdaniach finansowych wszystkich niezbêdnych wartoœci szacunkowych, zgodnie z maj¹cymi
zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
A17. Podstawê rozpoznania przez kierownictwo transakcji, zdarzeñ i warunków,
które rodz¹ potrzebê ustalenia wartoœci szacunkowych mo¿e stanowiæ:
l
Wiedza kierownictwa o dzia³alnoœci jednostki i bran¿y, w której prowadzi dzia³alnoœæ.
l
Wiedza kierownictwa o zastosowanych strategiach gospodarczych w bie¿¹cym okresie.
l
Zebrane doœwiadczenia kierownictwa, je¿eli ma to zastosowanie, przy
sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych we wczeœniejszych okresach.
W takich przypadkach bieg³y rewident przede wszystkim kieruj¹c pytania do
kierownictwa mo¿e dowiedzieæ siê, w jaki sposób kierownictwo rozpoznaje potrzebê ustalania wartoœci szacunkowych. W innych przypadkach, je¿eli proces
kierowania jest bardziej z³o¿ony, na przyk³ad, gdy wyodrêbniono formaln¹ funkcjê zarz¹dzania ryzykiem, bieg³y rewident mo¿e przeprowadziæ procedury
oceny ryzyka zwi¹zane z metodami i praktyk¹ kierownictwa stosowanymi przy
okresowym przegl¹dzie okolicznoœci, które prowadz¹ do ustalania wartoœci szacunkowych i jeœli to konieczne, do ponownego ich szacowania. Kompletnoœæ
wartoœci szacunkowych jest czêsto wa¿nym aspektem rozwa¿anym przez bieg³ego
rewidenta, szczególnie wartoœci szacunkowych dotycz¹cych zobowi¹zañ.
A18. Wiedza o jednostce i jej otoczeniu uzyskana przez bieg³ego rewidenta podczas
przeprowadzania procedur oceny ryzyka, ³¹cznie z innymi dowodami badania
uzyskanymi podczas badania, pomaga bieg³emu rewidentowi w rozpoznaniu
okolicznoœci lub zmian okolicznoœci, które mog¹ rodziæ potrzebê ustalenia wartoœci szacunkowych.
A19. Kierowane do kierownictwa zapytania w sprawie zmian okolicznoœci mog¹ na
przyk³ad dotyczyæ tego, czy:
124
l
Jednostka zaanga¿owa³a siê w nowe rodzaje transakcji, które mog¹ prowadziæ do uzyskania wartoœci szacunkowych.
l
Warunki transakcji, które powodowa³yby ustalenie wartoœci szacunkowych,
uleg³y zmianie.
l
Zasady (polityka) rachunkowoœci dotycz¹ce wartoœci szacunkowych zmieni³y siê na skutek zmiany maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ
sprawozdawczoœci finansowej lub z innego powodu.
MSRF 540
l
Zmiany w regulacjach lub innego rodzaju zmiany, bêd¹ce poza kontrol¹
kierownictwa, mog¹ wymagaæ od kierownictwa weryfikacji istniej¹cych
lub ustalenia nowych wartoœci szacunkowych.
l
Nowe warunki lub zdarzenia, spowodowa³yby potrzebê ustalenia nowych lub weryfikacji istniej¹cych wartoœci szacunkowych.
A20. Podczas badania bieg³y rewident mo¿e rozpoznaæ transakcje, zdarzenia i warunki rodz¹ce potrzebê ustalenia wartoœci szacunkowych, których kierownictwo nie zdo³a³o rozpoznaæ. MSRF 315 dotyczy okolicznoœci, w których bieg³y
rewident rozpoznaje istotne zniekszta³cenie, którego nie uda³o siê rozpoznaæ
kierownictwu, w tym ustalenia, czy ma miejsce znacz¹ca s³aboœæ kontroli wewnêtrznej zwi¹zanej z procesem oceny ryzyka jednostki.12
Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek
A21. Zgromadzenie takiej wiedzy o mniejszych jednostkach jest czêsto prostsze,
gdy¿ ich dzia³alnoœæ gospodarcza ma czêsto ograniczony charakter, a transakcje s¹ mniej z³o¿one. Ponadto, czêsto tylko jedna osoba, przyk³adowo
w³aœciciel-kierownik, rozpoznaje potrzebê ustalenia wartoœci szacunkowych,
a bieg³y rewident mo¿e odpowiednio skoncentrowaæ swoje zapytania.
Poznanie sposobu ustalania wartoœci szacunkowych przez kierownictwo (Zob. par. 8(c))
A22. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych wymaga równie¿ od kierownictwa stworzenia procesów sprawozdawczoœci finansowej dotycz¹cych ustalania wartoœci
szacunkowych, w tym odpowiednich kontroli wewnêtrznych. Procesy takie obejmuj¹:
l
Wybór odpowiednich zasad (polityki) rachunkowoœci oraz ustanowienie
procesów szacowania wartoœci, w tym w³aœciwych metod, i jeœli to odpowiednie, modeli szacowania i wyceny.
l
Opracowanie lub rozpoznanie odpowiednich danych i za³o¿eñ wp³ywaj¹cych na wartoœci szacunkowe.
l
Okresowe przegl¹dy okolicznoœci prowadz¹cych do okreœlania wartoœci
szacunkowych oraz ponownego szacunku takich wartoœci, jeœli to konieczne.
A23. Sprawy, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ poznaj¹c sposób ustalania wartoœci szacunkowych przez kierownictwo obejmuj¹, na przyk³ad:
12
l
Rodzaje kont lub transakcji, których dotycz¹ wartoœci szacunkowe (na
przyk³ad, czy wartoœci szacunkowe s¹ wynikiem rejestrowania rutynowych i powtarzaj¹cych siê transakcji, czy te¿ niepowtarzaj¹cych siê i nietypowych transakcji).
l
Czy kierownictwo stosuje, a jeœli tak, to w jaki sposób, techniki wyceny
do ustalania okreœlonych wartoœci szacunkowych.
MSRF 540
125
l
Czy wartoœci szacunkowe s¹ oparte na danych dostêpnych na dzieñ œródroczny, a jeœli tak, czy kierownictwo wziê³o pod uwagê skutki zdarzeñ,
transakcji i zmian okolicznoœci w okresie miêdzy tym dniem a koñcem
okresu.
Metody wyceny w tym stosowanie modeli (Zob. par. 8(c)(i))
A24. W niektórych przypadkach maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ nakazywaæ metody wyceny wartoœci szacunkowych, na przyk³ad konkretny model, który nale¿y zastosowaæ do wyceny
szacunku wartoœci godziwej. W wielu jednak przypadkach maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej nie nakazuj¹ konkretnej
metody wyceny lub wskazuj¹ na alternatywne metody wyceny.
A25. Je¿eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej
nie nakazuj¹ okreœlonej metody wymagaj¹cej zastosowania w danych okolicznoœciach, bieg³y rewident poznaj¹c metodê, lub jeœli to odpowiednie, model
okreœlania wartoœci szacunkowych, mo¿e na przyk³ad rozwa¿yæ nastêpuj¹ce
sprawy:
l
W jaki sposób dobieraj¹c okreœlon¹ metodê kierownictwo uwzglêdni³o
rodzaj poddawanego oszacowaniu sk³adnika aktywów lub zobowi¹zania.
l
Czy jednostka dzia³a w okreœlonym sektorze gospodarki, bran¿y lub otoczeniu, w którym powszechnie stosuje siê okreœlone metody ustalania danych rodzajów wartoœci szacunkowych.
A26. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia mo¿e byæ wy¿sze na przyk³ad wtedy, gdy
kierownictwo wewnêtrznie opracowa³o model ustalania wartoœci szacunkowych, lub kiedy odst¹pi³o od stosowania metody powszechnie przyjêtej w danej
bran¿y lub otoczeniu.
Stosowne kontrole (Zob. par. 8(c)(ii))
A27.
126
Sprawy, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ poznaj¹c odnoœne kontrole,
obejmuj¹ na przyk³ad doœwiadczenie i kompetencje osób ustalaj¹cych wartoœci
szacunkowe oraz kontrole dotycz¹ce:
l
Sposobu ustalania przez kierownictwo kompletnoœci, przydatnoœci i dok³adnoœci danych stosowanych do ustalania wartoœci szacunkowych.
l
Przegl¹du i zatwierdzania wartoœci szacunkowych, w tym za³o¿eñ lub danych wejœciowych przyjêtych do ich ustalania, przez kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz, jeœli to odpowiednie, przez osoby sprawuj¹ce
nadzór.
l
Podzia³u obowi¹zków miêdzy osoby zawieraj¹ce w imieniu jednostki bazow¹ transakcjê oraz osoby odpowiedzialne za ustalanie wartoœci szacunkowych, oraz czy podzia³ obowi¹zków odpowiednio odzwierciedla
rodzaj jednostki w tym tak¿e jej produkty b¹dŸ us³ugi (na przyk³ad
MSRF 540
w przypadku du¿ych instytucji finansowych, odnoœny podzia³ obowi¹zków mo¿e obejmowaæ stworzenie niezale¿nej, zajmuj¹cej siê szacowaniem i wycen¹ wartoœci godziwej w³asnych produktów finansowych
jednostki, komórki obsadzanej przez osoby, których wynagrodzenie nie jest
powi¹zane z tymi produktami).
A28. W zale¿noœci od okolicznoœci przy ustalaniu wartoœci szacunkowych mog¹ byæ
przydatne inne kontrole. Je¿eli na przyk³ad do ustalania wartoœci szacunkowych jednostka stosuje specyficzne modele, kierownictwo mo¿e przyj¹æ specyficzne zasady i procedury zgodnie z tym modelem. Przyk³adami odnoœnych
kontroli mog¹ na przyk³ad byæ:
l
Projekt i rozwój lub wybór okreœlonego modelu s³u¿¹cego do okreœlonego celu.
l
Stosowanie modelu.
l
Utrzymywanie i okresowe potwierdzanie integralnoœci modelu.
Korzystanie przez kierownictwo z us³ug ekspertów (Zob. par. 8(c)(iii))
A29. Kierownictwo lub osoby zatrudnione przez jednostkê mog¹ posiadaæ doœwiadczenie i kompetencje niezbêdne do wymaganego oszacowania wielkoœci.
W niektórych jednak przypadkach kierownictwo mo¿e chcieæ skorzystaæ
z us³ug eksperta w celu oszacowania tych wielkoœci lub uzyskaæ pomoc przy
ich szacowaniu. Mo¿e to na przyk³ad wynikaæ z:
l
Specjalistycznego rodzaju sprawy wymagaj¹cej oszacowania, na przyk³ad
wycena zasobów minera³ów lub wêglowodoru w bran¿y wydobywczej.
l
Technicznego charakteru modeli maj¹cych sprostaæ odnoœnym maj¹cym
zastosowanie ramowym za³o¿eniom sprawozdawczoœci finansowej, co
mo¿e dotyczyæ niektórych wycen wed³ug wartoœci godziwej.
l
Nietypowych lub rzadkich warunków, transakcji lub zdarzeñ wymagaj¹cych wartoœci szacunkowych.
Rozwa¿ania szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek.
A30. W mniejszych jednostkach okolicznoœci wymagaj¹ce ustalenia wartoœci szacunkowych czêsto s¹ takie, ¿e w³aœciciel-kierownik mo¿e okreœliæ wymagan¹
wielkoœæ szacunkow¹. W pewnych przypadkach niezbêdne mo¿e byæ jednak
skorzystanie z pomocy eksperta. Przeprowadzenie rozmowy z w³aœcicielem-kierownikiem na wczesnym etapie badania na temat rodzaju wartoœci szacunkowych, kompletnoœci wymaganych wartoœci szacunkowych oraz adekwatnoœci
procesu szacowania mo¿e pomóc w³aœcicielowi-kierownikowi w stwierdzeniu,
czy niezbêdne jest skorzystanie z pomocy eksperta.
MSRF 540
127
Za³o¿enia (Zob. par. 8(c)(iv))
A31. Za³o¿enia stanowi¹ integraln¹ czêœæ szacunków wartoœci. Sprawy, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ poznaj¹c za³o¿enia le¿¹ce u podstaw ustalenia wartoœci
szacunkowych obejmuj¹, na przyk³ad:
l
Rodzaj za³o¿eñ, w tym rozwa¿enie, które z za³o¿eñ jest prawdopodobnie
znacz¹ce.
l
Sposób w jaki kierownictwo ocenia, czy za³o¿enia s¹ odpowiednie i kompletne (tj. czy wszystkie odnoœne zmienne zosta³y wziête pod uwagê).
l
Sposób w jaki kierownictwo ustala, jeœli to ma zastosowanie, ¿e przyjête
za³o¿enia s¹ wewnêtrznie spójne.
l
Czy za³o¿enia dotycz¹ spraw objêtych kontrol¹ kierownictwa (na przyk³ad za³o¿enia dotycz¹ programów wykonywania konserwacji i remontów wp³ywaj¹cych na oszacowanie okresu u¿ytkowania aktywów), i w jakim zakresie s¹ zgodne z biznes planem jednostki i zewnêtrznym otoczeniem, czy te¿ dotycz¹ spraw nie objêtych kontrol¹ kierownictwa (takich
jak za³o¿enia dotycz¹ce stóp procentowych, wskaŸników umieralnoœci,
mo¿liwych dzia³añ prawnych lub regulacyjnych lub zmiennoœci i roz³o¿enia
w czasie przysz³ych przep³ywów pieniê¿nych).
l
Rodzaj i zakres dokumentacji, jeœli istnieje, potwierdzaj¹cej za³o¿enia.
Za³o¿enia mog¹ byæ przyjête lub zidentyfikowane przez eksperta, aby pomóc
kierownictwu w ustalaniu wartoœci szacunkowych. Takie za³o¿enia, jeœli kierownictwo bêdzie z nich korzysta³o, staj¹ siê za³o¿eniami kierownictwa.
A32. W niektórych przypadkach za³o¿enia mog¹ byæ okreœlane jako dane wejœciowe, je¿eli na przyk³ad przy ustalaniu wartoœci szacunkowych kierownictwo korzysta z modelu, tym niemniej termin dane wejœciowe mo¿e dotyczyæ tak¿e
danych bazowych, do których zastosowanie maj¹ specyficzne za³o¿enia.
A33. Kierownictwo mo¿e opieraæ za³o¿enia na ró¿nych rodzajach informacji pochodz¹cych z wewnêtrznych lub zewnêtrznych Ÿróde³, których przydatnoœæ
i wiarygodnoœæ mo¿e byæ ró¿na. W niektórych przypadkach wiarygodne za³o¿enie
mo¿e byæ oparte na maj¹cych zastosowanie informacjach pochodz¹cych z zewnêtrznych Ÿróde³ (na przyk³ad opublikowane stopy procentowe lub inne dane
statystyczne) lub wewnêtrznych Ÿróde³ (na przyk³ad informacje historyczne na
temat wczeœniejszych warunków, z którymi zetknê³a siê jednostka). W innych
przypadkach za³o¿enie mo¿e byæ bardziej subiektywne, na przyk³ad kiedy jednostka nie ma doœwiadczenia lub nie ma dostêpu do zewnêtrznych Ÿróde³ informacji, na których mog³aby siê oprzeæ.
A34. W przypadku szacowania wartoœci godziwej za³o¿enia odzwierciedlaj¹ lub s¹
spójne z tym, co poinformowane, chêtne i niepowi¹zane ze sob¹ strony (niekiedy okreœlane jako „uczestnicy rynku” lub ich odpowiednicy) zastosowa³yby
128
MSRF 540
w celu ustalenia wartoœci godziwej wymieniaj¹c sk³adnik aktywów lub reguluj¹c zobowi¹zanie. Specyficzne za³o¿enia bêd¹ tak¿e ró¿niæ siê w zale¿noœci
od charakterystyki wycenianego sk³adnika aktywów lub zobowi¹zania, zastosowanej metody wyceny (na przyk³ad podejœcia rynkowego lub podejœcia dochodowego) oraz maj¹cych zastosowanie ramowych wymogów sprawozdawczoœci finansowej.
A35. W przypadku szacowania wartoœci godziwej, za³o¿enia lub dane wejœciowe ró¿ni¹ siê w zale¿noœci od Ÿród³a ich pochodzenia i podstawy ustalania:
(a)
Czynniki, które uczestnicy rynku wziêliby pod uwagê przy wycenie
sk³adnika aktywów lub zobowi¹zania na podstawie danych rynkowych
pochodz¹cych ze Ÿróde³ niezale¿nych od jednostki (okreœlane czasem jako
„mo¿liwe do zaobserwowania dane wejœciowe”).
(b)
W³asne os¹dy jednostki dotycz¹ce za³o¿eñ, jakie poczyniliby uczestnicy
rynku przy wycenie sk³adnika aktywów lub zobowi¹zañ na podstawie
najlepszych informacji dostêpnych w danych okolicznoœciach (okreœlane
czasem jako „niemo¿liwe do zaobserwowania informacje wejœciowe”
lub ich odpowiedniki).
W praktyce rozró¿nienie miêdzy przypadkiem (a) i (b) nie zawsze jest jednak
oczywiste. Kierownictwo mo¿e te¿ stan¹æ wobec koniecznoœci dokonania wyboru spoœród wielu za³o¿eñ stosowanych przez ró¿nych uczestników rynku.
A36. Poziom subiektywizmu, na przyk³ad, czy za³o¿enia lub informacje wejœciowe
s¹ mo¿liwe do zaobserwowania, wp³ywa na stopieñ niepewnoœci szacunku,
a zatem na dokonywan¹ przez bieg³ego rewidenta ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia danej wartoœci szacunkowej.
Zmiany metod ustalania wartoœci szacunkowych (Zob. par. 8(c)(v))
A37. Aby oceniaæ sposób, jaki kierownictwo ustala wartoœci szacunkowe, od bieg³ego
rewidenta wymaga siê okreœlenia, czy w porównaniu z wczeœniejszym okresem
w metodach ustalania wartoœci szacunkowych zasz³y, czy te¿ powinny by³y
zajœæ zmiany. Potrzeba zmiany danej metody szacowania mo¿e byæ wywo³ana
zmianami w otoczeniu lub wynikaæ z okolicznoœci wp³ywaj¹cych na jednostkê
b¹dŸ byæ skutkiem zmian maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej. Je¿eli kierownictwo zmieni³o metodê ustalania wartoœci szacunkowych, wa¿ne jest, aby potrafi³o uzasadniæ, ¿e nowa metoda jest
bardziej odpowiednia, lub ¿e stanowi reakcjê na takie zmiany. Je¿eli na
przyk³ad kierownictwo zmieni podstawê ustalania wartoœci szacunkowych
z podejœcia rynkowego na rzecz modelu, bieg³y rewident sprawdza, czy za³o¿enia przyjête przez kierownictwo dotycz¹ce rynku s¹ racjonalne w œwietle warunków gospodarczych.
MSRF 540
129
Niepewnoœæ szacunku (Zob. par. 8(c)(vi))
A38. Sprawy, które bieg³y rewident mo¿e wzi¹æ pod uwagê dowiaduj¹c siê, czy kierownictwo dokona³o oceny skutków niepewnoœci szacunku, a jeœli tak, to
w jaki sposób, obejmuj¹ na przyk³ad ustalenie:
l
Czy kierownictwo rozwa¿y³o, a jeœli tak, to w jaki sposób, alternatywne
za³o¿enia lub wyniki, na przyk³ad przeprowadzaj¹c analizê wra¿liwoœci,
aby ustaliæ wp³yw zmiany za³o¿eñ na wartoœci szacunkowe.
l
Jak kierownictwo ustala wartoœci szacunkowe, je¿eli analiza prowadzi do
wielu mo¿liwych wyników.
l
Czy kierownictwo nadzoruje wyniki wartoœci szacunkowych ustalonych
w poprzednim okresie i czy odpowiednio zareagowa³o na wynik tej procedury nadzorczej.
Przegl¹d wartoœci szacunkowych z poprzedniego okresu (Zob. par. 9)
A39. Wynik wartoœci szacunkowej czêsto ró¿ni siê od wartoœci szacunkowych ujêtych w sprawozdaniach finansowych w poprzednim okresie. Przeprowadzaj¹c
procedury oceny ryzyka, aby rozpoznaæ i zrozumieæ powody tych ró¿nic, bieg³y
rewident mo¿e uzyskaæ:
l
Informacje dotycz¹ce skutecznoœci procesu szacowania stosowanego
przez kierownictwo w poprzednim okresie, na podstawie których bieg³y
rewident mo¿e oceniæ prawdopodobn¹ skutecznoœæ bie¿¹cego procesu.
l
Dowody badania dotycz¹ce przeszacowania w bie¿¹cym okresie wartoœci szacunkowych z poprzedniego okresu.
l
Dowody badania dotycz¹ce spraw, takich jak niepewnoœæ szacunku,
z którymi mo¿e siê wi¹zaæ wymóg ich ujawnienia w sprawozdaniach finansowych.
A40. Przegl¹d wartoœci szacunkowych z poprzedniego okresu mo¿e tak¿e pomóc
bieg³emu rewidentowi w rozpoznaniu w bie¿¹cym okresie okolicznoœci lub warunków, które zwiêkszaj¹ nara¿enie wartoœci szacunkowych na stronniczoœæ kierownictwa lub wskazuj¹ na jej wystêpowanie. Zawodowy sceptycyzm pomaga
bieg³emu rewidentowi w rozpoznaniu takich okolicznoœci lub warunków oraz
ustalaniu rodzaju, roz³o¿enia w czasie i zakresu dalszych procedur badania.
A41. Retrospektywnego przegl¹du os¹dów kierownictwa i za³o¿eñ dotycz¹cych znacz¹cych wartoœci szacunkowych wymaga równie¿ MSRF 240.13 Przegl¹d jest
przeprowadzany jako czêœæ wymaganego od bieg³ego rewidenta zaprojektowania i przeprowadzenia procedur przegl¹du wartoœci szacunkowych pod k¹tem
stronniczoœci, która mo¿e unaoczniaæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem, jako reakcja na ryzyko obejœcia kontroli przez kie13
130
MSRF 240 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw”.
MSRF 540
rownictwo. W praktyce przegl¹d przez bieg³ego rewidenta wartoœci szacunkowych z poprzedniego okresu przeprowadzony w ramach procedury oceny ryzyka zgodnie z niniejszym standardem mo¿e nast¹piæ razem z przegl¹dem wymaganym przez MSRF 240.
A42. Bieg³y rewident mo¿e oceniæ, ¿e bardziej szczegó³owego przegl¹du wymagaj¹
wartoœci szacunkowe, które w poprzednim okresie zosta³y uznane za obarczone znacz¹c¹ niepewnoœci¹ szacunku lub wartoœci szacunkowe, które uleg³y
znacz¹cej zmianie w porównaniu z poprzednim okresem. Z drugiej strony,
w odniesieniu do wartoœci szacunkowych wynikaj¹cych z ksiêgowania rutynowych lub powtarzalnych transakcji, bieg³y rewident mo¿e oceniæ, ¿e zastosowanie procedur analitycznych takich, jak procedury oceny ryzyka jest na
potrzeby przegl¹du wystarczaj¹ce.
A43. W przypadku szacowania wartoœci godziwej i ustalania innych wartoœci szacunkowych na podstawie bie¿¹cych warunków wystêpuj¹cych na dzieñ wyceny, mo¿e istnieæ wiêksza rozbie¿noœæ miêdzy wartoœci¹ godziw¹ wykazan¹
w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres a wynikiem wartoœci szacunkowej lub kwot¹ ponownie oszacowan¹ na potrzeby bie¿¹cego okresu.
Dzieje siê tak dlatego, ¿e cel wyceny takich wartoœci szacunkowych ³¹czy siê
z postrzeganiem wartoœci godziwej na dany moment, które mo¿e ulec znacz¹cej
i szybkiej zmianie wraz ze zmian¹ otoczenia, w którym dzia³a jednostka. Dlatego bieg³y rewident przeprowadzaj¹c przegl¹d mo¿e skupiæ siê na uzyskaniu informacji, które bêd¹ przydatne do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Na przyk³ad w niektórych przypadkach jest ma³o prawdopodobne,
aby poznanie zmian za³o¿eñ przyjêtych przez uczestników rynku, które wp³ynê³y
na wynik oszacowanej wartoœci godziwej w poprzednim okresie, doprowadzi³o do uzyskania przydatnych informacji na potrzeby badania. Dlatego rozwa¿ania bieg³ego rewidenta dotycz¹ce wyniku szacunku wartoœci godziwej
w poprzednim okresie mog¹ byæ skierowane na poznanie skutecznoœci procesu
szacowania przez kierownictwo, tj. zapisu œcie¿ki postêpowania kierownictwa, na
podstawie którego bieg³y rewident mo¿e oceniæ prawdopodobn¹ skutecznoœæ
bie¿¹cego procesu stosowanego przez kierownictwo.
A44. Ró¿nica miêdzy wynikiem wartoœci szacunkowej a kwot¹ ujêt¹ w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres nie musi stanowiæ zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych za poprzedni okres. Mo¿e jednak je stanowiæ, gdy na
przyk³ad ró¿nica wynika z informacji, do których kierownictwo mia³o dostêp
w momencie koñczenia sporz¹dzania sprawozdañ finansowych za poprzedni
okres lub z informacji, co do których mo¿na by³o oczekiwaæ, ¿e zosta³y uzyskane i wziête pod uwagê przy sporz¹dzaniu tych sprawozdañ finansowych. Wiele
ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej zawiera wytyczne, jak rozró¿niaæ zmiany wartoœci szacunkowych stanowi¹ce zniekszta³cenia od zmian, które
nie maj¹ charakteru zniekszta³ceñ, a tak¿e, jakie podejœcia ksiêgowe nale¿y odpowiednio stosowaæ.
MSRF 540
131
Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia
Niepewnoœæ szacunku (Zob. par. 10)
A45. Na poziom niepewnoœci szacunku wartoœci szacunkowej wp³ywaj¹ takie czynniki, jak:
l
Stopieñ, w jakim wartoœci szacunkowe zale¿¹ od os¹du.
l
Wra¿liwoœæ wartoœci szacunkowych na zmiany za³o¿eñ.
l
Istnienie uznanych technik wyceny, które mog¹ ograniczaæ niepewnoœæ
szacunku (jednak subiektywizm za³o¿eñ przyjêtych jako informacje wejœciowe mo¿e prowadziæ do niepewnoœci szacunku).
l
D³ugoœæ okresu objêtego prognozowaniem oraz przydatnoœæ danych uzyskanych na podstawie przesz³ych zdarzeñ przyjêtych do prognozowania
przysz³ych zdarzeñ.
l
Dostêpnoœæ wiarygodnych danych pochodz¹cych z zewnêtrznych Ÿróde³.
l
Stopieñ, w jakim wartoœci szacunkowe opieraj¹ siê na mo¿liwych lub niemo¿liwych do zaobserwowania danych wejœciowych.
Stopieñ niepewnoœci szacunku wartoœci szacunkowej mo¿e wp³yn¹æ na podatnoœæ szacunku na stronniczoœæ.
A46. Sprawy, które bieg³y rewident rozwa¿a oceniaj¹c ryzyko istotnego zniekszta³cenia, mog¹ tak¿e obejmowaæ:
l
Faktyczn¹ lub oczekiwan¹ wielkoœæ wartoœci szacunkowej.
l
Kwotê wartoœci szacunkowej (tj. wielkoœæ oszacowan¹ przez kierownictwo) w zestawieniu z kwot¹, której ujêcia oczekiwa³ bieg³y rewident.
l
Czy kierownictwo ustalaj¹c wartoœci szacunkowe korzysta³o z us³ug eksperta.
l
Wynik przegl¹du wartoœci szacunkowych za poprzednie okresy.
Wysoka niepewnoœæ szacunku i znacz¹ce ryzyko (Zob. par. 11)
A47. Przyk³ady wartoœci szacunkowych, z którymi mo¿e wi¹zaæ siê wysoka niepewnoœæ szacunku:
132
l
Wartoœci szacunkowe w znacz¹cym zakresie zale¿ne od os¹du, na przyk³ad
od oceny wyniku trwaj¹cego sporu lub kwoty i terminu przysz³ych
przep³ywów pieniê¿nych zale¿nych od niepewnych zdarzeñ, które wyst¹pi¹
w odleg³ej przysz³oœci.
l
Wartoœci szacunkowe, które nie zosta³y obliczone za pomoc¹ uznanych
technik wyceny.
l
Wartoœci szacunkowe, w przypadku których wyniki dokonanego przez
bieg³ego rewidenta przegl¹du podobnych wartoœci szacunkowych w spra-
MSRF 540
wozdaniach finansowych za poprzedni okres, wskazuj¹ na znacz¹ce ró¿nice miêdzy pierwotn¹ wartoœci¹ szacunkow¹ a rzeczywistym wynikiem.
l
Szacunki wartoœci godziwej, w przypadku których stosuje siê model wyceny wypracowany przez wysoce wyspecjalizowan¹ jednostkê, lub dla
których brak mo¿liwych do zaobserwowania danych wejœciowych.
A48. Pozornie nieznacz¹ca wartoœæ szacunkowa mo¿e prowadziæ do istotnego zniekszta³cenia spowodowanego niepewnoœci¹ szacunku zwi¹zan¹ z t¹ wartoœci¹
szacunkow¹, tj. wielkoœæ kwoty tej wartoœci szacunkowej wykazanej lub ujawnionej w sprawozdaniach finansowych mo¿e nie stanowiæ wyznacznika zwi¹zanej
z ni¹ niepewnoœci szacunku.
A49. W niektórych okolicznoœciach niepewnoœæ szacunku jest tak wysoka, ¿e nie
mo¿na ustaliæ racjonalnej wartoœci szacunkowej. Dlatego maj¹ce zastosowanie
ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ zakazywaæ wykazywania
takiej pozycji w sprawozdaniach finansowych lub jej wyceny w wartoœci godziwej. W takich przypadkach znacz¹ce ryzyko wi¹¿e siê nie tylko z tym, czy
wartoœæ szacunkow¹ nale¿y uj¹æ lub wyceniæ w wartoœci godziwej, ale tak¿e
z adekwatnoœci¹ ujawnieñ. W odniesieniu do takich wartoœci szacunkowych
maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹
nakazywaæ ujawnienie wartoœci szacunkowych oraz dotycz¹cej ich wysokiej
niepewnoœci szacunku (Zob. paragrafy A120-A123).
A50. Je¿eli bieg³y rewident stwierdzi³, ¿e dana wartoœæ szacunkowa prowadzi do
znacz¹cego ryzyka, od bieg³ego rewidenta wymaga siê, aby pozna³ stosowane
przez jednostkê kontrole, w tym dzia³ania kontrolne.14
A51. W niektórych przypadkach niepewnoœæ szacunku wartoœci szacunkowych
mo¿e rodziæ powa¿ne w¹tpliwoœci co do zdolnoœci jednostki do kontynuowania dzia³alnoœci. MSR 57015 okreœla wymogi i wytyczne w przypadku wyst¹pienia
takich okolicznoœci.
Reakcje na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia (Zob. par. 12)
A52. MSRF 330 wymaga od bieg³ego rewidenta zaprojektowania i przeprowadzenia
procedur badania, których rodzaj, roz³o¿enie w czasie i zakres stanowi¹ reakcjê
na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia zarówno na poziomie sprawozdañ finansowych jak i na poziomie stwierdzeñ.16 Paragrafy A53-A115 koncentruj¹ siê na specyficznych reakcjach tylko na poziomie stwierdzeñ.
14
15
16
MSRF 570 „Kontynuacja dzia³alnoœci”.
MSRF 330, paragrafy 5-6.
MSRF 540
133
Stosowanie siê do ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej (Zob. par. 12(a))
A53. Wiele maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wyznacza okreœlone warunki ujmowania wartoœci szacunkowych oraz precyzuje metody ich ustalania i wymagane ujawnienia. Takie wymogi mog¹ byæ
z³o¿one i wymagaæ stosowania os¹du. Na podstawie zrozumienia uzyskanego
podczas wykonywania procedur oceny ryzyka, bieg³y rewident koncentruje
uwagê na tych maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej, które mog¹ byæ podatne na niew³aœciwe stosowanie lub
ró¿n¹ interpretacjê.
A54. Ustalenie, czy kierownictwo w³aœciwie stosowa³o siê do maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej opiera siê, po czêœci, na
poznaniu jednostki i jej otoczenia przez bieg³ego rewidenta. Na przyk³ad wycena wartoœci godziwej niektórych pozycji, takich jak wartoœci niematerialne powsta³e w ramach po³¹czenia jednostek, mo¿e obejmowaæ specyficzne rozwa¿ania
zale¿ne od rodzaju jednostki i jej dzia³añ.
A55. W niektórych przypadkach dodatkowe procedury badania, takie jak inspekcja
obecnego stanu fizycznego aktywów, mog¹ byæ niezbêdne do ustalenia, czy
kierownictwo odpowiednio zastosowa³o ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci
finansowej.
A56. Zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wymaga od
kierownictwa rozwa¿enia zmian w otoczeniu lub okolicznoœci maj¹cych wp³yw na
jednostkê. Na przyk³ad wprowadzenie aktywnego rynku dla okreœlonej klasy
aktywów lub zobowi¹zañ mo¿e wskazywaæ, ¿e stosowanie zdyskontowanych
przep³ywów pieniê¿nych do wyceny wartoœci godziwej takich aktywów lub
zobowi¹zañ przesta³o byæ odpowiednie.
Spójnoœæ metod i podstawy zmian (Zob. par. 12(b))
A57. Ocena przez bieg³ego rewidenta zmiany wartoœci szacunkowej lub zmiany metody jej ustalania z okresu na okres jest wa¿na, poniewa¿ zmianê wartoœci szacunkowej, która nie wynika ze zmiany okolicznoœci lub z nowych informacji,
uznaje siê za dokonan¹ arbitralnie. Arbitralne zmiany wartoœci szacunkowej
w miarê up³ywu czasu prowadz¹ zaœ do niespójnych sprawozdañ finansowych
i mog¹ powodowaæ zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych lub byæ wskazówk¹ mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa.
A58. Kierownictwo jest czêsto w stanie podaæ przekonywuj¹cy powód zmiany wartoœci szacunkowej lub metody jej ustalania z okresu na okres, powo³uj¹c siê na
zmiany okolicznoœci. Kwesti¹ os¹du pozostaje stwierdzenie, co stanowi przekonywuj¹cy powód i odpowiednioœæ potwierdzenia przekonania kierownictwa o ma-
134
MSRF 540
j¹cej miejsce zmianie okolicznoœci, która upowa¿nia do zmiany wartoœci szacunkowej lub metody jej ustalania.
Reakcja na ocenione ryzyko istotnych zniekszta³ceñ (Zob. par. 13)
A59. Na decyzjê bieg³ego rewidenta o tym jaka reakcja, pojedynczo lub w po³¹czeniu z innymi reakcjami, o których mowa w paragrafie 13, stanowi reakcjê na ryzyko istotnego zniekszta³cenia, mog¹ wp³ywaæ takie sprawy, jak:
l
Rodzaj wartoœci szacunkowej, w tym, czy wynika z transakcji rutynowych czy nierutynowych.
l
Czy mo¿na oczekiwaæ, ¿e procedura(y) skutecznie zapewni¹ bieg³emu
rewidentowi wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania.
l
Ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia, w tym, czy ocenione ryzyko
jest ryzykiem znacz¹cym.
A60. Oceniaj¹c, na przyk³ad, racjonalnoœæ odpisów na w¹tpliwe nale¿noœci, skuteczna procedura bieg³ego rewidenta mo¿e polegaæ na po³¹czonym z innymi procedurami przegl¹dzie póŸniejszych wp³ywów œrodków pieniê¿nych. Je¿eli
niepewnoœæ szacunku wartoœci szacunkowej jest wysoka, na przyk³ad podstaw¹ wartoœci szacunkowej jest w³asny model, dla którego brak mo¿liwych do
zaobserwowania danych wejœciowych, konieczne mo¿e byæ zastosowanie podanych w paragrafie 13 po³¹czonych reakcji na ocenione ryzyko w celu uzyskania wystarczaj¹cego i odpowiedniego dowodu badania.
A61. Dodatkowe wytyczne wyjaœniaj¹ce okolicznoœci, w których ka¿da z reakcji
mo¿e byæ odpowiednia, zawieraj¹ paragrafy A62-A95.
Zdarzenia nastêpuj¹ce przed dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta (Zob. par. 13(a))
A62. Ustalenie, czy zdarzenia nastêpuj¹ce przed dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta dostarczaj¹ dowodów badania wartoœci szacunkowej, mo¿e byæ w³aœciw¹
reakcj¹, je¿eli oczekuje siê, ¿e te zdarzenia:
l
Nast¹pi¹ oraz
l
Dostarcz¹ dowód badania, który potwierdzi lub zaprzeczy wartoœci szacunkowej.
A63. Zdarzenia nastêpuj¹ce przed dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta mog¹ czasami dostarczaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania wartoœci szacunkowej. Na przyk³ad sprzeda¿ ca³oœci zapasów produktu zast¹pionego innym
nastêpujaca krótko po zakoñczeniu okresu, mo¿e dostarczyæ dowód badania
dotycz¹cy oszacowania ich mo¿liwej do uzyskania wartoœci netto. W takich
przypadkach mo¿e nie byæ potrzebne przeprowadzanie dodatkowych procedur
badania wartoœci szacunkowej je¿eli, uzyskano wystarczaj¹cy i odpowiedni
dowód badania zdarzenia.
MSRF 540
135
A64. W przypadku niektórych wartoœci szacunkowych zdarzenia nastêpuj¹ce przed
dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta z ma³ym stopniem prawdopodobieñstwa mog¹ dostarczaæ wystarczaj¹cy i odpowiedni dowód badania wartoœci
szacunkowej. Na przyk³ad warunki lub zdarzenia dotycz¹ce niektórych wartoœci szacunkowych powstaj¹ tylko na przestrzeni d³u¿szego okresu. Tak¿e gdy
celem wyceny jest szacunek wartoœci godziwej, informacje uzyskane po zakoñczeniu okresu mog¹ nie odzwierciedlaæ zdarzeñ lub warunków istniej¹cych
na dzieñ bilansowy i dlatego mog¹ nie byæ przydatne przy wycenie szacunku
wartoœci godziwej. Paragraf 13 podaje inne sposoby reakcji mo¿liwe do zastosowania przez bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ryzyko istotnego zniekszta³cenia.
A65. W niektórych przypadkach zdarzenia przecz¹ce wartoœci szacunkowej mog¹
wskazywaæ, ¿e kierownictwo stosuje nieskuteczne procesy ustalania wartoœci
szacunkowych, lub ¿e jest stronnicze ich ustalaniu.
A66. Mimo, i¿ bieg³y rewident mo¿e nie zdecydowaæ siê na przyjêcie tego podejœcia
w stosunku do specyficznych wartoœci szacunkowych, to wymaga siê od niego
postêpowania zgodnego z MSRF 560.17 Od bieg³ego rewidenta wymaga siê
przeprowadzenia procedur badania s³u¿¹cych uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, ¿e wszystkie zdarzenia, które nast¹pi³y miêdzy
dat¹ sprawozdañ finansowych a dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta, wymagaj¹ce korekty lub ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, zosta³y rozpoznane18 i odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych.19 Poniewa¿
wyceny wielu wartoœci szacunkowych, innych ni¿ szacunki wartoœci godziwej,
zale¿¹ zazwyczaj od wyniku przysz³ych warunków, transakcji lub zdarzeñ,
szczególnego znaczenia nabieraj¹ czynnoœci bieg³ego rewidenta wynikaj¹ce
z MSRF 560.
Uwagi dotycz¹ce mniejszych jednostek
A67. Je¿eli miêdzy dniem bilansowym a dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta up³ywa
d³u¿szy okres, dokonany przez bieg³ego rewidenta przegl¹d zdarzeñ jakie nast¹pi³y w tym okresie, mo¿e stanowiæ efektywn¹ reakcjê dotycz¹c¹ wartoœci szacunkowych innych ani¿eli szacunki wartoœci godziwej. Mo¿e to mieæ w szczególnoœci miejsce w mniejszych jednostkach zarz¹dzanych przez w³aœciciela,
szczególnie wtedy, kiedy kierownictwo nie dysponuje sformalizowanymi procedurami kontroli wartoœci szacunkowych.
Sprawdzenie sposobu ustalania wartoœci szacunkowych przez kierownictwo (Zob. par. 13(b))
A68. Badanie sposobu, w jaki kierownictwo ustala wartoœci szacunkowe oraz bêd¹ce
ich podstaw¹ dane mo¿e stanowiæ w³aœciw¹ reakcjê w przypadku, gdy wartoœæ
szacunkowa jest szacunkiem wartoœci godziwej, ustalonym na podstawie mo17
18
19
136
MSRF 560 „PóŸniejsze zdarzenia”.
MSRF 540
delu wykorzystuj¹cego mo¿liwe jak i niemo¿liwe do zaobserwowania dane
wejœciowe. Mo¿e to byæ równie¿ odpowiednie na przyk³ad, gdy:
l
Wartoœæ szacunkow¹ uzyskano w drodze rutynowego przetwarzania danych przez system ksiêgowy jednostki.
l
Dokonany przez bieg³ego rewidenta przegl¹d podobnych wartoœci szacunkowych w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres sugeruje,
¿e proces, stosowany przez kierownictwo w bie¿¹cym okresie, prawdopodobnie jest skuteczny.
l
Wartoœæ szacunkowa opiera siê na du¿ym zbiorze pozycji podobnego rodzaju, które pojedynczo nie s¹ znacz¹ce.
A69. Przeprowadzenie badania sposobu ustalania wartoœci szacunkowych przez kierownictwo mo¿e na przyk³ad obejmowaæ:
l
Sprawdzenie w jakim stopniu dane, stanowi¹ce podstawê wartoœci szacunkowej s¹ dok³adne, kompletne i przydatne i czy wartoœæ szacunkowa
zosta³a w³aœciwie ustalona przy zastosowaniu tych danych i za³o¿eñ
przyjêtych przez kierownictwo.
l
Analizê Ÿród³a, przydatnoœci i wiarygodnoœci zewnêtrznych danych lub
informacji, w tym otrzymanych od zewnêtrznych ekspertów zatrudnionych przez kierownictwo do pomocy przy ustalaniu wartoœci szacunkowych.
l
Ponowne przeliczenie wartoœci szacunkowych i przegl¹d informacji dotycz¹cych wartoœci szacunkowych pod k¹tem ich wewnêtrznej spójnoœci.
l
Analizê procesu przegl¹du i zatwierdzania przez kierownictwo.
A70. W mniejszych jednostkach proces ustalania wartoœci szacunkowych jest mniej
rozbudowany ni¿ w wiêkszych jednostkach. Mniejsze jednostki, w których
kierownictwo jest aktywnie zaanga¿owane, mog¹ nie posiadaæ szerokiego opisu procedur ksiêgowych, nie dokonywaæ skomplikowanych zapisów ksiêgowych ani spisanych zasad. Nawet je¿eli jednostka nie posiada formalnego
procesu nie oznacza to, ¿e kierownictwo nie jest w stanie przedstawiæ podstawy, w oparciu o któr¹ bieg³y rewident mo¿e zbadaæ wartoœæ szacunkow¹.
Ocena metody wyceny (Zob. par. 13(b)(i)
A71. Je¿eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej
nie nakazuj¹ metody wyceny, przedmiotem profesjonalnego os¹du jest ocena,
czy zastosowana metoda wyceny, w tym ka¿dy maj¹cy zastosowanie model
wyceny, jest w danych okolicznoœciach odpowiedni.
MSRF 540
137
A72. W tym celu sprawy, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ, obejmuj¹ na przyk³ad
ustalenie, czy:
l
Uzasadnienie kierownictwa dotycz¹ce wyboru okreœlonej metody jest
racjonalne.
l
Kierownictwo w wystarczaj¹cym stopniu oceni³o i w³aœciwie zastosowa³o kryteria, o ile wystêpuj¹, okreœlone w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej, aby uzasadniæ wybran¹
metodê.
l
Metoda jest w danych okolicznoœciach w³aœciwa bior¹c pod uwagê rodzaj
szacowanego sk³adnika aktywów lub zobowi¹zañ oraz wymogi maj¹cych
zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej dotycz¹cych wartoœci szacunkowych.
l
Metoda jest w³aœciwa z uwagi na dzia³alnoœæ, bran¿ê i otoczenie, w którym jednostka dzia³a.
A73. W niektórych przypadkach kierownictwo mog³o stwierdziæ, ¿e zastosowanie
ró¿nych metod prowadzi do uzyskania szeregu znacz¹co ró¿nych szacunków.
W takim przypadku zrozumienie, w jaki sposób jednostka ustali³a przyczyny
tych ró¿nic, mo¿e pomóc bieg³emu rewidentowi w ocenie odpowiednioœci wybranej metody.
Ocena zastosowanych modeli
A74. W niektórych przypadkach, w szczególnoœci przy szacowaniu wartoœci godziwej, kierownictwo mo¿e korzystaæ z modelu wyceny. To, czy zastosowany
model jest w³aœciwy w danych okolicznoœciach, mo¿e zale¿eæ od wielu czynników, takich jak rodzaj jednostki i jej otocznie, w tym bran¿a, w której dzia³a
oraz specyfika aktywów lub zobowi¹zañ podlegaj¹cych wycenie.
A75. Stopieñ, w jakim poni¿sze rozwa¿ania s¹ odpowiednie zale¿y od okolicznoœci,
w tym od tego, czy model jest ogólnie dostêpny na zasadach komercyjnych
w danym sektorze lub bran¿y, czy te¿ jest w³asnym modelem. W niektórych
przypadkach jednostka mo¿e korzystaæ z pomocy eksperta przy opracowaniu
i badaniu modelu.
A76. Sprawy zale¿nie od okolicznoœci, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ badaj¹c model mog¹ obejmowaæ na przyk³ad ustalenie, czy:
l
Model zosta³ zatwierdzany przed dopuszczeniem do stosowania i czy jest
objêty okresowymi przegl¹dami w celu potwierdzenia, ¿e w dalszym ci¹gu
nadaje siê do zamierzonego sposobu stosowania. Proces zatwierdzania
modelu przez jednostkê mo¿e obejmowaæ ocenê:
¡
138
Poprawnoœci teoretycznych podstaw oraz matematycznej integralnoœci modelu, w tym odpowiednioœci parametrów modelu.
MSRF 540
¡
Spójnoœci i kompletnoœci danych wejœciowych modelu z praktykami rynkowymi.
¡
Danych wyjœciowych modelu w porównaniu z faktycznymi transakcjami.
l
Okreœlono odpowiednie zasady i procedury kontroli zmiany.
l
Okresowo przeprowadza siê kalibracjê20 modelu i jego badanie pod
k¹tem poprawnoœci, w szczególnoœci wtedy, gdy dane wejœciowe s¹ subiektywne.
l
Koryguje siê dane wyjœciowe modelu, w tym zwi¹zane z szacowaniem
wartoœci godziwej oraz czy takie korekty odzwierciadlaj¹ za³o¿enia, jakie
uczestnicy rynku przyjêliby w podobnych okolicznoœciach.
l
Model zosta³ nale¿ycie udokumentowany, w tym jego zamierzone zastosowania i ograniczenia oraz kluczowe parametry, wymagane dane wejœciowe i wyniki wszelkich przeprowadzonych analiz poprawnoœci modelu.
Za³o¿enia przyjête przez kierownictwo (Zob. par. 13(b)(ii))
A77. Ocena bieg³ego rewidenta za³o¿eñ przyjêtych przez kierownictwo opiera siê jedynie na informacjach, do których bieg³y rewident ma dostêp tylko podczas badania. Procedury badania zwi¹zane z za³o¿eniami przyjêtymi przez kierownictwo
przeprowadza siê dla potrzeb badania sprawozdañ finansowych jednostki a nie
po to, aby wyraziæ opiniê na temat samych za³o¿eñ.
A78. Sprawy, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ oceniaj¹c racjonalnoœæ za³o¿eñ
kierownictwa obejmuj¹, na przyk³ad, ustalenie, czy:
l
Poszczególne za³o¿enia wydaj¹ siê racjonalne.
l
Za³o¿enia s¹ wzajemnie zale¿ne i czy s¹ wewnêtrznie spójne.
l
Za³o¿enia wydaj¹ siê racjonalne, kiedy rozpatrzy siê je ³¹cznie lub w powi¹zaniu z innymi za³o¿eniami dotycz¹cymi okreœlonej wartoœci szacunkowej lub innych wartoœci szacunkowych.
l
Za³o¿enia – w przypadku szacowania wartoœci godziwej, nale¿ycie odzwierciedlaj¹ mo¿liwe do zaobserwowania za³o¿enia rynkowe.
A79. Za³o¿enia, le¿¹ce u podstaw wartoœci szacunkowych mog¹ odzwierciedlaæ
oczekiwania kierownictwa co do wyniku specyficznych celów i strategii. W takich przypadkach dla oceny racjonalnoœci za³o¿eñ bieg³y rewident mo¿e przeprowadziæ procedury badania polegaj¹ce na rozwa¿eniu, czy na przyk³ad
za³o¿enia s¹ spójne z:
20
l
Ogólnym otoczeniem gospodarczym i gospodarcz¹ sytuacj¹ jednostki.
l
Planami jednostki.
l
Za³o¿eniami z poprzednich okresów, jeœli to odpowiednie.
Cechowanie, skalowanie (przyp. t³um.).
MSRF 540
139
l
Doœwiadczeniem lub wczeœniejszymi warunkami, których doœwiadczy³a
jednostka, w stopniu w jakim te historyczne informacje mog¹ byæ reprezentatywne dla przysz³ych warunków lub zdarzeñ.
l
Innymi za³o¿eniami przyjêtymi przez kierownictwo w zwi¹zku ze sprawozdaniem finansowym.
A80. Racjonalnoœæ przyjêtych za³o¿eñ mo¿e zale¿eæ od zamiarów i mo¿liwoœci
przeprowadzenia okreœlonych dzia³añ przez kierownictwo. Kierownictwo czêsto dokumentuje swoje plany i zamiary zwi¹zane z okreœlonymi aktywami lub
zobowi¹zaniami, czego mog¹ wymagaæ od niego ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej. Mimo, ¿e zakres dowodów badania, które nale¿y
uzyskaæ na temat zamiarów i mo¿liwoœci kierownictwa zale¿y od zawodowego
os¹du, procedury bieg³ego rewidenta mog¹ obejmowaæ:
l
Przegl¹d historii pod k¹tem realizacji przez kierownictwo deklarowanych przez nie zamiarów.
l
Przegl¹d pisemnych planów lub innego rodzaju dokumentacji, i tam gdzie to
ma zastosowanie, formalnie zatwierdzonych bud¿etów, autoryzacji lub
protoko³ów.
l
Zapytanie kierownictwa o przyczyny wyboru okreœlonego sposobu dzia³ania.
l
Przegl¹d zdarzeñ nastêpuj¹cych po dacie sprawozdania, ale przed dat¹
sprawozdania bieg³ego rewidenta.
l
Ocenê mo¿liwoœci jednostki przeprowadzenia dzia³añ w okreœlony sposób,
przy uwzglêdnieniu sytuacji gospodarczej jednostki, ³¹cznie ze skutkami
jej zobowi¹zañ.
Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ jednak nie zezwalaæ na uwzglêdnianie zamiarów i planów kierownictwa przy okreœlaniu
wartoœci szacunkowych. Dzieje siê tak czêsto w przypadku szacowania wartoœci godziwej, gdy¿ cel le¿¹cy u podstaw jej wyceny wymaga przyjêcia za³o¿eñ
odzwierciedlaj¹cych za³o¿enia stosowane przez uczestników rynku.
A81. Sprawy, które bieg³y rewident mo¿e rozwa¿yæ oceniaj¹c racjonalnoœæ za³o¿eñ
przyjêtych przez kierownictwo do oszacowania wartoœci godziwej mog¹, oprócz
spraw wymienionych powy¿ej, obejmowaæ, je¿eli to ma to zastosowanie, ustalenie na przyk³ad, czy:
140
l
Kierownictwo zastosowa³o, jeœli to odpowiednie, pochodz¹ce z rynku specyficzne dane wejœciowe do opracowania za³o¿eñ, a jeœli tak, to w jaki sposób.
l
Za³o¿enia s¹ spójne z mo¿liwymi do zaobserwowania warunkami rynkowymi oraz charakterystyk¹ sk³adnika aktywów lub zobowi¹zania wycenianych w wartoœci godziwej.
l
ród³o pochodzenia za³o¿eñ uczestników rynku jest przydatne i wiarygodne oraz w jaki sposób kierownictwo dokona³o wyboru przyjêtych
za³o¿eñ wobec istnienia wielu ró¿nych za³o¿eñ uczestników rynku.
MSRF 540
l
Kierownictwo dokona³o analizy stosowanych za³o¿eñ lub informacji na
temat porównywalnych transakcji, aktywów lub zobowi¹zañ, a jeœli tak,
to w jaki sposób.
A82. Szacunki wartoœci godziwej mog¹ ponadto obejmowaæ zarówno mo¿liwe jak
i niemo¿liwe do zaobserwowania dane wejœciowe. Je¿eli szacunki wartoœci godziwej opieraj¹ siê na niemo¿liwych do zaobserwowania danych wejœciowych,
bieg³y rewident mo¿e na przyk³ad oceniæ, sposób w jaki kierownictwo uzasadnia:
l
Identyfikacjê cech uczestników rynku maj¹cych znaczenie dla ustalenia
wartoœci szacunkowej.
l
Modyfikacje wprowadzone do w³asnych za³o¿eñ w celu odzwierciedlenia pogl¹du na temat za³o¿eñ, które przyjêliby uczestnicy rynku.
l
Czy uwzglêdni³o najlepsze informacje dostêpne w danych okolicznoœciach.
l
Sposób w jaki – jeœli ma to zastosowanie – przyjête przez nie za³o¿enia
uwzglêdniaj¹ porównywalne transakcje, aktywa i zobowi¹zania.
Je¿eli dane wejœciowe nie s¹ mo¿liwe do zaobserwowania, istnieje wiêksze prawdopodobieñstwo, ¿e przeprowadzan¹ przez bieg³ego rewidenta ocenê za³o¿eñ bêdzie nale¿a³o powi¹zaæ z innymi reakcjami na ocenione ryzyka okreœlonymi
w paragrafie 13, aby uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania.
W takich przypadkach niezbêdne mo¿e okazaæ siê przeprowadzenie innych
procedur badania przez bieg³ego rewidenta, na przyk³ad sprawdzenie dokumentów potwierdzaj¹cych dokonany przegl¹d oraz zatwierdzenie wartoœci
szacunkowych przez kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz, jeœli to odpowiednie, przez osoby sprawuj¹ce nadzór.
A83. Oceniaj¹c racjonalnoœæ za³o¿eñ le¿¹cych u podstaw wartoœci szacunkowych,
bieg³y rewident mo¿e zidentyfikowaæ jedno lub wiêcej znacz¹cych za³o¿eñ. Jeœli tak, mo¿e to wskazywaæ, ¿e z wartoœci¹ szacunkow¹ wi¹¿e siê wysoka niepewnoœæ szacunku i dlatego mo¿e powodowaæ znacz¹ce ryzyko. Dodatkowe
reakcje na znacz¹ce ryzyka opisano w paragrafach A102-A115.
Ocena skutecznoœci dzia³ania kontroli (Zob. par. 13(c))
A84. Sprawdzenie skutecznoœci dzia³ania kontroli nad sposobem ustalania wartoœci
szacunkowych przez kierownictwo mo¿e stanowiæ odpowiedni¹ reakcjê w przypadku, gdy proces przyjêty przez kierownictwo by³ nale¿ycie zaprojektowany,
wdro¿ony i stosowany. Na przyk³ad:
l
MSRF 540
Prowadzi siê kontrolê przegl¹dów i zatwierdzeñ wartoœci szacunkowych
przez kierownictwo odpowiedniego szczebla oraz, jeœli to odpowiednie,
przez osoby sprawuj¹ce nadzór.
141
l
Wartoœæ szacunkowa jest ustalana w drodze rutynowego przetwarzania
danych przez ksiêgowy system jednostki.
A85. Badanie skutecznoœci dzia³ania kontroli jest wymagane wtedy, gdy:
(a)
Dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ oparta jest na oczekiwaniu, ¿e kontrole procesów dzia³aj¹ skutecznie lub
(b)
Procedury wiarygodnoœci nie zapewniaj¹ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ. 21
A86. W mniejszych jednostkach mog¹ dzia³aæ kontrole procesów ustalania wartoœci
szacunkowych, jednak poziom ich sformalizowania mo¿e byæ ró¿ny. Ponadto
mniejsze jednostki mog¹ uznaæ, ¿e niektóre kontrole s¹ nieprzydatne ze wzglêdu na czynny udzia³ kierownictwa w procesie sprawozdawczoœci finansowej.
W przypadku bardzo ma³ych jednostek mo¿e wystêpowaæ niewiele kontroli,
które mog³yby zostaæ rozpoznane przez bieg³ego rewidenta. Z tej przyczyny reakcja bieg³ego rewidenta na ocenione ryzyko mo¿e byæ ze swej natury znacz¹ca
i bieg³y rewident postêpuje na jeden lub wiêcej sposobów okreœlonych w paragrafie 13.
Szacowanie wielkoœci lub przedzia³u (Zob. par. 13(d))
A87. Oszacowanie wielkoœci lub przedzia³u w celu oceny wielkoœci lub przedzia³u
oszacowanych przez kierownictwo mo¿e stanowiæ odpowiedni¹ reakcjê, na
przyk³ad wtedy, gdy:
l
Wartoœæ szacunkowa nie jest uzyskiwana w drodze rutynowego przetwarzania danych przez ksiêgowy system jednostki.
l
Przegl¹d przez bieg³ego rewidenta podobnych wartoœci szacunkowych
w sprawozdaniach finansowych za poprzednie okresy sugeruje, ¿e proces
stosowany przez kierownictwo w bie¿¹cym okresie nie jest skuteczny.
l
Kontrole jednostki w ramach procesów i nad procesami s³u¿¹cych kierownictwu do ustalania wartoœci szacunkowych nie s¹ dobrze zaprojektowane lub w³aœciwie stosowane.
l
Zdarzenia lub transakcje nastêpuj¹ce miêdzy koñcem okresu a dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta zaprzeczaj¹ wielkoœci oszacowanej przez
kierownictwo.
l
Istniej¹ alternatywne Ÿród³a przydatnych danych, które s¹ dostêpne
bieg³emu rewidentowi i mog¹ byæ wykorzystane do szacowania wielkoœci lub przedzia³u.
A88. Nawet jeœli kontrole jednostki s¹ dobrze zaprojektowane i w³aœciwie stosowane, oszacowanie wielkoœci lub przedzia³u mo¿e byæ potrzebn¹ i skuteczn¹ re21
142
MSRF 540
akcj¹ na ocenione ryzyko. W innych przypadkach bieg³y rewident mo¿e uznaæ
takie podejœcie za czêœæ ustalania, czy konieczne jest zastosowanie dalszych
procedur, a jeœli tak, to jaki powinien byæ ich rodzaj i zakres.
A89. Podejœcie bieg³ego rewidenta do oszacowania wielkoœci lub przedzia³u mo¿e
byæ ró¿ne w zale¿noœci od tego, co uzna za najbardziej skuteczne w danych
okolicznoœciach. Na przyk³ad bieg³y rewident mo¿e pocz¹tkowo oszacowaæ
pewn¹ wielkoœæ a nastêpnie oceniæ jej wra¿liwoœæ na zmiany w za³o¿eniach
i w konsekwencji oszacowaæ przedzia³, w ramach którego oceni wielkoœæ oszacowan¹ przez kierownictwo. Alternatywnie, bieg³y rewident mo¿e rozpocz¹æ
od oszacowania przedzia³u dla ustalenia, tam gdzie to mo¿liwe, oszacowanej
wielkoœci.
A90. Zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do oszacowania wielkoœci lub – alternatywnie –
oszacowania przedzia³u zale¿y od wielu czynników, w tym od zastosowanego
modelu wyceny, rodzaju i zakresu dostêpnych danych oraz niepewnoœci szacunku zwi¹zanego z dan¹ wartoœci¹ szacunkow¹. Decyzja o tym, czy nale¿y
oszacowaæ wielkoœæ czy przedzia³ mo¿e – ponadto – zale¿eæ od maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, które mog¹ nakazywaæ stosowanie okreœlonej wielkoœci po przeprowadzeniu analizy alternatywnych
wyników i za³o¿eñ, b¹dŸ nakazywaæ specyficzn¹ metodê wyceny (na przyk³ad
oczekiwana wartoœæ zdyskontowana wa¿onym prawdopodobieñstwem).
A91. Bieg³y rewident mo¿e oszacowaæ wielkoœæ lub przedzia³ w ró¿ny sposób, na
przyk³ad poprzez:
l
Zastosowanie modelu, na przyk³ad modelu, który jest dostêpny na zasadach komercyjnych w okreœlonym sektorze lub bran¿y, bêd¹cego czyj¹œ
w³asnoœci¹ lub opracowanego przez bieg³ego rewidenta.
l
Dalsze rozwiniêcie rozwa¿añ kierownictwa o alternatywnych za³o¿eniach lub wynikach, na przyk³ad poprzez wprowadzenie innego zestawu
za³o¿eñ.
l
Zatrudnienie lub skorzystanie z us³ug osoby o specjalistycznej wiedzy
w celu opracowania lub skorzystania z modelu lub przedstawiania alternatywnych za³o¿eñ.
l
Odwo³anie siê do innych porównywalnych warunków, transakcji lub zdarzeñ, lub, gdzie to odpowiednie, do rynków dla porównywalnych aktywów
lub zobowi¹zañ.
Poznanie za³o¿eñ lub metod przyjêtych przez kierownictwo (Zob. par. 13(d)(i))
A92. Je¿eli bieg³y rewident szacuje wielkoœæ lub przedzia³ w inny sposób ni¿ kierownictwo oraz korzysta z za³o¿eñ lub metod odmiennych od zastosowanych
przez kierownictwo, paragraf 13(d)(i) wymaga od bieg³ego rewidenta, aby wystarczaj¹co pozna³ za³o¿enia i metody stosowane przez kierownictwo przy
MSRF 540
143
ustalaniu wartoœci szacunkowej. Dostarcza to bieg³emu rewidentowi informacje, które mog¹ byæ przydatne w odpowiednim oszacowaniu wielkoœci lub
przedzia³u. Ponadto pomaga bieg³emu rewidentowi zrozumieæ i oceniæ znacz¹ce
ró¿nice w porównaniu z wielkoœci¹ oszacowan¹ przez kierownictwo. Przyk³adowo ró¿nice mog¹ wynikaæ z zastosowania przez bieg³ego rewidenta innych ni¿
zastosowane przez kierownictwo – choæ równie wa¿nych – za³o¿eñ. Mo¿e to
prowadziæ do odkrycia, ¿e wartoœæ szacunkowa jest bardzo wra¿liwa na pewne
za³o¿enia i dlatego wi¹¿e siê z ni¹ wysoka niepewnoœæ szacunku, co wskazuje
na mo¿liwoœæ znacz¹cego ryzyka wartoœci szacunkowej. Alternatywnie, ró¿nica
mo¿e byæ wynikiem rzeczowego b³êdu pope³nionego przez kierownictwo. Zale¿nie od okolicznoœci bieg³y rewident mo¿e uznaæ za pomocne dla wyci¹gniêcia
wniosków omówienie z kierownictwem podstawy i wa¿noœci za³o¿eñ oraz ró¿nic, jeœli istniej¹, w podejœciu do ustalania wartoœci szacunkowych.
Zawê¿anie przedzia³u (Zob. par. 13(d)(ii))
A93. Je¿eli bieg³y rewident stwierdzi, ¿e dla oceny racjonalnoœci wielkoœci oszacowanej przez kierownictwo nale¿y zastosowaæ przedzia³ (przedzia³ oszacowany
przez bieg³ego rewidenta), paragraf 13(d)(ii) wymaga, aby przedzia³ ten obejmowa³ wszystkie „racjonalne wyniki” a nie wszystkie mo¿liwe wyniki. Przedzia³ oszacowany przez bieg³ego rewidenta nie mo¿e obejmowaæ wszystkich
mo¿liwych wyników, jeœli ma byæ przydatny, gdy¿ przedzia³ taki by³by zbyt
szeroki, aby móc uznaæ go za u¿yteczny na potrzeby badania. Przedzia³ oszacowany przez bieg³ego rewidenta jest przydatny i efektywny, je¿eli jest na tyle
w¹ski, ¿e pozwala bieg³emu rewidentowi stwierdziæ, czy wartoœæ szacunkowa
jest zniekszta³cona.
A94. Zwykle przedzia³ – który zosta³ zawê¿ony, aby by³ równy lub ni¿szy od istotnoœci wykonawczej – jest odpowiedni do oceny racjonalnoœci oszacowanej
przez kierownictwo wielkoœci. W niektórych jednak bran¿ach zawê¿enie przedzia³u poni¿ej takiej kwoty mo¿e byæ niemo¿liwe. Taka sytuacja nie musi koniecznie uniemo¿liwiaæ ujêcia wartoœci szacunkowej. Mo¿e jednak tym niemniej
wskazywaæ, ¿e niepewnoœæ szacunku zwi¹zana z wartoœci¹ szacunkow¹ jest tak
wysoka, i¿ prowadzi do znacz¹cego ryzyka. Dodatkowe reakcje na znacz¹ce ryzyka opisano w paragrafach A102-A115.
A95. Zawê¿enie przedzia³u do poziomu, gdy wszystkie wyniki wewn¹trz przedzia³u
uwa¿a siê za racjonalne mo¿na osi¹gn¹æ poprzez:
144
(a)
Wyeliminowanie z przedzia³u wyników uznanych za ekstrema przedzia³u,
których wyst¹pienie bieg³y rewident uznaje za ma³o prawdopodobne
oraz
(b)
Dalsze zawê¿anie przedzia³u na podstawie dostêpnych dowodów badania dopóty, dopóki bieg³y rewident nie stwierdzi, ¿e wszystkie wyniki
w ramach przedzia³u mo¿na uznaæ za racjonalne. W rzadkich przypadMSRF 540
kach mo¿liwe mo¿e siê okazaæ zawê¿anie przez bieg³ego rewidenta przedzia³u dopóty, dopóki dowód badania nie wska¿e oszacowanej wielkoœci.
Rozwa¿enie zapotrzebowania na specjalistyczne umiejêtnoœci lub wiedzê (Zob. par. 14)
A96. Przy planowaniu badania wymaga siê, aby bieg³y rewident okreœli³ rodzaj, czas
i zakres œrodków koniecznych do przeprowadzenia badania.22 Mog¹ one obejmowaæ, tam gdzie to konieczne, zaanga¿owanie osób posiadaj¹cych specjalistyczne umiejêtnoœci lub wiedzê. Ponadto MSRF 220 wymaga od partnera
odpowiedzialnego za badanie, aby upewni³ siê, ¿e zespó³ przeprowadzaj¹cy
badanie oraz wszyscy zewnêtrzni eksperci powo³ani przez bieg³ego rewidenta,
którzy nie wchodz¹ w sk³ad zespo³u wykonuj¹cego badanie, posiadaj¹ ³¹cznie
umiejêtnoœci i kompetencje do przeprowadzenia badania.23 Podczas badania
wartoœci szacunkowych, na podstawie posiadanego doœwiadczenia i warunków zlecenia badania, bieg³y rewident mo¿e stwierdziæ potrzebê korzystania ze
specjalistycznych umiejêtnoœci lub wiedzy w odniesieniu do jednego lub kilku
aspektów wartoœci szacunkowych.
A97. Sprawami, które mog¹ wp³yn¹æ na pogl¹d bieg³ego rewidenta o istnieniu zapotrzebowania na specjalistyczne umiejêtnoœci lub wiedzê mog¹ na przyk³ad byæ:
l
l
Rodzaj odnoœnych aktywów, zobowi¹zañ lub sk³adników kapita³u w³asnego w okreœlonym sektorze dzia³alnoœci gospodarczej, bran¿y (np. z³o¿a
mineralne, aktywa biologiczne, z³o¿one instrumenty finansowe).
Wysoki poziom niepewnoœci szacunków.
l
Z³o¿one obliczenia lub specjalistyczne modele, stosowane na przyk³ad
przy szacowaniu wartoœci godziwej, kiedy nie wystêpuje mo¿liwy do
zaobserwowania rynek.
l
Z³o¿onoœæ maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej dotycz¹cych wartoœci szacunkowych, w tym wystêpowanie obszarów podlegaj¹cych odmiennym interpretacjom, lub w przypadku
których praktyka jest niespójna b¹dŸ dopiero rozwija siê.
l
Procedury, które bieg³y rewident zamierza przeprowadziæ jako reakcjê na
ocenione ryzyko.
A98. W przypadku wiêkszoœci wartoœci szacunkowych, nawet jeœli wi¹¿e siê z nimi
niepewnoœæ szacunku, jest ma³o prawdopodobne, aby konieczne by³o posiadanie specjalistycznych umiejêtnoœci lub wiedzy. Na przyk³ad jest ma³o prawdopodobne, aby bieg³y rewident musia³ posiadaæ specjalistyczne umiejêtnoœci lub
wiedzê, aby oceniæ odpis na w¹tpliwe nale¿noœci.
A99. Bieg³y rewident mo¿e jednak nie posiadaæ specjalistycznych umiejêtnoœci ani
wiedzy, które s¹ wymagane w innej dziedzinie ni¿ rachunkowoœæ lub rewizja
finansowa i mo¿e stan¹æ wobec potrzeby ich uzyskania od eksperta powo³ane22
23
MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdañ finansowych”, paragraf 8(e).
MSRF 220 „Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych”, paragraf 14.
MSRF 540
145
go przez bieg³ego rewidenta. MSRF 62024 okreœla wymogi i wytyczne dotycz¹ce ustalenia potrzeby zatrudnienia lub zaanga¿owania eksperta przez bieg³ego rewidenta oraz okreœla odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta w zwi¹zku
z korzystaniem z pracy powo³anego przez niego eksperta.
A100. W niektórych przypadkach bieg³y rewident mo¿e ponadto dojœæ do wniosku, ¿e
wykorzystanie specjalistycznych umiejêtnoœci lub wiedzy jest niezbêdne w odniesieniu do specyficznych obszarów rachunkowoœci lub rewizji finansowej.
Osoby posiadaj¹ce takie umiejêtnoœci lub wiedzê mog¹ byæ zatrudnione w firmie audytorskiej lub pochodziæ z organizacji spoza firmy audytorskiej. Je¿eli
takie osoby przeprowadzaj¹ procedury badania w ramach zlecenia badania,
wchodz¹ w sk³ad zespo³u wykonuj¹cego badanie, w zwi¹zku z czym podlegaj¹
wymogom MSRF 220.
A101. W zale¿noœci od rozumienia i doœwiadczenia bieg³ego rewidenta w zakresie
wspó³pracy z powo³anym przez niego ekspertem lub z innymi osobami o specjalistycznych umiejêtnoœciach lub wiedzy, bieg³y rewident mo¿e uznaæ za stosowne omówienie takich spraw, jak maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej z tym osobami, aby na tej podstawie ustaliæ
przydatnoœæ pracy tych osób na potrzeby badania.
Dalsze procedury wiarygodnoœci przeprowadzane jako reakcja na znacz¹ce ryzyko
(Zob. par. 15)
A102. W przypadku badania wartoœci szacunkowych prowadz¹cych do powstania
znacz¹cego ryzyka, procedury wiarygodnoœci stosowane przez bieg³ego rewidenta s³u¿¹ ocenie:
(a)
Sposobu oceny przez kierownictwo skutku niepewnoœci szacunku wartoœci szacunkowej i wp³ywu, jaki ta niepewnoœæ mo¿e wywrzeæ na odpowiednioœæ ujêcia wartoœci szacunkowej w sprawozdaniach finansowych
oraz
(b)
Stosownoœci odnoœnych ujawnieñ.
Niepewnoœæ szacunku
Rozwa¿enie przez kierownictwo niepewnoœci szacunku (Zob. par. 15(a))
A103. Kierownictwo mo¿e oceniæ alternatywne za³o¿enia lub wyniki wartoœci szacunkowych za pomoc¹ ró¿nych metod zale¿nie od okolicznoœci. Jedn¹ z metod
stosowanych przez kierownictwo jest przeprowadzenie analizy wra¿liwoœci.
Mo¿e ona polegaæ na ustaleniu, jak kwota pieniê¿na wartoœci szacunkowej
zmienia siê w zale¿noœci od ró¿nych za³o¿eñ. Nawet w przypadku wartoœci
szacunkowych wycenianych w wartoœci godziwej mo¿e wystêpowaæ zmien24
146
MSRF 620 „Wykorzystanie wyników pracy eksperta powo³anego przez bieg³ego rewidenta”.
MSRF 540
noœæ, gdy¿ ró¿ni uczestnicy rynku stosuj¹ odmienne za³o¿enia. Analiza wra¿liwoœci mo¿e doprowadziæ do opracowania szeregu scenariuszy wyników pocz¹wszy od „pesymistycznych” po „optymistyczne”, niekiedy okreœlanych
jako przedzia³ wyników ustalonych przez kierownictwo.
A104. Analiza wra¿liwoœci mo¿e wykazaæ, ¿e wartoœæ szacunkowa nie jest wra¿liwa
na zmiany okreœlonych za³o¿eñ. Alternatywnie mo¿e wykazaæ, ¿e wartoœæ szacunkowa jest wra¿liwa na jedno lub kilka za³o¿eñ, które nastêpnie stanowi¹
centrum, na którym skupia siê uwaga bieg³ego rewidenta.
A105. Nie jest zamierzone sugerowanie, ¿e jedna, okreœlona metoda podejœcia do niepewnoœci szacunku (jak analiza wra¿liwoœci) jest lepsza od innej metody, lub
¿e rozwa¿ania kierownictwa dotycz¹ce alternatywnych za³o¿eñ lub wyników
nale¿y sprawdziæ w toku szczegó³owego procesu uzupe³nionego rozleg³¹ dokumentacj¹. Wa¿ne jest to, czy kierownictwo oceni³o, w jaki sposób niepewnoœæ szacunku mo¿e wp³yn¹æ na wartoœæ szacunkow¹, a nie szczegó³owy
sposób, w jaki to zrobi³o. Je¿eli zatem kierownictwo nie rozwa¿y³o alternatywnych za³o¿eñ ani wyników, konieczne mo¿e byæ, aby bieg³y rewident omówi³
z kierownictwem i poprosi³ o potwierdzenie sposobu, w jaki kierownictwo odnios³o siê do wp³ywu niepewnoœci szacunku na wartoœci szacunkowe.
A106. Mniejsze jednostki mog¹ stosowaæ prostsze metody oceny niepewnoœci szacunku. Oprócz przegl¹du dostêpnej dokumentacji bieg³y rewident mo¿e uzyskaæ inne dowody badania na temat rozwa¿enia przez kierownictwo alternatywnych za³o¿eñ lub wyników, poprzez zadawanie kierownictwu pytañ.
Ponadto kierownictwo mo¿e nie posiadaæ wiedzy niezbêdnej do rozwa¿enia
alternatywnych wyników lub innego postêpowania w przypadku niepewnoœci
szacunku wartoœci szacunkowych. W takich przypadkach bieg³y rewident
mo¿e wyjaœniæ kierownictwu proces lub ró¿ne metody dostêpne w tym zakresie oraz sposób udokumentowania. Nie zmienia to jednak odpowiedzialnoœci
kierownictwa za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych.
Znacz¹ce za³o¿enia (Zob. par. 15(b))
A107. Za³o¿enie przyjête do ustalenia wartoœci szacunkowej mo¿e byæ uznane za
znacz¹ce, je¿eli racjonalna zmiana tego za³o¿enia mog³aby istotnie wp³yn¹æ na
wycenê wartoœci szacunkowej.
A108. Potwierdzenie znacz¹cych za³o¿eñ wynikaj¹cych z wiedzy kierownictwa mo¿e
stanowiæ przyjêty przez kierownictwo ci¹g³y proces strategicznej analizy
i zarz¹dzania ryzykiem. Nawet bez formalnie ustalonych procesów, co mo¿e
mieæ miejsce w przypadku mniejszych jednostek, bieg³y rewident mo¿e oceniæ
za³o¿enia za pomoc¹ pytañ i rozmów z kierownictwem, ³¹cz¹c je z innymi procedurami badania s³u¿¹cymi uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.
MSRF 540
147
A109. Rozwa¿ania bieg³ego rewidenta dotycz¹ce oceny za³o¿eñ przyjêtych przez kierownictwo zosta³y omówione w paragrafach A77-A83.
Intencje i mo¿liwoœci kierownictwa (Zob. par. 15(c))
A110. Rozwa¿ania bieg³ego rewidenta dotycz¹ce za³o¿eñ przyjêtych przez kierownictwo oraz zamiarów i mo¿liwoœci kierownictwa zosta³y opisane w paragrafach
A13 i A80.
Ustalenie przedzia³u (Zob. par. 16)
A111. Sporz¹dzaj¹c sprawozdania finansowe kierownictwo mo¿e byæ przekonane, ¿e
w odpowiedni sposób odnios³o siê do skutków niepewnoœci szacunku wartoœci
szacunkowych prowadz¹cych do znacz¹cego ryzyka. Jednak w niektórych
okolicznoœciach bieg³y rewident mo¿e uznaæ starania kierownictwa za nieodpowiednie. Tak mo¿e byæ, gdy na przyk³ad w ocenie bieg³ego rewidenta:
l
Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania nie mog³y byæ uzyskane
za pomoc¹ oceny przez bieg³ego rewidenta sposobu, w jaki kierownictwo
odnios³o siê do niepewnoœci szacunku.
l
Niezbêdne jest przeprowadzenie dalszej analizy poziomu niepewnoœci
szacunku wartoœci szacunkowej, na przyk³ad, gdy bieg³y rewident jest
œwiadomy znacz¹cej rozbie¿noœci wyników uzyskiwanych dla podobnych
wartoœci szacunkowych w podobnych okolicznoœciach.
l
Jest ma³o prawdopodobne, aby zosta³y uzyskane dowody badania, na
przyk³ad poprzez przegl¹d zdarzeñ jakie nast¹pi³y do dnia sprawozdania
bieg³ego rewidenta.
l
Mog¹ istnieæ oznaki stronniczoœci kierownictwa przy ustalaniu wartoœci
szacunkowych.
A112. Rozwa¿ania bieg³ego rewidenta dotycz¹ce ustalania przedzia³u zosta³y omówione
w paragrafach A87-A95.
Kryteria ujêcia i wyceny
Ujêcie wartoœci szacunkowych w sprawozdaniach finansowych (Zob. par. 17(a))
A113. Je¿eli kierownictwo ujê³o w sprawozdaniach finansowych wartoœæ szacunkow¹, uwaga bieg³ego rewidenta w czasie dokonywania oceny skupia siê na
tym, czy wycena wartoœci szacunkowej jest wystarczaj¹co wiarygodna, aby
spe³nia³a kryteria ujêcia okreœlone w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej.
A114. W przypadku wartoœci szacunkowych, które nie zosta³y ujête, uwaga bieg³ego
rewidenta w czasie dokonywania oceny skupia siê na tym, czy kryteria ujêcia
okreœlone w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej zosta³y faktycznie dotrzymane. Nawet jeœli wartoœæ szacunkowa
148
MSRF 540
nie zosta³a ujêta a bieg³y rewident stwierdzi, ¿e podejœcie to jest odpowiednie,
mo¿e istnieæ koniecznoœæ ujawnienia zwi¹zanych z tym okolicznoœci w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych. Bieg³y rewident mo¿e uznaæ,
¿e konieczne jest zwrócenie uwagi czytelnika na znacz¹c¹ niepewnoœæ poprzez
zamieszczenie akapitu objaœniaj¹cego w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta.
MSR 70625 okreœla wymogi i wytyczne dotycz¹ce akapitów objaœniaj¹cych.
Podstawa wyceny wartoœci szacunkowych (Zob. par. 17(b))
A115. W odniesieniu do szacowania wartoœci godziwych niektóre ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej zak³adaj¹, ¿e wartoœæ godziw¹ mo¿na wyceniæ
wiarygodnie, co stanowi przes³ankê dla wymagania lub zezwolenia na wycenê
wartoœci godziwej i jej ujêcie. W niektórych przypadkach ta przes³anka mo¿e
byæ odrzucona, kiedy na przyk³ad nie istnieje odpowiednia metoda lub podstawa wyceny. W takich przypadkach uwaga bieg³ego rewidenta w trakcie dokonywania oceny skupia siê na tym, czy uzasadnienie kierownictwa jest odpowiednie dla odrzucenia przes³anki dotycz¹cej stosowania wartoœci godziwej, która
wynika z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
Ocena racjonalnoœci wartoœci szacunkowych oraz okreœlenie zniekszta³ceñ
(Zob. par. 18)
A116. Na podstawie uzyskanych dowodów badania bieg³y rewident mo¿e stwierdziæ,
¿e dowody wskazuj¹ na wartoœci¹ szacunkow¹, która ró¿ni siê od wielkoœci
oszacowanej przez kierownictwo. Je¿eli dowody badania potwierdzaj¹ oszacowan¹ wielkoœæ, ró¿nica miêdzy wielkoœci¹ oszacowan¹ przez bieg³ego rewidenta a wielkoœci¹ oszacowan¹ przez kierownictwo stanowi zniekszta³cenie.
Je¿eli bieg³y rewident stwierdzi³, ¿e zastosowanie przedzia³u oszacowanego
przez bieg³ego rewidenta dostarcza wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, a wielkoœæ oszacowana przez kierownictwo znajduje siê poza tym przedzia³em, to nie jest ona potwierdzona przez dowody badania. W takich przypadkach zniekszta³cenie nie jest mniejsze ni¿ ró¿nica miêdzy wielkoœci¹ oszacowan¹ przez kierownictwo a najbli¿sz¹ wielkoœci¹ z przedzia³u oszacowanego przez bieg³ego rewidenta.
A117. Je¿eli kierownictwo na podstawie subiektywnej oceny zmiany okolicznoœci
zmieni³o wartoœæ szacunkow¹ lub metodê jej ustalania w porównaniu z wczeœniejszym okresem, bieg³y rewident mo¿e uznaæ w oparciu o dowody badania,
¿e ta wartoœæ szacunkowa jest zniekszta³cona na skutek arbitralnej zmiany dokonanej przez kierownictwo, albo mo¿e uznaæ ten fakt za oznakê mo¿liwej
stronniczoœci kierownictwa. (Zob. paragrafy A124-A125)
25
MSRF 706 „Akapit objaœniaj¹cy oraz inne wyjaœnienia w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”.
MSRF 540
149
A118. MSRF 45026 zawiera wytyczne jak rozró¿niaæ zniekszta³cenia na potrzeby dokonywanej przez bieg³ego rewidenta oceny wp³ywu niepoprawionych zniekszta³ceñ na sprawozdania finansowe. Zniekszta³cenie wartoœci szacunkowej
spowodowane oszustwem lub b³êdem, mo¿e powstaæ na skutek:
l
Zniekszta³ceñ, co do których nie ma w¹tpliwoœci (zniekszta³cenia rzeczowe).
l
Ró¿nic wnikaj¹cych z ocen kierownictwa dotycz¹cych wartoœci szacunkowych, które bieg³y rewident uznaje za nieuzasadnione, albo na skutek
wyboru lub sposobu zastosowania polityki rachunkowoœci, które bieg³y
rewident uznaje za nieodpowiednie (zniekszta³cenia os¹du).
l
Dokonania przez bieg³ego rewidenta najlepszego szacunku zniekszta³ceñ
w zbiorze, polegaj¹cego na przewidywaniu – na podstawie zniekszta³ceñ
rozpoznanych w próbkach badania – zniekszta³ceñ w ca³ym zbiorze,
z którego pochodzi³y próbki (zniekszta³cenia przewidziane).
W niektórych przypadkach zniekszta³cenie wartoœci szacunkowych mo¿e byæ
skutkiem po³¹czenia powy¿szych okolicznoœci, co utrudnia lub uniemo¿liwia
odrêbne rozpoznanie zniekszta³ceñ.
A119. Ocena racjonalnoœci wartoœci szacunkowych oraz powi¹zanych ujawnieñ zawartych w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych, niezale¿nie od
tego, czy s¹ wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej czy te¿ s¹ ujawniane dobrowolnie, polega zasadniczo na przeprowadzeniu takich samych rozwa¿añ jak przy badaniu wartoœci
szacunkowych wykazanych w sprawozdaniach finansowych.
Ujawnienia zwi¹zane z wartoœciami szacunkowymi
Ujawnienia zgodne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej (Zob. par. 19)
A120. Prezentacja sprawozdañ finansowych zgodna z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej obejmuje tak¿e odpowiednie
ujawnienie istotnych spraw. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ zezwalaæ lub nakazywaæ dokonywanie ujawnieñ na
temat wartoœci szacunkowych, a niektóre jednostki mog¹ dobrowolnie ujawniaæ dodatkowe informacje w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych. Ujawnienia te mog¹ obejmowaæ na przyk³ad:
26
150
l
Przyjête za³o¿enia.
l
Zastosowan¹ metodê szacowania, w tym zastosowany model.
l
Podstawê wyboru metody szacowania.
MSR 450 „Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania”.
MSRF 540
l
Wp³yw jakiejkolwiek zmiany metody szacowania w porównaniu z poprzednim okresem.
l
ród³a i skutki niepewnoœci szacunku.
Tego rodzaju ujawnione informacje pomagaj¹ u¿ytkownikom w zrozumieniu
wartoœci szacunkowych wykazanych lub ujawnionych w sprawozdaniach finansowych i nale¿y uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania na
temat tego, czy ujawnienia s¹ zgodne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi
za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
A121. W niektórych przypadkach maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ wymagaæ specyficznych ujawnieñ dotycz¹cych niepewnoœci. Na przyk³ad niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej
wymagaj¹:
l
Ujawnienia kluczowych za³o¿eñ i innych Ÿróde³ niepewnoœci szacunku,
z którymi wi¹¿e siê znacz¹ce ryzyko istotnej korekty wartoœci bilansowej
aktywów i zobowi¹zañ. Takie wymogi mog¹ byæ okreœlane za pomoc¹ terminów „kluczowe Ÿród³a niepewnoœci wyceny” lub „krytyczne wartoœci
szacunkowe”.
l
Ujawnienia przedzia³u mo¿liwych wyników i za³o¿eñ przyjêtych do ustalenia przedzia³u.
l
Ujawnienia informacji dotycz¹cych znaczenia szacunków wartoœci godziwej dla sytuacji finansowej i wyników dzia³alnoœci.
l
Jakoœciowe ujawnienia takie, jak nara¿enie na ryzyko i sposób jego powstania, cele jednostki, zasady i procedury zarz¹dzania ryzykiem oraz
metody wyceny ryzyka oraz zmiany tych jakoœciowych koncepcji w porównaniu z poprzednim okresem.
l
Iloœciowe ujawnienia, takie jak zakres, w jakim jednostka jest nara¿ona
na ryzyko, oparte na informacjach dostarczanych wewn¹trz jednostki
pracownikom kluczowego kierownictwa, w tym dotycz¹ce ryzyka kredytowego, ryzyka p³ynnoœci oraz ryzyka rynkowego.
Ujawnianie niepewnoœci szacunku wartoœci szacunkowych prowadz¹cych do znacz¹cego
ryzyka (Zob. par. 20)
A122. W zwi¹zku z wartoœciami szacunkowymi powoduj¹cymi znacz¹ce ryzyko, nawet wtedy, gdy ujawnione informacje s¹ zgodne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej, bieg³y rewident mo¿e
uznaæ, ¿e ujawnienia na temat niepewnoœci szacunku s¹ nieadekwatne w œwietle zasz³ych okolicznoœci i faktów. Ocena bieg³ego rewidenta na temat adekwatnoœci ujawnieñ dotycz¹cych niepewnoœci szacunku tym jest wa¿niejsza, im
MSRF 540
151
szerszy jest przedzia³ mo¿liwych wyników wartoœci szacunkowych spe³niaj¹cych
wymóg istotnoœci. (Zob. odnoœne omówienie w paragrafie A94)
A123. W niektórych przypadkach bieg³y rewident mo¿e uznaæ za odpowiednie zachêcenie kierownictwa do opisania w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych okolicznoœci zwi¹zanych z niepewnoœci¹ szacunku. MSRF 70527
zawiera wytyczne dotycz¹ce wp³ywu, jaki na opiniê bieg³ego rewidenta wywiera
przekonanie bieg³ego rewidenta, ¿e ujawnienia informacji w sprawozdaniach
finansowych dotycz¹ce niepewnoœci szacunku s¹ niewystarczaj¹ce lub wprowadzaj¹ w b³¹d.
Oznaki mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa (Zob. par. 21)
A124. Podczas badania bieg³y rewident mo¿e uœwiadomiæ sobie, ¿e oceny i decyzje
podjête przez kierownictwo, wskazuj¹ na mo¿liwoœæ stronniczoœci kierownictwa. Takie oznaki mog¹ wp³yn¹æ na sformu³owanie wniosku bieg³ego rewidenta
co do tego, czy ocena przez bieg³ego rewidenta ryzyka i odnoœnych reakcji s¹
w dalszym ci¹gu odpowiednie i bieg³y rewident mo¿e uznaæ za potrzebne rozwa¿enie ich wp³ywu na pozosta³¹ czêœæ badania. Oznaki te mog¹ tak¿e wp³yn¹æ
na ocenê bieg³ego rewidenta dotycz¹c¹ tego, czy sprawozdania finansowe jako
ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnych zniekszta³ceñ, o czym mówi MSRF 700.28
A125. Przyk³ady oznak stronniczoœci kierownictwa przy ustalaniu wartoœci szacunkowych obejmuj¹:
l
Zmiany wartoœci szacunkowej lub metody jej ustalania w przypadku, gdy
kierownictwo na podstawie subiektywnej oceny uzna³o, ¿e nast¹pi³a
zmiana okolicznoœci.
l
Zastosowanie przy szacowaniu wartoœci godziwej w³asnych za³o¿eñ jednostki, które s¹ niespójne z mo¿liwymi do zaobserwowania za³o¿eniami
rynkowymi.
l
Wybór lub stworzenie znacz¹cych za³o¿eñ prowadz¹cych do korzystnego dla celów kierownictwa oszacowania wielkoœci.
l
Wybór takiej oszacowanej wielkoœci, która mo¿e wskazywaæ na podejœcie optymistyczne lub pesymistyczne.
Pisemne oœwiadczenia (Zob. par. 22)
A126. MSR 58029 omawia zastosowanie pisemnych oœwiadczeñ. Zale¿nie od rodzaju,
istotnoœci i zakresu niepewnoœci szacunku, pisemne oœwiadczenia na temat wartoœci szacunkowych ujêtych lub ujawnionych w sprawozdaniach finansowych
mog¹ obejmowaæ oœwiadczenia na temat:
27
28
29
152
MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”.
MSRF 700 „Formu³owanie opinii i sprawozdawczoœæ dotycz¹ca sprawozdañ finansowych”.
MSRF 580 „Pisemne oœwiadczenia”.
MSRF 540
l
Odpowiednioœci procesów wyceny, w tym powi¹zanych za³o¿eñ i modeli
zastosowanych przez kierownictwo do ustalania wartoœci szacunkowych
w kontekœcie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej i spójnoœci stosowania procesów.
l
Odpowiedniego odzwierciedlenia w za³o¿eniach zamiarów i zdolnoœci
kierownictwa do prowadzenia w okreœlony sposób dzia³añ w imieniu jednostki, je¿eli ma to znaczenie dla wartoœci szacunkowych i ujawnieñ.
l
Kompletnoœci i odpowiednioœci ujawnieñ dotycz¹cych wartoœci szacunkowych w œwietle maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
l
Niewyst¹pienia póŸniejszych zdarzeñ wywo³uj¹cych koniecznoœæ korekty
wartoœci szacunkowych i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych.
A127. W odniesieniu do wartoœci szacunkowych, które nie s¹ ujête lub ujawnione
w sprawozdaniach finansowych, pisemne oœwiadczenia mog¹ równie¿ obejmowaæ oœwiadczenia dotycz¹ce:
l
Odpowiednioœci zastosowanej przez kierownictwo podstawy dla ustalenia, ¿e kryteria ujmowania lub wyceny okreœlone w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej nie zosta³y
spe³nione. (Zob. paragraf A 114)
l
Zasadnoœci podstaw przyjêtych przez kierownictwo dla odrzucenia zawartej w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej przes³anki okreœlaj¹cej stosowanie wartoœci godziwej
w odniesieniu do tych wartoœci szacunkowych, których nie wyceniono
lub nie ujawniono w wartoœci godziwej. (Zob. paragraf A114)
Dokumentacja (Zob. par. 23)
A128. Dokumentacja oznak mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa rozpoznanej podczas
badania pomaga bieg³emu rewidentowi stwierdziæ, czy ocena ryzyka przez
bieg³ego rewidenta i powi¹zane z tym reakcje nadal pozostaj¹ odpowiednie, a tak¿e oceniæ, czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnych
zniekszta³ceñ. Zob. paragraf A125 przytaczaj¹cy przyk³ady oznak mo¿liwej
stronniczoœci kierownictwa.
MSRF 540
153
Za³¹cznik
(Zob. par. A1)
Wycena i ujawnianie wartoœci godziwej zgodnie z ró¿nymi ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej
Celem niniejszego za³¹cznika jest ogólne omówienie wyceny i ujawniania wartoœci godziwej w myœl ró¿nych ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej w celu przedstawienia t³a i kontekstu.
1.
Ró¿ne ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej wymagaj¹ lub zezwalaj¹ na odmienne sposoby wyceny i ujawniania wartoœci godziwej w sprawozdaniach finansowych. Ró¿ni¹ siê tak¿e w zakresie przedstawianych wytycznych,
co do sposobu wyceny aktywów i zobowi¹zañ lub powi¹zanych ujawnieñ. Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej zawieraj¹ œcis³e wytyczne,
inne podaj¹ ogólne wytyczne, a jeszcze inne nie dostarczaj¹ ¿adnych wytycznych. Dodatkowo, istniej¹ tak¿e specyficzne dla okreœlonej bran¿y praktyki
wyceny i ujawniania o wartoœci godziwej.
2.
W ró¿nych ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej istniej¹ ró¿ni¹ce siê definicje wartoœci godziwej, b¹dŸ te¿ jest ona odmiennie definiowana
dla aktywów, zobowi¹zañ lub na potrzeby ujawnieñ w danych ramowych
za³o¿eniach. Na przyk³ad Miêdzynarodowy Standard Rachunkowoœci (MSR)
3930 definiuje wartoœæ godziw¹ jako „kwotê za jak¹ dany sk³adnik aktywów
móg³by zostaæ wymieniony, a zobowi¹zanie wykonane, pomiêdzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpoœrednio zawartej transakcji”.
Koncepcja wartoœci godziwej zak³ada zwykle bie¿¹c¹ transakcjê, a nie rozliczenie na dzieñ przypadaj¹cy w terminie przesz³ym lub w przysz³oœci. Przy takim podejœciu, proces wyceny wartoœci godziwej by³by poszukiwaniem oszacowanej ceny, po której nast¹pi³aby transakcja. Ponadto, ró¿ne ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej mog¹ stosowaæ takie terminy jak „wartoœæ specyficzna dla jednostki”, „wartoœæ u¿ytkowa” lub podobne terminy, które jednak mog¹ byæ objête koncepcj¹ wartoœci godziwej w niniejszym MSRF.
3.
Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ odmiennie traktowaæ
zmiany sposobu wyceny wartoœci godziwej nastêpuj¹ce na przestrzeni czasu.
Na przyk³ad, niektóre ramowe wymogi sprawozdawczoœci finansowej mog¹
wymagaæ, aby zmiany sposobu wyceny wartoœci godziwej pewnych aktywów
i zobowi¹zañ by³y odzwierciedlane bezpoœrednio w kapitale w³asnym, podczas
gdy w myœl innych ramowych za³o¿eñ zmiany te mog¹ byæ odzwierciedlane
w rachunku wyników. W niektórych ramowych wymogach na to, czy i w jaki
sposób jest stosowana w rachunkowoœci wartoœæ godziwa, wp³ywa zamiar kie-
30
154
MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”.
MSRF 540
rownictwa co do przeprowadzenia pewnych dzia³añ zwi¹zanych z okreœlonym
sk³adnikiem aktywów lub zobowi¹zañ.
4.
Ró¿ne ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ wymagaæ okreœlonych wycen i ujawnieñ wartoœci godziwej w sprawozdaniach finansowych
i nakazywaæ lub zezwalaæ na nie w ró¿nym stopniu. Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹:
l
Ustalaæ wymogi dotycz¹ce wyceny, prezentacji i ujawniania niektórych
informacji w sprawozdaniach finansowych lub w informacji dodatkowej
do sprawozdañ finansowych lub wymogi dotycz¹ce informacji prezentowanych jako informacje uzupe³niaj¹ce.
l
Zezwalaæ na pewne wyceny w wartoœci godziwej wed³ug wyboru jednostki lub tylko wtedy, gdy zosta³y spe³nione okreœlone kryteria,
l
Nakazywaæ specyficzne metody ustalania wartoœci godziwej, na przyk³ad
drog¹ zastosowania niezale¿nej wyceny lub specyficznego sposobu dyskontowania przep³ywów pieniê¿nych.
l
Zezwalaæ na wybór metod ustalania wartoœci godziwej spoœród kilku
alternatywnych metod (kryteria wyboru mog¹, ale nie musz¹ byæ zawarte
w ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej) lub
l
Nie podawaæ wytycznych wyceny i ujawniania wartoœci godziwej odmiennych od tych, których zastosowanie jest oczywiste z powodu przyjêtego zwyczaju lub praktyki, na przyk³ad, praktyki w danej bran¿y.
5.
Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej zak³adaj¹, ¿e wartoœæ godziw¹ niektórych aktywów lub zobowi¹zañ mo¿na wiarygodnie wyceniæ, co stanowi przes³ankê dla wymogu lub zezwolenia na wycenê i ujawnianie
wartoœci godziwej. W niektórych przypadkach przes³anka ta mo¿e byæ odrzucona, kiedy dla sk³adnika aktywów lub zobowi¹zañ nie ma ceny notowanej na
aktywnym rynku, albo zastosowanie do nich innych metod racjonalnego oszacowania wartoœci godziwej jest w oczywisty sposób niew³aœciwe lub niewykonalne. Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ okreœlaæ
hierarchiê wartoœci godziwej, która wyró¿nia dane wejœciowe stosowane do
ustalenia wartoœci godziwej pocz¹wszy od „mo¿liwych do zaobserwowania
danych wejœciowych”, opartych na cenach notowanych na aktywnych rynkach,
po „niemo¿liwe do zaobserwowania dane wejœciowe” obejmuj¹ce w³asne os¹dy
jednostki na temat za³o¿eñ, które zastosowaliby uczestnicy rynku.
6.
Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej wymagaj¹ wprowadzania okreœlonych korekt lub modyfikacji informacji dotycz¹cych wyceny,
albo rozwa¿enia innych kwestii specjalnie dla okreœlonego sk³adnika aktywów
lub zobowi¹zañ. Na przyk³ad, rachunkowoœæ nieruchomoœci inwestycyjnych
mo¿e wymagaæ korekt oszacowanej wartoœci rynkowej, takich jak korekta sza-
MSRF 540
155
cowanych kosztów sprzeda¿y, korekta uwzglêdniaj¹ca stan nieruchomoœci i jej
lokalizacjê oraz inne odnoœne sprawy. Podobnie, je¿eli rynek danego sk³adnika
aktywów nie jest rynkiem aktywnym, publikowane notowania cen mog¹ byæ
korygowane lub modyfikowane w taki sposób, aby uzyskaæ bardziej odpowiedni¹ wycenê wartoœci godziwej. Na przyk³ad, notowane ceny rynkowe
mog¹ nie byæ reprezentatywne dla wartoœci godziwej, je¿eli na danym rynku
transakcje zawierane s¹ rzadko, rynek nie jest rozwiniêty lub wolumen obrotów jednostkami jest niski w porównaniu do istniej¹cej ³¹cznej liczby jednostek
objêtych obrotem. W zwi¹zku z tym takie ceny rynkowe mog¹ wymagaæ korekty
lub modyfikacji. Potrzebne mog¹ byæ alternatywne Ÿród³a informacji rynkowej,
aby dokonaæ takich korekt lub modyfikacji. Ponadto, w niektórych przypadkach
otrzymania zabezpieczenia (na przyk³ad zabezpieczenia pewnych typów inwestycji w instrumenty d³u¿ne) mo¿e zachodziæ potrzeba uwzglêdnienia go przy
ustalaniu wartoœci godziwej lub mo¿liwej utraty wartoœci sk³adnika aktywów
lub zobowi¹zañ.
7.
W przypadku wiêkszoœci ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
u podstaw koncepcji wartoœci godziwej le¿y za³o¿enie, ¿e jednostka bêdzie
kontynuowa³a dzia³alnoœæ bez jakiegokolwiek zamiaru ani potrzeby likwidacji
dzia³alnoœci, istotnego ograniczenia skali dzia³alnoœci lub zawarcia transakcji
na niekorzystnych warunkach. St¹d te¿ wartoœæ godziwa nie jest kwot¹, któr¹
jednostka otrzyma³aby lub zap³aci³a w wyniku wymuszonej transakcji, niedobrowolnej likwidacji lub sprzeda¿y dokonanej w obliczu trudnej sytuacji.
Z drugiej strony ogólne warunki ekonomiczne lub warunki ekonomiczne specyficzne dla pewnych bran¿ mog¹ doprowadziæ do braku p³ynnoœci na rynku i wymagaæ przewidzenia wartoœci godziwej w oparciu o obni¿one ceny lub o potencjalnie znacz¹co zani¿one ceny. Jednostka mo¿e jednak byæ zobowi¹zana do
uwzglêdnienia swojej bie¿¹cej gospodarczej i operacyjnej sytuacji przy ustalaniu wartoœci godziwej swoich aktywów i zobowi¹zañ, jeœli wymagaj¹ lub zezwalaj¹ na to ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, które mog¹, ale
nie musz¹, precyzowaæ sposób, w jaki nale¿y to uczyniæ. Na przyk³ad plany
kierownictwa dotycz¹ce zbycia sk³adnika aktywów w trybie przyœpieszonym,
aby zrealizowaæ okreœlone cele gospodarcze, mog¹ mieæ wp³yw na ustalenie wartoœci godziwej tego sk³adnika aktywów.
Przewaga stosowania wyceny w wartoœci godziwej
8.
Wyceny i ujawnienia informacji oparte na wartoœci godziwej staj¹ siê coraz powszechniejsze w ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej. Wartoœci godziwe mog¹ pojawiaæ siê i w ró¿ny sposób wp³ywaæ na sporz¹dzanie
sprawozdañ finansowych, w tym, na wyceny w wartoœci godziwych nastêpuj¹cych
pozycji:
l
156
Okreœlone aktywa i zobowi¹zania, takie jak rynkowe papiery wartoœciowe lub zobowi¹zania do spe³nienia obowi¹zku z tytu³u instrumentu finansowego, rutynowo lub okresowo wyceniane wed³ug danych rynkowych.
MSRF 540
l
Specyficzne sk³adniki kapita³u w³asnego, na przyk³ad ujêcie, wycena i prezentacja niektórych instrumentów finansowych posiadaj¹cych cechy kapita³u w³asnego, takich jak obligacje zamienne przez posiadacza na zwyk³e
akcje emitenta.
l
Specyficzne aktywa lub zobowi¹zania przejmowane w ramach po³¹czenia jednostek. Na przyk³ad pocz¹tkowe ustalenie wartoœci firmy powstaj¹cej
przy przejêciu jednostki w ramach po³¹czenia jednostek zazwyczaj oparte jest na wycenie wartoœci godziwej mo¿liwych do rozpoznania aktywów i zobowi¹zañ i wartoœci godziwej ceny przejêcia.
l
Specyficzne aktywa lub zobowi¹zania jednorazowo korygowane do wartoœci godziwej. Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ wymagaæ stosowania wyceny w wartoœci godziwej w celu
obliczenia korekty sk³adnika aktywów lub grupy aktywów przy ustalaniu
utraty wartoœci, na przyk³ad przy przeprowadzaniu testu na utratê wartoœci wartoœci firmy powsta³ej w ramach po³¹czenia jednostek, opieraj¹cego
siê na wartoœci godziwej zdefiniowanej jednostki operacyjnej lub oœrodka sprawozdawczego, która jest nastêpnie przypisywana do grup aktywów i zobowi¹zañ tej jednostki lub oœrodka w celu okreœlenia implikowanej wartoœci firmy na potrzeby jej porównania z ujêt¹ wartoœci¹ firmy.
l
Agregowanie aktywów i zobowi¹zañ. W pewnych przypadkach wycena
klasy lub grupy aktywów lub zobowi¹zañ wymaga agregacji wartoœci godziwych niektórych pojedynczych aktywów lub zobowi¹zañ nale¿¹cych
do takiej klasy lub grupy. Na przyk³ad w myœl maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wycena zdywersyfikowanego portfela po¿yczek mo¿e byæ oparta na wartoœci godziwej
niektórych kategorii po¿yczek wchodz¹cych w sk³ad tego portfela.
l
Informacje ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych lub prezentowane jako informacje uzupe³niaj¹ce, ale nie ujête
w sprawozdaniach finansowych.
MSRF 540
157

międzynarodowy standard rewizji finansowej 540 badanie wartoœci

Transkrypt

Podobne dokumenty

Jak powstaj¹ ergonomiczne narzędzia ręczne

town-twinning 2006 - Consulenti al Quadrato

UNIWERSALNY NAPĘD SILNIKOWY WNĘTRZOWY typu UEMC 40

2003_klucz odpowiedzi

Analityk Systemów Informacyjnych

Gwiazda wieczoru godz. 20.00 zespół CAYENN (Disco Polo)

Program ramowy Memoriał Kamili Skolimowskiej

Administrator sieci informatycznej