This copy is for personal use only

Transkrypt

This copy is for personal use only - distribution prohibited

∗
Wprowadzenie
ibu
tio
np
ro
This copy is for person
se
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Zmiany występujące w gospodarce światowej i w naszym kraju mają
również swoje odbicie w rachunkowości W związku z tym, że
rachunkowość jest nauką stosowaną, tj. nauką mającą praktyczne
wykorzystanie, zmiany, jakie zachodzą w praktyce, pociągają za sobą
zmiany w rachunkowości. Ewolucji rachunkowości towarzyszyły
zmiany pojęcia przychodów. Dynamiczny ich charakter powoduje, że
jest istotne właściwe ustalenie momentu wystąpienia przychodów i
ujęcia ich w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 6 Ustawy o
rachunkowości (uor), w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie
osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty
związane z przychodami, dotyczące danego roku obrotowego,
niezależnie od terminu, w jakim mają być zapłacone.
W artykule przedstawiono atrybuty przychodów według ustawy o
rachunkowości i międzynarodowych standardów rachunkowości, a także
proponowane kierunki zmian w zakresie definicji i ujmowania przychodów
według MSSF i FASB.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
on
ly -
Teresa Martyniuk
dis
tr
Przychody jako kategoria
prawa bilansowego
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
∗
Dr hab. T. Martyniuk, prof. nadz. UG, Katedra Rachunkowości,
Uniwersytet Gdański.
117
ibu
tio
np
ro
-
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Najogólniej przychody definiuje się jako „(…) strumień tworzący
dobra i usługi przez dane przedsiębiorstwo w określonym przedziale
czasu” (Hendriksen, van Breda 2002., s. 363).
Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 ptk 30 definiuje przychód
jako: „uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym
korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie
zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań,
które doprowadzą do zwiększenia kapitału własnego lub zmniejszenia
jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez
udziałowców lub właścicieli”.
Zgodnie z & 7 MSR 18, przychody są wpływami korzyści
ekonomicznych brutto danego okresu powstałymi w wyniku (zwykłej)
działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem
kapitału własnego, innym niż zwiększenie kapitału wynikającego z
wpłat udziałowców. Przychody należy wycenić w wartości godziwej
zapłaty.
Atrybuty przychodów według ustawy o rachunkowości i MSR 18
ilustruje tabela 1.
pe
Tabela1. Atrybuty przychodów według ustawy o rachunkowości i MSR
18
Cechy przychodów
for
Ustawa o rachunkowości
1. uprawdopodobnienie powstania
y is
2. wiarygodnie określona wartość
3. wzrost kapitału własnego lub
zmniejszenie jego niedoboru
MSR 18
1. powstały w wyniku działalności
gospodarczej
2. wpływ korzyści brutto
3. zwiększenie kapitału własnego
is c
op
Źródło: opracowanie własne.
Definicja przychodów zawarta w ustawie o rachunkowości i MSR 18
jest podobna. Podstawowa różnica wynika z podkreślenia w ustawie, że
korzyści ekonomiczne powinny być uprawdopodobnione. MSR 18
wskazuje, że wysokość przychodów należy ustalić według wartości
godziwej zapłaty otrzymanej lub należnej, co oznacza, że w praktyce
następuje jednoczesne ujęcie przychodów i zwiększenie aktywów lub
zmniejszenie zobowiązań. Jeśli sprzedający od razu otrzymuje zapłatę
Th
-
-
-
1. Pojęcie przychodów w ustawie
o rachunkowości i MSR 18
118
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
rso
na
2. Zasady ujmowania przychodów według MSR 18
is c
op
y is
for
pe
MSR 18 „Przychody” wyróżnia trzy grupy przychodów (&14, 20 i 29),
które powstają w wyniku:
1) sprzedaży towarów,
2) świadczenia usług,
3) użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki przynoszących
odsetki, tantiemy (korzyści z wykorzystania patentów, praw autorskich,
programów komputerowych i inne) oraz dywidendy.
Zgodnie z &14 MSR 18 przychody ze sprzedaży towarów należy
ująć, jeżeli spełnione są następujące warunki:
• jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i
korzyści wynikające z praw własności do towarów,
• jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w
zarządzanie sprzedanymi towarami w stopniu, w jakim zazwyczaj
funkcję taką realizuje się wobec towarów, do których ma się prawo
własności, ani też nie sprawuje się nad nim efektywnej kontroli,
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
• istnieje
prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu transakcji,
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione w związku z
transakcją można wycenić w wiarygodny sposób.
Th
-
w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, to przychody
ujmuje się w wartości nominalnej zapłaty. Wartość godziwa zapłaty
powinna także uwzględniać rabaty przyznane nabywcy. Jeżeli zapłata jest
odroczona, to wartość godziwa należnej zapłaty jest niższa od jej wartości
nominalnej i oznacza to, że w sytuacji odroczonej płatności przychody
powinny być ujęte w wartości bieżącej. Różnica między wartością
nominalną zapłaty a kwotą uznaną za przychód jest ujmowana jako
przychody z odsetek. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej (MSSF) dopuszczają uproszczone ujęcie transakcji
sprzedaży: jeżeli dla pojedynczej transakcji lub całej grupy podobnych
transakcji różnica między wartością nominalną zapłaty a jej wartością
bieżącą nie jest znacząca, to można przychody ująć w kwocie
wymaganej zapłaty (Kabalski, 2006, s. 114–117).
Do przychodów nie zalicza się:
• kwot zbieranych w imieniu osób trzecich, takich jak podatki
obrotowe czy VAT,
• kwot zbieranych w imieniu zleceniodawcy, a wynikających z umów
agencyjnych (przychodami są natomiast kwoty prowizji),
• udzielonych upustów i rabatów.
119
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
W świetle MSR 18, za najistotniejszy warunek uznania przychodów
uważa się przekazanie znaczącego ryzyka i korzyści z tytułu własności.
Dlatego staje się konieczne określenie, zwykle poprzez analizę umów
zawartych z nabywcami, zakresu obowiązku stron transakcji w czasie
od momentu sprzedaży do dostawy. Przychody można ująć, gdy nabywca
odbierze towary, a dostawca spełni obowiązki wynikające z umowy
(Bonham, 2006, s. 121).
Przychody z transakcji świadczenia usług należy zgodnie z MSR
18 ujmować według metody:
1) stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy –
pod warunkiem, że wynik transakcji można wiarygodnie oszacować,
2) zysku zerowego, polegającej na ujęciu przychodów do wysokości
poniesionych kosztów, które jednostka gospodarcza spodziewa się
odzyskać.
Metodę stopnia zaawansowania można zastosować, gdy:
1) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
2) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,
3) stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy zostanie określony w
wiarygodny sposób,
4) a koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia
transakcji pozostaną wycenione w wiarygodny sposób.
W przypadku braku możliwości zrealizowania powyższych wymagań,
należy przy określaniu przychodów wykorzystać metodę zysku zerowego,
polegającą na ujęciu przychodów do wysokości poniesionych kosztów,
które jednostka spodziewa się odzyskać.
Powyższe problemy nabierają szczególnego znaczenia, gdy pomiar
przychodów nie odpowiada sumie wystawionych faktur. Wynika to z
faktu, że kontrakty o dłuższym terminie realizacji są z reguły
niezakończone na koniec okresu sprawozdawczego. Kontrakt, który nie
został wykonany, nie może być przedmiotem transakcji sprzedaży
udokumentowanej fakturą, która w przedsiębiorstwie jest źródłem
informacji o przychodach zrealizowanych w danym okresie (Sobańska,
2004, s. 34).
Problematykę długoterminowych umów o usługę reguluje Krajowy
Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” oraz
art. 34a–34d ustawy o rachunkowości. Treść krajowego standardu jest
zgodna z MSR 11.
Za usługi długoterminowe, do których odnoszą się w szczególności
przepisy ustawy o rachunkowości i KSR 3, uznaje się (Kołaczyk, red.,
2002, s. 163) wyszczególnione poniżej.
Usługi
budowlano-montażowe
dotyczące
budowy
budynków
mieszkalnych, biurowych i handlowych.
Usługi
budowlano-montażowe
dotyczące
budowy
obiektów
przemysłowych, np. drogi, mosty, tunele, rurociągi.
120
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Usługi budowlano-montażowe dotyczące specjalistycznych urządzeń
wytwórczych, energetycznych, transportowych, takich jak: statki,
turbiny energetyczne, konstrukcje ścian w kopalniach, koparki w
kopalniach węgla brunatnego.
Usługi
remontowe
budynków
i
budowli
oraz
urządzeń
specjalistycznych.
Usługi projektowe, kartograficzne, geodezyjne, doradcze, serwisowe,
produkcja
kampanii
reklamowych,
produkcja
programów
komputerowych na zamówienie itp.
Za usługi, do których nie odnoszą się regulacje ustawy o
rachunkowości i KSR 3, należą poniższe.
Usługi świadczone bez zawarcia umowy.
Usługi, w przypadku których zapłata następuje jednorazowo po
wykonaniu świadczenia (transportowe, naprawy i konserwacji,
wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej i cieplnej itp.).
Usługi, których okres realizacji jest krótszy niż 6 miesięcy; usługi
niezakończone na dzień bilansowy, których udział w przychodach na
dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych
okresu sprawozdawczego.
Przychodami umów, zwanymi również przychodami szacowanymi,
jest kwota:
a) odpowiadająca iloczynowi stopnia zaawansowania usługi budowlanej
oraz ceny uzgodnionej w umowie (stała, koszty plus), ewentualnie
zmodyfikowanej z uwagi na zmiany zakresu prac, roszczenia, premie
oraz kary umowne (w przypadku takim mówi się o metodzie stopnia
zaawansowania),
b) kosztów umowy poniesionych do dnia bilansowego, których pokrycie
przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne – gdy wiarygodne
ustalenie stopnia zaawansowania umowy budowlanej nie jest możliwe
(w tym przypadku mówi się o metodzie zysku zerowego) (KSR nr 3
Niezakończone usługi budowlane).
Oznacza to, że przychód ustala się w wysokości kosztów poniesionych
w danym okresie, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w
przyszłości jest prawdopodobne. Ostateczny wynik na kontrakcie
ujawniany jest po jego zakończeniu.
Przychody, które powstały w wyniku użytkowania przez inne
podmioty aktywów jednostki należy ujmować opierając się na
następujących zasadach (Bonham, 2006, s. 130):
1) odsetki – sukcesywnie w miarę upływu czasu z uwzględnieniem
efektywnej rentowności osiągniętej z tytułu użytkowania aktywów,
2) tantiemy – na podstawie zasady memoriału, zgodnie z istotą
stosownej umowy,
3) dywidendy – w momencie ustalenia praw udziałowców do ich
otrzymania.
121
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
Tabela 2. – 2 strony
122
dis
tr
-
ibu
tio
np
ro
on
ly -
-
Momenty ujęcia przychodów ze sprzedaży zgodnie z MSR 18 ilustruje
syntetycznie tabela 2.
123
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
ro
on
ly -
-
ibu
tio
np
ro
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
W ustawie o rachunkowości, zgodnie z obszarami działalności
jednostki gospodarczej, wyróżnia się przychody z podstawowej
działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, z
działalności finansowej oraz dotyczące sytuacji nadzwyczajnych.
Do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej zalicza
się przychody powstające w sposób powtarzalny i bezpośrednio
związane ze zwykłą działalnością jednostki gospodarczej, zgodnie z
celem jej utworzenia. Powstają one przede wszystkim w wyniku
sprzedaży wyrobów gotowych, półproduktów, robót i usług oraz
towarów handlowych.
Zgodnie z art. 3 ust 1 ptk 32 ustawy o rachunkowości, przez
pozostałe przychody operacyjne rozumie się przychody związane
pośrednio z działalnością operacyjną jednostki gospodarczej. W
szczególności zalicza się do nich (zob. Kalota, 2005, s. 99; Gos, 2005, s.
460):
1) przychody ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w
budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych;
2) przychody z likwidacji środków trwałych, np. odzyski w postaci
złomu, części zapasowych, materiałów, rozliczone nadwyżki środków
trwałych;
3) dotacje – kwoty rzeczywiście otrzymanych dotacji z budżetu z tytułu
dopłaty do sprzedaży deficytowych produktów i usług w jednostkach,
które są objęte takimi dopłatami, lub subwencji na określone
przedsięwzięcia rozwojowe; można również wykazać w tej pozycji
zarachowane wielkości dotacji na dzień bilansowy, jeżeli otrzymanie
kwot dotyczących roku obrotowego ma nastąpić w roku następnym;
4) inne przychody operacyjne – są to m.in. takie kategorie, jak: kary
przewidziane warunkami umowy na dostawy materiałów, towarów i
usług, odpisanie przedawnionych i umorzonych zobowiązań nie
dotyczących operacji finansowych, wniesienie aportu do innej spółki
w postaci rzeczowej środków trwałych lub środków trwałych w
budowie, otrzymane odszkodowania, kary, grzywny.
Poza przychodami operacyjnymi ustawa o rachunkowości w art. 42
ust. 3 określa, że wynik z operacji finansowych stanowi różnicę między
przychodami finansowymi a kosztami finansowymi. Do przychodów
finansowych zalicza się w szczególności (zob. Walińska, 2002, s. 279;
Gierusz, 2005, s. 561–563):
-
3. Przychody według ustawy o rachunkowości
124
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
Tabela 3. Różnice dotyczące przychodów według ustawy o
rachunkowości
i MSR 18
Ustawa o rachunkowości
MSR 18 Przychody
Zakres
przychodów
Przychody
obejmują:
przychody
z
działalności
operacyjnej,
pozostałej
i
finansowej.
Przychody
z
tytułu dywidend, odsetek,
nadwyżki dodatnich różnic
kursowych nad ujemnymi są
traktowane jako przychody
finansowe.
Ustawa nie wskazuje, w jakiej
kwocie
należy
mierzyć
przychody.
W MSR 18 nie wymienia się
przychodów
finansowych,
różnic
kursowych
jako
elementu przychodów.
Odsetki,
dywidendy
i
tantiemy
zalicza
się
do
przychodów operacyjnych.
Pomiar
przychodów
Ujęcie
przychodów
is c
op
y is
for
Kryterium
Th
-
1) przychody z tytułu dywidend i udziału w zyskach – są tu głównie
przychody z tytułu posiadanych akcji lub udziałów w innych
jednostkach, w tym od jednostek powiązanych,
2) odsetki uzyskane – odsetki od posiadanych papierów wartościowych,
udzielonych innej jednostce pożyczek, od lokat terminowych i inne,
3) przychody ze sprzedaży inwestycji (aktywów finansowych) – tj.
wartość w cenie sprzedaży akcji, obligacji, udziałów i innych papierów
wartościowych zarówno długo- jak i krótkoterminowych,
4) przychody z aktualizacji wartości inwestycji – tj. wzrost wartości
inwestycji zaliczanych do długoterminowych aktywów finansowych, z
przyczyn powodujących ustanie trwałej utraty wartości, odpisanych
uprzednio w koszty finansowe,
5) dodatnie różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych
w walutach obcych, powstałych przy zapłacie należności i
zobowiązań w walutach obcych, jak również przy sprzedaży dewiz,
6) pozostałe przychody finansowe, do których zalicza się m.in.
przychody ze sprzedaży wierzytelności o charakterze finansowym,
zwrot niesłusznie pobranych podatków, przychody ze sprzedaży walut
w kantorach wymiany walut, rozwiązanie niewykorzystanych rezerw
utworzonych uprzednio w ciężar kosztów finansowych, naliczone
odsetki karne od należności i pożyczek i inne.
Różnice dotyczące przychodów w świetle ustawy o rachunkowości
oraz MSR 18 przedstawia tabela 3.
Przychody
w
księgach
rachunko-wych ujmuje się
z
zasadą
zgodnie
Przychody należy wycenić
według
wartości
godziwej
zapłaty
otrzymanej
lub
należnej.
W przypadku, gdy nie jest
możliwa wiarygodna wycena
kosztów, nie można wykazać
125
ibu
tio
np
ro
-
przychodów ze sprzedaży.
Kwoty te ujmuje się jako
zobowiązania.
dis
tr
Źródło: opracowanie własne.
on
ly -
4. Proponowane kierunki zmian w zakresie
ujmowania przychodów według MSSF i FASB
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
W grudniu 2008 r. Rada Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości opublikowała dokument do dyskusji na temat
ujmowania przychodów. Jest to wspólny projekt RMSR i amerykańskiej
Rady Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) będący jednym z
priorytetów planu konwergencji, które mają być sfinalizowane do 2011
r.
Główne postanowienia dotyczą rozwiązania, że ujmowanie
przychodów będzie się opierało na zmianach umownych aktywów i
zobowiązań przy zastosowaniu pojedynczego modelu ujmowania
przychodów z danej umowy. Proponowany model skupia się na
umowach jednostki z jej klientem. Umowę definiuje się jako
„porozumienie dwóch lub więcej stron powodujące powstanie
możliwych do wyegzekwowania obowiązków”. Umowa może być
pisemna, ustna lub poświadczona w inny sposób. Istnieje ona
wówczas, gdy tworzy obowiązek możliwy do wyegzekwowania.
Na umowę składają się aktywa umowne (prawo otrzymania płatności) i
zobowiązania umowne (obowiązek wykonania świadczenia). Przychód
będzie ujmowany, gdy:
• zobowiązania umowne netto ulegają zmniejszeniu,
• albo w przypadku zwiększenia umownych aktywów w rezultacie
uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie przez jednostkę
świadczeń wynikających z umowy.
Przychód będzie ujmowany w momencie przeniesienia kontroli nad
przyrzeczonym składnikiem majątku ze zbywcy na nabywcę w
odniesieniu do każdego świadczenia osobno.
Przytoczone zmiany regulacyjne będą miały szczególne znaczenie przy
ujmowaniu przychodów z umów o budowę lub usługę. Przychód z takich
umów będzie ujmowany w momencie przekazania kontroli nad
składnikiem majątku przez klienta, a nie jak dotychczas, w ciągu
okresu budowy metodą stopnia zaawansowania. Zmiana ta spowoduje,
Th
-
-
-
współmierności. Przychody i
kosz-ty dotyczące tej samej
transakcji ujmuje się w tych
samych okresach, w których
one wystąpiły.
126
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Bonham M., (2006), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości finansowej w
interpretacjach i przykładach, T. 5, Pdatek dochodowy, przychody, rolnictwo,
Wyd. LexisaNexis, Warszawa.
Gierusz J. (2005), Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad
rachunkowości, Pojęcia, klasyfikacja, zakres ujawnień, Wyd. ODDK,
Gdańsk.
Gos W. (red) (2005), Vademecum samodzielnego księgowego, Polska Akademia
Rachunkowości, Łódź.
Hendriksen E.A., M.F. van Breda (2002), Teoria rachunkowości, Wyd. PWN,
Warszawa,
Kabalski P. (2006), Przychody (MSR 18),Umowy o usługi budowlane (MSR 11)
oraz Dotacje rządowe (MSR 20), [w:] Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej. Kluczowe zagadnienia i rozwiązania
praktyczne. A. Jaruga, M. Frendzel, R. Ignatowski, P. Kabalski, COSZ SKwP,
Warszawa.
Kalota H. (2005), Pozostałe przychody i koszty operacyjne – ewidencja księgowa i
ujęcie w sprawozdaniu, „Serwis Finansowo-Księgowy”, nr 44(550), INFOR.
Kołaczyk Z (red.) (2002), Międzynarodowe standardy rachunkowości w
praktyce polskich przedsiębiorstw, Wyd. Forum, Poznań.
Krynicki J. (2002), Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 „Przychody”,
[w:] Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
Analiza porównawcza. Praca zbiorowa pod red. J. Gierusza, ODDK,
Gdańsk.
Sobańska I (red.), (2004) Kontrakty długoterminowe. Przychody – Koszty –
Wyniki., Wyd. Difin, Warszawa.
Walińska E. (2002), Odroczony podatek dochodowy według znowelizowanej
ustawy. „Rachunkowość”, nr 1.
Th
-
Literatura
-
że możliwość rozliczania umów o budowę według stopnia
zaawansowania praktycznie przestanie funkcjonować. Oznacza to, że
przy kontraktach długoterminowych przychody będą odraczane do
momentu przejęcia kontroli nad składnikiem majątku przez klienta. Na
przykład, przychód z tytułu budowy autostrady będzie ujmowany
dopiero w momencie zakończenia jej budowy i przekazania nad nią
kontroli klientowi. W trakcie budowy droga (autostrada) będzie
stanowiła zapasy.
127
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
Summary
rso
Incomes as a category in the accounting law
is c
op
y is
for
pe
Income is one of the most important financial categories in entity's
operations. The financial result and profitability often depend on income. The
Polish Accounting Act and IAS 18 define income in a very similar way. The
main difference is that in Polish regulations it is stressed that economic
benefits should be properly substantiated. IAS 18 prescribes that income
should be measured at the fair value of the payment received or due.
In 2008 the IASB issued a discussion paper addressing the problem of
income recognition. This is a joint project of IASB and FASB, one of the
priorities in the convergence plan, which should be completed by 2011.
Th
-
Przychody są jedną z najważniejszych kategorii w działalności
przedsiębiorstwa. Od ich wysokości często zależy wynik finansowy
przedsiębiorstwa, a w ślad za tym rentowność.
Definicja przychodów zawarta w ustawie o rachunkowości podobna jest do
definicji zawartej w MSR 18. Podstawowa różnica wynika z podkreślenia w
ustawie, że korzyści ekonomiczne powinny być uprawdopodobnione. MSR 18
wskazuje, że wysokość przychodów należy ustalić według wartości godziwej
zapłaty otrzymanej lub należnej.
W końcu 2008 roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
opublikowała dokument do dyskusji na temat ujmowania przychodów. Jest to
wspólny projekt RMSR i amerykańskiej Rady Standardów Rachunkowości
Finansowej (FASB) będący jednym z priorytetów planu konwergencji, które
mają być sfinalizowane do 2011 roku. Główne postanowienia tego dokumentu
dotyczą tego, że ujmowanie przychodów opierać się będzie na zmianach
umownych aktywów i zobowiązań przy zastosowaniu pojedynczego modelu
ujmowania przychodów z danej umowy. Przychód ujmowany będzie w
momencie przeniesienia kontroli nad przyrzeczonym składnikiem majątku ze
zbywcy na nabywcę w odniesieniu do każdego świadczenia osobno.
-
Streszczenie
128
-
-
-
-
This copy is for persona
Tabela 2. Momenty ujęcia przychodów ze sprzedaży towarów i usług według MSR 18
1.
Sprzedaż towarów
a) sprzedaż ze wstrzymaną
dostawą
Th
is
co
py
is f
or
b) sprzedaż z ograniczonym
prawem zwrotu
c) sprzedaż komisowa
d) sprzedaż z instalacją
Sprzedaż ze wstrzymaną dostawą, w przypadku której dostawa jest opóźniona
na życzenie nabywcy przejmującego tytuł własności oraz akceptującego
wystawiony rachunek:
przychód można ująć w księgach, gdy:
• nabywca wyraźnie potwierdza opóźnioną dostawę,
• towary są dostępne i przygotowane do sprzedaży
• istnieje prawdopodobieństwo dostawy,
• stosuje się zwykłe warunki płatności.
pe
rso
na
lu
se
Przychody ujmuje się w momencie, gdy minie niepewność co do zwrotu, a
dostawca zatwierdza dostawę.
Przychody ujmuje się w momencie odprzedaży towarów przez nabywcę
osobie trzeciej.
Przychody ujmowane są po przyjęciu dostawy przez nabywcę oraz zakończeniu
procesu instalacji; można przychody ująć bezzwłocznie, gdy dostawa została
zrealizowana, a instalacja nie jest skomplikowana.
on
ly -
dis
tr
ibu
tio
np
roh
-
e) sprzedaż z dostawą przy
zapłacie ostatniej raty
Th
is
f) sprzedaż z zapłatą z góry
g) sprzedaż pośrednikom
co
py
h) sprzedaż publikacji
Rodzaj sprzedaży
2.
i) sprzedaż z zapłatą „z góry” za
towary, których jeszcze
aktualnie nie ma na stanie
Sprzedaż usług
a) opłaty instalacyjne
b) opłaty serwisowe
c) prowizje reklamowe
e) usługi finansowe
-
-
Przychody ujmuje się z chwilą uiszczenia zapłaty przez nabywcę (po
otrzymaniu ostatniej raty). Przychody z takich transakcji można ująć w
dacie dostawy. Jeśli większość takich transakcji jest sfinalizowana, to
przychody można ująć w momencie otrzymania znaczącej kwoty należności,
pod warunkiem, że towary dotyczące tej transakcji są dostępne i
przygotowane do dostarczenia nabywcy.
Przychody ujmuje się z chwilą dostarczenia towarów nabywcy.
Przychody ujmuje się wtedy, gdy ryzyko i korzyści z tytułu własności zostały
przekazane kupującemu.
Przychody ujmuje się proporcjonalnie do wartości sprzedaży pozycji
wysłanych w danym okresie.
is f
or
Lp.
d) prowizje agencji
ubezpieczeniowych
-
pe
cd. tabeli 2.
rso
Moment ujęcia przychodu
na
Przychody ujmuje się w momencie dostarczenia towarów nabywcy.
lu
se
Opłaty instalacyjne ujmuje się jako przychody w wymiarze odpowiadającym
stopniowi zakończenia instalacji.
Przychody ujmuje się w okresie zrealizowania usługi.
Prowizje środków masowego przekazu ujmuje się w chwili, gdy reklama
zostanie zaprezentowana publicznie.
Prowizje agencji ubezpieczeniowych należne lub otrzymane, które nie
wymagają od agenta świadczenia dalszych usług, ujmuje się jako przychody
w dniu rozpoczęcia lub odnowienia polis ubezpieczeniowych.
Ujmowanie przychodów z tytułu usług finansowych zależy od celów, dla
jakich dokonuje się analizy tych opłat, oraz od zasad księgowych przyjętych
do związanych z nimi instrumentów finansowych.
on
ly -
dis
tr
ibu
tio
np
roh
-
f) opłaty za wstęp na imprezy
g) opłaty za naukę
h) opłaty z tytułu opracowania
programów komputerowych
wykonanych na zamówienie
3
Th
is
Przychody finansowe
a) opłaty, tantiemy
co
b) dywidendy
py
-
-
-
Przychody występów artystycznych, bankietów oraz innych ujmuje się w
czasie, w którym imprezy te mają miejsce.
Otrzymane przedpłaty z tego tytułu ujmuje się w ciągu okresu nauczania.
Opłaty z takich transakcji ujmuje się jako przychody, odwołując się do
stopnia zawansowania prac nad opracowaniem programu, łącznie z
zakończeniem usług przewidzianych jako obsługa po dostarczeniu
programu.
Opłaty i tantiemy za użytkowanie aktywów jednostki gospodarczej (np.
znaków handlowych, patentów, programów komputerowych, praw
autorskich) ujmuje się jako przychody odpowiednio do istoty umowy.
Dywidendy należy ujmować w momencie ustalenia należnych praw
członkowskich.
is f
or
Źródło: opracowanie własne na podstawie J. Krynicki (2002, s. 211–21), P. Kabalski (2006, s. 121–122).
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
ibu
tio
np
roh

This copy is for personal use only - distribution prohibited

Transkrypt

Podobne dokumenty