I SA/Łd 531/10

III SA/Gl 2676/10
Gliwice, 28 czerwca 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek,
Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.),
Sędzia WSA Renata Siudyka,
Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer,
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r.
sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K.
na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej
z dnia [...] r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
oddala skargę.
UZASADNIENIE
1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy
decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], skierowaną do "A"
Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), a dotyczącą określenia nadwyżki
naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiąc maj 2009 r. do
zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.
2. Spółka złożyła deklarację VAT - 7 za miesiąc maj 2009 r. wskazując, iż wysokość
powyższej nadwyżki wynosiła [...] zł i podlegała zwrotowi w terminie 60 dni.
3. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął
postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.
4. Po przeprowadzeniu postępowania organ, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 a ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.,
zwanej dalej O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), decyzją z dnia
[...] r. określił wysokość nadwyżki za miesiąc maj 2009 r. do zwrotu w terminie 60 dni w
kwocie [...] zł.
4.1. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka w złożonej deklaracji VAT–7, po jej korektach z
dnia [...] r. i dnia [...] r., zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na
rachunek bankowy wskazany przez podatnika o [...] zł.
4.2. Opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że Spółka w maju 2009 r. dostarczała towar na
rzecz podmiotu czeskiego – "B" s.r.o. z siedzibą w Czechach na łączną kwotę [...] zł, co
wynikało z 18 faktur VAT. Na dokumentach widniał numer identyfikacyjny nabywcy [...].
Dostawy te zostały wykazane w deklaracji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze
stawką 0 %. Ustalił też, w oparciu o polską aplikację VIES, że podatnik o powyższym
numerze NIP przestał być podmiotem aktywnym dla transakcji wewnątrzwspólntowej z
dniem [...] r. oraz że Spółka w trakcie kontroli przedstawiła wydruk weryfikacji numeru
identyfikacji podatkowej z dnia [...] r. potwierdzający na ten dzień aktywność podmiotu
czeskiego. Poza tym organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka
złożyła jeszcze oświadczenie z dnia [...] r., w którym wyjaśniła, że weryfikacja aktywności
numeru była sprawdzana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu [...] r. i że
podany numer w tym dniu był aktywny. Dalej organ zaznaczył, że w dniu [...] r. wpłynął do
niego od czeskiego organu podatkowego urzędowy formularz SCAC 2004, z którego
wynikało, że Spółka "B" s.r.o. nie kontaktuje się z czeską administracją, nie składa deklaracji
podatkowych, nie odpowiada również na wezwania, w miejscu prowadzenia działalności nie
jest dostępna, a także że rejestracja dla celów VAT została unieważniona "z urzędu" z dniem
[...] r.
4.3. W związku z tym organ uznał transakcje dokonane pomiędzy "B" s.r.o., a Spółką po [...]
r., za krajowe dostawy towaru i stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów na
terytorium kraju opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto [...] zł oraz o kwotę podatku VAT
[...] zł oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, czym
naruszyła art. 13 ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.
5. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:
1/ art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną interpretacje, art. 27 i art. 22
rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie
współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające
rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1, zwanego dalej rozporządzeniem nr
1798/2003) poprzez brak jego zastosowania oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie
zasady sprawiedliwości, tj. przerzucenie odpowiedzialności za brak aktualnych danych w
systemie VIES na podatnika oraz
2/ art. 121 i art. 122 O.p poprzez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla
sprawy, w szczególności nie uwzględnienie dowodów potwierdzających fakt zarejestrowania
nabywcy towarów w dniu dokonania transakcji jak i dnia [...] r. potwierdzonych na stronie
internetowej VIES, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady
prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy
swobodnej oceny dowodów oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący
materiału dowodowego.
5.1. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, iż Spółka dokonała w miesiącu maju 2009 r.
wewnatrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy "B" s.r.o. z siedzibą Czechach, przy
czym aktywność numeru VAT-UE tej firmy była sprawdzana na początku współpracy
wielokrotnie poprzez stronę internetowa systemu VIES. Dalej podkreślił, iż opisana strona
jest oficjalną stroną Komisji Europejskiej administrowaną przez Ministerstwo Finansów Biuro Wymiany Informacji Podatkowej Polski i służy uzyskaniu potwierdzenia aktywności
numeru VAT danego podmiotu zgodnie z art. 27 rozporządzenia nr 1798/2003. Pełnomocnik
zaakcentował, iż w dniu [...] r. dokonano aktywności numeru VAT-UE firmy "B" s.r.o. z
siedzibą Czechach w związku z fakturami VAT wystawionymi w miesiącu maju 2009 r.
5.2. Zarzucił organowi pierwszej instancji, iż w czasie postępowania podatkowego nie
sprawdził prawidłowość wydruku z dnia [...] r. poprzez sprawdzenie jakiego dnia państwo
Członkowskie UE, czyli Czechy, dokonały wyrejestrowania firmy "B" s.r.o. w systemie VIES
od dnia [...] r. i czy było możliwe uzyskanie w dniu [...] r. potwierdzenia aktywności numeru
VAT–UE przypisanego do tej czeskiej spółki. Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu
podatkowego wskazuje, iż system VIES jest całkowicie bezużyteczny, a ponadto przerzuca
odpowiedzialność za zaniedbania danego kraju w zakresie aktualizacji właściwych rejestrów
na obywatela, co stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.
5.3. Stwierdził, iż organ podatkowy powinien zażądać oryginału potwierdzenia aktywności "B"
s.r.o. w systemie VIES z dnia [...] r. oraz wnieść do państwa członkowskiego – Czech
wniosek o udzielenie informacji z jakim dniem dokonano unieważnienia rejestracji VAT
przedmiotowej spółki w systemie VIES, co umożliwiłoby ustalenia czy istniała możliwość
wydrukowania w dniu [...] r. aktywności podatnika VAT-EU, tj. "B" s.r.o.
5.4. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok z dnia 14
października 2009 r. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu (I SA/Op 282/09), a
do odwołania dołączył kopie wydruku ze strony internetowej z dnia [...] r. i [...] r.,
potwierdzone przez notariusza za zgodność z okazanym dokumentem.
6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu
pierwszej instancji.
6.1. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
z 2004 r. wynika, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5
ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności
określonych w art. 7 pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1/ podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
2/ osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest
zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innym niż
terytorium kraju,
3/ podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem
podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa
członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem
dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte
procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych
z zapłaconą akcyzą,
4/ podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż
Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki
transportu.
6.2. Przedstawiając te przypadki wewnątrzwspólnotowej dostawy ze względu na nabywcę
podkreślił, że dostawa przez Spółkę na rzecz podmiotu czeskiego "B" s.r.o. dokonana w
maju 2009 r. nie miała charakteru dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 13
u.p.t.u. z 2004 r., albowiem rejestracja tej spółki dla celów VAT została unieważniona z
urzędu z dniem [...] r. Tym samym w momencie dokonywania przedmiotowych dostaw nie
była podatnikiem podatku od wartości dodanej (osobą prawną nie będącą podatnikiem
podatku
od
wartości
dodanej)
zidentyfikowanym
na
potrzeby
transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju
(tu Czechy). Ponadto przedmiotowa dostawa nie obejmowała ani wyrobów akcyzowych ani
nowych środków transportu, co zdaniem organu uzasadniało uznanie jej za dostawę
krajową.
6.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.
miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych
przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym
towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, a w
niniejszej sprawie miejscem, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia
transportu do nabywcy było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - miejsce załadowania –
Zawiercie. Organ podatkowy podtrzymał stanowisku organu pierwszej instancji, zgodnie z
którym przedmiotowa dostawa towarów powinna być wykazana w rozliczeniu podatku od
towarów i usług za maj 2009 r. jako krajowa i powinna zostać opodatkowana stawką 22%.
6.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu
stwierdził, że zgodnie z art. 27 ust. 4 rozporządzenia nr 1798/2003 właściwe organy Państwa
Członkowskiego zapewniają, aby osoby biorące udział w wewnątrzwspólnotowej dostawie
towarów lub świadczeniu usług mogły uzyskać potwierdzenie ważności numeru
identyfikacyjnego dla potrzeb podatku VAT każdej określonej osoby. Organ odwoławczy
wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami oficjalnymi podmiotami upoważnionymi
przez Ministra Finansów do potwierdzenia zidentyfikowania lub nie zidentyfikowania
określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jest biuro wymiany
informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego.
6.5. Dalej podkreślił, że potwierdzenie numerów identyfikacyjnych przez podatników odbywa
się za pomocą jednostek administracyjnych, natomiast strona internetowa Komisji
Europejskiej, na którą powołała się Spółka, została uruchomiona dodatkowo i ma na celu
poszerzenia dostępu podatników dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych do
możliwości weryfikacji numerów VAT swoich kontrahentów. Organ drugiej instancji
zaakcentował, że zawarte na tej stronie informacje - jako, iż mogą nie być pozbawione
błędów, co wynika z dołączonej informacji - nie dają prawa do zwolnienia dostaw
wewnątrzwspólnotowych z podatku od towarów i usług.
6.6. Organ odwoławczy uznał twierdzenia pełnomocnika, że posiadane przez Spółkę wydruki
ze strony internetowej potwierdzają fakt aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta z
Czech do dnia [...] r., za nieuzasadnione. Stwierdził, że skoro wyrejestrowanie podatnika
VAT nastąpiło w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem transakcji, to posiadany przez
Stronę wydruk z datą sporządzenia po dokonaniu transakcji nie może być uznany za
dokument potwierdzający aktywność używanego przez kontrahenta numeru VAT.
6.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż w zgromadzonym materiale
dowodowym nic nie wskazuje na to, że Państwo Członkowskie - Czechy nie uaktualniało na
bieżąco aplikacji VIES, albowiem data końca aktywności "B" s.r.o. jest taka sama jak data
dokonania zmiany w aplikacji na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy wydruk
polskiej aplikacji VIES. Organ ponownie wyjaśnił, że uzyskanie danych na temat
zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ze
strony internetowej prowadzonej przez Komisję Europejską jest obarczone, jak wynika z
zamieszczonych tam informacji, ryzykiem błędu, a zatem skoro Spółka pomimo takiego
ryzyka nie wystąpiła, w trybie art. 97 ust. 17 u.p.t.u. z 2004 r., do właściwego dla siebie
naczelnika urzędu skarbowego lub biura wymiany informacji o podatku VAT o potwierdzenie
numeru identyfikacyjnego VAT kontrahenta z innego państwa członkowskiego, to nie
dochowała wymogów należytej staranności przy identyfikowaniu danych niezbędnych dla
prawidłowego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu w
związku z powyższym nie może być mowy o przerzuceniu odpowiedzialności na Spółkę,
zatem zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP był również chybiony.
6.8. Organ wyjaśnił również, iż nie wystąpił do Spółki o przedłożenie oryginału dokumentu
potwierdzającego aktywność "B" s.r.o. w dniu [...] r., albowiem w aktach sprawy znajdowała
się kserokopia tego dokumentu, potwierdzona za zgodność z oryginałem.
7. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu.
7.1. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, zakwestionował stanowisko o braku
należytej staranności w działaniu Spółki. Zdaniem pełnomocnika każdy z podatników
dokonując sprawdzenia aktywności numeru VAT-UE swego kontrahenta na stronie VIES,
administrowanej przez polskie Ministerstwo Finansów, może być przekonany, iż dokonał
należytej staranności w celu weryfikacji swego odbiorcy jako podatnika VAT-UE.
Pełnomocnik podkreślił, że system VIES jest spełnieniem obowiązku nałożonego w art. 27
rozporządzenia nr 1798/2003. Wskazał, że samo Ministerstwo Finansów na swoich stronach
internetowych w dziale podatki wydało w dniu 20 lutego 2004 r. komunikat stwierdzający, że
na stronie internetowej Komisji Europejskiej możliwe jest dokonanie potwierdzenia
(zweryfikowania) numerów identyfikacyjnych VAT swoich kontrahentów z państw
członkowskich Unii Europejskiej, a osoba zainteresowana dokonaniem potwierdzenia
numeru VAT musi wprowadzić jedynie kod państwa kontrahenta oraz podać jego numer
VAT, w odpowiedzi na zapytanie udzielana jest odpowiedź: Tak - podany numer jest ważny
w danym momencie lub NIE – podany numer jest nieważny w danym momencie.
8. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o oddalenie
skargi argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
9. Na rozprawie dnia 28 czerwca 2011 r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak
w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
10. Skarga nie jest zasadna.
11. Stan prawny sprawy dotyczący zachowania warunków wewnatrzwspólnotowej dostawy
towarów przedstawia się następująco.
11.1. Przepisy wspólnotowe.
11.1.1. W pkt (10) i (11) Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z póżn.
zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) postanowiono (podkreślenia i pogrubienia
Sądu), że:
- w okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników
innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich
przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie
oraz
- należy również opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia
wewnątrzwspólnotowe nabycia o pewnej wartości dokonywane przez podatników
zwolnionych lub osoby prawne niebędące podatnikami, niektóre wewnątrzwspólnotowe
transakcje sprzedaży wysyłkowej oraz dostawy nowych środków transportu na rzecz osób
fizycznych lub podmiotów zwolnionych lub niebędących podatnikami, według stawek i na
warunkach określonych przez te państwa członkowskie, o ile takie transakcje, ze względu na
brak przepisów szczególnych, mogłyby spowodować znaczące zakłócenia konkurencji
między państwami członkowskimi.
11.1.2. Według art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do
miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium
Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego
podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w
państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu:
Poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają następujące
transakcje:
a) dostawy nowych środków transportu wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do
miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium
Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dla podatników lub osób
prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia
towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej
osoby niebędącej podatnikiem;
b) dostawy wyrobów podlegających akcyzie, wysyłanych lub transportowanych do nabywcy
do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na
terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane na
rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których
wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów innych niż wyroby podlegające akcyzie nie
podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, jeżeli wysyłka lub transport tych
wyrobów odbywa się zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 dyrektywy 92/12/EWG;
c) dostawy towarów polegające na przemieszczeniu towarów do innego państwa
członkowskiego, które byłyby objęte zwolnieniami przewidzianymi w ust. 1 oraz w lit. a) i b),
gdyby zostały dokonane na rzecz innego podatnika.
11.1.3. Jak stanowi art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:
Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (przepis art. 138 znajduje się w Rozdziale 4 –
uwaga Sądu) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na
warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i
prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom
uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
11.1.4. Z regulacji tych wynika, że prawodawca wspólnotowy uwzględniając specyfikę
podatku od towarów i usług, tj. że transakcji dostawy towarów na terytorium państwa
członkowskiego - z jednej strony, odpowiadać może transakcja wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów - z drugiej strony i że opodatkowanie każdej z tych transakcji (czynności),
raz w państwie dostawy i drugi raz w państwie nabycia towaru, musiałoby prowadzić do
podwójnego obciążenia podatkowego jednej i tej samej transakcji dotyczącej tego samego
towaru, zawarł w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE adresowaną do państw członkowskich
zasadę, według której obowiązane są one zwolnić od podatku dostawy towarów wysyłanych
lub transportowanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca
przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium
Wspólnoty, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem,
działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia
wysyłki lub transportu towarów. Przewidziane w tymże przepisie zwolnienie z tytułu dostawy
towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa wchodzącego w skład
Wspólnoty
stanowi
konstrukcyjny
element
zasad
opodatkowania
transakcji
wewnątrzwspólnotowych, pozwalający na zachowanie zasady opodatkowania dostawy
towarów w kraju ich konsumpcji.
11.1.5. Natomiast uwzględniając treść przepisu art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE samym
państwom członkowskim pozostawiono ustalenie warunków tego zwolnienia, których celem
ma być zapewnienie jego prawidłowego i prostego stosowania oraz zapobieżenie możliwości
uchylania się od opodatkowania, jego unikania lub jakichkolwiek nadużyć w tym zakresie.
11.2. Przepisy krajowe.
11.2.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.:
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie
się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na
terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest
zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa
członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem
podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa
członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem
dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku
akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania
wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż
Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki
transportu.
11.2.2. Poza tym stosownie do art. 42. ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0
%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer
identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie
właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości
dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze
stwierdzającej dostawę towarów;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary
będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i
dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Według ust. 2 tego artykułu:
Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie
są spełnione wymagania w zakresie:
1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;
2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.
11.2.3. Natomiast według art. 97 ust. 17 u.p.t.u. z 2004 r.:
Na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu
skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego
podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa
członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowanym może być zarówno sam
podatnik, o którym mowa w art. 15, jak i osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem,
mający interes prawny w złożeniu wniosku.
Dalej przepis art. 97 ust. 18 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że:
Wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo
pocztą elektroniczną.
Natomiast przepis art. 97 ust. 19 u.p.t.u. z 2004 r. ma brzmienie:
Biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza
zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną.
11.2.4. Z przepisów krajowych wynika, że zwolnienie od opodatkowania czynności
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy
2006/112/WE swoją odpowiednią regulację znalazło w art. 42 u.p.t.u. z 2004 r.,
przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, to jednakże przy
zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%. Prowadzi to do tego, że efektywne
opodatkowanie dostawy towarów następuje w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym
zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Jednak
ustawodawca krajowy zastosowanie "zerowej" stawki podatku wewnątrzwspólnotowej
dostawy towarów ustawodawca krajowy uzależnił między innymi od tego (ust. 1 pkt 1), że
podatnik musi dokonać dostawy na rzecz takiego nabywcy, który posiada właściwy i ważny
numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo
członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od
wartości dodanej i podać ten numer oraz swój numer na fakturze stwierdzającej dostawę. W
ten sposób nabywca zostaje "zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólntowej",
jak stanowi przepis art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., który ustala warunki uznania
danej czynności za wewnątrzwspólntową dostawę towarów. Tylko wówczas istnieje
gwarancja takiego opodatkowania w kraju nabywcy i kontroli takiej transakcji przez oba
państwa właściwe dla określonych stron danej czynności. Stawiając powyższe warunki
ustawodawca krajowy zawarł też w art. 97 ust. 17-19 u.p.t.u. z 2004 r. przepisy przewidujące
procedurę potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Uprawnienie do dokonania takiego potwierdzenia powierzył wyłącznie krajowym organom
podatkowym, tj. naczelnikowi urzędu skarbowego oraz biuru wymiany informacji o podatku
VAT.
11.2.5. Jeszcze raz zaznaczyć należy, że stanowiąca konstrukcyjny element podatku od
wartości dodanej zasada, że efektywne opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych
następuje w państwie konsumpcji poprzez opodatkowanie czynności nabycia, wymaga, aby
w ramach tej konstrukcji nabywcą towaru był podmiot zarejestrowany w tym państwie jako
czynny podatnik, posiadający ważny w dacie dokonania transakcji numer identyfikacyjny,
bowiem tylko wówczas istnieje gwarancja takiego opodatkowania. Warunek ten ma więc
charakter wymogu obiektywnego, niezależnego od wiedzy i przekonania dokonującego
dostawy kontrahenta co do spełnienia się tego warunku. Błędne przekonanie dokonującego
dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnika, że numer identyfikacyjny nabywcy
wewnątrzwspólnotowego jest numerem ważnym, niezależnie od przyczyny tego błędu nie
niweczy obiektywnego faktu, jakim jest brak spełnienia się warunku dokonania dostawy na
rzecz nabywcy legitymującego się ważnym numerem identyfikacyjnym i zobowiązanego tym
samym - w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - do opodatkowania
dokonanej przez siebie czynności nabycia towaru, a więc nie niweczy tego, że podatek z
tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej nie zostaje pobrany w państwie konsumpcji. W
związku z tym konsekwencją tego obiektywnego faktu (braku opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowej w kraju konsumpcji) jest wyłączenie możliwości zwolnienia z
opodatkowania (zastosowania stawki 0%) takiej czynności wewnątrzwspólnotowej, która
wykonana zostaje na rzecz nabywcy nie legitymującego się w danym państwie
członkowskim ważnym numerem identyfikacyjnym.
11.2.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że zgodnie z
orzecznictwem ETS, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22 %, jeżeli
wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od
obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę
zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze
udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (zob. wyrok NSA z
dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07, M. Pod. 2009, nr 7, s. 4; wyrok WSA w Opolu z dnia
14 kwietnia 2009 r., I SA/Op 282/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
12. W przedmiotowej sprawie z zebranych dowodów wynika, że Strona podała w
wystawionych w maju 2009 r. fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów ze stawką 0 % nieważny numer VAT-UE kontrahenta czeskiego, gdyż został on
unieważniony z dniem [...] r., co zostało potwierdzone wydrukiem z aplikacji VIES i
formularzem "SCAC 2004" stanowiącym wymianę informacji między czeskimi i polskimi
organami podatkowymi na podstawie art. 5 i art. 19 rozporządzenia nr 1798/2003. Strona w
odpowiedzi na to przedłożyła wydruki ze strony internetowej KE dotyczące nabywcy ważne
na dzień [...] r. ("Tak, numer VAT aktywny"), [...] r. ("Tak, numer VAT aktywny") oraz [...] r.
("No, invalid VAT numer") wywodząc, że w maju 2009 r. podmiot ten posiadał aktywny numer
identyfikacyjny VAT-UE. Takie domniemanie faktyczne oparte o ustalenia dokonane na
początku miesiąca poprzedzającego sporny miesiąc i miesiąca następnego, a nie
bezpośrednio przed wystawieniem faktur w maju, nie może być zaakceptowane, gdyż stoi w
sprzeczności z obowiązkami nałożonymi na podatnika przez przepisy krajowe i faktami
wynikającymi z dowodów zebranych przez organ podatkowy. Z regulacji krajowych wynika,
że to podatnik wystawiający fakturę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ma
obowiązek podać ważny numer nabywcy. Wprawdzie ponosi z tego tytułu ryzyko związane z
nieuczciwością czy też nierzetelnością kontrahenta, ale ma też techniczne możliwości
weryfikacji takiego numeru przed wystawieniem stosownej faktury. Może zwrócić się do
polskich organów podatkowych o identyfikację w systemie VIES. Taki wniosek może
przesłać na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną. W taki sam sposób
otrzymuje potwierdzenie. Pomocniczo może też bezpośrednio sprawdzić aktywność numeru
na właściwej stronie internetowej KE. Jednak, jak wynika z zastrzeżeń zawartych na tej
stronie, których treść została dołączona do skargi (k. 16 akt sądowych), KE nie ponosi
odpowiedzialności za informacje uzyskane za jej pośrednictwem. Zaznacza, że celem strony
internetowej jest minimalizacja zakłóceń spowodowanych błędami technicznymi i że między
innymi informacje nie wpływają na żadne obowiązki nałożone na podatnika w związku z
dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wystawiając kwestionowane faktury Strona
nie wywiązała się ze swoich obowiązków, ponieważ nie ustaliła, czy w danej dacie numery
były jeszcze aktywne. Ustalenie, że numer jest aktywny na początku miesiąca
rozliczeniowego – w tej sprawie nawet tego nie uczyniono - lub po jego upływie, jest
niewystarczające do uznania, że do każdej dostawy wewnątrzwspólnotowej w tym miesiącu
może ten numer być przypisany. Nabywca może z jednej strony stracić, a z drugiej zyskać
status podatnika VAT-UE w każdym dniu miesiąca, dlatego podatnik działając we własny
interesie winien ustalać ważność numeru kontrahenta przy każdej dostawie. Poza tym, jak
wynika z informacji zawartej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, na co zwrócono
uwagę w skardze, podawany numer jest ważny w danym momencie.
13. Zarzuty skargi nie były zasadne.
13.1. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. z
2004 r. i zastosowały w sprawie uznając, że nie zostały spełnione wszystkie warunki
uprawniające do uznania danych czynności za dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką 0
%, tylko za dostawę krajową z zastosowaniem 22 % stawki. Przedmiotem dostawy były pręty
żebrowane, dlatego nie miał zastosowanie przepis art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.t.u. z 2004 r.
13.2. Brak jest okoliczności faktycznych świadczących o tym, że w krajowe organy
podatkowe nie zapewniły Stronie prawa dostępu przy potwierdzaniu ważności numeru VATUE dla kontrahenta czeskiego. Podatnik mógł występować ze stosownym wnioskiem do
właściwych organów. Korzystał tylko z informacji zawartych na stronie internetowej KE, ale
uzyskanych jeden raz w miesiącu poprzedzającym i miesiącu następującym po okresie
rozliczeniowym, którego dotyczy sprawa. Tym samym nie zostały też naruszone przepisy art.
27 i art. 22 rozporządzeniem nr 1798/2003.
13.3. Zdaniem Sądu zarzucany przez organy podatkowe brak należytej staranności w
weryfikacji odbiorcy należy odnieść nie źródła informacji tylko częstotliwości działań
zmierzających do jej uzyskania. W sprawie nie występowała sprzeczność informacji
uzyskiwanych z krajowej aplikacji VIES będącej w posiadaniu organów podatkowych z
informacjami widniejącymi na stronie internetowej KE, z której korzystała Strona skarżąca.
Taka sprzeczność wystąpiłaby gdyby istotne dla sprawy informacje dotyczące aktywności
numeru w okresie od dnia 1 do 31 maja 2009 r. ze wskazaniem poszczególnych dat,
uzyskane z tych źródeł, były odmienne. Informacje z dnia [...] i [...] r. wykraczały poza ten
okres, a jak Sąd zaznaczył w pkt 12 niniejszego uzasadnienia, domniemanie faktyczne
przyjęte przez Stronę, że jeśli numer był aktywny w tych dniach, to również przez cały maj,
nie miał podstaw prawnych i faktycznych. Był to zbyt daleko idący wniosek w szczególności
w świetle ustaleń dowodowych organów podatkowych o utracie ważności numeru z dniem
[...] r. Strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu w tym zakresie, a to Ona
winna wykazać istnienie ważnego numeru przy dokonywaniu poszczególnych dostaw
towarów w miesiącu maju 2009 r. W sprawie nie występował brak danych administrowanych
przez krajowy system VIES i na Stronę nie przerzucono odpowiedzialności z tego tytułu,
dlatego nie nastąpiło naruszenie zasady sprawiedliwości określonej w art. 2 Konstytucji RP.
13.4. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności, które zdaniem Strony były
istotne dla sprawy, np. wynikające z dowodów potwierdzających fakt zidentyfikowania
nabywcy jako aktywnego podatnika VAT-UE w dniu [...] i [...] r., ale w świetle dowodów
zebranych z urzędu, w stosunku do których strona miała prawo wypowiedzi i w oparciu o
stosowne przepisy, wysnuły z tego inne wnioski, które okazały się prawidłowe. Dały temu
wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji w pierwszej i drugiej instancji. W ten sposób nie
zostały naruszone przepisy procesowe w szczególności art. 121 i art. 122 O.p. Należy
zgodzić się z wnioskiem organu odwoławczego wyeksponowanym w uzasadnieniu
zaskarżonej decyzji (str. 8), że skoro w przedmiotowej sprawie wyrejestrowanie Podatnika
nastąpiło przed dokonaniem transakcji, to posiadany wydruk ze strony KE z datą
sporządzenia po dokonaniu transakcji, nie mógł być uznany za dokument potwierdzający
aktywność używanego przez kontrahenta numeru VAT-UE w przedmiotowej sprawie. Między
innymi w ten sposób organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie wydruku z dnia [...] r. w stosunku
do faktu wyrejestrowania i dokonanych czynności w maju 2009 r. Inaczej mówiąc, aktywność
numeru potwierdzona [...] r. została zakwestionowana informacją o unieważnieniu numeru od
dnia [...] r., a informacja o aktywności z dnia [...] r. nie mogła odnosić się do wcześniejszych
dostaw dokonanych w maju 2009 r. Słusznie też organ odwoławczy podkreślił, że w
zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nic nie wskazywało na to, że czeskie
organy podatkowe nie uaktualniły na bieżąco aplikacji VIES. Zasadnie wskazał przy tym, że
w przedmiotowym przypadku data końca aktywności kontrahenta czeskiego była taka sama
jak data dokonania zmiany w aplikacji, co wynikało z zapisów zawartych na wydruku z
krajowej aplikacji VIES.
14. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja
ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,
poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o jej oddaleniu.