pobierz plik - ISP Modzelewski

ROZDZIA£ XVII
WPROWADZENIE DO PODATKÓW DOCHODOWYCH
Wa¿niejsze piœmiennictwo: A. Gomu³owicz, J. Ma³ecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002; H. Litwiñczuk, Prawo podatkowe przedsiêbiorców,
Warszawa 2000; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003; Materialne prawo podatkowe, pod red. W. Modzelewskiego i J. Bielawnego, Warszawa 2003; R. Mastalski, Prawo podatkowe I. Czêœæ ogólna,
Warszawa 1998; J. Kulicki, A. Krawczyk, P. Sokó³, Leksykon podatkowy, Warszawa 1998; B. Brzeziñski, Prawo podatkowe. Zarys wyk³adu, Toruñ 1999;
N. Gajl, Teorie podatkowe w œwiecie, Warszawa 1992; J. G³uchowski, Polskie
prawo podatkowe, Warszawa 1998; J. Zdzitowiecki, Pojêcie dochodu w polskim
podatku dochodowym, Poznañ 1939.
1. Podatek dochodowy. Podatek dochodowy stanowi œwiadczenie
publicznoprawne, które, jak ka¿dy podatek, charakteryzuje siê nastêpuj¹cymi cechami: jest przymusowe, pieniê¿ne, bezzwrotne, nieodp³atne i ogólne. Zgodnie z nomenklatur¹, co do zasady, przedmiotem opodatkowania
jest dochód osi¹gniêty przez podatnika; tym samym podatek ten posiada
charakter osobisty. Podatek dochodowy ma jednoczeœnie charakter bezpoœredni, gdy¿ opodatkowanie dotyczy Ÿród³a opodatkowania w postaci osi¹ganego przez podatnika dochodu.
Dochód stanowi nadwy¿ka przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Cech¹ uzyskiwanych przychodów jest to, i¿ mog¹ one mieæ charakter kasowy – s¹ rozpoznawane w momencie ich faktycznego otrzymania, b¹dŸ
163
memoria³owy – rozpoznawane w chwili, kiedy staj¹ siê nale¿ne, niezale¿nie od ich otrzymania.
Ostateczna wysokoœæ dochodu za dany rok podatkowy, stanowi¹cego
podstawê opodatkowania, jest uzale¿niona od nastêpuj¹cych elementów:
– wydatków nie stanowi¹cych kosztów uzyskania przychodów (zwiêkszaj¹ podstawê opodatkowania);
– fakultatywnych ulg (pomniejszaj¹ podstawê opodatkowania b¹dŸ nale¿ny podatek po spe³nieniu œcis³ych uwarunkowañ);
– zwolnieñ dochodu od podatku o charakterze podmiotowym;
– ewentualnej straty (strat) z poprzednich lat podatkowych, pomniejszaj¹cej dochód danego roku podatkowego w ustawowych granicach.
Dla potrzeb okreœlenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kumulowany jest ogó³ opodatkowanych przychodów i ogó³ kosztów ich uzyskania. Od tej zasady przewidziane s¹ okreœlone wyj¹tki (opodatkowanie indywidualne), polegaj¹ce na odrêbnym opodatkowaniu dochodów (przychodów), których nie ³¹czy siê z pozosta³ymi kumulowanymi dochodami
(przychodami) z innych Ÿróde³. Przyk³adem takiego opodatkowania jest
np. opodatkowanie dywidend lub odsetek od po¿yczek.
Funkcjonuj¹ca w polskim systemie prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, i¿ nie stosuje siê jej
przepisów do:
1) przychodów z dzia³alnoœci rolniczej, z wyj¹tkiem przychodów z dzia³ów specjalnych produkcji rolnej,
2) przychodów z gospodarki leœnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz
ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia,
3) przychodów podlegaj¹cych przepisom o podatku od spadków i darowizn,
4) przychodów wynikaj¹cych z czynnoœci, które nie mog¹ byæ przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
5) przychodów z tytu³u podzia³u wspólnego maj¹tku ma³¿onków w wyniku ustania lub ograniczenia ma³¿eñskiej wspólnoœci maj¹tkowej.
Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wy³¹czenia dotycz¹:
1) przychodów z dzia³alnoœci rolniczej, z wyj¹tkiem dochodów z dzia³ów
specjalnych produkcji rolnej, chyba ¿e ustalenie przychodów jest wymagane dla celów okreœlenia dochodów wolnych od podatku dochodowego,
2) przychodów z gospodarki leœnej w rozumieniu ustawy o lasach,
3) przychodów wynikaj¹cych z czynnoœci, które nie mog¹ byæ przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
164
Ustawy podatkowe zawieraj¹ szereg zwolnieñ dochodu od opodatkowania zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym.
W polskim prawie podatkowym wyró¿nia siê tak¿e specyficzne formy opodatkowania, w których przedmiotem opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako nadwy¿ka sumy osi¹gniêtych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Szczególn¹ konstrukcjê prawnopodatkow¹ stanowi
opodatkowanie w postaci rycza³tu od przychodów ewidencjonowanych,
w którym nie wystêpuj¹ koszty uzyskania przychodów. Rycza³towe stawki
procentowe odnosz¹ siê wy³¹cznie do kategorii osi¹gniêtych przychodów.
Odmienne rozwi¹zanie stanowi opodatkowanie w formie karty podatkowej, które przewiduje opodatkowanie wed³ug stawek kwotowych. W
tym przypadku kategorie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu nie wystêpuj¹ (analogiczne zasady opodatkowania odnosz¹ siê do osób
pe³ni¹cych funkcje duszpasterskie – wysokoœæ nale¿nego rycza³tu uzale¿niona jest od liczby mieszkañców w danej parafii).
2. Przychody. Opodatkowanie podatkiem dochodowym odnosi siê do
dochodów osi¹gniêtych ze Ÿróde³ przychodów, z wyj¹tkiem tych przychodów, które ustawodawca wy³¹cza z zakresu opodatkowania podatkiem
dochodowym. W zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych Ÿród³a przychodów s¹ sklasyfikowane rodzajowo (art. 10 ust. 1),
przy czym lista ta nie ma charakteru zamkniêtego, bowiem ustawodawca
przewiduje opodatkowanie dochodów uzyskanych z tzw. innych Ÿróde³ (art.
10 ust. 1 pkt 9), których definicja w ustawie ma charakter otwarty. I tak,
zgodnie z ustaw¹ o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyró¿nia
siê nastêpuj¹ce Ÿród³a przychodów:
1) stosunek s³u¿bowy, stosunek pracy, w tym spó³dzielczy stosunek pracy, cz³onkostwo w rolniczej spó³dzielni produkcyjnej lub innej spó³dzielni zajmuj¹cej siê produkcj¹ roln¹, praca nak³adcza, emerytura lub
renta,
2) dzia³alnoœæ wykonywana osobiœcie,
3) pozarolnicza dzia³alnoœæ gospodarcza,
4) dzia³y specjalne produkcji rolnej,
5) nieruchomoœci lub ich czêœci,
6) najem, podnajem, dzier¿awa, poddzier¿awa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym równie¿ dzier¿awa, poddzier¿awa dzia³ów
specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego sk³adników na cele nierolnicze albo na prowadzenie dzia³ów specjalnych
produkcji rolnej, z wyj¹tkiem sk³adników maj¹tku zwi¹zanych z dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹,
165
7) kapita³y pieniê¿ne i prawa maj¹tkowe, w tym odp³atne zbycie praw
maj¹tkowych innych ni¿ wymienione w pkt 8 lit. a)-c),
8) odp³atne zbycie:
a) nieruchomoœci lub ich czêœci oraz udzia³u w nieruchomoœci,
b) spó³dzielczego w³asnoœciowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
u¿ytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spó³dzielni
mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego u¿ytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– je¿eli odp³atne zbycie nie nastêpuje w wykonaniu dzia³alnoœci gospodarczej i zosta³o dokonane w przypadku odp³atnego zbycia nieruchomoœci i praw maj¹tkowych okreœlonych w lit. a)-c) – przed
up³ywem piêciu lat, licz¹c od koñca roku kalendarzowego, w którym nast¹pi³o nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed
up³ywem pó³ roku, licz¹c od koñca miesi¹ca, w którym nast¹pi³o
nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnosz¹ siê do ka¿dej z
osób dokonuj¹cej zamiany,
9) inne Ÿród³a.
W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, poza zawartymi w ustawie wy³¹czeniami, uwzglêdniane s¹ wszelkie osi¹gane przez
podatnika przychody, niezale¿nie od Ÿród³a ich pochodzenia.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zasad¹ jest, ¿e
przychód stanowi kwota otrzymana; wyj¹tkiem od tej zasady jest przede
wszystkim przychód z dzia³alnoœci gospodarczej, który jest kwot¹ nale¿n¹
(podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy ustaw
podatkowych pos³uguj¹ siê pojêciami przychodu nale¿nego. Okreœlaj¹ one,
¿e: „za przychód z pozarolniczej dzia³alnoœci gospodarczej uwa¿a siê kwoty
nale¿ne, choæby nie zosta³y faktycznie otrzymane”, „za przychód z kapita³ów pieniê¿nych uwa¿a siê nale¿ne, choæby nie zosta³y faktycznie otrzymane, przychody z odp³atnego przeniesienia tytu³u w³asnoœci udzia³ów w
spó³kach, akcji oraz innych papierów wartoœciowych”. Ustawowe okreœlenie pojêcia „przychód nale¿ny” zawiera zastrze¿enie, ¿e „przychodem s¹
kwoty nale¿ne, chocia¿ nie zosta³y otrzymane”. Zwrot ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy nabywca towaru lub us³ugi jest w zw³oce w zap³acie nale¿noœci, ale równie¿, gdy strony umowy odroczy³y termin p³atnoœci. Przychodu nale¿nego (w rozumieniu prawa podatkowego) nie mo¿na uto¿samiaæ z wymagalnoœci¹ œwiadczenia pieniê¿nego (w rozumieniu prawa cywilnego).
Praktyczne ustalenie momentu uzyskania przychodu nale¿nego nie budzi wiêkszych w¹tpliwoœci w przypadku tzw. œwiadczeñ jednorazowych
166
(tj. œwiadczeñ, których spe³nienie wymaga jednorazowego zachowania siê
d³u¿nika, choæby mia³o siê na to sk³adaæ kilka czynnoœci faktycznych, np.
umowa o dzie³o).
W¹tpliwoœci mog¹ natomiast powstaæ w przypadku tzw. œwiadczeñ ci¹g³ych (tj. œwiadczeñ, których spe³nienie wymaga jakiegoœ zachowania siê
d³u¿nika przez pewien okres czasu i gdy ponadto, ze wzglêdu na rodzaj
czynnoœci wskazany w treœci stosunku prawnego, nie mo¿e byæ ono wykonane jednorazowo, np. umowa najmu).
W takiej sytuacji – dla kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu nale¿nego – mo¿liwe s¹ dwa stanowiska. Pierwsze polega na podziale
wynagrodzenia przypadaj¹cego na ca³y okres umowy przez liczbê miesiêcy jej trwania. Przychodem nale¿nym po up³ywie ka¿dego miesi¹ca trwania umowy, by³aby zaœ przypadaj¹ca na ten miesi¹c czêœæ wynagrodzenia.
W przypadku jednak, gdy termin p³atnoœci zosta³ ustalony ju¿ po up³ywie
okresu wykonywania us³ugi, przychód nale¿ny zostaje uzyskany ju¿ w
momencie wykonania zobowi¹zania (zakoñczenia spe³niania œwiadczenia
ci¹g³ego).
Przychód mo¿e dotyczyæ przysporzeñ w pieni¹dzu oraz w naturze, jak
te¿ obejmuje wartoœæ nieodp³atnych œwiadczeñ; istotne jest przy tym, ¿e
przysporzenia te musz¹ mieæ dla podatnika charakter trwa³y i definitywny.
3. Koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów
s¹ koszty poniesione w celu osi¹gniêcia przychodów. Jest to podstawowa
regu³a maj¹ca na celu ustalenie (przypisanie) konkretnemu podatnikowi
kwoty dochodu, który zgodnie z zasad¹ bezpoœrednioœci bêdzie podlega³
opodatkowaniu. Ustawodawca okreœlaj¹c jednak tak ogóln¹ zasadê jest
uprawniony do jej „uœciœlenia” poprzez okreœlenie tych wszystkich wydatków i kosztów, które podlegaj¹ wy³¹czeniu z kategorii kosztów uzyskania
przychodów; tym samym podatnik nie ma prawa pomniejszania o ich wartoœæ osi¹gniêtych przychodów podatkowych. W konsekwencji realnie wzrasta ostateczna wielkoœæ podstawy opodatkowania.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów wyró¿nia siê nastêpuj¹ce
koszty:
– rzeczywiste – wi¹¿¹ce siê z dokonaniem przez podatnika okreœlonych
czynnoœci, w szczególnoœci zakupu towarów lub us³ug, powstaniem
zobowi¹zania podatkowego bêd¹cego kosztem uzyskania przychodów
albo wyp³at¹ okreœlonych kwot (przy kosztach o charakterze kasowym),
– normatywne – ich rodzaj i wysokoœæ wynika bezpoœrednio z przepisów prawa podatkowego; ich powstanie nie ma zwi¹zku z faktem powstania po stronie podatnika zobowi¹zania albo dokonaniem przez niego
167
wydatku; ustalane s¹ kwotowo b¹dŸ procentowo w stosunku do przychodów.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty nie s¹
bezpoœrednio zwi¹zane z przychodem z konkretnego Ÿród³a, tzn. dochód
stanowi nadwy¿ka sumy przychodów ze wszystkich Ÿróde³ nad sum¹ kosztów ich uzyskania.
Inaczej jest w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie koszty
s¹ powi¹zane z przychodami pochodz¹cymi z poszczególnych Ÿróde³ ich
uzyskania. W konsekwencji – dochód jest obliczany jako nadwy¿ka przychodów odrêbnie z ka¿dego Ÿród³a przychodów nad zwi¹zanymi z nimi
kosztami ich uzyskania. Tak ustalone dochody z poszczególnych Ÿróde³
podlegaj¹ kumulacji z pewnymi wyj¹tkami. Powi¹zanie kosztów z przychodami z danego Ÿród³a ma m.in. wp³yw na wysokoœæ ewentualnie powsta³ej straty (nadwy¿ka kosztów nad uzyskanymi przychodami), która
mo¿e byæ odliczona w nastêpnych latach podatkowych jedynie od dochodu z danego Ÿród³a.
Koszty uzyskania przychodu podlegaj¹ uwzglêdnieniu w okresie roku
podatkowego. S¹ one przyporz¹dkowane do przychodów, tzn. uwzglêdnieniu w danym roku podatkowym podlegaj¹ koszty zwi¹zane z przychodami, które wyst¹pi³y w danym roku podatkowym (mo¿liwoœæ przyporz¹dkowania do konkretnego przychodu); w przypadku braku mo¿liwoœci przyporz¹dkowania kosztu do danego przychodu, koszt uzyskania przychodu
jest uwzglêdniany w roku poniesienia tego kosztu.
W porównaniu z ulgami podatkowymi, koszty uzyskania przychodów
podlegaj¹ uwzglêdnieniu i zmniejszaj¹ przychód ex lege, natomiast skorzystanie z ulgi ma charakter dobrowolny. Jednoczeœnie organy skarbowe
s¹ uprawnione do weryfikacji prawid³owoœci ustalenia przez podatnika
wysokoœci kosztów stanowi¹cych oraz nie stanowi¹cych kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie mog¹ wydaæ stosown¹ decyzjê okreœlaj¹c¹ wielkoœæ zobowi¹zania podatkowego w podatku dochodowym za dany
rok podatkowy.
4. Strata. Nadwy¿ka kosztów uzyskania przychodów nad osi¹gniêtym
przychodem stanowi stratê za dany rok podatkowy. Jej wyst¹pienie implikuje brak podstawy opodatkowania i tym samym zobowi¹zania podatkowego. W zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych,
strata mo¿e powstaæ z danego Ÿród³a przychodów, tzn. jest to nadwy¿ka
kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z konkretnego Ÿród³a
przychodów. Tak powsta³a strata mo¿e byæ rozliczona wy³¹cznie poprzez
pomniejszenie w nastêpnych latach podatkowych dochodu powsta³ego z
tego samego Ÿród³a przychodów.
168
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ewentualna strata wynika z nadwy¿ki sumy kosztów uzyskania przychodów nad sum¹ osi¹gniêtych przychodów; w nastêpnych latach podatkowych mo¿e pomniejszaæ osi¹gniêty dochód.
W obu podatkach dochodowych zasady obni¿enia dochodu s¹ analogiczne – o wysokoœæ straty poniesionej w roku podatkowym mo¿na obni¿yæ dochód w najbli¿szych kolejno po sobie nastêpuj¹cych piêciu latach
podatkowych, z tym ¿e wysokoœæ obni¿enia w którymkolwiek z tych lat
nie mo¿e przekroczyæ 50% kwoty tej straty. Wyj¹tkiem jest jedynie wskazywana powy¿ej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
mo¿liwoœæ odliczenia straty z danego Ÿród³a przychodów w powi¹zaniu z
póŸniejszym dochodem z tego samego Ÿród³a.
5. Rok podatkowy. Okresem podatkowym w podatkach dochodowych
jest rok podatkowy, którym jest rok kalendarzowy, chyba ¿e ustawa dopuszcza mo¿liwoœæ wyboru przez podatnika roku podatkowego.
6. Nieograniczony i ograniczony obowi¹zek podatkowy. W podatkach dochodowych zakres podmiotowy opodatkowania jest zdeterminowany tzw. nieograniczonym i ograniczonym obowi¹zkiem podatkowym.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy, je¿eli maj¹ siedzibê lub zarz¹d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu od ca³oœci swoich dochodów, bez wzglêdu na miejsce ich osi¹gania (nieograniczony obowi¹zek podatkowy). W
tym zakresie nastêpuje tzw. podporz¹dkowanie o charakterze podmiotowym. Z kolei podatnicy, je¿eli nie maj¹ na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej siedziby lub zarz¹du, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osi¹gaj¹ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
(ograniczony obowi¹zek podatkowy) – przyporz¹dkowanie o charakterze
przedmiotowym.
Podatnikami s¹: osoby prawne, spó³ki kapita³owe w organizacji, jednostki organizacyjne niemaj¹ce osobowoœci prawnej, z wyj¹tkiem spó³ek
cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Ponadto podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mog¹ byæ podatkowe grupy kapita³owe, którymi s¹ grupy co najmniej dwóch spó³ek prawa handlowego maj¹cych osobowoœæ prawn¹, które
pozostaj¹ w zwi¹zkach kapita³owych i spe³niaj¹ szczególne warunki okreœlone w ustawie. Ustawa przewiduje szereg zwolnieñ o charakterze podmiotowym.
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikami s¹
wy³¹cznie osoby fizyczne; je¿eli maj¹ one miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu od
169
ca³oœci swoich dochodów bez wzglêdu na miejsce po³o¿enia Ÿróde³ przychodów (nieograniczony obowi¹zek podatkowy). Osoby fizyczne, je¿eli
nie maj¹ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania,
podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku
s³u¿bowego lub stosunku pracy, bez wzglêdu na miejsce wyp³aty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osi¹ganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowi¹zek podatkowy).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ponadto specyficzny mechanizm ³¹cznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez ma³¿onków (przy spe³nieniu okreœlonych uwarunkowañ) oraz
osoby samotnie wychowuj¹ce dzieci. W tych przypadkach opodatkowanie
jest dokonywane poprzez okreœlenie podatku w podwójnej wysokoœci od
po³owy ³¹cznych dochodów ma³¿onków b¹dŸ osoby samotnie wychowuj¹cej i jej dzieci.
Polski ustawodawca szczególn¹ rolê przyzna³ p³atnikom, czyli podmiotom obowi¹zanym do prawid³owego obliczenia i pobrania od podatnika nale¿nego podatku b¹dŸ zaliczki na podatek oraz terminowego wp³acenia tej kwoty na rachunek w³aœciwego organu podatkowego; dodatkowo
na³o¿one zosta³y szczególne obowi¹zki dokumentacyjne. Obowi¹zek ten
dotyczy g³ównie Ÿróde³ przychodów zwi¹zanych ze stosunkami zale¿nymi
i realizowany jest zasadniczo w zakresie zaliczek na podatek oraz zrycza³towanych form opodatkowania; w œciœle okreœlonych przypadkach p³atnik
dokonuje za podatnika rocznego rozliczenia podatku.
7. Ulgi podatkowe. W podatkach dochodowych wystêpuje szereg ulg
podatkowych, które ze wzglêdu na charakter ich konstrukcji mo¿na podzieliæ na dwie zasadnicze grupy:
– ulgi zmniejszaj¹ce podstawê opodatkowania,
– ulgi zmniejszaj¹ce kwotê nale¿nego podatku.
W podatkach dochodowych ma miejsce nastêpuj¹ca ogólna zale¿noœæ:
stosowanie uproszczonych lub zrycza³towanych kosztów uzyskania przychodów powoduje formalny rozwój liczby ulg; i odwrotnie – im bardziej
pe³ny rachunek kosztów uzyskania przychodów, tym zmniejsza siê liczbê
ulg podatkowych.
Inny podzia³ ulg mo¿na przedstawiæ nastêpuj¹co:
– ulgi publiczne – przys³uguj¹ce z tytu³u poniesienia wydatków, które
powinny zostaæ sfinansowane ze œrodków publicznych (bud¿etowych)
– np. darowizny na cele charytatywne;
– ulgi maj¹tkowe – przys³uguj¹ce z tytu³u wydatków ponoszonych na
w³asny maj¹tek (zakupy inwestycyjne);
170
– ulgi terytorialne – przys³uguj¹ce z tytu³u poniesienia okreœlonych
wydatków na danym terenie np. w specjalnej strefie ekonomicznej.
8. Zaliczki w podatkach dochodowych. Istniej¹ co najmniej trzy rodzaje zaliczek, które s¹ zró¿nicowane ze wzglêdu na sposób ustalenia zobowi¹zania podatkowego:
1) Zaliczki w rachunku narastaj¹cym – s¹ obliczane narastaj¹co wraz z
up³ywem roku podatkowego (np. zaliczka za pi¹ty miesi¹c obliczona
jest w wysokoœci zaliczki za piêæ miesiêcy, natomiast zobowi¹zanie
podatkowe – nale¿na wp³ata – z tego tytu³u stanowi ró¿nicê miêdzy
kwot¹ zaliczki za ten okres a kwot¹ zaliczek dotychczas wp³acon¹).
Zaliczki te s¹ z regu³y stosowane w razie prowadzenia przez podatnika
ewidencji rachunkowej lub podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów. Zalet¹ tego rodzaju zaliczek jest skorelowanie wielkoœci wp³at z
tytu³u zaliczek z kwot¹ ostatecznego zobowi¹zania podatkowego za
dany rok podatkowy. W tym rodzaju zaliczek nastêpuje wstêpna kumulacja dochodu podatnika.
2) Zaliczki jednorazowe – s¹ ustalane odrêbnie dla ka¿dego dochodu
albo od sumy dochodów w danym okresie np. za miesi¹c. Ten rodzaj
zaliczek stosowany jest z regu³y wtedy, gdy podatnik nie prowadzi jakiejkolwiek ewidencji podatkowej lub prowadzi j¹ w uproszczonej formie. W tym przypadku s¹ stosowane przewa¿nie szczególne stawki
zaliczki, przy czym mo¿e byæ stosowana ogólna stawka podatku. Ten
ostatni rodzaj zaliczki wystêpuje w zakresie podatku dochodowego od
osób fizycznych w przypadku uzyskiwania dochodów ze stosunku s³u¿bowego i stosunku pracy oraz umów o dzie³o, umów zlecenia i innych
dochodów wymienionych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Ten rodzaj zaliczki nie wi¹¿e siê z koniecznoœci¹ dokonania wstêpnej kumulacji dochodu podatnika.
3) Zaliczki normatywne – ustalane s¹ w kwocie, która nie jest pochodn¹
rzeczywiœcie osi¹ganego dochodu podatnika w okresie, za który powstaje zobowi¹zanie z tytu³u zaliczki. Cech¹ tych zaliczek jest z jednej
strony mo¿liwie najwiêksza prostota, a z drugiej ca³kowite oderwanie
od rzeczywistego dochodu podatnika, co rodzi ryzyko sta³ego generowania nadp³at.
Zaliczki na podatek dochodowy s¹ odrêbn¹ od podatku instytucj¹ prawnopodatkow¹ i stanowi¹ równie¿ zobowi¹zanie podatkowe. W konsekwencji powy¿szego, z tytu³u wp³aty zaliczek mo¿liwe jest powstanie nadp³aty,
a przy ich braku (o ile s¹ nale¿ne) – zaleg³oœci podatkowej.
9. Kumulacja i jej rodzaje. W podatkach dochodowych zasad¹ jest
generalna kumulacja przychodów i kosztów, co oznacza, ¿e przedmiotem
171
opodatkowania jest dochód jako ca³oœæ. Przy ustalaniu dochodu nie
uwzglêdnia siê:
– przychodów zwolnionych i niepodlegaj¹cych opodatkowaniu oraz zwi¹zanych z nimi kosztów uzyskania;
– przychodów i zwi¹zanych z nimi kosztów uzyskania, które nie podlegaj¹ kumulacji dla potrzeb podatkowych, ze wzglêdu na opodatkowanie w sposób szczególny;
– dochodu, od którego zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z podzia³em wyró¿nia siê nastêpuj¹ce rodzaje kumulacji:
– podmiotow¹ – oznacza to, ¿e kumulacji podlegaj¹ dochody kilku podatników np. mo¿liwoœæ wspólnego opodatkowania dochodów ma³¿onków;
– czasowa – kumulacji podlegaj¹ dochody z pewnego okresu podatkowego, w podatkach dochodowych jest to rok podatkowy;
– terytorialna – zakres dochodów jej podlegaj¹cych jest determinowany okreœlonym terytorium (pañstwa), na którym umiejscowione s¹ Ÿród³a przychodów.
10. Podstawa opodatkowania. W zakresie podatku dochodowego od
osób prawnych podstawê opodatkowania wyznacza kwota dochodu podlegaj¹cego opodatkowaniu, ewentualnie pomniejszona o kwoty darowizn
na cele okreœlone w ustawie, do wysokoœci maksymalnie 15% osi¹gniêtego dochodu.
W przypadku opodatkowania osób fizycznych, nale¿y wskazaæ na odrêbne kategorie podstawy ustalenia zobowi¹zania podatkowego:
– ³¹czny dochód ze wszystkich Ÿróde³, pomniejszony o ewentualne ulgi
podatkowe – taka podstawa opodatkowania dotyczy podatku ustalanego zgodnie z ustawow¹ skal¹ obowi¹zuj¹c¹ w danym roku podatkowym;
– dochód z danego Ÿród³a bez prawa do zmniejszenia o ulgi podatkowe –
takie ustalenie dotyczy dochodów z nieujawnionych Ÿróde³ b¹dŸ nie
znajduj¹cych pokrycia w ujawnionych Ÿród³ach;
– przychód z danego Ÿród³a pomniejszony ewentualnie o ulgi podatkowe
– jest to podstawa opodatkowania w przypadku zrycza³towanego opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych;
– przychód z danego Ÿród³a bez prawa do odliczenia ulg – funkcjonuje w
pozosta³ych formach rycza³towego opodatkowania dochodów;
– wielkoœæ ca³kowicie oderwana od instytucji dochodu lub przychodu
np. w karcie podatkowej.
11. Stawki podatkowe. Zasad¹ jest, ¿e w podatkach dochodowych
wystêpuje kilka stawek podatkowych.
172
W podatku dochodowym od osób prawnych obowi¹zuje stawka podstawowa, która ma zastosowanie do dochodów podlegaj¹cych generalnej
kumulacji. Obok tego wystêpuj¹ stawki szczególne (zrycza³towane), które
stosowane s¹ do dochodów (przychodów) nie podlegaj¹cych generalnej
kumulacji.
W podatku dochodowym od osób fizycznych nale¿y wyró¿niæ nastêpuj¹ce rodzaje stawek podatkowych:
– progresywne stawki mieszane kwotowo-procentowe – gdy podstaw¹ opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich Ÿróde³;
– stawki procentowe – gdy podstaw¹ opodatkowania jest przychód z
danego Ÿród³a;
– stawki kwotowe – gdy podstaw¹ opodatkowania jest inny czynnik ni¿
przychód lub dochód.
Stawki podatku od skumulowanego dochodu maj¹ charakter progresywny; od dochodów niekumulowanych maj¹ charakter proporcjonalny
albo kwotowy (np. karta podatkowa).
Progresja w opodatkowaniu podatkiem dochodowym oznacza, ¿e w
sytuacji osi¹gniêcia przez podatnika dochodów, które przekrocz¹ okreœlony kwotowo próg podatkowy (pierwszy lub drugi), nadwy¿ka dochodów ponad kwotê danego progu podatkowego jest opodatkowana
wy¿sz¹ stawk¹ podatkow¹. Opodatkowanie wed³ug stawek progresywnych zwi¹zane jest z istnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych skali podatkowej, któr¹ tworz¹ trzy stawki podatkowe: 19%,
30% i 40%.
W zakresie opodatkowania zrycza³towanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych funkcjonuj¹ stawki podatkowe: 20%, 17%, 8,5%,
5,5%, 3%.
12. Ewidencje podatkowe. W zale¿noœci od rodzaju wymaganej dla
potrzeb podatków dochodowych ewidencji mo¿na wyró¿niæ nastêpuj¹ce
grupy podatników:
a) podatnicy zwolnieni od obowi¹zku prowadzenia ewidencji – s¹ to przede
wszystkim podatnicy nie prowadz¹cy dzia³alnoœci gospodarczej i wolnych zawodów, a zw³aszcza pracownicy, emeryci, renciœci, jak równie¿ podmioty objête zrycza³towanym podatkiem dochodowym od osób
fizycznych w formie karty podatkowej;
b) podatnicy objêci uproszczonymi formami ewidencji – dotyczy podatników obowi¹zanych stosowaæ ewidencjê w formie:
– podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów, albo
– ewidencji przychodów dla potrzeb podatku zrycza³towanego od przychodów ewidencjonowanych;
173
c) podatnicy obowi¹zani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z ustaw¹ z dnia 29 wrzeœnia 1994 r. o rachunkowoœci; ewidencja ta
s³u¿y czêœciowo równie¿ dla potrzeb podatkowych.
174