międzynarodowy standard rewizji finansowej 705 modyfikacje opinii

Transkrypt

MODYFIKACJE OPINII W SPRAWOZDANIU NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 705
MODYFIKACJE OPINII W SPRAWOZDANIU NIEZALE¯NEGO
BIEG£EGO REWIDENTA
(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy
rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)
SPIS TREŒCI
Paragrafy
Wprowadzenie
Zakres standardu ........................................................................................
1
Rodzaje opinii zmodyfikowanej ................................................................
2
Data wejœcia w ¿ycie ..................................................................................
3
Cel .............................................................................................................
4
Definicje ....................................................................................................
5
Wymogi
Przypadki, gdy wymagana jest modyfikacja opinii w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta ..............................................................................
6
Okreœlenie rodzaju modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta ........................
7-15
Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta
w przypadku zmodyfikowania opinii ..................................................
16-27
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór ................................
28
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Rodzaje opinii zmodyfikowanej ................................................................
A1
Rodzaj istotnych zniekszta³ceñ ..................................................................
A2-A7
Istota niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania ...............................................................................
A8-A12
Konsekwencje niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o¿onych
przez kierownictwo po przyjêciu zlecenia przez bieg³ego rewidenta ..
A13-A15
Inne przes³anki dotycz¹ce negatywnej opinii lub odst¹pienia
od wyra¿enia opinii .............................................................................
A16
Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku
zmodyfikowania opinii .......................................................................
A17-A24
MSRF 705
179
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór ................................
A25
Za³¹cznik: Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta zawieraj¹cych
opiniê zmodyfikowan¹.
Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 705 „Modyfikacje opinii
w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu
z MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”.
180
MSRF 705
Wprowadzenie
Zakres standardu
1.
Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej
(MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za wydanie odpowiedniego
sprawozdania w przypadku, gdy formu³uj¹c opiniê zgodnie z MSRF 7001,
bieg³y rewident stwierdza, ¿e konieczne jest zmodyfikowanie opinii bieg³ego
rewidenta na temat sprawozdañ finansowych.
Rodzaje opinii zmodyfikowanych
2.
Niniejszy standard okreœla trzy rodzaje opinii zmodyfikowanych, którymi s¹
opinia z zastrze¿eniem, opinia negatywna oraz odst¹pienie od wyra¿enia opinii.
Decyzja o tym, który rodzaj opinii zmodyfikowanej jest odpowiedni zale¿y od:
(a)
Charakteru sprawy uzasadniaj¹cej modyfikacjê, to jest, czy sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub, w przypadku niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania,
czy mog¹ zawieraæ istotne zniekszta³cenie oraz
(b)
Os¹du bieg³ego rewidenta na temat rozleg³oœci faktycznego lub potencjalnego wp³ywu danej sprawy na sprawozdania finansowe. (Zob. par. A1)
Data wejœcia w ¿ycie
3.
Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.
Cel
4.
Celem bieg³ego rewidenta jest jasne wyra¿enie odpowiednio zmodyfikowanej
opinii o sprawozdaniach finansowych, która jest niezbêdna, gdy:
(a)
Bieg³y rewident stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania,
¿e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie
lub
(b)
Bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdziæ, ¿e sprawozdania finansowe jako
ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.
Definicje
5.
Na potrzeby niniejszego standardu poni¿sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie:
(a)
1
Rozleg³y – pojêcie stosowane w kontekœcie zniekszta³ceñ, aby opisaæ
wp³yw zniekszta³ceñ na sprawozdania finansowe lub potencjalny wp³yw
MSRF 700 „Formu³owanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych”.
MSRF 705
181
zniekszta³ceñ – o ile maj¹ miejsce – na sprawozdania finansowe, które nie
zosta³y wykryte z powodu niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Rozleg³y wp³yw na sprawozdania finansowe to wp³yw, który wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta:
(i)
Nie ogranicza siê do okreœlonych elementów, kont lub pozycji sprawozdañ finansowych,
(ii)
Jeœli siê ogranicza, to dotyczy lub móg³by dotyczyæ znacz¹cej czêœci sprawozdañ finansowych lub
(iii) Jeœli dotyczy ujawnienia informacji, to jest kluczowy dla zrozumienia sprawozdañ finansowych przez u¿ytkowników.
(b)
Opinia zmodyfikowana – opinia z zastrze¿eniem, opinia negatywna lub
odst¹pienie od wyra¿enia opinii.
Wymogi
Przypadki, gdy wymagana jest modyfikacja opinii bieg³ego rewidenta
6.
Bieg³y rewident modyfikuje* opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta wówczas, gdy:
(a)
Stwierdzi na podstawie uzyskanych dowodów badania, ¿e sprawozdania
finansowe jako ca³oœæ zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub (Zob. par.
A2-A7)
(b)
Nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdziæ, ¿e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. (Zob. par. A8-A12)
Okreœlenie rodzaju modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta
Opinia z zastrze¿eniem
7.
*
182
Bieg³y rewident wyra¿a opiniê z zastrze¿eniem, gdy:
(a)
Po uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, ¿e zniekszta³cenia – pojedynczo lub ³¹cznie – s¹ istotne, ale ich
wp³yw na sprawozdania finansowe nie jest rozleg³y lub
(b)
Nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów
badania stanowi¹cych podstawê opinii, ale stwierdza, ¿e potencjalny
wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile
wystêpuj¹, móg³by byæ istotny, ale nie rozleg³y.
Uw. t³um. – stosowane w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall
+czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje
czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy
nakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposób
czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.
MSRF 705
Opinia negatywna
8.
Bieg³y rewident wyra¿a opiniê negatywn¹, je¿eli po uzyskaniu wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, ¿e zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych – pojedynczo lub ³¹cznie – s¹ zarówno istotne, jak i rozleg³e.
Odst¹pienie od wyra¿enia opinii
9.
Bieg³y rewident odstêpuje od wyra¿enia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskaæ
wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, na których móg³by oprzeæ
opiniê, oraz stwierdza, ¿e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ zarówno istotny, jak
i rozleg³y.
10.
Bieg³y rewident odstêpuje od wyra¿enia opinii, w tych niezwykle rzadkich
okolicznoœciach zbiegu wielu niepewnoœci, gdy stwierdzi, ¿e mimo uzyskania
wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych ka¿dej z niepewnoœci osobno, nie jest mo¿liwe sformu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych z uwagi na potencjalny zwi¹zek pomiêdzy niepewnoœciami a ich
potencjalnym ³¹cznym wp³ywem na sprawozdania finansowe.
Konsekwencje niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o¿onych przez kierownictwo po przyjêciu zlecenia przez bieg³ego
rewidenta
2
11.
Je¿eli po przyjêciu zlecenia bieg³y rewident stwierdza, ¿e kierownictwo ograniczy³o zakres badania, co bieg³y rewident uznaje za mog¹ce spowodowaæ koniecznoœæ wyra¿enia opinii z zastrze¿eniem lub odst¹pienia od wyra¿enia opinii
o sprawozdaniach finansowych, to zwraca siê do kierownictwa o usuniêcie
tego ograniczenia.
12.
Je¿eli kierownictwo odmawia usuniêcia ograniczenia, o którym mowa w paragrafie 11, bieg³y rewident informuje o sprawie osoby sprawuj¹ce nadzór, chyba
¿e wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹2,
i ustala, czy mo¿liwe jest przeprowadzenie alternatywnych procedur badania
w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.
13.
Je¿eli uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania nie jest
mo¿liwe, bieg³y rewident ustala skutki tego w nastêpuj¹cy sposób:
(a)
Je¿eli stwierdza, ¿e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ istotny, ale nie
rozleg³y, wyra¿a opiniê z zastrze¿eniem lub
(b)
Je¿eli stwierdza, ¿e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ zarówno istotny,
jak i rozleg³y, a wiêc wyra¿enie opinii z zastrze¿eniem by³oby nieodpo-
MSRF 260 „Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór”, paragraf 13.
MSRF 705
183
wiednie, aby zakomunikowaæ powagê sytuacji, bieg³y rewident: (Zob.
par. A13-A14)
14.
(i)
Wycofuje siê z badania, je¿eli to wykonalne i mo¿liwe w myœl
obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji lub
(ii)
Je¿eli wycofanie siê z badania przed wyra¿eniem opinii bieg³ego
rewidenta nie jest wykonalne lub mo¿liwe, odstêpuje od wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych.
Je¿eli bieg³y rewident wycofuje siê z badania, co jest rozwa¿ane w paragrafie
13(b)(i), zanim to uczyni informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o wszelkich sprawach dotycz¹cych zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania, które doprowadzi³yby do modyfikacji opinii. (Zob. par. A15)
Inne przes³anki negatywnej opinii lub odst¹pienia od wyra¿enia opinii
15.
Je¿eli bieg³y rewident uzna za konieczne wyra¿enie opinii negatywnej lub odst¹pienie od wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych jako ca³oœci,
sprawozdanie bieg³ego rewidenta nie powinno zawieraæ opinii niezmodyfikowanej – opartej na tych samych ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej – o pojedynczym sprawozdaniu finansowym, b¹dŸ jednym lub wiêcej
okreœlonych elementach, kontach lub pozycjach sprawozdania finansowego. Zamieszczenie tego rodzaju opinii niezmodyfikowanej w tym samym sprawozdaniu3 by³oby w takim przypadku sprzeczne z negatywn¹ opini¹ bieg³ego
rewidenta lub odst¹pieniem od wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych jako ca³oœci. (Zob. par. A16)
Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku modyfikacji opinii
Paragraf uzasadniaj¹cy modyfikacjê opinii
16.
Je¿eli bieg³y rewident modyfikuje opiniê o sprawozdaniach finansowych, to
poza okreœlonymi elementami, których wymaga MSRF 700, zamieszcza w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta paragraf opisuj¹cy okolicznoœci, które spowodowa³y modyfikacjê. Bieg³y rewident zamieszcza ten paragraf w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta tu¿ przed paragrafem opiniuj¹cym i opatruje go nag³ówkiem „Uzasadnienie opinii z zastrze¿eniem”, „Uzasadnienie opinii negatywnej” lub „Uzasadnienie odst¹pienia od wyra¿enia opinii”. (Zob. par. A17)
17.
Je¿eli istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych dotyczy okreœlonych
kwot w sprawozdaniach finansowych (w tym ujawnieñ iloœciowych), bieg³y
rewident do paragrafu uzasadniaj¹cego modyfikacjê w³¹cza opis oraz wyra¿a
liczbowo skutki finansowe zniekszta³cenia chyba, ¿e nie jest to wykonalne
w praktyce. Je¿eli liczbowe wyra¿enie skutków finansowych wp³ywu znie-
3
184
MSRF 805 „Badanie pojedynczych sprawozdañ finansowych oraz okreœlonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego – uwagi szczególne” dotyczy przypadków, gdy zlecenie przewiduje
wyra¿enie przez bieg³ego rewidenta odrêbnej opinii o jednym lub wiêcej elementach, kontach lub pozycjach sprawozdania finansowego.
MSRF 705
kszta³cenia nie jest wykonalne w praktyce, bieg³y rewident stwierdza to w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê. (Zob. par. A18)
18.
Je¿eli istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych dotyczy ujawnieñ stanowi¹cych opisowe informacje, bieg³y rewident w paragrafie uzasadniaj¹cym
modyfikacjê zamieszcza wyjaœnienie sposobu zniekszta³cenia ujawnienia.
19.
Je¿eli istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych polega na nieujawnieniu informacji wymagaj¹cych ujawnienia, bieg³y rewident:
(a)
Omawia fakt nieujawnienia informacji z osobami sprawuj¹cymi nadzór,
(b)
Opisuje w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii rodzaj pominiêtych informacji oraz
(c)
Zamieszcza – o ile nie zabrania tego prawo lub regulacja – pominiête ujawnienia, je¿eli jest to wykonalne a bieg³y rewident uzyska³ wystarczaj¹ce
i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce pominiêtych informacji. (Zob.
par. A19)
20.
Je¿eli modyfikacja opinii spowodowana jest niemo¿noœci¹ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, bieg³y rewident w paragrafie
uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii podaje przyczyny, dla których uzyskanie
dowodów badania nie by³o mo¿liwe.
21.
Tak¿e w przypadku, gdy bieg³y rewident wyrazi³ opiniê negatywn¹ lub odst¹pi³ od
wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych, opisuje w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii powody, dla których wszelkie inne sprawy, o których wie, wymaga³yby modyfikacji opinii, a tak¿e zamieszcza opis skutków
tych spraw. (Zob. par. A20)
Paragraf opiniuj¹cy
22.
Je¿eli bieg³y rewident modyfikuje opiniê, paragraf opiniuj¹cy tytu³uje odpowiednio: „Opinia z zastrze¿eniem”, „Opinia negatywna” lub „Odst¹pienie od
wyra¿enia opinii”. (Zob. par. A21, A23-A24)
23.
Je¿eli bieg³y rewident wyra¿a opiniê z zastrze¿eniem z uwagi na istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych, to w paragrafie opiniuj¹cym stwierdza,
¿e w opinii bieg³ego rewidenta, za wyj¹tkiem sprawy(spraw) opisanej(ych)
w paragrafie „Uzasadnienie opinii z zastrze¿eniem”:
(a)
Sprawozdania finansowe prezentuj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych
aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej
w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest prowadzona zgodnie z ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji lub
(b)
Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone we wszystkich istotnych
aspektach zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami
MSRF 705
185
sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest
prowadzona zgodnie z ramowymi za³o¿eniami zgodnoœci.
Je¿eli modyfikacja opinii wynika z niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania, bieg³y rewident stosuje w zmodyfikowanej
opinii wyra¿enie „za wyj¹tkiem ewentualnych skutków sprawy(spraw)...” .
(Zob. par. A22)
24.
25.
Je¿eli bieg³y rewident wyra¿a opiniê negatywn¹, to stwierdza w paragrafie opiniuj¹cym, ¿e w opinii bieg³ego rewidenta, z powodu znaczenia sprawy(spraw)
opisanej(ych) w paragrafie „Uzasadnienie opinii negatywnej”:
(a)
Sprawozdania finansowe nie prezentuj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub nie przekazuj¹ rzetelnego i jasnego obrazu) zgodnie
z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest prowadzona zgodnie
z ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji lub
(b)
Sprawozdania finansowe nie zosta³y sporz¹dzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z maj¹cymi zastosowanie za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest
prowadzona zgodnie z ramowymi za³o¿eniami zgodnoœci.
Je¿eli bieg³y rewident odstêpuje od wyra¿enia opinii z powodu niemo¿noœci
uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, stwierdza w paragrafie opiniuj¹cym, ¿e:
(a)
Z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie „Uzasadnienie odst¹pienia od wyra¿enia opinii”, bieg³y rewident nie by³ w stanie
uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby uzasadniæ opiniê z badania, i w zwi¹zku z tym
(b)
bieg³y rewident nie wyra¿a opinii o sprawozdaniach finansowych.
Opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy bieg³y rewident wyra¿a
opiniê z zastrze¿eniem lub opiniê negatywn¹
26.
Je¿eli bieg³y rewident wyra¿a opiniê z zastrze¿eniem lub opiniê negatywn¹, to
zmienia opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta stwierdzaj¹c, ¿e jest przekonany, i¿ zgromadzone przez niego dowody badania s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie, aby uzasadniæ zmodyfikowan¹ opiniê z badania.
Opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy bieg³y rewident odstêpuje od wyra¿enia opinii
27.
186
Je¿eli bieg³y rewident odstêpuje od wyra¿enia opinii z powodu niemo¿noœci
uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, to zmienia treœæ
paragrafu wprowadzaj¹cego w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdzaj¹c,
¿e zlecono mu przeprowadzenie badania sprawozdañ finansowych. Bieg³y reMSRF 705
wident zmienia tak¿e opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta oraz opis zakresu badania, stwierdzaj¹c tylko co nastêpuje: „Jesteœmy odpowiedzialni za
wyra¿enie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji
Finansowej. Jednak z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie uzasadniaj¹cym odst¹pienie od wyra¿enia opinii, nie byliœmy w stanie
uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby uzasadniæ
opiniê z badania”.
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór
28.
Je¿eli bieg³y rewident zamierza zmodyfikowaæ opiniê w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta, informuje o tym osoby sprawuj¹ce nadzór podaj¹c okolicznoœci, które doprowadzi³y do zamiaru modyfikacji opinii oraz proponowane
sformu³owania modyfikacji. (Zob. par. A25)
***
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Rodzaje zmodyfikowanych opinii (Zob. par. 2)
A1.
Poni¿sza tabela ilustruje wp³yw os¹du bieg³ego rewidenta odnoœnie charakteru
sprawy powoduj¹cej modyfikacjê oraz os¹du rozleg³oœci jej wp³ywu lub potencjalnego wp³ywu na sprawozdania finansowe na rodzaj wydanej opinii.
Charakter sprawy
powoduj¹cej modyfikacjê
Os¹d bieg³ego rewidenta dotycz¹cy rozleg³oœci wp³ywu
lub potencjalnego wp³ywu na sprawozdania finansowe
Wp³yw istotny, ale nie
rozleg³y
Wp³yw istotny i rozleg³y
Sprawozdania finansowe za- Opinia z zastrze¿eniem
wieraj¹ istotne zniekszta³cenie
Opinia negatywna
Niemo¿noœæ uzyskania wy- Opinia z zastrze¿eniem
starczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania
Odst¹pienie od wyra¿enia
opinii
Rodzaj istotnych zniekszta³ceñ (Zob. par. 6(a))
A2.
4
MSRF 700 wymaga od bieg³ego rewidenta, aby w celu wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych stwierdzi³, czy uzyska³ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e
sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia4.
Stwierdzenie to uwzglêdnia ocenê przez bieg³ego rewidenta nieskorygowa-
MSRF 700, paragraf 11.
MSRF 705
187
nych zniekszta³ceñ, je¿eli wystêpuj¹, i ich wp³ywu na sprawozdania finansowe
zgodnie z MSRF 4505.
A3.
MSRF 450 definiuje zniekszta³cenie jako ró¿nicê miêdzy kwot¹, klasyfikacj¹,
prezentacj¹ lub ujawnieniem pozycji przedstawianego sprawozdania finansowego a kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem, które s¹ wymagane,
aby pozycja by³a zgodna z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami
sprawozdawczoœci finansowej. Dlatego istotne zniekszta³cenie sprawozdañ
finansowych mo¿e powstaæ w zwi¹zku z:
(a)
Odpowiednioœci¹ wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci,
(b)
Stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci lub
(c)
Odpowiednioœci¹ lub wystarczalnoœci¹ ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych.
Odpowiednioœæ wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci
A4.
A5.
W zwi¹zku z odpowiednioœci¹ zasad (polityki) rachunkowoœci wybranych
przez kierownictwo istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo¿e
powstaæ wówczas, gdy:
(a)
Wybrane zasady (polityka) rachunkowoœci nie s¹ spójne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej lub
(b)
Sprawozdania finansowe, ³¹cznie z informacjami objaœniaj¹cymi, nie odzwierciedlaj¹ dokonanych transakcji i zdarzeñ w sposób zapewniaj¹cy
rzeteln¹ prezentacjê.
Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej zawieraj¹ czêsto wymogi
dotycz¹ce ujmowania i ujawniania zmian zasad (polityki) rachunkowoœci. Je¿eli jednostka dokona³a zmian znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci,
istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo¿e powstaæ wówczas, gdy
jednostka nie przestrzega³a tych wymogów.
Stosowanie wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci
A6.
5
188
W zwi¹zku ze stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci istotne
zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo¿e powstaæ:
(a)
Wówczas, gdy kierownictwo nie zastosowa³o wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci zgodnie z ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci
finansowej, w tym kierownictwo nie stosowa³o wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci w sposób ci¹g³y z okresu na okres lub do podobnych
transakcji i zdarzeñ (ci¹g³oœæ stosowania) lub
(b)
Na skutek metody zastosowania wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci (jako niezamierzony b³¹d w stosowaniu).
MSRF 450 „Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania”, paragraf 4(a).
MSRF 705
Odpowiednioœæ lub wystarczalnoœæ ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych
A7.
W zwi¹zku z odpowiednioœci¹ lub wystarczalnoœci¹ ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych, istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo¿e
powstaæ wówczas, gdy:
(a)
Sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ wszystkich ujawnieñ wymaganych przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci
finansowej,
(b)
Ujawnienia w sprawozdaniach finansowych nie s¹ prezentowane zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci
finansowej.
(c)
Sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ ujawnieñ niezbêdnych dla zapewnienia rzetelnej prezentacji.
Istota niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania
(Zob. par. 6)
A8.
A9.
Niemo¿noœæ uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania (okreœlana tak¿e jako ograniczenie zakresu badania) mo¿e
wynikaæ z:
(a)
Okolicznoœci znajduj¹cych siê poza kontrol¹ jednostki,
(b)
Okolicznoœci dotycz¹cych rodzaju lub rozk³adu w czasie procedur przeprowadzanych przez bieg³ego rewidenta lub
(c)
Ograniczeñ na³o¿onych przez kierownictwo.
Niemo¿noœæ przeprowadzenia okreœlonych procedur nie stanowi ograniczenia
zakresu badania, je¿eli bieg³y rewident mo¿e uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dziêki przeprowadzeniu alternatywnych procedur.
Je¿eli nie jest to mo¿liwe, zastosowanie maj¹ odpowiednio wymogi paragrafu
7(b) i 10. Ograniczenia na³o¿one przez kierownictwo mog¹ mieæ dodatkowe
skutki dla badania, przyk³adowo przy ocenie przez bieg³ego rewidenta ryzyka
oszustwa oraz rozwa¿aniu kontynuacji zlecenia.
A10. Przyk³adami okolicznoœci znajduj¹cych siê poza kontrol¹ jednostki s¹:
!
Zniszczenie zapisów ksiêgowych jednostki.
!
Przejêcie zapisów ksiêgowych nale¿¹cych do znacz¹cej czêœci grupy na
czas nieokreœlony przez organy pañstwowe.
A11. Przyk³adami okolicznoœci dotycz¹cych rodzaju i rozk³adu w czasie procedur
przeprowadzanych przez bieg³ego rewidenta s¹ przypadki, gdy:
!
MSRF 705
Jednostka jest zobowi¹zana zastosowaæ metodê praw w³asnoœci do ujêcia
jednostki stowarzyszonej, a bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych informacji
189
finansowych jednostki stowarzyszonej, aby oceniæ, czy metoda praw
w³asnoœci zosta³a poprawnie zastosowana.
!
Bieg³y rewident otrzyma³ zlecenie badania w czasie uniemo¿liwiaj¹cym
mu obserwacjê spisu z natury zapasów.
!
Bieg³y rewident stwierdza, ¿e przeprowadzenie jedynie procedur wiarygodnoœci nie jest wystarczaj¹ce, a kontrola wewnêtrzna w jednostce jest
nieskuteczna.
A12. Przyk³adami niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczenia zakresu badania przez kierownictwo s¹:
!
Kierownictwo uniemo¿liwia bieg³emu rewidentowi obserwowanie spisu
z natury zapasów.
!
Kierownictwo uniemo¿liwia bieg³emu rewidentowi kierowanie próœb
o potwierdzenia zewnêtrzne sald okreœlonych kont.
Konsekwencje niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów
badania na skutek ograniczenia na³o¿onego przez kierownictwo po przyjêciu zlecenia
przez bieg³ego rewidenta (Zob. par. 13(b) – 14)
A13. Mo¿liwoœæ wycofania siê z badania mo¿e zale¿eæ od stopnia zaawansowania
zlecenia na dzieñ, w którym kierownictwo na³o¿y³o ograniczenie zakresu. Je¿eli zaawansowanie badania jest znacz¹ce, bieg³y rewident mo¿e postanowiæ
dokoñczyæ badanie w zakresie, w jakim to mo¿liwe, odst¹piæ od wyra¿enia opinii i wyjaœniæ ograniczenie zakresu badania w paragrafie „Uzasadnienie odst¹pienia od wyra¿enia opinii”.
A14. W pewnych przypadkach wycofanie siê z badania mo¿e byæ niemo¿liwe, je¿eli
prawo lub regulacja wymaga, aby bieg³y rewident kontynuowa³ zlecenie badania. Mo¿e mieæ to miejsce w przypadku wyznaczenia bieg³ego rewidenta do
badania sprawozdañ finansowych jednostek sektora publicznego. Mo¿e to
mieæ tak¿e miejsce w systemach prawnych, w których bieg³y rewident zosta³
wyznaczony do badania sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za ustalony
okres, albo te¿ zosta³ wyznaczony na okreœlony czas i nie wolno mu wycofaæ
siê z badania, dopóki nie zakoñczy badania tych sprawozdañ finansowych lub
przed up³ywem wyznaczonego okresu. Bieg³y rewident mo¿e tak¿e uznaæ za
niezbêdne zamieszczenie w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta paragrafu „Inne
sprawy”6.
A15. Je¿eli bieg³y rewident stwierdzi, ¿e wycofanie siê z badania jest konieczne
z uwagi na ograniczenie zakresu badania, mo¿e istnieæ zawodowy, prawny lub
6
190
MSRF 706 „Paragraf objaœniaj¹cy i paragraf dotycz¹cy innej sprawy w sprawozdaniu niezale¿nego
bieg³ego rewidenta”, paragraf A5.
MSRF 705
regulacyjny wymóg, aby bieg³y rewident zakomunikowa³ regulatorom lub
w³aœcicielom jednostki sprawy powoduj¹ce wycofanie siê ze zlecenia.
Inne przes³anki opinii negatywnej lub odst¹pienia od wyra¿enia opinii (Zob. par. 15)
A16. Poni¿ej przedstawiono przyk³ady okolicznoœci dotycz¹cych sprawozdawczoœci, które nie s¹ sprzeczne z wyra¿eniem przez bieg³ego rewidenta opinii negatywnej lub odst¹pieniem od wyra¿enia opinii:
!
Wyra¿enie opinii niezmodyfikowanej o sprawozdaniach finansowych
sporz¹dzonych zgodnie z okreœlonymi ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz, w ramach tego samego sprawozdania
bieg³ego rewidenta, wyra¿enie opinii negatywnej o tych samych sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z innymi ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej7.
!
Odst¹pienie od wyra¿enia opinii o wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach
pieniê¿nych, jeœli ma to zastosowanie, oraz wyra¿enie opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej (Zob. MSRF 510)8. W tym przypadku
bieg³y rewident nie odst¹pi³ od wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych jako ca³oœci.
Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku zmodyfikowania opinii
Paragraf uzasadniaj¹cy modyfikacjê opinii (Zob. par. 16-17, 19(b), 21)
A17. Zachowanie spójnoœci w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta pomaga u¿ytkownikom zrozumieæ i rozpoznaæ powsta³e nietypowe okolicznoœci. Dlatego
po¿¹dane jest zachowanie spójnoœci zarówno w formie, jak i treœci sprawozdania bieg³ego rewidenta, mimo i¿ utrzymanie jednolitoœci sformu³owañ w zmodyfikowanej opinii oraz w uzasadnieniu modyfikacji mo¿e nie byæ mo¿liwe.
A18. Przyk³adem skutków finansowych istotnych zniekszta³ceñ, które bieg³y rewident mo¿e opisaæ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii, jest liczbowe przedstawienie wp³ywu zawy¿enia
zapasów na podatek dochodowy, dochód przed opodatkowaniem, dochód
netto oraz kapita³ w³asny.
A19. Ujawnienie pominiêtych informacji w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê
opinii nie by³oby praktycznie mo¿liwe w przypadku, gdy:
7
8
(a)
Ujawnienia nie zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo lub nie s¹ w inny
sposób ³atwo dostêpne dla bieg³ego rewidenta,
(b)
W ocenie bieg³ego rewidenta ujawnienia by³yby nadmiernie rozbudowane w porównaniu ze sprawozdaniem bieg³ego rewidenta.
Zob. paragraf A32 MSRF 700 odnosz¹cy siê do tych okolicznoœci.
MSRF 510 „Zlecenie badania po raz pierwszy – stany pocz¹tkowe”, paragraf 10.
MSRF 705
191
A20. Opinia negatywna lub odst¹pienie od wyra¿enia opinii na skutek okreœlonej
sprawy opisanej w paragrafie uzasadniaj¹cym opiniê nie usprawiedliwia pominiêcia opisu innych rozpoznanych spraw, które wymaga³yby zmodyfikowania
opinii bieg³ego rewidenta. Ujawnienie tego rodzaju innych spraw, o których
wiadomo bieg³emu rewidentowi, mo¿e mieæ znaczenie dla u¿ytkowników
sprawozdañ finansowych.
Paragraf opiniuj¹cy (Zob. par. 22-23)
A21. Zamieszczenie takiego nag³ówka paragrafu wyjaœnia u¿ytkownikowi, ¿e opinia
bieg³ego rewidenta zosta³a zmodyfikowana oraz wskazuje na rodzaj modyfikacji.
A22. Je¿eli bieg³y rewident wyra¿a opiniê z zastrze¿eniem, nieodpowiednie by³oby
zastosowanie w paragrafie opiniuj¹cym takich sformu³owañ, jak „zgodnie z poprzedzaj¹cym wyjaœnieniem” lub „odpowiednio do”, gdy¿ nie s¹ one wystarczaj¹co zrozumia³e lub przekonuj¹ce.
Przyk³adowe sprawozdania bieg³ego rewidenta
A23. Przyk³ady 1 i 2 w Za³¹czniku przedstawiaj¹ sprawozdanie bieg³ego rewidenta
zawieraj¹ce odpowiednio opiniê z zastrze¿eniem i opiniê negatywn¹, gdy¿
sprawozdania finansowe s¹ istotnie zniekszta³cone.
A24. Przyk³ad 3 w Za³¹czniku przedstawia sprawozdanie bieg³ego rewidenta z opini¹ z zastrze¿eniem, gdy¿ bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Przyk³ad 4 dotyczy odst¹pienia
od wyra¿enia opinii z powodu niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych pojedynczego elementu sprawozdañ
finansowych. Przyk³ad 5 dotyczy odst¹pienia od wyra¿enia opinii z powodu
niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania
dotycz¹cych wielu elementów sprawozdañ finansowych. W ka¿dym z dwóch
ostatnich przypadków ewentualny wp³yw na sprawozdania finansowe elementów, których dotyczy niemo¿noœæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania jest zarówno istotny, jak i rozleg³y.
192
MSRF 705
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór (Zob. par. 28)
A25. Przedstawienie osobom sprawuj¹cym nadzór okolicznoœci, które powoduj¹ zamierzon¹ modyfikacjê opinii bieg³ego rewidenta oraz propozycji sformu³owania modyfikacji umo¿liwia:
(a)
Bieg³emu rewidentowi – wczeœniejsze powiadomienie osób sprawuj¹cych
nadzór o zamierzonej(ych) modyfikacji(ach) oraz o przyczynach (lub
okolicznoœciach) modyfikacji.
(b)
Bieg³emu rewidentowi – uzgodnienie z osobami sprawuj¹cymi nadzór
oceny faktów dotycz¹cych sprawy(spraw) powoduj¹cej(ych) spodziewan¹(e) modyfikacjê(e) lub potwierdzenia spraw stanowi¹cych przedmiot sporu z kierownictwem oraz
(c)
Osobom sprawuj¹cym nadzór, gdzie to odpowiednie – dostarczenie
bieg³emu rewidentowi informacji i wyjaœnieñ dotycz¹cych sprawy(spraw)
powoduj¹cej(ych) spodziewan¹(e) modyfikacjê(e) opinii.
MSRF 705
193
Za³¹cznik
(Zob. par. A23-A24)
Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta zawieraj¹cych opiniê zmodyfikowan¹
!
Przyk³ad 1: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê z zastrze¿eniem
na skutek istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych.
!
Przyk³ad 2: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê negatywn¹ na
skutek istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych.
!
Przyk³ad 3: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê z zastrze¿eniem
z powodu niemo¿noœci uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.
!
Przyk³ad 4: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta, w którym odstêpuje od wyra¿enia
opinii z powodu niemo¿noœci uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych pojedynczego elementu sprawozdañ finansowych.
!
Przyk³ad 5: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta, w którym odstêpuje od wyra¿enia
opinii z powodu niemo¿noœci uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych wielu elementów sprawozdañ finansowych.
194
MSRF 705
Przyk³ad 1:
Okolicznoœci s¹ nastêpuj¹ce:
!
!
!
!
Badaniem objêto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis
odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe9.
Zapasy s¹ zniekszta³cone. Zniekszta³cenie to uznaje siê za istotne dla sprawozdañ finansowych, ale nie rozleg³e.
Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.
SPRAWOZDANIE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA
[W³aœciwy adresat]
Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych10
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok
zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz informacje
objaœniaj¹ce.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa11 za sprawozdania finansowe
Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej12 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla
sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia
spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta
Jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na
podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie
9
10
11
12
MSRF 210 „Uzgadnianie warunków zlecenia badania”.
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych” jest zbêdny, je¿eli nie ma zastosowania
drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”.
Lub inny w³aœciwy termin – zgodnie z ramowymi za³o¿eniami prawa okreœlonego systemu prawnego.
Je¿eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹
rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ: „Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie
sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za…”.
MSRF 705
195
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki
sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹
istotnego zniekszta³cenia.
Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u¿¹cych uzyskaniu dowodów badania
kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale¿y od os¹du
bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y
rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym
sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji13 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu
zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ
wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej14 jednostki. Badanie obejmuje tak¿e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci
ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych, jak równie¿ ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych.
S¹dzimy, ¿e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹
podstawê do wyra¿enia opinii z zastrze¿eniem.
Uzasadnienie opinii z zastrze¿eniem
Zapasy jednostki s¹ wykazane w bilansie w kwocie xxx. Kierownictwo nie ustali³o zapasów w kwocie ni¿szej spoœród ceny nabycia i wartoœci netto mo¿liwej do uzyskania, lecz
wy³¹cznie w cenie nabycia, co stanowi odstêpstwo od wymogów Miêdzynarodowych
Standardów Sprawozdawczoœci Finansowej. Z danych jednostki wynika, ¿e gdyby kierownictwo ustali³o zapasy w kwocie ni¿szej spoœród ceny nabycia i wartoœci netto mo¿liwej do uzyskania, kwota xxx powinna byæ odpisana, aby obni¿yæ wartoœæ zapasów do
wartoœci netto mo¿liwej do uzyskania. W zwi¹zku z tym koszt w³asny sprzeda¿y powinien zostaæ podwy¿szony o kwotê xxx, a podatek dochodowy, wynik netto i kapita³
w³asny powinny byæ obni¿one odpowiednio o kwotê xxx, xxx i xxx.
Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem skutku sprawy opisanej w „Uzasadnieniu opinii z zastrze¿eniem”, sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych
13
14
196
W przypadku przypisu 12 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny ryzyka, bieg³y rewident bierze pod
uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ w celu wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki”.
W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie¿
za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: „Dokonuj¹c
oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym
sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”. W przypadku przypisu 12 zdanie to mo¿e brzmieæ:
„Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie
dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przedstawiaj¹cych rzetelny i jasny
obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”.
MSRF 705
aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki ABC na
dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne
za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji
[Forma i treœæ tego rozdzia³u sprawozdania bieg³ego rewidenta ró¿ni siê w zale¿noœci
od rodzaju inne odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
[Podpis bieg³ego rewidenta]
[Data sprawozdania bieg³ego rewidenta]
[Adres bieg³ego rewidenta]
MSRF 705
197
Przyk³ad 2:
!
!
!
!
Badaniem objêto kompletne skonsolidowane sprawozdania finansowe
sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki dominuj¹cej zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe.
Sprawozdania finansowe s¹ istotnie zniekszta³cone na skutek nieobjêcia
konsolidacj¹ jednostki zale¿nej. Zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych
uznaje siê za rozleg³e. Wp³yw zniekszta³cenia na sprawozdania finansowe
nie zosta³ ustalony, gdy¿ by³o to praktycznie niemo¿liwe.
Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywa inny odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego.
Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych 15
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych
spó³ki ABC oraz jej jednostek zale¿nych, na które sk³ada siê skonsolidowany bilans
sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne
informacje objaœniaj¹ce.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa16 za skonsolidowane sprawozdania finansowe
Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê17 tych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami
Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
15
16
17
198
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych” jest zbêdny je¿eli nie
ma zastosowania drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”.
Je¿eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych,
które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ: „Kierownictwo jest odpowiedzialne za
sporz¹dzanie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz
zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za…”.
MSRF 705
Jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej.
Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e skonsolidowane sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.
kwot i ujawnieñ w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale¿y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli
wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji18 przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra¿enia opinii o skutecznoœci
kontroli wewnêtrznej19 jednostki.
Badanie obejmuje tak¿e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie¿ ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych.
S¹dzimy, ¿e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹
podstawê do wyra¿enia opinii negatywnej.
Uzasadnienie opinii negatywnej
Jak wyjaœniono w informacji dodatkowej X, spó³ka nie objê³a konsolidacj¹ sprawozdañ
finansowych jednostki zale¿nej XYZ, któr¹ naby³a w ci¹gu 20X1 r., poniewa¿ nie by³a
jeszcze w stanie ustaliæ wartoœci godziwej niektórych istotnych aktywów i zobowi¹zañ
jednostki zale¿nej na dzieñ po³¹czenia. W zwi¹zku z tym inwestycjê tê wykazano w cenie przejêcia. Zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej jednostka zale¿na powinna by³a zostaæ objêta konsolidacj¹, poniewa¿ jest
kontrolowana przez spó³kê. Gdyby jednostka zale¿na XYZ zosta³a objêta konsolidacj¹,
18
19
W przypadku przypisu 17 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê
skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki”.
W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem skonsolidowanych sprawozdañ finansowych odpowiada równie¿ za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby
nastêpuj¹co: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach
procedur badania”. W przypadku przypisu 17 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka,
bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania
przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz,
w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”.
MSRF 705
199
wp³ynê³oby to znacz¹co na wiele elementów sprawozdañ finansowych. Wp³yw nieobjêcia konsolidacj¹ sprawozdañ finansowych jednostki zale¿nej na skonsolidowane
sprawozdania finansowe nie zosta³ ustalony.
Opinia negatywna
Naszym zdaniem, ze wzglêdu na znaczenie sprawy opisanej w „Uzasadnieniu opinii negatywnej”, skonsolidowane sprawozdania finansowe nie przedstawiaj¹ rzetelnie (lub
nie przekazuj¹ rzetelnego i jasnego obrazu) sytuacji finansowej spó³ki ABC i jej jednostek zale¿nych na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku oraz ich finansowych wyników dzia³alnoœci i przep³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
[Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta ró¿ni siê w zale¿noœci od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
200
MSRF 705
Przyk³ad 3:
!
!
!
!
Bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania dotycz¹cych inwestycji w zagranicznej jednostce stowarzyszonej. Ewentualny wp³yw niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowe uznaje siê
za istotny lecz nie rozleg³y.
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok
zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce.
Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê22 tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci
Finansowej oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla
20
21
22
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych” jest zbêdny je¿eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”.
MSRF 705
201
podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki
sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, ¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹
istotnego zniekszta³cenia.
kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale¿y od os¹du
bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y
rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym
sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji23 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu
zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ
wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej24 jednostki. Badanie obejmuje tak¿e
ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie¿ ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych.
Sadzimy, ¿e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹
podstawê do wyra¿enia opinii z zastrze¿eniem.
Uzasadnienie opinii z zastrze¿eniem
Inwestycja spó³ki ABC w spó³kê XYZ bêd¹c¹ zagraniczn¹ jednostk¹ stowarzyszon¹,
któr¹ nabyto w ci¹gu roku i rozliczono metod¹ praw w³asnoœci, jest wykazana w bilansie w kwocie xxx na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., a udzia³ spó³ki ABC w wyniku netto
spó³ki XYZ w kwocie xxx jest uwzglêdniony w dochodach spó³ki ABC za rok zakoñczony w tym dniu. Nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wartoœci bilansowej inwestycji spó³ki ABC w spó³kê XYZ na dzieñ 31
grudnia 20X1 r. oraz udzia³u w dochodach netto spó³ki XYZ, poniewa¿ odmówiono
23
24
202
W przypadku przypisu 22 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze
pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych
okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki”.
W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie¿ za wyra¿enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie
dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania”. W przypadku przypisu 22 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie
kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych
przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach
procedur badania”.
MSRF 705
nam dostêpu do informacji finansowych, kierownictwa i bieg³ych rewidentów spó³ki
XYZ. Dlatego nie byliœmy w stanie ustaliæ, czy niezbêdne by³yby korekty tych kwot.
Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem ewentualnych skutków sprawy opisanej w „Uzasadnieniu
opinii z zastrze¿eniem”, sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich
istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki
ABC na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
[Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta ró¿ni siê w zale¿noœci od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
MSRF 705
203
Przyk³ad 4:
!
!
!
!
Bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania pojedynczego elementu sprawozdañ finansowych.
Konkretnie, bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ dowodów badania informacji finansowych dotycz¹cych inwestycji we wspólne przedsiêwziêcie,
której wartoœæ stanowi 90% aktywów netto spó³ki. Ewentualny wp³yw na
sprawozdania finansowe niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania uznaje siê zarówno za istotny, jak i rozleg³y.
Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywa
inny obowi¹zek sprawozdawczy na³o¿ony przez przepisy prawa krajowego.
Zostaliœmy zatrudnieni w celu zbadania za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki
ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci
oraz inne informacje objaœniaj¹ce.
sporz¹dzania sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia
25
26
27
204
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych” jest zbêdny je¿eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”.
MSRF 705
podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Jednak z powodów opisanych w „Uzasadnieniu odst¹pienia od wyra¿enia opinii z badania”, nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania stanowi¹cych podstawê do wyra¿enia opinii z badania.
Uzasadnienie odst¹pienia od wyra¿enia opinii
Inwestycja spó³ki we wspólne przedsiêwziêcie XYZ (w kraju X) wykazana jest w bilansie spó³ki w kwocie xxx, co stanowi ponad 90% aktywów netto spó³ki na dzieñ 31 grudnia 20X1 r. Nie umo¿liwiono nam dostêpu do kierownictwa i bieg³ych rewidentów
spó³ki XYZ, w tym do dokumentacji badania przeprowadzonego przez bieg³ych rewidentów spó³ki XYZ. W rezultacie nie byliœmy w stanie ustaliæ, czy by³yby niezbêdne jakiekolwiek korekty w zwi¹zku z proporcjonalnym udzia³em w aktywach spó³ki XYZ,
które s¹ wspó³kontrolowane, proporcjonalnym udzia³em w zobowi¹zaniach spó³ki
XYZ, za które spó³ka jest wspó³odpowiedzialna, proporcjonalnym udzia³em w dochodach i kosztach spó³ki XYZ za rok oraz elementów sk³adaj¹cych siê na zestawienie
zmian w kapitale w³asnym i sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych.
Wobec znaczenia sprawy opisanej w „Uzasadnieniu odst¹pienia od wyra¿enia opinii,”
nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stanowi¹cych podstawê do wyra¿enia opinii z badania. Dlatego nie wyra¿amy opinii o sprawozdaniach finansowych.
od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
MSRF 705
205
Przyk³ad 5:
!
!
!
!
Badaniem objêto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia, sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ odpowiednich i wystarczaj¹cych
dowodów badania wielu elementów sprawozdañ finansowych. Konkretnie, bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ dowodów badania zapasów
i nale¿noœci jednostki. Ewentualny wp³yw na sprawozdania finansowe niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania
uznaje siê zarówno za istotny, jak i rozleg³y.
Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych
Zostaliœmy zatrudnieni w celu zbadania za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki
ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci
oraz inne informacje objaœniaj¹ce.
28
29
206
MSRF 705
podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Jednak z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej
w „Uzasadnieniu odst¹pienia od wyra¿enia opinii z badania”, nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stanowi¹cych podstawê do
wyra¿enia opinii z badania.
Uzasadnienie odst¹pienia od wyra¿enia opinii
Nie zostaliœmy wyznaczeni jako biegli rewidenci spó³ki przed dniem 31 grudnia 20X1 r.
i dlatego nie obserwowaliœmy spisu z natury zapasów przeprowadzonego na pocz¹tek
i koniec roku. Nie mogliœmy, stosuj¹c alternatywne sposoby, upewniæ siê co do wielkoœci zapasów na dzieñ 31 grudnia 20X0 r. i 20X1 r., które w bilansie s¹ wykazane odpowiednio w kwocie xxx i xxx. Ponadto, wprowadzenie we wrzeœniu 20X1 r. nowego
skomputeryzowanego systemu ewidencji nale¿noœci spowodowa³o powstanie wielu
b³êdów w nale¿noœciach. Na dzieñ sporz¹dzenia przez nas sprawozdania bieg³ego rewidenta kierownictwo nadal by³o w trakcie usuwania usterek systemu i korygowania
b³êdów. Nie byliœmy w stanie, stosuj¹c alternatywne sposoby, potwierdziæ lub zweryfikowaæ na dzieñ 31 grudnia 20X1 r. nale¿noœci wykazanych w bilansie w ³¹cznej kwocie
xxx. W konsekwencji tego nie byliœmy w stanie ustaliæ, czy konieczne by³yby korekty
ujêtych lub nieujêtych zapasów i nale¿noœci oraz elementów sk³adaj¹cych siê na rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym i sprawozdanie z przep³ywów
pieniê¿nych.
Wobec znaczenia spraw opisanych w „Uzasadnieniu odst¹pienia od wyra¿enia opinii”,
nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stanowi¹cych podstawê do wyra¿enia opinii z badania. Dlatego nie wyra¿amy opinii o sprawozdaniach finansowych.
od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta]
MSRF 705
207
208
MSRF 705

międzynarodowy standard rewizji finansowej 705 modyfikacje opinii

Transkrypt

Podobne dokumenty

Gwiazda wieczoru godz. 20.00 zespół CAYENN (Disco Polo)

Program ramowy Memoriał Kamili Skolimowskiej

SCENARIUSZ ZAJĘĆ Klasa III Data: 07.01.2014 Temat zajęć: Gry i

Zasady Gry „Bieg z przeszkodami” Bieg z przeszkodami – to prosta

Lista osób zakwalifikowanych do testów sprawności fizycznej

Karta katalogowa produktu Rozmiar

2003_klucz odpowiedzi

Egzamin sprawnościowy do klasy piłki ręcznej I termin – 25.05.2015