Zwolnienie z VAT usług medycznych Usługi w zakresie opieki

Zwolnienie z VAT usług medycznych
Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na pierwszy rzut oka jasna
regulacja przy bliższej analizie powoduje jednak powstanie licznych wątpliwości co do tego, którym
usługom można przypisać ten cel.
Artykuł 43 ust. 1 pkt 18 – 19a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) wskazuje,
że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ustawodawca przewidział, że zwolnieniu podlega również świadczenie w/w usług na rzecz
podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność
lecznicza. Zwolnienie dotyczy również usług świadczonych w zakresie opieki medycznej przez lekarza,
lekarza dentystę, pielęgniarki, położne, psychologów, a także w ramach wykonywania zawodu przez
osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz
osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w ustawie VAT określane jako
wykonujące zawody medyczne. Ze względów celowościowych świadczenie usług nabytych od w/w
podmiotów we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, również korzysta ze zwolnienia. Z
pozoru kompletne wyliczenie w codziennej praktyce okazuje się być jednak kłopotliwym
instrumentem do oceny podlegania zwolnieniu.
Niniejsza publikacja ma na celu przyjrzenie się przesłankom przedmiotowym zwolnienia.
Wprowadzone w 2011 roku przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19a ustawy VAT stanowią implementację
przepisów dyrektywy 2006/112/WE odnoszących się do zwolnień usług medycznych. Przepisy unijne
przewidują zwolnienie z podatku transakcji opieki szpitalnej i medycznej, a także ściśle z nimi
związanych czynności, oraz świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie. Trybunał Sprawiedliwości
Unii Europejskiej poprzez swoje orzecznictwo doprecyzowuje te pojęcia, orzekając w zakresie granic
uznania danej usługi za podlegającą zwolnieniu lub nie korzystającą z tej preferencji. Tytułem
przykładu, w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie o sygnaturze C-86/09 orzekł, że
zwolnieniu nie podlega świadczenie usług polegających na zagwarantowaniu środków służących
hipotetycznemu leczeniu medycznemu, tj. dopiero w sytuacji zaistnienia w przyszłości takiej
potrzeby. Tym samym, wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i jej
przetwarzanie, a także konserwacja komórek macierzystych w sytuacji, gdy nie służy wykorzystaniu w
celach terapeutycznych, a jest z nimi jedynie ewentualnie związana, nie podlega zwolnieniu. Istotnym
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
jest, by danej czynności można było przypisać rzeczywisty związek z celami terapeutycznymi,
istniejącymi lub zaplanowanymi. Jedynie hipotetyczna możliwość wystąpienia celów
terapeutycznych, dla których dokonuje się danych czynności, nie wystarcza, by móc przypisać im
charakteru zwolnionych. W sprawie o sygnaturze C-106/05 TSUE orzekł, iż pojęcie opieki medycznej
odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub
zaburzeń zdrowia i tylko takie świadczenia podlegają zwolnieniu.
W orzeczeniu C-384/98 TSUE znów podkreśla cel terapeutyczny bądź profilaktyczny usługi jako
warunek konieczny do przypisania jej zwolnienia. Charakter czysto ekspercki i doradczy (np.
orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla
ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie) jest niewystarczający dla spełnienia jego
przesłanek. Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że: „Cel usługi medycznej określa, czy
powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest
ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie
miało zastosowania. ”.
Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jest zgodne z linią interpretacyjną TSUE. Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 roku o sygnaturze I SA/Po 767/11
podkreślił, że: „Nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od
towarów i usług, lecz tylko taka usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej
zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz
zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania
terapeutycznego.”. WSA w Gdańsku potwierdził tę tezę w wyroku z dnia 13 marca 2013 roku w
sprawie o sygnaturze I SA/Gd 143/13 stwierdzając, że usługi kontroli jakości badań laboratoryjnych
nie korzystają ze zwolnienia.
Wątpliwości wokół rozróżnienia usług na podlegające zwolnieniu oraz niespełniające jego warunków
stanowią podstawę wielu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Dyrektor Izby
Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2014 roku o sygnaturze IPPP1/443-241/142/AW jako podlegające zwolnieniu uznał wykonywanie świadczeń w zakresie konsultacji lekarskich
lekarza chirurga plastyka na podstawie skierowania od lekarza, jako wynikających z wyraźnych
zaleceń lekarskich. Stwierdził, że wykonywanie tych samych czynności bez skierowania przesądza o
opodatkowaniu usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dnia 18 lutego 2014 roku
interpretacji o sygnaturze IPPP1/443-77/14-2/IGo uznał, że usługa korekcji chirurgicznej uszu jest
usługą w zakresie opieki medycznej służącą przywracaniu i poprawie zdrowia. Prowadzenie szkoły
rodzenia na terenie przedsiębiorstwa opieki zdrowotnej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach korzysta ze zwolnienia (interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2013 roku, sygn.
IBPP3/443-1163/13/EJ), podobnie jak zabiegi odsysania tkanki tłuszczowej, które są efektem zaleceń
lekarskich, jako służące leczeniu otyłości i przywróceniu oraz poprawie zdrowia (Dyrektor Izby
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2013 roku, sygn. IPPP1/443952/13-4/IGo). Po raz kolejny podkreślono jednak, że wszelkie zabiegi nie będące wynikiem zaleceń
medycznych, służące celom estetycznym, opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj.
23%.
Autor:
Natalia Majerz, aplikant radcowski, Kancelaria GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – adwokaci i
radcowie prawni sp.p.
(www.ghmw.pl)