Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji w prawie podatkowym

Zeszyty
Naukowe nr
725
Akademii Ekonomicznej w Krakowie
2006
Jan Lic
Katedra Prawa
Przekształcenia spółek
a zasada kontynuacji w prawie
podatkowym
Kodeks spółek handlowych dopuszcza szeroki zakres przekształceń spółek
(art. 551 § 1 k.s.h.). Spółki osobowe mogą zostać przekształcone w inne spółki
osobowe, jak również w spółki kapitałowe, spółki kapitałowe mogą być
przekształcone tak w spółki osobowe, jak i w spółki kapitałowe. Ponadto k.s.h.
dopuszcza przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną w uproszczonym trybie zgłoszenia spółki do rejestru przez wszystkich wspólników (tryb dobrowolny),
a jeżeli przychody netto spółki w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągną
wartość powodującą zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązek prowadzenia
ksiąg rachunkowych, zgłoszenie jest obowiązkowe (tryb obligatoryjny) i powinno
nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego
(art. 26 § 4 k.s.h.). Spółka cywilna może też zostać przekształcona w dowolną
spółkę handlową, inną niż spółka jawna, zarówno osobową jak i kapitałową
(art. 551 § 2 k.s.h.). Do takiego przekształcenia stosuje się złożony tryb
przewidziany dla przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową
(art. 551 § 2 i § 3 k.s.h.). Tryb ten różni się istotnie od przekształcenia w spółkę
jawną, które wymaga tylko uproszczonego trybu zarejestrowania spółki cywilnej
jako spółki jawnej.
W procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającemu przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć,
Ustawa z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
cyt. dalej jako k.s.h.
Obecnie wartość ta to kwota 800 000 euro. Zob. Ustawa z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie
ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze sprostowaniem).
Jan Lic
zmienia się tylko forma prawna spółki. Kodeks stanowi, że spółce przekształconej
przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka ta pozostaje
w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane
spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 1 i § 2 k.s.h.). Regulacja ta
wskazuje na odmienne ukształtowanie konstrukcji ciągłości praw i obowiązków niż
w wypadku łączenia i podziału spółek. Co do tych rodzajów transformacji kodeks
stanowi, że spółki utworzone w ich wyniku „wstępują” w prawa i obowiązki oraz
że „przechodzą” na nie zezwolenia, koncesje oraz ulgi (art. 494 § 2 i art. 531 § 2
k.s.h.), co oznacza zmianę podmiotu w wyniku transformacji. W prawnej regulacji
przekształceń spółek zagwarantowana jest natomiast ciągłość przysługiwania praw
i obowiązków spółki przekształcanej oraz stwierdza się, że spółki te pozostają podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, a więc podkreślona jest kontynuacja bytu prawnego
spółki pomimo dokonanego przekształcenia. Ponadto spółka przekształcana nie
ulega rozwiązaniu, rejestracji zaś podlega tylko sam akt przekształcenia, a nie nowa
spółka (art. 569 k.s.h.). Do przekształcenia spółki stosuje się przepisy dotyczące
powstania spółki przekształconej tylko odpowiednio (art. 555 k.s.h.), gdyż nie
powstaje w ten sposób nowa spółka. Także firma (nazwa) spółki pozostaje w zasadzie niezmieniona, a jedyną zmianą jest dodatkowe oznaczenie wskazujące na
formę prawną spółki. Spółka występuje wówczas pod tą niezmienioną firmą. Jeśli
jednak spółka zmieni firmę, wówczas spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu „dawniej”
przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia (art. 554 k.s.h.).
W razie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnicy spółki
osobowej odpowiadają za zobowiązania spółki przekształcanej na dotychczasowych
zasadach solidarnie ze spółką przekształconą jeszcze przez trzy lata po dniu
przekształcenia (art. 574 k.s.h.). Przez „dotychczasowe zasady” należy rozumieć
subsydiarną odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej, subsydiarną i ograniczoną
do niektórych tylko zobowiązań odpowiedzialność partnera w spółce partnerskiej,
solidarną odpowiedzialność komplementariusza w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej, ograniczoną do wysokości sumy komandytowej odpowiedzialność
komandytariusza w spółce komandytowej i brak odpowiedzialności akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Taka sama modyfikacja wyłącznej
odpowiedzialności za zobowiązania spółki przekształconej ma miejsce w razie
przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 584 k.s.h.). Należy
A. Witosz w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz z orzecznictwem, red. J.A. Strzępka,
Warszawa 2001, s. 1258, notka 2 do art. 569 k.s.h.. W niektórych opracowaniach przyjmuje się,
że przedmiotem wpisu nie jest nowa spółka, lecz tylko jej nowa forma prawna. Zob. też A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2004, s. 800.
A. Witosz w: Kodeks spółek…, s. 1236, notka 2 do art. 555 k.s.h.
Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji…
przyjąć, że zasada solidarnej odpowiedzialności wspólników przekształcanych
spółek osobowych ze spółką przekształconą, odnosi się nie tylko do wszelkich
zobowiązań cywilnoprawnych, ale także do zobowiązań podatkowych. Wynika to
stąd, że osobista odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zobowiązania
spółek dotyczy wszystkich zobowiązań spółki, a więc także zobowiązań publicznoprawnych, w tym również podatkowych.
Można mieć wątpliwości, czy zasada kontynuacji obowiązująca w trybie
przekształcenia dobrowolnego spółek jest w ogóle usprawiedliwiona. Trudno
zgodzić się, by tożsamość podmiotu była zachowana, pomimo że zmienia się jego
forma prawna. Co miałoby bowiem decydować o tożsamości podmiotu, jeżeli
nie forma prawna w jakiej występuje w obrocie cywilnoprawnym? Wydaje się,
że ani substrat osobowy ani substrat majątkowy spółki nie mogą być czynnikami
gwarantującymi tożsamość, skoro zarówno skład osobowy, jak i majątek spółki
mogą podlegać zmianom bez zmiany tożsamości spółki tak długo, jak długo
dokonywane są w tej samej formie prawnej. To właśnie forma prawna zapewnia
ciągłość podmiotu prawa cywilnego, a więc i jego tożsamość. Stąd można w doktrynie zetknąć się z sądami, że przynajmniej w niektórych rodzajach przekształceń
spółek ma miejsce sukcesja praw i obowiązków, a nie ich kontynuacja. Należy
jednak podkreślić, że wszelkie rozważania na temat obowiązywania zasady kontynuacji mogą mieć jedynie znaczenie de lege ferenda, gdyż de lege lata nie ma
wątpliwości, że k.s.h. ustanowił w trybie przekształceń spółek zasadę kontynuacji,
a nie sukcesji uniwersalnej.
Zasadę przejścia wszelkich praw i obowiązków ze spółki przekształcanej na
spółkę przekształconą potwierdza w obszarze prawa podatkowego Ordynacja
podatkowa. Zgodnie z art. 93a. § 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała)
w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki
nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Gdy chodzi o przekształcenie spółki nie mającej osobowości prawnej lub
spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, to Ordynacja podatkowa naka
Sołtysiński w: Kodeks spółek handlowych, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański,
J. Szwaja, t. I, Warszawa 2001, s. 282, notka 2 do art. 31 k.s.h.
Zob. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych – Komentarz, J. Frąckowiak, A. Kidyba,
K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Warszawa 2001, s. 865–866, notka 1 i 2
do art. 553 k.s.h., uważa, że w trybie przekształceń spółek ma miejsce sukcesja uniwersalna,
jakkolwiek w wypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową dopuszcza
zachowanie podmiotowości spółki przekształcanej a więc zasadę kontynuacji, tamże s. 862. Zob.
też K. Kruczalak, Formy i tryb przekształcania spółek handlowych, „Rejent” 1999, nr 9, s. 63–65.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z zm.), cyt.
dalej jako o.p.
Jan Lic
zuje odpowiednie stosowanie przepisów o przekształceniu w osobę prawną
(art. 93a. § 2 pkt 1) o.p.). Odpowiednie stosowanie ma też miejsce w wypadku
utworzenia spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa na pokrycie udziału (art. 93a. § 2 pkt 2) o.p.).
Zgodnie z art. 93e. o.p. przepisy te stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy,
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy
międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Porównanie sformułowania zasad następstwa prawnego na gruncie regulacji
k.s.h. i Ordynacji podatkowej wskazuje na liczne odmienności. Po pierwsze,
zakres podmiotowy następstwa prawnego w Ordynacji podatkowej jest znacznie
szerszy niż w k.s.h. Obejmuje on:
1) przekształcenie osoby prawnej w osobę prawną i spółki osobowej (włącznie
ze spółką cywilną) w osobę prawną,
2) przekształcenie spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną) lub spółki
kapitałowej w osobową spółkę handlową,
3) utworzenie spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną), w drodze wniesienia
do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną.
W zestawieniu tym k.s.h. przewiduje:
1) przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz spółki
osobowej (włącznie ze spółka cywilną) w spółkę kapitałową, a więc ogranicza zakres
regulacji przekształcenia do sytuacji, gdy osoba prawna jest spółką kapitałową,
2) ten sam zakres,
3) tego zakresu k.s.h. nie reguluje w trybie przekształceń, ani nie nakazuje odpowiedniego stosowania przepisów o przekształceniu. Przejęcie praw i obowiązków
cywilnoprawnych w wypadku wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki
reguluje art. 552 i art. 554 k.c.
Druga zasadnicza różnica polega na tym, że Ordynacja podatkowa nakazuje stosować następstwo prawne w zakresie oznaczonym w pkt. 2) tylko odpowiednio (art. 93a. § 2 pkt. 1) o.p.). W k.s.h. przewidziano stosowanie do obydwu zakresów przekształceń wymienionych w pkt. 1) i 2) zasadę kontynuacji
wprost, a nie tylko odpowiednio (art. 553 § 1 k.s.h.). Taki zakres stosowania
zasady kontynuacji jest też powszechnie przyjęty w doktrynie10. Od tej reguDla celów porównania zastępuję terminologię użytą w Ordynacji podatkowej: „przekształcenie spółki nie mającej osobowości prawnej” w określenie równoważne co do zakresu:
„przekształcenie spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną)” adekwatne do terminologii stosowanej w k.s.h.
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), cyt. dalej
jako k.c.
A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek hanlowych, Bydgoszcz–Katowice 2001,
s. 19–23; M. Litwińska, Spółka cywilna w świetle nowych regulacji prawnych, „Przegląd Prawa
10
Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji…
lacji przewidziano w k.s.h. tylko jeden wyjątek. Dotyczy on przekształcenia
spółki cywilnej w dowolną inną spółkę. W każdym z dopuszczalnych trybów
przekształcenia spółki cywilnej (dobrowolny i obligatoryjny w spółkę jawną,
dobrowolny w inną spółkę handlową) spółce przekształconej przysługują
wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników
(art. 26 § 5 oraz art. 551 § 3 w zw. z art. 26 § 5 k.s.h.). W intencji ustawodawcy
przepisy te wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej, a nie zasadę kontynuacji11. Oznaczać to musi, że spółka cywilna ulega rozwiązaniu, a cały majątek
wspólny wspólników tej spółki przechodzi na nowo utworzony podmiot, jakim
jest spółka jawna lub inna spółka handlowa. Konieczne jest też zawarcie nowej
umowy spółki.
Tezie o konieczności zawarcia nowej umowy spółki nie przeczy treść art. 26 §
6 k.s.h., który nakazuje dostosować umowę spółki do przepisów o umowie spółki
jawnej przed zgłoszeniem nowej spółki do rejestru. W doktrynie można spotkać
pogląd, że przepis ten wskazuje na to, iż treść stosunków umownych ma regulować
zmodyfikowana umowa spółki cywilnej, a nie nowa umowa12. Jednakże mając
na uwadze zasadę sukcesji uniwersalnej, należy go raczej traktować jako przepis
instruktażowy, stwierdzający tylko obowiązek uwzględnienia w nowej umowie
przepisów o spółce jawnej (np. obowiązkowych przepisów o firmie, czy o wniesieniu
wkładów). Ponadto jak zaznacza się w komentarzu do nowelizacji k.s.h., czynność
prawna polegająca na „dostosowaniu umowy” przed zgłoszeniem do rejestru oznacza
tylko modyfikację stosunku spółki cywilnej, a dopiero wpis do rejestru powoduje
zmianę tego stosunku na spółkę jawną. Poza wspomnianym celem instruktażowym,
intencją ustawodawcy było więc także zapobieżenie spekulacjom, by zmianę umowy
spółki przed rejestracją uważać za jej rozwiązanie13. Nie przeszkadza to jednak
w przyjęciu interpretacji na mocy której, w zgodzie z zasadą sukcesji uniwersalnej,
rozwiązanie spółki cywilnej następuje w momencie rejestracji spółki jawnej. Należy
więc stanąć konsekwentnie na stanowisku, że ze względu na zastosowanie zasady
sukcesji uniwersalnej, w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, spółka ta ulega
Handlowego” 2001, nr 7, s. 5; A. Szumański w: Prawo spółek, W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss,
Bydgoszcz–Kraków 2002, s. 882; A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek…, s. 799–802;
J. Jacyszyn, K. Wręczycka, Transformacja spółek osobowych, Bielsko-Biała 2001, s. 151 i s. 193;
R. Szczepaniak w: Polskie prawo spółek, R. Szczepaniak, M. Rudnicki, M. Knaflewski, Warszawa
2002, s. 242; Prawo spółek handlowych, red. A. Kidyba, Zakamycze, Kraków 2004, s. 438–439.
11
Uzasadnienie projektu nowelizacji, System informacji prawnej Lex „Omega” 2003, nr 47, s. 8.
Należy jednak zauważyć, że użyte sformułowanie sugeruje raczej zasadę kontynuacji niż sukcesji uniwersalnej.
12
T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Zmiany w kodeksie spółek handlowych, Omówienie i komentarz (I), „Przegląd Prawa Handlowego” 2004, nr 2, s. 9.
13
Uzasadnienie projektu…, s. 8.
10
Jan Lic
rozwiązaniu w chwili rejestracji spółki jawnej i konieczna jest nowa umowa spółki.
Przeciwne stanowisko prowadziłoby do podważenia obowiązywania zasady sukcesji
uniwersalnej obowiązującej w trybie przekształcenia spółki cywilnej w jakąkolwiek
inną spółkę14.
Trzecia różnica pomiędzy zasadami następstwa prawnego wyrażonymi w k.s.h.
i w Ordynacji podatkowej polega na odmienności użytych sformułowań wyrażających to następstwo prawne. Sformułowania użyte w Ordynacji podatkowej
mogą sugerować, że ustawa ta wprowadza zasadę sukcesji podatkowej w miejsce
zasady kontynuacji wyrażonej w k.s.h. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 o.p. spółka
przekształcona „wstępuje” we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej,
a nie „przysługują jej” wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Użyto więc sformułowania identycznego do użytego w k.s.h. w odniesieniu do
łączenia spółek (art. 494 § 1 k.s.h.), a wyrażającego zasadę sukcesji uniwersalnej. W praktyce działalności organów podatkowych nie czyni się rozróżnienia
pomiędzy zasadą sukcesji uniwersalnej a zasadą kontynuacji i podobną tendencję
można też zaobserwować w literaturze poświęconej problematyce podatkowej15.
Przedstawiciele nauki prawa podatkowego posługują się często bardziej neutral-
14
J. Ciszewski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółki handlowe, Poznań 2003, s. 53–59,
110 i powołana tam literatura, jeszcze co do stanu prawnego przed nowelizacją k.s.h. Już wtedy
zdania doktryny były podzielone, czy w razie przekształcenia spółki cywilnej ma miejsce kontynuacja czy sukcesja, czy odnosi się do spółki czy do wspólników i jaki zakres obejmuje. Obecnie
te wątpliwości powinny być częściowo (co do intencji ustawodawcy) rozwiane przez przytoczone
wyżej (zob. przypis poprzedni) uzasadnienie projektu nowelizacji k.s.h. Nie oznacza to jednak, że
zastosowanie zasady sukcesji uniwersalnej w tym typie przekształceń nie może być krytykowane.
Krytykę może też budzić fakt, że w znowelizowanym art. 26 § 5 użyto sformułowań świadczących
raczej za zastosowaniem zasady kontynuacji niż sukcesji.
15
Tak np. A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym,
Warszawa 2001, s. 105. Autor ten, bazując głównie na art. 93 Ordynacji podatkowej, posługuje
się w dalszych analizach w zasadzie wyłącznie pojęciem sukcesji w odniesieniu do wszystkich
przekształceń spółek. Zob. też P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze, Kraków 2004, s. 115–17; Odmiennie, ale też różnie od regulacji zawartej
w k.s.h. traktuje przekształcenia H. Litwińczuk. Przyjmuje ona zachowanie tożsamości spółki
tylko w ramach przekształceń pomiędzy spółkami kapitałowymi oraz pomiędzy spółkami osobowymi, natomiast w wypadku przekształcenia spółek osobowych w kapitałowe i odwrotnie
następuje jej zdaniem przeniesienie majątku spółki przekształcanej na inny podmiot prawny,
co skutkuje sukcesją uniwersalną, H. Litwińczuk, Przekształcenia spółek – aspekty podatkowe,
„Przegląd Podatkowy” 2001, nr 5, s. 5, 10 i 11. Wyjątkiem są poglądy M. Jarockiego i M. Panka,
Podatek od czynności cywilnoprawnych a spółki, cz. I, „Monitor Podatkowy” 2002, nr 5, s. 17–18,
którzy z rozróżnienia zasady kontynuacji i sukcesji uniwersalnej wywodzą określone skutki prawne dla podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji…
11
nym pojęciem sukcesji podatkowej lub pojęciem sukcesji praw i obowiązków
podatkowych zamiast pojęcia sukcesji uniwersalnej16.
Wydaje się, że nie należy przywiązywać zbytniej wagi do ścisłej wykładni gramatycznej przepisów Ordynacji podatkowej przede wszystkim dlatego, że Ordynacja
podatkowa posługiwała się terminem „wstępuje” w prawa i obowiązki w art. 93 o.p.
już wcześniej, zanim uchwalono k.s.h. i wprowadzoną w nim zasadę kontynuacji
w trybie przekształceń spółek. Pozostawienie tego terminu w późniejszych wersjach
Ordynacji podatkowej wynika bardziej z bezwładu machiny legislacyjnej, a także
stąd, że dystynkcje pojęciowe prawa cywilnego nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w aparaturze pojęciowej stosowanej przez przedstawicieli doktryny prawa
podatkowego. Ponadto należy też zauważyć, że Ordynacja podatkowa reguluje
w art. 93 o.p. inne jeszcze przypadki następstwa prawnego niż tylko wynikające
z przekształcenia spółek, używa zatem pojęć bardziej ogólnych, a w każdym razie nie
różnicuje tych pojęć w zależności od różnych typów następstw podatkowych. Można
zarzucić takiej technice legislacyjnej brak precyzji, ale nie można stąd wywodzić
tezy, że ustawodawca chciał świadomie wyłączyć zasadę kontynuacji w wypadku
przekształceń spółek i w to miejsce wprowadzić zasadę sukcesji podatkowej. Taka
teza nie może też wynikać z zasady lex specialis derogat legi generali. Ordynacja
podatkowa w zakresie przedmiotowym jest ustawą szczegółową w stosunku do
k.s.h., ale w zakresie podmiotowym to k.s.h. jest ustawą szczegółową, a Ordynacja
podatkowa ustawą ogólną. Jeżeli zaś chodzi o kolizję przepisów prawnych w czasie,
to k.s.h. jest ustawą późniejszą.
Ze względu na wykładnię celowościową należy także opowiedzieć się za powszechnym obowiązywaniem zasady kontynuacji, tak na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego. Nie ma bowiem żadnych merytorycznych powodów, dla
których należałoby wyłączyć w prawie podatkowym stosowanie zasady kontynuacji,
w kształcie jaki nadany jej został w k.s.h. Oznaczałoby to w efekcie, że spółki przekształcane ulegają rozwiązaniu jako podmioty prawa podatkowego, ale jednocześnie
kontynuują swój byt prawny jako podmioty prawa handlowego. Prowadziłoby to do
oczywistej niedorzeczności. Należy też przypomnieć, że już sam k.s.h. rozciąga
zastosowanie tej zasady na prawa i obowiązki administracyjno-prawne (art. 553 § 2
k.s.h.), a więc również i podatkowe. W doktrynie prawa spółek także nie czyni się
wyjątku od stosowania zasady kontynuacji w prawie podatkowym17.
16
K. Szczepański, Podatek dochodowy w spółkach prawa handlowego, Warszawa 2002,
s. 91–93. Autor ten stosuje zamiennie określenie „sukcesja podatkowa” i „sukcesja uniwersalna”,
zob. tamże s. 28; R. Mazur-Strojny, Cz. Paczuła, Przekształcanie spółek cywilnych, aspekt prawny
i podatkowy, Kraków 2001, s. 66; T. Siennicki, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o.
– sukcesja prawa do odliczenia VAT, „Monitor Podatkowy” 2002, nr 5, s. 22.
A. Szumański w: Kodeks spółek handlowych, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, t. IV, Komentarz do artykułów 459–633, Warszawa 2004, s. 1011–1012, notka 1–3 do art. 551 k.s.h.
17
Jan Lic
12
Nieład terminologiczny w Ordynacji podatkowej pogłębia sformułowanie
o odpowiednim tylko stosowaniu przepisów o przekształceniu w osobę prawną
w wypadku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki
kapitałowej w osobową spółkę handlową (art. 93a. § 2 pkt 1) o.p.). Stosując ścisłą
wykładnię gramatyczną, należałoby dojść do wniosku, że w wypadkach tych spółka
przekształcona nie „wstępuje” w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale
pomimo to należy stosować przepisy odpowiednio. Nie wiadomo, co ustawodawca
chciał w ten sposób zakomunikować. Prowadząc konsekwentnie rozumowanie
ad absurdum, należałoby dojść do wniosku, że przekształcenie spółki osobowej
w osobową i spółki kapitałowej w osobową ustawodawca opiera na zasadzie kontynuacji, gdyż tylko ta zasada przekształcenia jest alternatywna wobec sukcesji uniwersalnej, jaką należałoby wnioskować z terminu „wstępuje” w prawa i obowiązki
w odniesieniu do przekształceń w spółki kapitałowe (a szerzej w osoby prawne).
W rezultacie według Ordynacji podatkowej wszelkie przekształcenia w spółki
kapitałowe (tak spółek osobowych, jak kapitałowych) opierałyby się na zasadzie
sukcesji generalnej, a wszelkie przekształcenia w spółki osobowe (tak spółek
osobowych jak i kapitałowych) na zasadzie kontynuacji, co właśnie jest przewidywanym absurdem i potwierdza tylko wcześniejsze stwierdzenie, że nie należy
przywiązywać zbytniej wagi do sformułowań użytych w Ordynacji podatkowej.
W takim razie sformułowanie o odpowiednim tylko stosowaniu przepisów
o przekształceniu w osoby prawne jest błędem legislacyjnym, za którym nie stoi
żadna sprecyzowana konstrukcja prawna odrębna od zasady kontynuacji. Takie
sformułowanie o odpowiednim stosowaniu przepisów miałoby uzasadnienie tylko
w wypadku odniesienia go do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową,
które zgodnie z k.s.h. oparte jest na zasadzie sukcesji uniwersalnej.
Podsumowując, Ordynacja podatkowa nie wprowadza innego zakresu zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej i zasady kontynuacji w wypadku przekształceń niż to ma miejsce w samym k.s.h. Zasada sukcesji uniwersalnej stosuje
się tylko do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową (tak osobową, jak
i kapitałową), a w pozostałych wypadkach przekształceń znajduje zastosowanie
zasada kontynuacji.
Wnioski takie potwierdza obowiązująca regulacja prawna dotycząca przejścia
na spółkę przekształconą numeru ewidencji podatkowej NIP i zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług. Jeszcze niedawno obowiązywała
niezrozumiała regulacja, na mocy której tylko w wypadku przekształcenia spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i przekształcenia spółki
akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka mogła zachować niezmieniony numer NIP18. Należy podkreślić, że prawo do zachowania dotychczaR. Szczepaniak w: R. Szczepaniak, M. Rudnicki, M. Knaflewski: op.cit., s. 261. Ponadto
w praktyce działalności urzędów skarbowych stosowano zasadę sukcesji numeru NIP w razie
18
Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji…
13
sowego numeru identyfikacyjnego wynika z ogólnej zasady kontynuacji, zgodnie
z którą spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową, a zmianie ulega
tylko jej forma prawna. Obecnie obowiązująca ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników19 w pełni respektuje tę zasadę. Numer ewidencji
podatkowej (NIP) nadany spółce cywilnej lub handlowej przechodzi na następcę
prawnego w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub
spółki handlowej w inną spółkę handlową (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.e.p.). Dla celów
identyfikacji podatkowej za przekształcenie takie uznaje się również wpis spółki
cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 k.s.h., czyli przekształcenie spółki
cywilnej w spółkę jawną w uproszczonym trybie zwanym także przerejestrowaniem (art. 12 ust. 1a u.z.e.p.).
Prawo do kontynuacji zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów
i usług20, a więc kontynuacji statusu „podatnika VAT czynnego” (art. 96 ust. 4 u.p.t.u.)
także wynika z ogólnej zasady kontynuacji praw i obowiązków i ją potwierdza. Dotyczy to również spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT. Można mieć
jednak wątpliwości, czy wobec faktu, że zgodnie z k.s.h., w wypadku przekształcenia
spółki cywilnej ulega ona rozwiązaniu, nie zachodzi sytuacja przewidziana w art.
96 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on
obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia
podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W takim wypadku spółka przekształcona
ze spółki cywilnej powinna zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi
urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepis ten należałoby tratować jako
wyjątek od zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków. Nie można bowiem
przejść do porządku nad wyraźnym nakazem zgłoszenia zaprzestania działalności
skoro rozwiązania spółki nie da się interpretować inaczej jako właśnie zdarzenia
skutkującego zaprzestaniem jej działalności.
W praktyce działalności organów podatkowych, a także w literaturze, nie
czyni się rozróżnienia zasady sukcesji uniwersalnej od zasady kontynuacji. Stąd
we wszystkich wypadkach przekształcenia spółek przyjmuje się, że spółka przekształcona jest kontynuatorem spółki przekształcanej, a zatem ma obowiązek
obowiązkowego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, co tłumaczone było uproszczona
formą „przerejestrowania”, a nie sformalizowanego przekształcenia. K. Jędrzejewska, Ostrożnie
z przekształceniami, „Rzeczpospolita” 2001.05.22, dodatek „Dobra firma”.
19
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 142, poz. 702 ze zm.), cyt. dalej jako u.z.e.p.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 o od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), cyt.
dalej jako u.p.t.u.
20
Jan Lic
14
dokonać tylko zgłoszenia aktualizacyjnego21. Zgodnie z art. 96 ust. 12, jeżeli dane
zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany
zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia,
w którym nastąpiła zmiana. Należałoby postulować, aby wzorem ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ustawie o podatku od
towarów i usług dokonano odpowiedniego rozciągnięcia przepisów o zgłoszeniu
rejestracyjnym na spółki utworzone w wyniku przekształcenia spółki cywilnej
w trybie art. 26 § 4 k.s.h.
Potwierdzenie stosowania zasad następstwa podatkowego można odnaleźć także
w szczegółowych ustawach podatkowych. Należy tu zaliczyć przede wszystkim
zasadę ciągłości amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych po przekształceniu spółek. W razie przekształcenia spółki osobowej
(w tym spółki cywilnej) oraz spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość
początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie
z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych22 ustala się w wysokości
wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej
formie prawnej (art. 22g ust. 12 updof). W razie przekształcenia spółki osobowej
(w tym spółki cywilnej) oraz spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, na mocy
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych23, w identyczny sposób ustala się
wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
(art. 16g ust. 9 updop) oraz według tych samych reguł dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych (art. 16h ust. 3 updop).
W ograniczonym zakresie zasada kontynuacji znajduje potwierdzenie w wypadku
prawa do odliczenia straty poprzednika. Ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania
nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych w razie przekształcenia
formy prawnej, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę
kapitałową (art. 7 ust. 3 pkt 4) updop). Tak więc wyraźnie dopuszczona możliwość
odliczenia straty istnieje tylko w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę
kapitałową. W wypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie
będzie możliwe odliczenie straty, co jest traktowane w doktrynie jako przeoczenie
ustawodawcy, a nie jego świadomy zamiar24. W razie przekształcenia spółki
osobowej w osobową lub kapitałowej w osobową, ustawa o podatku dochodowym
R. Mazur-Strojny, Cz. Paczuła, op. cit., s. 66–67; E. Konarska, Z cywilnej w handlową,
„Rzeczpospolita” 2001.04.06.
21
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz.
350, ze zm.), cyt. dalej jako updof.
22
23
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 21, poz.
86, ze zm.), cyt. dalej jako updop.
24
K. Szczepański, op cit., s. 28 i s. 95.
Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji…
15
od osób fizycznych nie reguluje prawa do odliczenia straty poprzednika, możliwe
więc będzie jedynie sięgnięcie do ogólnych zasad następstwa podatkowego.
Podobnie niekonsekwentne zastosowanie zasady kontynuacji ma miejsce
w ustawie o rachunkowości, co do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych
po przekształceniu. W ustawie o rachunkowości 25 przewidziano zwolnienie
od obowiązku zamknięcia ksiąg i ponownego ich otwarcia tylko w wypadku
przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową
(art. 12. ust. 3 u.or.). Oznacza to, że ustawa o rachunkowości uznaje wszelkie
skutki przyjęcia zasady kontynuacji tylko w odniesieniu do przekształcenia spółki
osobowej (włącznie z cywilną) w osobową spółkę handlową. W rezultacie ustawa
ta dopuszcza zastosowanie zasady kontynuacji w sytuacji, gdy k.s.h. ją wyłącza,
czyli w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową. Z regulacji
zawartej w ustawie o rachunkowości także wynika, że we wszystkich pozostałych
przekształceniach spółek, a więc wtedy gdy przekształca się spółka kapitałowa
lub jakakolwiek spółka jest przekształcana w spółkę kapitałową, konieczne jest
zamknięcie ksiąg na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust.
2 pkt 3) u.or.), czyli w dniu poprzedzającym wpis spółki przekształconej do
rejestru26. W doktrynie słusznie zauważa się, że uprzywilejowanie przekształceń
spółek osobowych w porównaniu z przekształceniem spółek kapitałowych jest
niezrozumiałe, zwłaszcza wobec jednolitego traktowania tych przekształceń przez
przepisy k.s.h27.
W wypadku innych praw i obowiązków podatników objętych zakresem następstwa prawnego, do których należy zaliczyć: prawo do zaliczenia zapłaconego
wcześniej podatku od umowy spółki przekształcanej na poczet podatku od zawarcia nowej umowy spółki, prawo do zwrotu nadpłaty podatku, prawo do zachowania zwolnień i ulg podatkowych czy prawo do odliczenia podatku naliczonego,
szczegółowe ustawy podatkowe nie wprowadzają żadnych szczególnych rozwiązań
następstwa prawnego, a zatem należy je wyprowadzać z ogólnej zasady kontynuacji, przy uwzględnieniu jednak specyfiki niektórych praw i obowiązków podatkowych, o ile są ściśle związane z prawnym statusem podatnika jako osoby fizycznej lub osoby prawnej.
Należałoby postulować, aby problematyka następstwa prawnego w wypadku
przekształceń podmiotowych podatników została szerzej uregulowana w Ordynacji podatkowej, a także by zostały usunięte wyżej omówione rozbieżności
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591, ze zm.), cyt.
dalej jako u.or.
25
26
J. Pustuł, Zakończenie roku podatkowego przy przekształceniu i połączeniu spółek kapitałowych, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 3, s. 51.
27
Ibidem.
16
Jan Lic
pomiędzy treścią zasady kontynuacji wyrażonej w Kodeksie spółek handlowych
a sformułowaniem tej zasady w Ordynacji podatkowej. Dla uniknięcia nieporozumień w praktycznym stosowaniu zasad następstwa prawnego w odniesieniu
do różnych praw i obowiązków podatników, należałoby też w szerszym zakresie
wykorzystywać w szczegółowych ustawach podatkowych przepisy o charakterze
instruktażowym, a nie poprzestawać tylko na sformułowaniu zasad ogólnych
w Ordynacji podatkowej.
Company Transformation and the Going Concern Principle in Tax Law
One possible transformation of a company is conversion to another legal form. Other
methods of transformation provided under the Commercial Companies Code are company
merger and division. In the Code, conversion (transformation) of a company is based on
the going concern principle in contrast to the succession principle upon which merger
and division are based. The going concern principle has applications both with respect to
civil legal rights and obligations as well as to administrative legal rights and obligations,
including tax obligations. From the wording found in the Tax Ordinance it follows that the
scope of the tax succession regulated therein is different than in the Commercial Company
Code. Furthermore, the principle of tax succession – and not the going concern principle
– is applied to this succession. Most experts in tax law doctrine hold this view. A more
exact analysis of the aims and content of the regulations, however, leads to the conclusion
that the Tax Ordinance does not introduce a different rule of legal succession than the
Commercial Companies Code. This thesis is supported in tax legislation regulating the
rules for assigning taxpayer reference numbers (NIP) and the rules of continuation of
registration of VAT taxpayers, as well as detailed tax regulations on the right to continue
to depreciate fixed assets and the right to deduct predecessor losses from income in the
transformed company.
The conclusion of these deliberations is that there is a need to standardise the
terminology used in the Commercial Companies Code and Tax Ordinance and to
introduce into specific tax legislation broader regulations on the continuation of tax rights
and obligations.