Biuletyn strefowy

www.pwc.pl
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
Kontakt
Zespół Pomocy
Publicznej
Andrzej Jacek Jarosz
Partner
tel.: 502 184608
[email protected]
Monika Wojsz
Menedżer
tel.: 502 18 4152
[email protected]
Małgorzata Kierzek
Starszy konsultant
tel.: 519 50 7724
[email protected]
Biuro w Gdańsku
Al. Grunwaldzka 472
80-309 Gdańsk
tel.: +48 58 552 90 00
[email protected]
Katarzyna CzerkiesLaskowska
Menedżer
tel.: 519 50 7284
[email protected]
Rafał Stokrocki
Menedżer
tel.: 519 50 7219
[email protected]
Szanowni Państwo,
w pierwszym numerze Biuletynu Strefowego przygotowanego przez PwC
przedstawiamy dwa artykuły naszego eksperta, Mikołaja Wietrznego, dotyczące
wyroków WSA.
Zachęcamy Państwa także do zapoznania się ze streszczeniem raportu
„Polscy Czempioni – doświadczenia polskich firm inwestujących na rynkach
zagranicznych”, w którym przedstawiamy wyniki badań nad doświadczeniami
polskich firm inwestujących za granicą.
Zachęcam do lektury.
Z poważaniem,
Andrzej Jacek Jarosz
Partner w PwC
Jak należy korygować podatkowe
rozliczenie wydatków zaliczonych
do kosztów podatkowych a następnie
pokrytych ze środków dotacji celowej?
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, w którym
wypowiedział się na temat momentu korekty wydatków sfinansowanych z dotacji
celowej, zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych. Komentuje go Mikołaj
Wietrzny, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC.
W przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po
otrzymaniu dotacji jest zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia)
kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia)
podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których
wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna
dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo.
Tak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1322/12.
Sprawa dotyczyła spółki, prowadzącej działalność usługową w zakresie oprogramowania
i doradztwa w dziedzinie informatyki. Na mocy umowy z Ministrem Gospodarki,
zawartej na podstawie stosownych przepisów prawa, spółka otrzymała dotację
wieloletnią na utworzenie nowych miejsc pracy. Na tle powyższego spółka zwróciła się
do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację, w którym zapytała, czy prawidłowe
jest jej stanowisko, zgodnie, z którym przedmiotowa dotacja podlega zwolnieniu z CIT
(na podstawie art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT), a także czy prawidłowe jest wyłączenie
wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w roku, w
którym spółka dotację otrzymała. W opinii spółki oznaczałoby to, że jeżeli wydatki, na
które spółka otrzymuje dofinansowanie są ponoszone w innym roku podatkowym niż
otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok
podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania
przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po
otrzymaniu dotacji jest zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów
uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku
dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w
wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc roku, w którym koszty
ujęto podatkowo.
Na powyższą interpretację spółka, po wyczerpaniu toku instancyjnego, wniosła skargę
do WSA. Sąd oddalił ją. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z ogólną zasadą podatku
dochodowego od osób prawnych - wydatki związane ze zwolnionym przychodem nie
stanowią kosztów podatkowych. Pod pojęciem „wydatków i kosztów bezpośrednio
sfinansowanych z dochodów” rozumiemy wydatki bezpośrednio związane, przeznaczone
na jakiś cel, powiązane z dotacją, a nie o bezpośredni stosunek czasowy. W konsekwencji
powyższego brak jest możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
sfinansowanych z dotacji celowej na utworzenie nowych miejsc pracy. Zatem, w
przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków
kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji jest
zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym
samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek) za okresy
rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów
powinna dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo.
Komentarz
Przedsiębiorco – dostałeś dotację? Masz zaległość!
Istotą problemu badanego przez WSA są podatkowe implikacje otrzymania przez
podatnika podatku CIT refundacji całości lub części poniesionych wydatków (w tym
przypadku na wynagrodzenia pracowników), uznanych wcześniej za koszty uzyskania
przychodu. W praktyce sytuacja taka dotyczyć może bardzo wielu przedsiębiorców
realizujących projekty współfinansowane zarówno ze środków europejskich jak i z
budżetu krajowego.
Nie budzi kontrowersji fakt, że poniesione przez przedsiębiorcę wydatki, które następnie
zostały mu zrefundowane, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu i obniżać
podstawy opodatkowania. Problem pojawia się jednak w sytuacji gdy wydatki są
ponoszone w jednym roku podatkowanym, a ich zwrot następuje już w roku kolejnym
albo nawet za dwa lata, co wcale nie jest sytuacją rzadką. Dodać też należy, że często w
samym momencie ponoszenia wydatku przedsiębiorąca nie może być w stu procentach
pewny, że otrzyma jego refundację. Rodzi się zatem pytanie czy wydatek taki można ująć
w kosztach podatkowanych, a jeśli tak, to w jaki sposób wyłączyć go z tych kosztów w
przypadku otrzymania refundacji?
Problem ten jest dość często podnoszony w ostatnim orzecznictwie sądów
administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Na chwilę obecną
trudno jednak mówić o jednolitej linii orzeczniczej. Część rozstrzygnięć, podobnie jak
komentowany wyrok WSA we Wrocławiu, wskazuje że w przypadku otrzymania
refundacji kosztów rozpoznanych w poprzednich latach za koszty podatkowe konieczne
jest dokonanie ich korekty ze skutkiem wstecznym, czego konsekwencją może być
obowiązek skorygowania zeznania podatkowego i powstanie zaległości podatkowej. W
innych wyrokach (np. wyrok I SA/Po 702/12 WSA w Poznaniu) wskazuje się, że korekty
kosztów należy dokonać w chwili otrzymania refundacji, bez konieczności korygowania
rozliczeń za lata poprzednie.
Drugie z przedstawionych stanowisk wydaje się być bardziej uzasadnione. Podkreślić
należy fakt, że często w chwili ponoszenia konkretnego wydatku przedsiębiorca nie może
być jeszcze pewien, że zostanie on zrefundowany. Przykładowo, procedury
wydatkowania funduszy unijnych zakładają bardzo drobiazgową weryfikację wydatków
zgłaszanych do refundacji i często na tym tle wynikają uzasadnione spory między
beneficjentami a instytucjami rozliczającymi dotację. Do wyjątków należą projekty, w
których refundowane są absolutnie wszystkie wydatki w wysokości zgłoszonej przez
przedsiębiorcę. Co więcej, łatwo jest też wskazać przypadki, w których przedsiębiorcy
biorący udział w konkursach o środki unijne decyzję o przyznaniu dotacji otrzymują
dopiero po kilku latach od samego konkursu - już po zrealizowaniu znacznej części
projektu (dzieje się tak np. w przypadku projektów z list rezerwowych). Trudno byłoby
uzasadnić twierdzenie, że tacy przedsiębiorcy powinni się wstrzymać z rozpoznaniem
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
kosztów projektu jako kosztów uzyskania przychodu w oczekiwaniu na niepewną decyzję
o przeniesieniu ich projektu z listy rezerwowej na listę projektów rekomendowanych do
wsparcia. Z drugiej zaś strony jeszcze większy opór budziłaby próba twierdzenia, że
przyznanie dotacji po kilku latach niejako automatycznie wiązać się musi z
koniecznością rozpoznania zaległości podatkowych za zamknięta lata podatkowe.
Z powyższych względów, wybierając pomiędzy dwoma rysującymi się rozwiązaniami,
zgodzić się należy raczej ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, który przekonująco wskazał,
iż:
„Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą
finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji
do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą
sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od
zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została
zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu
wydatków”.
Działalność produkcyjna a działalność
handlowa w specjalnych strefach
ekonomicznych
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach
Dokonując wykładni ww. przepisów, spółka odniosła się do działalności
produkcyjnej (wytworzenie zespołu w ramach zezwolenia na terenie strefy)
tymczasem dochód uzyskany ze sprzedaży należało zakwalifikować do
działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Skoro zatem działalność
handlowa (sprzedaż zespołów będących środkami trwałymi spółki) – ta
kwestia pozostaje poza sporem – zostanie dokonana poza strefą, to rzeczą
oczywistą jest, że dochód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze
zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU, a to z tej przyczyny,
że będzie on związany z działalnością handlową (objętą zezwoleniem), a nie
produkcyjną – jak przyjęła spółka – i że będzie ta działalność (sprzedaż)
dokonana poza strefą.
Wyrok WSA w Gliwicach z 19.2.2013 r., I SA/GI 750/12
Rozstrzygana przez WSA w Gliwicach sprawa była wynikiem sporu pomiędzy
podatnikiem, spółką akcyjną prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy
ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia strefowego (dalej: wnioskodawca
lub spółka), a Ministrem Finansów działającym za pośrednictwem dyrektora IS (dalej:
minister).
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie
zezwolenia z 23.9.2008 r. (dalej: zezwolenie). Warunki zezwolenia określały, że zarówno
wskazana w nim wielkość wydatków inwestycyjnych, jak i zadeklarowana liczba nowych
miejsc pracy powinny były zostać osiągnięte w terminie do 31.12.2011 r. Jednocześnie
wnioskodawca jest podmiotem, którego przedsiębiorstwo objęto granicami SSE w
związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield).
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
Zgodnie z brzmieniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów dotyczącego SSE, w
której działa wnioskodawca (według stanu prawnego na dzień wydania zezwolenia),
spółka będzie miała prawo rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od podatku
dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji lub z tytułu utworzenia nowych miejsc
pracy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki
inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie
od uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jako że
spółka zamierzała spełnić warunki zezwolenia w oznaczonym terminie, planowała
rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego od stycznia 2012 r.
W związku z powyższym w listopadzie 2011 r. spółka wystąpiła do ministra z wnioskiem
o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mającej wyjaśnić zakres
przysługującego spółce zwolnienia podatkowego. We wniosku spółka wskazała, że
główny przedmiot jej działalności stanowi produkcja kombajnów górniczych oraz
podzespołów do takich kombajnów, która to produkcja w całości prowadzona jest na
terenie SSE i jest objęta zezwoleniem. Gotowe kombajny (składające się z ok. 12–14
podzespołów) są sprzedawane lub wydzierżawiane. Zdarza się również, że
wyprodukowany przez spółkę kombajn/podzespół jest najpierw wydzierżawiany, a po
upływie jakiegoś czasu sprzedawany.
Spółka wskazywała jednocześnie, że na podstawie wystawianego wewnętrznie zlecenia
produkcji jest w stanie określić moment rozpoczęcia produkcji każdego ze
sprzedawanych (wydzierżawianych) kombajnów oraz każdego ze sprzedawanych
(wydzierżawianych) podzespołów. Jednakże z uwagi na sposób ewidencjonowania
rozchodów z magazynu nie jest w stanie stwierdzić, kiedy dokładnie (a zatem czy przed
uzyskaniem, czy po uzyskaniu zezwolenia) zostały wytworzone lub nabyte drobniejsze
elementy i części składowe wykorzystywane następnie do produkcji poszczególnych
podzespołów i kombajnów.
W tak zdefiniowanym stanie faktycznym spółka wnioskowała o potwierdzenie swojego
stanowiska, zgodnie z którym osiągnięty po 1.1.2012 r. dochód ze sprzedaży
podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały
wyprodukowane (oceniając na podstawie zlecenia produkcji) po uzyskaniu przez spółkę
zezwolenia, będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z
opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych.
Jednocześnie dochód ze sprzedaży po 1.1.2012 r. podzespołów wydzierżawionych
dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem
przez spółkę zezwolenia, będzie stanowił dochód z działalności pozastrefowej
podlegający opodatkowaniu.
Zarówno minister, działający za pośrednictwem dyrektora IS, jak i WSA, nie zgodzili się
ze stanowiskiem wnioskodawcy, uznając, że dochody wskazane w zapytaniu będą
podlegać opodatkowaniu. Istotna okazała się jednak nie tyle kwestia udowodnienia, że
sprzedawane podzespoły zostały wytworzone już po uzyskaniu zezwolenia, ile ocena, że
dochód ze sprzedaży wydzierżawionych uprzednio środków trwałych nie jest dochodem
z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE, ale dochodem z działalności
handlowej prowadzonej poza nią.
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
Komentarz
Stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów, a
następie podtrzymane i rozwinięte przez WSA w Gliwicach można uznać za zaskakujące.
Jak się wydaje, wątpliwość wnioskodawcy przedstawiona we wniosku o interpretację
dotyczyła raczej kwestii temporalnego obowiązywania zezwolenia, tj. ustalenia, od
którego momentu podzespoły do kombajnów produkowane na terenie SSE będę mogły
być uznawane ze wybór strefowy. W szczególności spółka chciała wyjaśnić, czy fakt, że
do wytworzenia podzespołu (którego proces produkcji rozpoczął się już po dniu
uzyskania zezwolenia) mogą być wykorzystane drobniejsze części składowe lub
elementy, wytworzone bądź zakupione jeszcze przed uzyskaniem zezwolenia, pozbawia
tak wyprodukowany podzespół charakteru wyrobu strefowego. Powyższa kwestia nie
została jednak wyjaśniona.
W ocenie ministra, podtrzymanej przez WSA, pierwszoplanowe znaczenie w omawianej
sprawie ma fakt, że po wytworzeniu dany podzespół nie został od razu sprzedany, lecz
był najpierw dzierżawiony poza terenem SSE i dopiero potem stał się przedmiotem
sprzedaży. Tym samym dochód z późniejszej sprzedaży nie jest już, zdaniem ministra i
WSA, dochodem uzyskanym z tytułu działalności prowadzonej „na terenie” specjalnej
strefy ekonomicznej, co jest oczywiście jedną z przesłanek stosowania zwolnienia. Warto
też zwrócić uwagę na argumentację WSA, w którego ocenie fakt wydzierżawienia
podzespołu przed jego sprzedażą powoduje, że osiągnięty następnie dochód ze sprzedaży
jest już dochodem z działalności handlowej, a nie z działalności produkcyjnej. O ile
działalność produkcyjna jest prowadzona na terenie SSE, o tyle już działalność handlowa
jest prowadzona poza nią.
Rozróżnienie między dochodem z działalności produkcyjnej a dochodem z działalności
handlowej przyjęte przez WSA nie jest do końca jasne. Wszak działalność produkcyjna
sama w sobie dochodu nie generuje. Dopiero sprzedaż wyprodukowanych na terenie
SSE produktów przynosi dochód. Jednocześnie w licznych wcześniejszych
rozstrzygnięciach zarówno sądów administracyjnych, jak i interpretacjach Ministra
Finansów wskazywano, że samo miejsce sprzedaży wyboru strefowego nie ma wpływu
na prawo do stosowania zwolnienia (np. nie budzi kontrowersji, że zwolnieniu podlega
dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych za pośrednictwem biur handlowych czy sieci
sprzedaży ulokowanych poza terenem SSE). W tym kontekście orzeczenie WSA można
uznać za pewne odstępstwo od dotychczasowej linii orzeczniczej.
Mikołaj Wietrzny jest konsultantem w Zespole Pomocy
Publicznej działu prawno-podatkowego PwC
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
Raport „Polscy Czempioni
– doświadczenia polskich
firm inwestujących na
rynkach zagranicznych”
Raport powstał na podstawie badań nad doświadczeniami polskich firm inwestujących
za granicą, które prowadziliśmy jesienią 2011 roku. Badania te realizowane były we
współpracy z Agencją Rozwoju Aglomeracji Wrocławskiej SA (ARAW SA) pomysłodawcą
i organizatorem programu Polski Czempion oraz z ACCA (Association of Chartered
Certified Accountants).
Wartość polskich Bezpośrednich Inwestycji Zagranicznych (BIZ) osiągnęła swoją
rekordową wartość – 9,2 miliarda USD, w 2006 roku. W tej chwili, po spadku
związanym z kryzysem ekonomicznym roku 2008, odzyskują one swoją dynamikę. W
roku 2010 według danych Narodowego Banku Polskiego (NBP) wyniosły 5,5 miliarda
USD, a w roku 2011 według szacunków PwC przekroczyły 7 miliardów USD.
Polskie inwestycje zagraniczne wykazały się też sporą odpornością na kryzys. W latach
2008 i 2009 ich wartość wynosiła około 80% tego, co w roku 2007. W roku 2010
powróciły one do poziomu sprzed kryzysu, a w roku 2011 według naszych szacunków
były już o około 20% wyższe. W tym samym okresie światowy poziom inwestycji spadł
do około 60% wartości z roku 2007.
Najwięcej firm, choć nie jest to tożsame z wartością inwestycji, kieruje swoje kroki do
Niemiec, Ukrainy, USA, Czech, Rosji i Rumunii. Relatywnie dużo inwestycji lokowanych
jest także w krajach azjatyckich – przede wszystkim w Chinach. Pojedynczy projekt
inwestycyjny realizowany przez polskie firmy nie przekracza najczęściej kwoty 10
milionów EUR.
Motywem decyzji inwestycyjnej jest przede wszystkim chęć rozwoju. Często wynika ona
z ograniczonych możliwości, jakie daje rynek polski. Rzadziej decydują kwestie kosztowe
lub efektywnościowe.
Ponieważ większość polskich inwestycji zagranicznych podejmowana jest przede
wszystkim z myślą o rozwoju na lokalnym rynku kraju docelowego, to najważniejszym
czynnikiem decydującym o ich kierunku jest rozmiar i potencjał tego rynku. Istotne
znaczenie ma także poziom konkurencji, bliskość geograficzna, wielkość lokalnych
zasobów oraz poziom ryzyka i stabilność polityczna.
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013
Wielu polskich przedsiębiorców zdobywanie rynków w kolejnych krajach traktuje tylko
jako pierwszy krok do osiągnięcia pozycji globalnej. Niektórzy już wprost deklarują się
jako potencjalni (bądź aktualni) gracze globalni.
Główne bariery dla rozwoju działalności zagranicznej to przede wszystkim różnice
kulturowe oraz obciążenia natury administracyjnej i organizacyjnej. Istotne są także
bariery językowe, jednak można je łatwo rozwiązać nawiązując współpracę z partnerem
lokalnym. Oddzielna kategoria problemów to wyzwania związane z zarządzaniem
kadrami – mobilność pracowników i jakość zasobów ludzkich w kraju docelowym.
Wyzwaniem dla niektórych inwestorów może być fakt, iż strategie i procedury, które
doskonale sprawdzały się na rynku polskim mogą być nieadekwatne do nowego rynku za
granicą.
Pomimo licznych wyzwań, przed jakimi stoją przedsiębiorcy decydujący się na
inwestowanie za granicą, wielu z nich odnosi liczne sukcesy. Najważniejszym i
najczęściej podkreślanym jest sam fakt zdobycia pozycji na zagranicznym rynku. Nie bez
znaczenia jest także stabilność uzyskana dzięki dywersyfikacji ryzyka rynkowego.
Polskie produkty i usługi są bardzo dobrze postrzegane na rynkach wschodnich. Polskie
firmy były w stanie wytworzyć przewagę technologiczną i coraz częściej są w stanie
wykorzystać ten fakt i przekonać do tego potencjalnych klientów. Polscy pracownicy
łączą też wiedzę i doświadczenie z pasją i przebojowością, tak potrzebną do zdobywania
nowych rynków. Niestety na zachodzie Europy polska marka nie jest tak dobrze
postrzegana. Cześć firm sprzedaje więc swoje produkty pod markami przejętych w
krajach Zachodniej Europy przedsiębiorstw. Wciąż też pokutuje przekonanie o gorszej
jakości zarządzania przez polskie kadry. Z tymi wyzwaniami polscy inwestorzy będą
musieli się zmagać przez najbliższe lata.
W sukurs polskim przedsiębiorcom przychodzi kryzys. Wielu nabywców rezygnuje z
drogich markowych produktów i szuka dla siebie dóbr i usług o równie dobrej jakości,
ale za to za niższą cenę.
http://www.pwc.pl/pl/publikacje/polski-champion.jhtml
Biuletyn strefowy
Nr 1/2013