Odpowiednie dokumentowanie gwarantujące

PODATKI POŚREDNIE
Artykuły i studia
Odpowiednie dokumentowanie gwarantujące zastosowanie
0% stawki w eksporcie towarów
Jacek Matarewicz
Autor jest aplikantem adwokackim, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych
Stosowanie 0% stawki VAT w eksporcie towarów jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków dokumentacyjnych.
Niespełnienie ich w wymaganym terminie wiąże się z obowiązkiem opodatkowania tej czynności według stawki właściwej dla dostawy krajowej.
Dokument przewozowy CMR w transporcie międzynarodowym potwierdza, że towar został wywieziony poza terytorium
Polski. Jest więc uznawanym przez organy podatkowe dokumentem, którego posiadanie uprawnia podatnika podatku od
towarów i usług do zastosowania 0% stawki tego podatku.
Otrzymany od przewoźnika dokument CMR potwierdza, że
podatnik dokonał WDT (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1). Sprawa jest
bardziej skomplikowana w przypadku eksportu, gdzie zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług jest uzależnione
od posiadania dokumentu, w którym organ celny potwierdza
wyjście towaru z terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy z dnia
11 marca 2004 r.). Dokument CMR może być dokumentem
pomocniczym potwierdzającym transport towarów, jednak
nie wystarcza do udokumentowania wywozu towarów poza
terytorium UE w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. W odniesieniu do eksportu bezpośredniego,
gdzie wywozu dokonuje sam dostawca (lub podmiot działający
w jego imieniu), warunkiem zastosowania stawki 0% jest w opinii organów podatkowych otrzymanie przez podatnika elektronicznego komunikatu IE-599 (do końca czerwca 2009 r. również
papierowej wersji karty 3 dokumentu SAD2). Z kolei w przypadku WDT, ustawodawca wskazał wprost, że dokument przewozu
otrzymany od przewoźnika jest jednym z warunków uprawniających podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż stanowi dowód, iż towary będące przedmiotem
WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do
nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
„Jeśli podatnik z przyczyn od siebie niezależnych nie otrzyma komunikatu elektronicznego generowanego przez system
ECS, nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego stanu
rzeczy. Można wówczas dokumentować wywóz dokumentami
zastępczymi; takim dokumentem może być np. wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z pieczęcią urzędu celnego wyprowadzenia”3.
Jeżeli wywozu dokonuje nabywca (lub inny podmiot na jego
rzecz), to wówczas mamy do czynienia z eksportem pośrednim.
Podatnicy dokonujący eksportu pośredniego nie mają możliwości otrzymania komunikatu IE-599 w formie elektronicznej
(dokumentu w formacie XML). W tym przypadku dokumentem
10
Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2010
potwierdzającym wywóz towarów może być wydruk komunikatu IE-599; skan bądź faks tego komunikatu może nam przesłać
podmiot zagraniczny wywożący towar4. Nie musi być on potwierdzany pieczęcią urzędu celnego.
Jak wskazano powyżej, nieposiadanie dokumentu CMR nie
ma większego znaczenia w eksporcie, gdzie istotne jest, czy
podatnik posiada dokument urzędowy/jego kopię (potwierdzenie
przez urząd celny wyjścia towaru poza obszar UE), a nie czy
posiada dokument wystawiony przez podmiot prywatny potwierdzający wywóz towarów. Jeżeli podatnik nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz/jego kopią (np. elektroniczny komunikat IE-599 przesłany eksporterowi przez urząd celny wywozu
w ramach funkcjonującego systemu ECS) w terminie złożenia
deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał
eksportu, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany
okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę
podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.
W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Późniejsze
otrzymanie dokumentu wywozu uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji VAT-7 na bieżącej deklaracji bez konieczności cofania się do tej, w której wykazał wcześniej ten
eksport ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.
W przypadku eksportu towarów, chcąc zastosować stawkę
0%, podatnik powinien udokumentować potwierdzony przez
urząd celny wywóz towarów poza terytorium UE. Należy to
zrobić, przedstawiając wydruk komunikatu elektronicznego
otrzymanego od urzędu celnego wyjścia. Urząd celny wyjścia
upewnia się, czy przedstawione towary są zgłoszonymi oraz
nadzoruje ich fizyczny wywóz. Komunikat IE-599 jest wystarczającym potwierdzeniem dokonania wywozu towaru poza
obszar Wspólnoty. Taki dokument nie musi być dodatkowo potwierdzony pieczęcią i podpisem organu celnego. Ma on postać
sformalizowanego elektronicznego pliku XML i jest przesyłany
eksporterowi przez urząd celny wywozu. Dokumenty te mają
gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez
objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one
przedmiotem dostawy na terytorium kraju5.
Artykuły i studia
PODATKI POŚREDNIE
Dla zastosowania 0% stawki w eksporcie podatnik powinien
dysponować fakturą sprzedażową, która potwierdza czynność
prawną dokonaną między podmiotami. W dokumentacji pod
fakturę powinien być podpięty dokument WZ (wydanie z magazynu) oraz komunikat IE-599.
W konkluzji należy podkreślić, że dokument CMR w eksporcie nie ma znaczenia przesądzającego o możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Zastosowanie tej
stawki związane jest z dokumentem (a w przypadku eksportu
pośredniego jego kopią) uznanym przez organ celny, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE. Dokument CMR jest
zaś dokumentem transportowym i nie ma on związku z procedurą wywozu towaru za granicę celną UE. Ustawa z dnia 11 marca
2004 r. definiując eksport, nie nawiązuje do transportu towaru,
a zatem przebieg transportu (sposób organizacji i podmioty odpowiedzialne) nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dana dostawa może być kwalifikowana jako eksport. Z przebiegu i realizacji transportu eksportowanego towaru nie można wnioskować
o tym, gdzie nastąpiła dostawa albo gdzie się zakończyła. Warunki dostawy w zakresie transportu i przejścia ryzyka na nabywcę nie rozstrzygają o prawnym miejscu świadczenia dostawy6 oraz o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak
właściciel. Dokument CMR może więc być dodatkowym dowodem potwierdzającym faktyczne dokonanie transakcji, przemieszczenie towarów do nabywcy. Nie jest to jednak dokument
potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty.
W związku z tym nie jest on wystarczający do zastosowania 0%
stawki podatku od towarów i usług w eksporcie towarów.
Przypisy:
1
2
3
4
5
6
Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia
11 marca 2004 r.”.
Obecnie zgłoszenia SAD eksportowego w wersji papierowej mogą dokonywać wyłącznie osoby fizyczne dla celów niezwiązanych z prowadzoną
działalnością gospodarczą.
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer,
Warszawa 2009, komentarz do art. 41.
Art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że dokumentem
potwierdzającym wywóz w przypadku eksportu pośredniego jest kopia
dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.
Por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1994/08.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy,
ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują
się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Prawo do sporządzania i podpisywania deklaracji
podatkowych oraz odpowiedzialność z tego tytułu
Anna Żarkowska
Autorka jest ekonomistą, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych
Firmy w ramach świadczonych usług outsourcingu kadr i płac sporządzają na rzecz swoich klientów deklaracje i zeznania podatkowe. W takiej sytuacji może jednak pojawić się wątpliwość, czy sporządzanie tych dokumentów, będące
czynnościami doradztwa podatkowego, nie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o doradztwie podatkowym, jeżeli
usługodawca nie jest spółką doradztwa podatkowego. Czy w świetle przepisów prawa podatkowego, w szczególności
Ordynacji podatkowej, oraz Kodeksu karnego skarbowego i ustawy o doradztwie podatkowym, w ramach świadczonych
usług outsourcingu kadr i płac, ma prawo podpisywać sporządzane na rzecz klientów np. deklaracje PIT-4R, roczne
obliczenie podatku PIT-40 oraz informacje PIT-11, przejmując od klienta będącego płatnikiem podatku, ewentualnie
płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obowiązki w tym zakresie? Jakie konsekwencje niesie
za sobą podpisanie przez upoważnionego pracownika spółki outsourcingowej – w ramach świadczonych usług – tych
dokumentów? Czy powoduje to przeniesienie odpowiedzialności z klienta będącego płatnikiem na Spółkę z tytułu niedobranego lub pobranego przez płatnika, a niewpłaconego podatku?
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym1 sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie stanowi czynność
doradztwa podatkowego. Ust. 2 tego artykułu stanowi zaś, iż
zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego
zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym.
Podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania
czynności doradztwa podatkowego są:
a) osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych,
b) adwokaci i radcowie prawni,
c) biegli rewidenci,
d) organizacje zawodowe posiadające osobowość prawną,
spółdzielnie, stowarzyszenia lub izby gospodarcze, jeżeli
przedmiotem ich działalności statutowej jest również doradztwo podatkowe świadczone wyłącznie na rzecz ich członków,
e) podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów
do badania sprawozdań finansowych,
f) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne,
które spełniają łącznie następujące warunki:
Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2010
11