Nota aktualizacyjna

Mariusz Andrzejewski
Nota aktualizacyjna do książki
KOMENTARZ
do ustawy o bieg³ych rewidentach
i ich samorz¹dzie, podmiotach uprawnionych
do badania sprawozdañ finansowych
oraz o nadzorze publicznym
ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
Gdańsk 2015
© Copyright by ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.
Gdańsk 2015
Wydawca: ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
80-317 Gdańsk-Oliwa, ul. Obrońców Westerplatte 32A
www.oddk.pl; e-mail: [email protected]; tel./faks 58 554 29 17
Wstêp
Latem 2012 roku nak³adem Wydawnictwa ODDK ukaza³a siê pierwsza wersja ksi¹¿ki pt.
Komentarz do ustawy o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdañ finansowych oraz o nadzorze publicznym, która ró¿ni³a
siê od innych tego typu opracowañ tym, ¿e zawiera³a doœæ du¿o propozycji zmian komentowanego aktu prawnego, uchwalonego 7 maja 2009 roku (Dz.U. z 2009 r. Nr 77, poz.
649 z póŸn. zm.).
Niniejsza nota aktualizacyjna odnosi siê do zmian, które ustawodawca wprowadza w komentowanej ustawie, a które obowi¹zuj¹ od 1 stycznia 2015 roku (ost. zm.: Dz.U. z 2014 r.,
poz. 768). Warto podkreœliæ, ¿e w wiêkszoœci przypadków wprowadzone zmiany s¹ pozytywn¹ odpowiedzi¹ na krytyczne wnioski i uwagi autora, poczynione w treœci niniejszego opracowania jeszcze w 2012 roku. Dlatego w nocie aktualizacyjnej autor omówi wprowadzone zmiany w nawi¹zaniu do zg³oszonych propozycji z 2012 roku.
Do najwa¿niejszych zmian ustawy o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, podmiotach
uprawnionych do badania sprawozdañ finansowych oraz o nadzorze publicznym, które
obowi¹zuj¹ od 1 stycznia 2015 roku, zaliczyæ nale¿y:
1) zmiany w zakresie formy wykonywania zawodu bieg³ego rewidenta (art. 3),
2) zmiany w zakresie organizacji obligatoryjnych szkoleñ bieg³ych rewidentów, z mo¿liwoœci¹ podzia³u na bieg³ych rewidentów wykonuj¹cych i niewykonuj¹cych swojego
zawodu (art. 4),
3) zmiany w zakresie mo¿liwoœci zaliczania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego
poprzez samokszta³cenie bieg³ych rewidentów (art. 4 i rozporz¹dzenie Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego
bieg³ych rewidentów, Dz.U. z 2014 r., poz. 1730),
4) zmiany w zakresie przeprowadzania egzaminów na bieg³ych rewidentów (art. 9),
5) zmiany w zakresie zasad odbywania praktyki w rachunkowoœci i aplikacji na bieg³ego
rewidenta oraz mo¿liwoœci zwolnieñ w tym zakresie (art. 5 i 9),
6) rezygnacja z jedynie ustnej formy zdawania egzaminu dyplomowego (art. 5),
7) mo¿liwoœæ zwolnienia z egzaminu z prawa podatkowego inspektorów kontroli skarbowej i doradców podatkowych (art. 9),
8) formy i warunki uzyskania zwolnieñ z obowi¹zku zdawania poszczególnych egzaminów lub zwolnienia ze zdawania wszystkich egzaminów teoretycznych (art. 7, 8 i 9),
9) wp³yw ustawy o deregulacji zawodu bieg³ego rewidenta na zmiany w szkolnictwie wy¿szym (art. 9 i rozporz¹dzenie Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie
postêpowania kwalifikacyjnego na bieg³ych rewidentów, Dz.U. z 2014 r., poz. 1611).
Przechodz¹c do szczegó³owej analizy zmian ustawy o bieg³ych rewidentach, które obowi¹zuj¹ od 1 stycznia 2015 roku, nale¿y z zadowoleniem stwierdziæ, ¿e ustawodawca
w znacznym stopniu uwzglêdni³ krytyczne uwagi, które s¹ zawarte w komentarzu do treœci tego artyku³u w brzmieniu obowi¹zuj¹cym do 1 stycznia 2015 roku.
W celu dogodnego przeœledzenia zmian w treœci poszczególnych artyku³ów w niniejszej
nocie pos³u¿ono siê graficznymi wyró¿nieniami: fragmenty przekreœlone wskazuj¹ tekst,
który zosta³ wycofany lub stosownie zmieniony, nowe zaœ wersje zapisów ustawy s¹
oznaczone pogrubion¹ czcionk¹ w kolorze niebieskim.
Mariusz Andrzejewski
III
Art. 3
Art. 3
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
[Formy wykonywania zawodu]
1. Zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej.
2. Biegły rewident może wykonywać zawód jako:
1) osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny
rachunek;
2) wspólnik podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47 pkt 2 i 3;
3) osoba pozostająca w stosunku pracy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47;
4) osoba niepozostająca w stosunku pracy i nieprowadząca działalności
we własnym imieniu i na własny rachunek, pod warunkiem zawarcia
umowy cywilno-prawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47.
4) osoba, która zawarła umowę cywilnoprawną z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa
w art. 47.
3. W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2–4, biegły rewident wykonuje zawód w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.
4. Biegły rewident wpisany do rejestru biegłych rewidentów może wykonywać zawód po uprzednim zawiadomieniu, w formie pisemnej, Krajowej
Rady Biegłych Rewidentów o podjęciu i formie wykonywania zawodu,
a w szczególności o adresie i nazwie podmiotu uprawnionego do badania
sprawozdań finansowych, w imieniu którego będzie wykonywał zawód.
5. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 4.
6. Biegli rewidenci zatrudnieni w samorządzie biegłych rewidentów oraz pracujący w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego lub naukowego mogą wykonywać zawód wyłącznie w formie określonej w ust. 2 pkt 4.
Powyższe zmiany w treści artykułu 3 usunęły niezrozumiałe próby ograniczenia możliwości wykonywania zawodu biegłym rewidentom, którzy są zatrudnieni na umowę o pracę w dowolnej jednostce, a którzy obecnie będą mogli także
wykonywać czynności rewizji finansowej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto zrezygnowano z podobnych ograniczeń dla biegłych rewidentów pracujących na stanowiskach naukowo-dydaktycznych i naukowych
oraz biegłych rewidentów zatrudnionych w samorządzie biegłych rewidentów,
którzy do 1 stycznia 2015 roku mogli wykonywać zawód wyłącznie na podstawie
zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. A zatem możemy stwierdzić, że argumenty przedstawione
IV
Nota aktualizacyjna
Art. 4
w imieniu środowiska biegłych rewidentów w komentarzu do niniejszego art. 3
zostały w dużej mierze pozytywnie uwzględnione w pracach legislacyjnych.
W artykule tym za nierozwiązaną kwestię uznajemy brak zmian zapisów ustawy
w zakresie obowiązku zgłaszania do KIBR informacji o podmiocie uprawnionym
do badania sprawozdań finansowych, na rzecz którego dany biegły rewident decyduje się wykonywać czynności rewizji finansowej. Zdaniem autora obowiązek
zgłaszania tych informacji przed podjęciem wykonywania takich czynności powinien być zmieniony na możliwość złożenia takiego zgłoszenia w trakcie lub
w ciągu 30 dni, po podpisaniu stosownej umowy. Dlatego autor podtrzymuje komentarz do tej części art. 3 i poleca go lekturze.
Art. 4
[Obowi¹zki bieg³ych rewidentów
oraz zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego]
1. Biegły rewident jest obowiązany w szczególności:
1) postępować zgodnie ze złożonym ślubowaniem;
2) stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
2) stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym;
3) przestrzegać standardów rewizji finansowej, zasad niezależności oraz
etyki zawodowej;
4) regularnie opłacać składkę członkowską;
5) przestrzegać uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów
w zakresie, w jakim dotyczą one biegłych rewidentów.
2. Obligatoryjne doskonalenie zawodowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki.
2. Obligatoryjne doskonalenie zawodowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 2,
polega na odbyciu szkolenia, którego program kształcenia ma na celu
podnoszenie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, w szczególności z zakresu rachunkowości
i rewizji finansowej.
2a. Biegły rewident jest obowiązany udokumentować odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.
2b. Część obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegły rewident może
odbyć w ramach samokształcenia zawodowego. Odbycie samokształcenia zawodowego biegły rewident potwierdza złożonym przez siebie
oświadczeniem.
V
Art. 4
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
2c. Obowiązek udziału biegłego rewidenta w obligatoryjnym doskonaleniu
zawodowym powstaje z pierwszym dniem roku następującego po roku,
w którym biegły rewident został wpisany do rejestru.
2d. Biegły rewident przechowuje dokumenty potwierdzające odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przez okres 6 lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym je odbył.
2e. Biegły rewident, na wezwanie Krajowej Rady Biegłych Rewidentów,
składa dokumenty potwierdzające odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wezwania.
2f. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, na udokumentowany wniosek
biegłego rewidenta, może, w uzasadnionych przypadkach, wyrazić
zgodę na odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w terminie
późniejszym, nie dłuższym jednak niż dwa lata od upływu wymaganego
terminu.
3. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego:
1) zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów;
2) zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.
3. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego:
1) zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, z wyjątkiem części dotyczącej samokształcenia zawodowego, o której
mowa w ust. 2b;
2) okres rozliczeniowy i minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, w tym dopuszczalną liczbę godzin przypadających na samokształcenie zawodowe, dla biegłych rewidentów
wykonujących zawód i niewykonujących zawodu.
4. Uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje Krajowa Rada Biegłych Rewidentów.
4. Szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza:
1) Krajowa Rada Biegłych Rewidentów;
2) jednostka uprawniona.
5. Jednostką uprawnioną jest jednostka wpisana do wykazu prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, zwanego dalej „wykazem
jednostek uprawnionych”.
6. Do wykazu jednostek uprawnionych Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wpisuje jednostkę, która:
1) opracowała programowe i organizacyjno-techniczne założenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
VI
Nota aktualizacyjna
7.
8.
9.
10.
11.
Art. 4
2) przedstawiła wykaz osób przeprowadzających obligatoryjne doskonalenie zawodowe, posiadających wiedzę i doświadczenie w tym zakresie;
3) opracowała materiały merytoryczne na potrzeby przeprowadzania
obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
4) wskazała sposób i formę przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów publikuje na swojej stronie internetowej wykaz jednostek uprawnionych.
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów przeprowadza wizytacje w jednostkach uprawnionych.
W przypadku stwierdzenia, że jednostka uprawniona przestała spełniać kryteria, o których mowa w ust. 6, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów skreśla taką jednostkę z wykazu jednostek uprawnionych.
Jednostki uprawnione przekazują Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów pisemne informacje dotyczące prowadzonego przez nie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Informacje podlegają publikacji na
stronie internetowej Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze
rozporządzenia:
1) formy i sposób odbywania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz rodzaje dokumentów potwierdzających odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego i zakres oświadczenia o odbyciu samokształcenia zawodowego, a także sposób udokumentowania i tryb
rozpatrywania wniosku o odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w terminie późniejszym, mając na uwadze potrzebę
zapewnienia elastycznego i efektywnego systemu obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego;
2) sposób oceny przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów spełnienia
kryteriów, o których mowa w ust. 6, tryb dokonywania wpisu do wykazu jednostek uprawnionych, rodzaje dokumentów składanych
wraz z wnioskiem o wpis do wykazu jednostek uprawnionych oraz
szczegółowy zakres i tryb przekazywania Krajowej Radzie Biegłych
Rewidentów przez jednostki uprawnione informacji dotyczących
prowadzonego przez nie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
mając na uwadze potrzebę zapewnienia wysokiego poziomu merytorycznego i organizacyjno-technicznego oraz kompletność przekazywanych danych.
Zmiana treści punktu 2 w ustępie 1 analizowanego art. 4 jest uszczegółowieniem polegającym na wprowadzeniu w zapisach ustawy zasady odbywania obowiązkowego szkolenia zawodowego co roku. Nie było to dotychczas wyraźnie
wskazane w samej ustawie, ale jak wiadomo, zasadę taką egzekwowała Krajowa
VII
Art. 4
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
Rada Biegłych Rewidentów. Zmianę tę należy ocenić pozytywnie, aczkolwiek ma
ona charakter formalny.
Istotnej modyfikacji uległa treść ustępu 2 w analizowanym art. 4. Otóż,
obecnie mowa jest w nim o tym, że obligatoryjne szkolenie polega na odbyciu
szkolenia, ale nie tylko z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, aczkolwiek powinny to być „w szczególności” szkolenia z tego zakresu. Ponadto zmiana treści tego punktu polega na braku uszczegółowienia, że szkolenie takie powinno być przeprowadzone przez niezdefiniowaną do 1 stycznia 2015 roku
„uprawnioną jednostkę”.
Treść ust. 2 w art. 4 została uszczegółowiona poprzez dodanie aż sześciu podpunktów. Zanim dokonamy szczegółowej analizy zapisów podpunktów od 2a)
do 2f), należy zwrócić uwagę, że obecnie ustawodawca posługuje się trzema, zasadniczo różnymi terminami, a mianowicie:
i) obligatoryjnym doskonaleniem zawodowym,
ii) szkoleniami w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, które
mogą być przeprowadzane, zgodnie z nową treścią pkt 4 w art. 4, przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) albo przez jednostki uprawnione,
których wykaz prowadzi KRBR,
iii) samokształceniem zawodowym.
Pierwszą z zasadniczych zmian w przepisach określających zasady przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego jest kwestia wprowadzenia
możliwości realizacji części obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w ramach samokształcenia. Postulat w tym zakresie został zgłoszony w pierwotnej
wersji naszego Komentarza do ustawy o biegłych rewidentach (...) na stronie 42,
pkt 4). Fakt realizacji części obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w formie samokształcenia biegły rewident potwierdza w złożonym przez siebie
oświadczeniu. Jeśli chodzi o „zakres” tego oświadczenia (nie mylić z ewentualnym zakresem merytorycznym samokształcenia zawodowego, co nie zostało
w żaden sposób określone i nie wskazano, który organ KIBR lub właściwy minister powinien taki zakres tematyczny określić), to, ku zaskoczeniu autora i wielu
biegłych rewidentów, ustawodawca postanowił, że zostanie on określony przez
ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia,
o czym jest mowa w art. 4 ust. 11, pkt 1. Zaskakujące jest wprowadzenie wymogu wydania w tej sprawie aktu prawnego w randze rozporządzenia ministra
właściwego do spraw finansów publicznych, gdyż zdaniem autora uchwała
KRBR w zupełności mogła te kwestie uregulować, a wymóg zatwierdzenia jej
przez KNA, czyli wieloosobowy organ nadzoru publicznego, który jest pod pośrednim wpływem rządu, dodatkowo upewnia autora w tym wnioskowaniu.
VIII
Nota aktualizacyjna
Art. 4
W rozporządzeniu tym Minister Finansów winien jest określić także formę
i sposób odbywania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz rodzaje dokumentów potwierdzających odbycie doskonalenia zawodowego, a także sposób
udokumentowania i tryb rozpatrywania wniosku o odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w terminie późniejszym. Stosowne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1730) zostało
wydane i, jak czytamy w jego pierwszym paragrafie, określa ono:
1) formy i sposób odbywania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
2) rodzaje dokumentów potwierdzających odbycie obligatoryjnego doskonalenia
zawodowego i zakres oświadczenia o odbyciu samokształcenia zawodowego;
3) sposób udokumentowania i tryb rozpatrywania wniosku o odbycie doskonalenia zawodowego w terminie późniejszym;
4) sposób oceny przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów spełnienia kryteriów,
o których mowa w art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, zwanej dalej „ustawą”;
5) tryb dokonywania wpisu do wykazu jednostek uprawnionych;
6) rodzaje dokumentów składanych wraz z wnioskiem o wpis do wykazu jednostek uprawnionych;
7) szczegółowy zakres i tryb przekazywania Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów przez jednostki uprawnione informacji dotyczących prowadzonego
obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.
Użycie liczby mnogiej (w pierwszym z wcześniej wymienionych punktów)
w stosunku do form obligatoryjnego doskonalenia zawodowego wskazuje, że Minister Finansów określi co najmniej dwie takie formy. W paragrafie 2 tego rozporządzenia jest wskazane, że obligatoryjne doskonalenie zawodowe odbywać
się może w formie stacjonarnej, przez uczestnictwo w szkoleniach, przeprowadzanych przez KRBR lub jednostki uprawnione wymienione w stosownym wykazie, albo w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet
(e-learning). Z tego rodzaju szkoleń biegli rewidenci mają obowiązek gromadzenia zaświadczeń lub certyfikatów, w treści których znajdą się następujące informacje:
1) imię i nazwisko oraz numer wpisu do rejestru biegłego rewidenta;
2) formę obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
3) zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
4) termin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
5) liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
IX
Art. 4
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
6) nazwę jednostki uprawnionej przeprowadzającej obligatoryjne doskonalenie
zawodowe;
7) imię i nazwisko oraz podpis osoby reprezentującej jednostkę uprawnioną
przeprowadzającą obligatoryjne doskonalenie zawodowe (§ 4 rozporządzenia
MF – Dz.U. z 2014 r., poz. 1730).
Należy podkreślić, że te dwie formy dotyczą tej części obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, które ma być zrealizowane w formie szkoleń (realizowanych stacjonarnie lub w formie e-learningu), a nie dotyczą one form samokształcenia zawodowego. W tym zakresie Minister Finansów określił w treści
paragrafu 3, w omawianym rozporządzeniu, że samokształcenie zawodowe
biegły rewident odbywa przez:
1) uczestnictwo w konferencjach lub
2) pracę dydaktyczną, naukowo-dydaktyczną lub naukową, lub
3) uczestnictwo w studiach wyższych, studiach trzeciego stopnia, studiach podyplomowych, lub
4) uczestnictwo w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub
w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning), lub
5) uczestnictwo w kursach kształcenia teoretycznego i praktycznego, lub
6) udział w opracowywaniu projektów aktów prawnych, lub
7) napisanie wydanych lub przyjętych do druku publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym, lub
8) opracowanie wydanego programu multimedialnego, lub
9) prowadzenie kursów, wykładów, wygłaszanie referatów na konferencjach
lub szkoleniach (§ 3 rozporządzenia MF – Dz.U. z 2014 r., poz. 1730).
Autor niniejszego Komentarza... jeszcze raz zwraca uwagę na fakt, że nigdzie
nie został sprecyzowany zakres tematyczny tej części obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, które ma być realizowane w drodze samokształcenia zawodowego. W szczególności, nie może tego doprecyzowania uczynić w stosownej
uchwale KRBR, gdyż jest to ustawowo wyjęte z kompetencji KRBR w art. 4 ust. 3
pkt 1. A zatem pozostaje nam ogólne określenie zakresu tematycznego, które zawarte jest w treści ust. 2, gdzie jest mowa, że obligatoryjne doskonalenie zawodowe powinno mieć program związany z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, w szczególności z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej. Powstaje
jednak pytanie, czy biegły rewident, który np. zamierza starać się o badanie sprawozdania finansowego jednostki badawczej zajmującej się astronomią, może
zaliczyć sobie udział w kursie, właśnie z astronomii (i to przeprowadzanym
w formie e-learningu), jako część obligatoryjnego doskonalenia zawodowego
zrealizowanego w formie samokształcenia. Ten fragment niniejszej noty aktua-
X
Nota aktualizacyjna
Art. 4
lizacyjnej ma skłaniać do wniosku, że albo należało dookreślić zakres tematyczny również dla samokształcenia, albo w ogóle znieść jakiekolwiek wymogi i ograniczenia w tym zakresie. Często nie tyle napisanie i wydanie jakiegoś tekstu, ale
sama lektura dobrych artykułów jest lepszą formą samokształcenia, aniżeli te
wymienione w rozporządzeniu. Autor jest za dopisaniem właśnie takiej formy samokształcenia zawodowego jako jednej z możliwych do realizacji. Pozytywnie
należy natomiast ocenić określenie zakresu „oświadczenia”, które ma zawierać:
1) imię i nazwisko oraz numer wpisu do rejestru biegłego rewidenta;
2) sposób odbywania samokształcenia zawodowego;
3) termin samokształcenia zawodowego;
4) liczbę godzin samokształcenia zawodowego;
5) zakres tematyczny samokształcenia zawodowego (§ 5 rozporządzenia MF –
Dz.U. z 2014 r., poz. 1730).
Biegli rewidenci nie będą mieli większych problemów z wypełnieniem oświadczenia o powyższej strukturze, jednak za niewyjaśniony należy uznać brak
określenia, komu biegli rewidenci powinni składać powyższe oświadczenie.
Z analizy dotychczas zbadanych przepisów prawa wynika, że takie oświadczenia
biegli rewidenci wystawiają „sami sobie” i przechowują je przez okres 6 lat, na
wypadek wezwania KRBR do złożenia stosownych dokumentów potwierdzających odbycie całego obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, na co mają
30 dni od dnia otrzymania wezwania. Brak konieczności corocznego składania
takiego oświadczenia i ich weryfikacji ze strony KRBR stanowi poważne zagrożenie dla poszczególnych biegłych rewidentów w sytuacji, gdy po kilku latach
KRBR zakwestionuje szkolenie z astronomii, przeprowadzone w formie e-learningu, gdyż nie uda nam się pozyskać badania sprawozdań finansowych żadnego
z instytutów zajmujących się współczesną astronomią. Autor wnioskuje, aby
w ślad za koniecznością odbywania minimalnej liczby godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku również wprowadzić roczne rozliczanie
się każdego biegłego rewidenta w tym zakresie, poprzez składanie stosownych
dokumentów (zaświadczeń i certyfikatów oraz oświadczeń), co powinno być zatwierdzane przez KRBR. Tylko w ten sposób biegli rewidenci będą mogli czuć się
bezpiecznie i pracować w poczuciu spełnionego w tym zakresie ustawowego
obowiązku.
Najważniejszą w tej sprawie kwestią jest uchwała nr 2751/51a/2015 Krajowej
Rady Biegłych Rewidentów. W uchwale tej zostały określone proporcje godzin
obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, które będą realizowane w formie
szkoleń (stacjonarnych lub w formie e-learningu) i te, które będą realizowane
w formie samodoskonalenia zawodowego. Autor niniejszej noty aktualizacyjnej
chce podkreślić, że z interpretacji przepisów prawa nie wynika, ażeby KRBR
XI
Art. 4
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
miała prawo wprowadzać proporcje w zakresie liczby godzin, które w ramach
szkoleń, mogą być zrealizowane w formie stacjonarnej (jak to miało miejsce do
1 stycznia 2015 roku) lub szkoleń realizowanych na odległość (e-learning).
W szczególności, jeżeli biegły rewident zechce zrealizować wszystkie swoje godziny szkolenia w formie e-learningu, będzie miał do tego prawo. Należy oczekiwać, że w najbliższej przyszłości to właśnie e-learning będzie dominującą
formą realizacji obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Sytuacja ta może
doprowadzić do finansowych kłopotów poszczególnych regionalnych oddziałów
KIBR, które znaczną część swoich przychodów realizowały właśnie ze szkoleń
przeprowadzanych w formie stacjonarnej. Zdaniem autora rozwiązania skrajnie
zmieniające sytuację w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
w której możliwe jest szkolenie i samodoskonalenie tylko i wyłącznie w drodze
zajęć e-learningowych, należy ocenić krytycznie. Wieloletnie doświadczenie
autora w pracy dydaktycznej pozwala stwierdzić, że w szeroko rozumianej rachunkowości i rewizji finansowej najlepszą formą dydaktyczną jest przekaz wiedzy i umiejętności w bezpośrednim kontakcie wykładowcy ze słuchaczem,
e-learning zaś jest wartościową formą, ale tylko uzupełniającą proces dydaktyczny w naszej dziedzinie wiedzy. A zatem mimo obecnego braku prawnych możliwości wprowadzenia ograniczeń co do liczby godzin szkoleniowych, które będą
mogli biegli rewidenci realizować w ramach e-learningu, autor postuluje wprowadzenie tego rodzaju rozwiązań w przyszłości. W obecnych uwarunkowaniach
prawnych jest to możliwe poprzez odpowiednią korektę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Zdaniem autora w ramach minimalnej liczby godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, którą określa
w stosownej uchwale KRBR, struktura tych godzin w podziale na różne formy
mogłaby być następująca:
a) nie mniej niż 40% w formie szkoleń stacjonarnych,
b) nie więcej aniżeli 40% w formie szkoleń e-learningowych,
c) 20% – w formie samokształcenia zawodowego.
W dniu opracowywania niniejszej noty aktualizacyjnej KRBR nie wydała
jeszcze stosownej uchwały, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3.
Ponadto w art. 4 ustawodawca zdecydował się wprowadzić szereg uszczegółowień natury formalnej, chcąc w ten sposób uniknąć nieporozumień w trakcie
czynności kontrolnych w zakresie wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego przez biegłych rewidentów. Dlatego właśnie w punktach do ustępu 2 znajdujemy informacje o tym, że biegli rewidenci są zobowiązani do dokumentowania odbycia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, a dokumentację
taką są winni przechowywać przez okres 6 lat. Jest to niezbędne chociażby
XII
Nota aktualizacyjna
Art. 4
w celu przedłożenia na żądanie KRBR takowych dokumentów, na co biegli rewidenci mają 30 dni. W wyjątkowych przypadkach KRBR może wydłużyć okres
realizacji obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, nie więcej jednak aniżeli
o 2 lata. Zmiany te należy ocenić pozytywnie, gdyż wprowadzają jednolite i jasne
zasady w tym zakresie, dla każdego biegłego rewidenta.
Drugą zasadniczą zmianą w nowym brzmieniu analizowanego art. 4 jest
wprowadzenie w przepisach ustawy rozróżnienia, w zakresie obowiązku odbycia
obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, na biegłych rewidentów wykonujących zawód i niewykonujących zawodu. Jest to kolejna racjonalna i oczekiwana zmiana i należy ją odebrać jako pozytywną odpowiedź na postulat zgłaszany
w Komentarzu do ustawy o biegłych rewidentach(...) (s. 42, pkt 1). Rozwiązanie
to jest zawarte w treści nowej wersji art. 4 ust. 3, pkt 1 i 2, w których ustawodawca pozostawia w gestii KRBR kwestię określenia, w formie uchwały wymagającej
zatwierdzenia ze strony KNA, zakresów tematycznych obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, z wyjątkiem samokształcenia zawodowego. W tym punkcie
ustawodawca scedował także na KRBR obowiązek określenia okresu rozliczeniowego i minimalnej liczby godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
w tym także dopuszczalną liczbę godzin przypadających na samokształcenie zawodowe. Wydaje się, że określone minima, które do 1 stycznia 2015 roku wynosiły odpowiednio 40 godzin dla biegłych wykonujących zawód i 24 godziny dla
niewykonujących zawodu, zostaną utrzymane.
Wśród nowych przepisów wprowadzonych do treści art. 4 znajdujemy także
te, które normują między innymi:
a) warunki stawiane jednostkom, które chcą być wpisane na listę jednostek
uprawnionych do przeprowadzania szkoleń biegłych rewidentów w ramach
obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
b) kwestię publikowania na stronach internetowych KIBR wykazu tych jednostek,
c) zasady przeprowadzania przez KRBR wizytacji w jednostkach uprawnionych
do przeprowadzania szkoleń biegłych rewidentów w ramach obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego,
d) zasady przekazywania KRBR informacji o zrealizowanych szkoleniach przez
jednostki z wykazu, które są przedmiotem publikacji na stronach internetowych KIBR.
Sposób oceny poszczególnych jednostek uprawnionych ustawodawca zdecydował się pozostawić w gestii ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dlatego przepisy tego dotyczące również znajdują się w treści stosownego rozporządzenia z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.
XIII
Art. 5
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
Podsumowując komentarz do zmian w treści art. 4 ustawy o biegłych rewidentach, należy uznać, że sam kierunek tych zmian zasługuje na pozytywną ocenę, gdyż doprowadzi to do liberalizacji dość rygorystycznych wymogów postawionych przez KRBR w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.
Jednak należy zwrócić uwagę na kilka zagrożeń, które mogą pojawić się w trakcie obowiązywania nowych rozwiązań prawnych w tym zakresie, na co starano
się zwrócić uwagę w powyższej analizie prawnej.
Art. 5
[Warunki i zasady dokonania wpisu danej osoby
do rejestru bieg³ych rewidentów]
1. Biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów.
2. Do rejestru biegłych rewidentów, zwanego dalej „rejestrem”, może być
wpisana osoba fizyczna spełniająca następujące warunki:
1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności
prawnych;
2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem
daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;
3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione
przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne
studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne
i włada językiem polskim w mowie i piśmie;
5) odbyła roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację pod kierunkiem biegłego
rewidenta, mającą na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego
wykonywania zawodu, przy czym spełnienie tych warunków zostało
stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną, zwaną dalej „Komisją”;
5) odbyła:
a) roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii
Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację w podmiocie
uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego
rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo
b) trzyletnią aplikację w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub pod kierunkiem
biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej
– przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną, zwaną dalej „Komisją”;
XIV
Nota aktualizacyjna
Art. 5
6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy, o której mowa w art. 9 ust. 1 i 2;
6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy teoretycznej w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2;
7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy ustny egzamin dyplomowy sprawdzający wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji;
7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy egzamin dyplomowy sprawdzający umiejętności praktycznego zastosowania
wiedzy teoretycznej;
8) złożyła ślubowanie przed prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów lub innym upoważnionym członkiem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.
2a. Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która:
1) posiada co najmniej 15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie
rachunkowości, prawa i finansów;
2) spełniła warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1–4 oraz 6–8.
3. Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym
państwie Unii Europejskiej, po złożeniu z wynikiem pozytywnym, przed
Komisją, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie
niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego
w Rzeczypospolitej Polskiej.
4. Do rejestru może być wpisana również, na zasadzie wzajemności, osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego
rewidenta, uzyskane w państwie trzecim, jeżeli spełnia wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne oraz złoży z wynikiem pozytywnym, przed Komisją,
egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym
do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.
4a.Komisja ustala zakres egzaminu z prawa gospodarczego, o którym mowa w ust. 3 i 4, biorąc pod uwagę stwierdzone różnice między przepisami prawa gospodarczego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej
istotnymi dla badania sprawozdań finansowych a kwalifikacjami nabytymi w drodze dotychczasowego kształcenia lub doświadczenia zawodowego przez osobę ubiegającą się o wpis do rejestru.
5. Tytuł „biegły rewident” podlega ochronie prawnej.
6. Rota ślubowania składanego przez biegłego rewidenta ma następujące
brzmienie:
„Przyrzekam, że jako biegły rewident będę wykonywać powierzone mi zadania w poczuciu odpowiedzialności, z całą rzetelnością i bezstronnością,
zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi standardami rewizji finan-
XV
Art. 5
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
sowej, kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową i niezawisłością. Poznane w czasie wykonywania czynności rewizji finansowej fakty i okoliczności zachowam w tajemnicy wobec osób trzecich.”.
Za najważniejszą zmianę w treści art. 5 należy uznać rozszerzenie możliwości realizacji praktycznej strony procesu rekrutacyjnego, który jak dotychczas
składał się obowiązkowo z rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletniej aplikacji zrealizowanej pod
kierunkiem biegłego rewidenta. Obecnie dodano możliwość realizacji praktycznej części procesu zdobywania uprawnień biegłego rewidenta poprzez realizację
tylko aplikacji w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych
zarejestrowanym w Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub
pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej. A zatem od 1 stycznia 2015 roku kandydaci na biegłych rewidentów mogą
zamiast rocznej praktyki w zakresie rachunkowości wybrać dłuższą o rok aplikację i poprzestać na zdobytych w ten sposób umiejętnościach praktycznych.
Zmianę tę ocenić należy krytycznie, gdyż konieczność zapoznania się z rzemiosłem rachunkowości powodowała, że osoby uzyskujące tytuł biegłego rewidenta lepiej znały przedmiot czynności rewizji finansowej, którym są najczęściej
systemy rachunkowości jednostek gospodarczych. Co więcej, pozytywnie należy
ocenić dotychczasową dbałość Komisji Egzaminacyjnej (zwana dalej „Komisją”), która miała obowiązek sprawdzania, czy w trakcie praktyki aplikant zapoznał się z wykonywaniem zadań w najważniejszych częściach systemu rachunkowości (np. księgowość, sprawozdawczość finansowa, kontrola wewnętrzna).
Ustawodawca wprowadził także możliwość zwolnienia kandydata na biegłego rewidenta z obowiązku realizacji praktyki w zakresie rachunkowości oraz
dwuletniej aplikacji lub tylko 3-letniej aplikacji w przypadku, gdy dana osoba posiada 15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie rachunkowości, prawa i finansów. Zmiana ta, w kontekście zapisów art. 7 pkt 2 i 2a, wprowadza duże ryzyko subiektywnych decyzji Komisji, która nie ma żadnych wytycznych w tym
zakresie. Z analizy tego przepisu wynika, że obowiązek posiadania doświadczenia z zakresu rachunkowości, prawa i finansów jest wymagany jednocześnie, ale
nie wiadomo, czy w równym stopniu, a jeżeli nie, to w jakich proporcjach należy
posiadać to doświadczenie w tak różnych dziedzinach praktyki gospodarczej, jakimi są np. prawo i finanse. W szczególności, czy osoba z wykształceniem prawniczym (ukończone studia wyższe na kierunku prawa) i pracująca na stanowisku radcy prawnego w dużej międzynarodowej firmie audytorskiej może
i powinna uzyskać takie zwolnienie. Z drugiej strony, wieloletni dyrektor finansowy w dużej spółce akcyjnej, który zasiada dodatkowo w kilku komitetach au-
XVI
Nota aktualizacyjna
Art. 5
dytu, może w pełni zasługiwać na to zwolnienie, ale może go nie uzyskać ze
względu na brak udokumentowanego doświadczenia w zakresie prawa. Tego rodzaju wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte przez przepisy rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania
kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1611), w którym
w rozdziale 8. „Doświadczenie zawodowe”, stwierdzono, że:
§ 38.1. Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 2a pkt 1 ustawy,
zwanego dalej „doświadczeniem zawodowym”, kandydat na biegłego rewidenta
potwierdza oświadczeniem o posiadaniu wiedzy i umiejętności w zakresie:
1) wymaganym dla odbycia praktyki oraz przygotowania sprawozdania finansowego, które było poddane badaniu przez biegłego rewidenta,
2) prawa i finansów w obszarach związanych z rachunkowością
– w związku z wykonywanym zawodem, prowadzoną działalnością lub zajmowanym stanowiskiem pracy.
2. Do oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, kandydat na biegłego rewidenta załącza oryginały lub urzędowo poświadczone kopie dokumentów potwierdzających posiadanie doświadczenia zawodowego na podstawie stosunku
pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż pół etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub prowadzenia własnej działalności, a także
zestawienie wykonanych czynności potwierdzających nabyte umiejętności,
o których mowa w ust. 1.
§ 39. Komisja stwierdza posiadanie doświadczenia zawodowego, na wniosek
kandydata na biegłego rewidenta, zawierający imię i nazwisko oraz numer
ewidencyjny, na podstawie oświadczenia i dokumentów, o których mowa
w § 38 ust. 2, w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymagających dokonania wyjaśnień termin ten może
zostać wydłużony do 60 dni.
A zatem rozporządzenie Ministra Finansów wymaga złożenia Komisji oświadczenia mającego na celu wykazanie się przygotowaniem sprawozdania finansowego, które było przedmiotem badania przez biegłego rewidenta. Jest to
wyraźne uszczegółowienie i skonkretyzowanie wymogów co do doświadczenia
z zakresu rachunkowości. Natomiast określenie takich wymagań co do zakresu
prawa i finansów, jako tych obszarów, które mają związki z rachunkowością, jest
dalece nieprecyzyjne i w tym zakresie przepisy rozporządzenia należy ocenić krytycznie. Nie wiadomo bowiem, czy pracując na stanowisku głównego księgowego w spółce akcyjnej, dana osoba fizyczna potrzebuje dodatkowo wykazać się
zatrudnieniem na część etatu lub umowę cywilnoprawną w zakresie wykonywania czynności związanych z prawem i finansami, pośrednio związanymi z rachunkowością. Niepewność w tym zakresie jest tym większa, że ust. 2 w § 38
XVII
Art. 5
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
omawianego rozporządzenia Ministra Finansów mówi o konieczności dołączenia do oświadczenia dwóch odrębnych dokumentów lub zbiorów dokumentów, a mianowicie:
a) kopii dokumentów potwierdzających posiadanie doświadczenia zawodowego
(np. umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, umowy spółki lub prowadzenia
własnej działalności), a także
b) zestawienie wykonanych czynności potwierdzających nabyte umiejętności.
Z analizy tych przepisów wynika, że większość kandydatów, składających
wnioski o stosowne zwolnienie, dołączy do oświadczenia swoje umowy o pracę
wraz z zakresem obowiązków. Wydaje się, że główni księgowi i dyrektorzy finansowi będą mieli problemy z wykazaniem się doświadczeniem z zakresu prawa i finansów. Dlatego autor przewiduje, że wielu praktyków, pracujących na samodzielnych stanowiskach w obszarze finansów i rachunkowości, zechce
zmodyfikować (uszczegółowić) swoje zakresy obowiązków o kwestie prawne,
np. o przygotowanie planów przekształcenia spółki, udział w przygotowaniu polityki rachunkowości różnych nowo zakładanych jednostek, udział w przygotowywaniu prospektów emisyjnych itp. Dzisiejsza praktyka dowodzi, że dyrektorzy finansowi, a także główni księgowi, wykonują właśnie tego rodzaju zadania,
ale najczęściej nie dbają o to, by kwestie te były wpisane w zakres ich obowiązków. Nowe rozwiązania prawne w tym zakresie zapewne przyniosą zmiany
w podejściu osób, które zechcą skorzystać ze zwolnienia z odbywania praktyki
i aplikacji, na podstawie dobrze udokumentowanego 15-letniego doświadczenia
zawodowego.
Inną zmianą w treści art. 5 jest wprowadzenie w treści ustawy rozróżnienia
pomiędzy pojęciem „egzaminu teoretycznego” (obecnie 10 egzaminów, które
kandydaci na biegłych rewidentów zdają tylko w formie pisemnej, a o których
jest mowa w art. 9 ust. 1 i 2 i „egzaminu dyplomowanego”, który do 1 stycznia
2015 roku był określano jako „końcowy ustny egzamin dyplomowy”. Dzięki takiemu określeniu egzamin dyplomowy miał ustawowo zagwarantowaną formę
ustną, a od 1 stycznia 2015 roku ma być przeprowadzany zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej. Zmiana jest istotna w kontekście szerszych zmian w zakresie zwolnień z egzaminów, które dokładnie zostaną omówione w dalszej części
niniejszej aktualizacji.
Ostatnią zmianą wprowadzoną w treści art. 5 jest dodany punkt 4a, w którym
ustawodawca uściślił, że to Komisja ustala zakres egzaminu z prawa gospodarczego dla osób, które posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego
rewidenta uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej lub w innym państwie
trzecim. Osoby takie, chcąc uzyskać uprawnienia biegłego rewidenta w naszym
XVIII
Nota aktualizacyjna
Art. 7
kraju, są zobowiązane między innymi do zdania przed Komisją egzaminu z zakresu prawa gospodarczego. Uściślenie to ma charakter formalny.
Art. 6
(bez zmian).
Art. 7
[Zadania Komisji Egzaminacyjnej]
Do zadań Komisji należy:
1) przeprowadzanie egzaminów dla kandydatów na biegłych rewidentów,
w tym egzaminu dyplomowego;
1a) stwierdzanie, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta, zaliczenia
egzaminów z wiedzy teoretycznej, o których mowa w art. 9 ust. 5, 5a,
5c i 6;
1b) stwierdzanie, na wniosek jednostek organizacyjnych uczelni uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, że kierunek studiów wyższych w Rzeczypospolitej Polskiej lub
zagranicznych studiów wyższych uznawanych w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne zakresem kształcenia obejmuje wiedzę teoretyczną w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2, a egzaminy w tym zakresie
są przeprowadzane w formie pisemnej;
2) stwierdzanie, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta, odbycia praktyki i aplikacji;
2) stwierdzanie, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta, spełnienia
warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5;
2a) stwierdzanie, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta, spełnienia
warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 2a pkt 1;
2b) stwierdzanie, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta, zaliczenia
praktyki, o którym mowa w art. 9 ust. 7;
3) ustalanie pytań testowych, zadań sytuacyjnych oraz przygotowywanie
zestawów egzaminacyjnych na poszczególne egzaminy, w tym egzamin dyplomowy, dla kandydatów na biegłych rewidentów;
4) rozpatrywanie odwołań od wyników egzaminów;
5) przeprowadzanie egzaminów, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4;
5a) ustalanie zakresu egzaminu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 4, na podstawie art. 5 ust. 4a;
6) ocena równoważności, o której mowa w art. 5 ust. 4.
W art. 7 wprowadzono zmiany, które są de facto pochodną nowych rozwiązań
deregulacyjnych, wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 9 maja 2014 r.
XIX
Art. 7
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
o ułatwieniu dostępu do niektórych zawodów regulowanych (Dz.U. z 2014 r.,
poz. 768), o których jest mowa w treści art. 9 poprawionej ustawy o biegłych
rewidentach. W tej części ustawy wymienione są zadania Komisji, która jest odpowiedzialna za bieżące przeprowadzanie egzaminów teoretycznych i dyplomowych, ale także w jej gestii jest „stwierdzanie” o zaliczeniu egzaminu teoretycznego, jeżeli dany kandydat wystąpi ze stosownym wnioskiem.
Zagadnienie to, jak również kwestie innych zwolnień, wymagają obszernego
komentarza, gdyż zdaniem autora wpłyną one w sposób zasadniczy na środowisko biegłych rewidentów oraz na rozwój wielu uczelni ekonomicznych w naszym kraju. Dodać należy, że ustawa, w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2015
roku, przewidywała możliwość zwolnienia kandydata z egzaminu, który zdał na
uniwersytecie czy też uczelni wyższej, ale było to obwarowane szeregiem warunków, które de facto doprowadziły do sytuacji, że tego typu zwolnień było w naszym kraju bardzo mało. Kwestie te zostały dokładnie opisane na stronach 60–63
Komentarza do ustawy o biegłych rewidentach (...).
Począwszy od 1 stycznia 2015 roku, będą istniały dwie ścieżki pozwalające
uzyskać zwolnienie z egzaminów teoretycznych, o których jest mowa w art. 9
ust. 1 i 2, co każdorazowo będzie wymagało „stwierdzenia” Komisji w tym zakresie. Kwestie te zostaną szczegółowo omówione po przedstawieniu treści
art. 9.
Podstawowe zadanie Komisji w tym zakresie to „stwierdzanie”, na wniosek
kandydata na biegłego rewidenta, zaliczenia egzaminów z wiedzy teoretycznej,
o których jest mowa w art. 9 ust. 5, 5a, 5c i 6. Chodzi o zwolnienia z pojedynczych egzaminów uniwersyteckich lub równorzędnych, które w danym zakresie
zdał kandydat w trakcie studiów, w okresie nie dłuższym aniżeli 3 lata od ukończenia studiów (art. 9 ust. 5).
Ponadto do zadań Komisji należy „stwierdzanie”, na wniosek jednostki organizacyjnej uczelni (np. wydziału, instytutu) uprawnionej do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, że dany kierunek studiów wyższych obejmuje wiedzę teoretyczną z zakresu wskazanego w art. 9 ust. 1 i 2,
a egzaminy w tym zakresie są przeprowadzane w formie pisemnej.
Komisja „stwierdza” także w sprawie posiadania przez kandydata 15-letniego
doświadczenie zawodowego, które upoważnia go do zwolnienia z praktyki i minimum 2-letniej aplikacji lub minimum 3-letniej aplikacji. Jeżeli natomiast kandydat tę praktyczną formę postępowania kwalifikacyjnego zrealizował, to Komisja powinna to także „stwierdzić”, na podstawie stosownych dokumentacji
z praktyki i aplikacji. Komisja stwierdza także ewentualne zaliczenie kandydatowi rocznej praktyki z zakresu rachunkowości, jeżeli spełnia on warunki, o któ-
XX
Nota aktualizacyjna
Art. 7
rych jest mowa w art. 9 ust. 7 (zostanie to omówione w dalszej części niniejszej
noty aktualizującej).
Zwrot „Komisja stwierdza” można różnie interpretować. Wydaje się, że jeżeli składane wnioski będą wypełniały ustawowe wymagania, to Komisja nie będzie mogła odmówić takiego stwierdzenia. W zakresie, w którym ustawodawca
podał konkretne warunki zwolnień z egzaminów lub zwolnienia z odbycia praktyki lub aplikacji, inne decyzje Komisji, aniżeli potwierdzające prawo do wymienionych zwolnień, będą niezgodne z ustawą o biegłych rewidentach. Kwestie
te będą zapewne rozstrzygane przez sądy wyższych instancji, gdyż Komisja nie
jest organem KIBR, a nadzór nad nią sprawuje Minister Finansów. Dlatego tak
ważne jest, by przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 listopada
2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów były
w tym zakresie jednoznaczne i nie pozwalały na subiektywne interpretacje Komisji, a jedynie dawały jej jasne kryteria do „stwierdzenia” lub odmowy „stwierdzenia” prawa do zwolnień. Należy podkreślić, że ustawodawca nie daje Komisji
prawa podejmowania decyzji co do udzielania zwolnienia, a jedynie czyni ją organem sprawdzającym wypełnienie warunków, które zostały określone w ustawie i mają być uszczegółowione w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw
finansów publicznych. Zagadnienia te zostaną szczegółowo opisane w dalszej
części noty aktualizacyjnej.
Z punktu widzenia kandydatów na biegłych rewidentów, którymi zapewne po
1 stycznia 2015 roku w przeważającej większości będą studenci wyższych uczelni, istotną sprawą są wymagania i zakres tematyczny egzaminów teoretycznych,
o zwolnienia z których będą wnioskowały osoby studiujące lub które ukończyły
różnego rodzaju studia w ciągu ostatnich trzech lat. Zdaniem autora zakres ten
na dzień dzisiejszy jest określony w treści art. 9 ust. 1 i 2, a uszczegółowiony
w postanowieniu KRBR, która podała zakres tematyczny egzaminów, co zostało
przedstawione na stronach 57–59 Komentarza do ustawy o biegłych rewidentach (...).
W komentowanym artykule 7, chcąc wypełnić lukę formalną, dodano zapis
w pkt 5a, mówiący, że do zadań Komisji należy także ustalenie zakresu egzaminu
z prawa gospodarczego w przypadku ubiegania się o uprawnienia biegłego rewidenta w naszym kraju przez osoby z Unii Europejskiej lub państw trzecich, które
w tych krajach takie uprawnienia posiadają (dodatek, po przecinku w tym punkcie, który brzmi: „na podstawie art. 5 ust. 4a” jest niezrozumiały lub zawiera
oczywisty błąd, gdyż w art. 5 ustawy nie ma ust. 4a.
XXI
Art. 8
Art. 8
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
[Organizacja prac oraz zakres kompetencji Komisji Egzaminacyjnej]
1. Minister Finansów wyznacza Przewodniczącego Komisji spośród jej członków. Przewodniczący Komisji kieruje jej pracami, wyznacza składy egzaminacyjne na poszczególne egzaminy spośród członków Komisji oraz ustala przewodniczących tych składów.
2. Komisja wydaje uchwały w sprawach należących do jej zadań.
3. Komisja może zlecić, na podstawie umowy cywilnoprawnej, przygotowanie lub sprawdzenie prac egzaminacyjnych egzaminatorom powołanym
przez Komisję spośród osób posiadających niezbędną wiedzę z zakresu danej dziedziny.
4. Krajowa Izba Biegłych Rewidentów zapewnia obsługę Komisji i egzaminów dla kandydatów na biegłych rewidentów oraz pokrywa koszty wynagrodzeń członków Komisji i egzaminatorów.
5. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchwala w porozumieniu z Komisją
regulamin, na podstawie którego działa Komisja. Uchwała wymaga zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Audytowego.
6. Komisja składa Komisji Nadzoru Audytowego sprawozdanie z działalności
za każdy rok kalendarzowy, w terminie do dnia 31 marca roku następnego.
7. Członkom Komisji przysługuje wynagrodzenie:
1) za udział w posiedzeniu Komisji lub składu egzaminacyjnego – w wysokości nieprzekraczającej 15% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
2) za udział w egzaminie – w wysokości nieprzekraczającej przeciętnego
wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa
Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
3) za przygotowanie testów egzaminacyjnych oraz zadań sytuacyjnych,
a także opracowanie wzorca prawidłowych odpowiedzi – w wysokości
nieprzekraczającej przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za
poprzedni rok kalendarzowy;
4) za rozpatrzenie odwołania – w wysokości nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez
Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
4a) za rozpatrzenie wniosku, o którym mowa w art. 7 pkt 1a – w wysokości nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
4b) za rozpatrzenie wniosku, o którym mowa w art. 7 pkt 1b – w wysokości nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
XXII
Nota aktualizacyjna
Art. 8
5) za rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie odbycia aplikacji – w wysokości
nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego
za poprzedni rok kalendarzowy;
6) za rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie odbycia praktyki – w wysokości
nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego
za poprzedni rok kalendarzowy;
6) za rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie odbycia praktyki albo wniosku o zaliczenie praktyki – w wysokości nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez
Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
6a) za rozpatrzenie wniosku, o którym mowa w art. 7 pkt 2a – w wysokości nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
6b) za ustalanie zakresu egzaminu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 4, na
podstawie art. 5 ust. 4a – w wysokości nieprzekraczającej 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez
Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy;
7) za sprawdzenie prac – w wysokości nieprzekraczającej przeciętnego
wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa
Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy.
8. Egzaminatorom, o których mowa w ust. 3, za przygotowanie lub sprawdzenie prac przysługuje wynagrodzenie w wysokości nieprzekraczającej
przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez
Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy.
Nowe zapisy w art. 8 ustawy odnoszą się do opłat za różnego rodzaju zwolnienia z egzaminów lub zwolnienia z obowiązku odbywania praktyki lub aplikacji.
W tym zakresie w każdym przypadku ustawodawca przewiduje konieczność
uiszczenia opłaty w wysokości 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce
narodowej, ogłoszonego przez Prezesa GUS za poprzedni rok obrotowy. Na
początku 2015 roku wysokość przeciętnego wynagrodzenia była w 2013 roku na
poziomie około 3 650 zł, ale za rok 2014 wyniesie zapewne około 4 000 zł, dlatego opłata, którą należy dołączać do wniosków o różnego rodzaju zwolnienia
z egzaminów, wyniesie około 80 zł. Na pewno nie jest to opłata wysoka, a jej pobieranie znajduje uzasadnienie w większej ilości pracy administracyjnej, którą
trzeba będzie wykonać w związku z koniecznością rozpatrywania stosownych
wniosków.
XXIII
Art. 9
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
[Postêpowanie kwalifikacyjne na bieg³ych rewidentów]
1. Egzaminy składają się z pytań testowych i zadań sytuacyjnych obejmujących 10 tematów egzaminacyjnych z zakresu:
1. Egzaminy z wiedzy teoretycznej składają się z pytań testowych i zadań
sytuacyjnych obejmujących 10 tematów egzaminacyjnych z zakresu:
1) teorii i zasad rachunkowości;
2) zasad sporządzania sprawozdań finansowych, w tym skonsolidowanych sprawozdań finansowych;
3) międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej;
4) analizy finansowej;
5) rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej;
6) zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej;
7) rewizji finansowej;
8) standardów rewizji finansowej;
9) etyki zawodowej i niezależności biegłego rewidenta;
10) wymogów prawnych dotyczących badania sprawozdań finansowych
oraz biegłych rewidentów i podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.
2. W trakcie egzaminów sprawdzana jest także wiedza niezbędna dla rewizji
finansowej z zakresu:
2. W trakcie egzaminów, o których mowa w ust. 1, sprawdzana jest także
wiedza niezbędna dla rewizji finansowej z zakresu:
1) prawa spółek i ładu korporacyjnego;
2) prawa o postępowaniu upadłościowym i naprawczym;
3) prawa podatkowego;
4) prawa cywilnego;
5) prawa pracy i ubezpieczeń społecznych;
6) prawa bankowego;
7) prawa ubezpieczeniowego;
8) technologii informacyjnych i systemów komputerowych;
9) mikroekonomii i makroekonomii;
10) matematyki i statystyki;
11) podstawowych zasad zarządzania finansowego w jednostkach gospodarczych.
3. Kandydat na biegłego rewidenta przystępuje do ustnego egzaminu dyplomowego przeprowadzanego przez Komisję po:
3. Kandydat na biegłego rewidenta przystępuje do egzaminu dyplomowego przeprowadzanego przez Komisję po:
1) odbyciu rocznej praktyki w zakresie rachunkowości, stwierdzonej
przez Komisję;
2) zdaniu z wynikiem pozytywnym egzaminów, o których mowa w ust. 1 i 2;
3) odbyciu co najmniej dwuletniej aplikacji, pod kierunkiem biegłego rewidenta, stwierdzonej przez Komisję.
XXIV
Nota aktualizacyjna
Art. 9
3) stwierdzonym przez Komisję:
a) odbyciu rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie
Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletniej aplikacji, w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem
biegłego rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo
b) odbyciu trzyletniej aplikacji w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie
Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii
Europejskiej, albo
c) spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 2a pkt 1.
3a. Egzamin dyplomowy polega na sprawdzeniu umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy teoretycznej do samodzielnego i należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, w szczególności
badania rocznych sprawozdań finansowych oraz rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych.
4. Kandydat na biegłego rewidenta zakwalifikowany do egzaminu uiszcza
opłatę egzaminacyjną na pokrycie kosztów przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, stanowiącą przychód Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Opłata za egzamin pisemny jest ustalana w kwocie nieprzekraczającej równowartości 20%, zaś za egzamin dyplomowy w kwocie
nieprzekraczającej równowartości 30% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy.
4. Kandydat na biegłego rewidenta zakwalifikowany do egzaminu uiszcza
opłatę egzaminacyjną na pokrycie kosztów przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, stanowiącą przychód Krajowej Izby Biegłych
Rewidentów. Opłata za każdy egzamin z wiedzy teoretycznej jest ustalana w kwocie nieprzekraczającej równowartości 20%, zaś za egzamin,
o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 4, oraz za egzamin dyplomowy – w kwocie nieprzekraczającej równowartości 30% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego
Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy. Opłata za rozpatrzenie wniosku, o którym mowa w ust. 5, 5a, 5c i 6, jest ustalana
w kwocie nieprzekraczającej równowartości 2% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego
Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy.
5. Komisja może zwolnić kandydata na biegłego rewidenta, na jego wniosek,
z egzaminów z przedmiotów objętych postępowaniem kwalifikacyjnym,
jeżeli w tym zakresie zdał egzaminy uniwersyteckie lub równorzędne.
XXV
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
5. Komisja zalicza kandydatowi na biegłego rewidenta, na jego wniosek,
poszczególne egzaminy z wiedzy teoretycznej, jeżeli w tym zakresie zdał
on egzaminy uniwersyteckie lub równorzędne.
5a. Komisja zalicza kandydatowi na biegłego rewidenta, na jego wniosek,
wszystkie egzaminy z wiedzy teoretycznej, jeżeli ukończył on studia
wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe
uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne, na kierunku, co
do którego na podstawie art. 7 pkt 1b stwierdzi, że zakresem kształcenia obejmuje on wiedzę teoretyczną w zakresie wskazanym w art. 9
ust. 1 i 2.
5b. Wykaz kierunków studiów wyższych, o których mowa w ust. 5a, jest publikowany w celach informacyjnych na stronie internetowej Krajowej
Izby Biegłych Rewidentów.
5c. Komisja zalicza kandydatowi na biegłego rewidenta, na jego wniosek,
poszczególne egzaminy z wiedzy teoretycznej, jeżeli zdał on egzaminy
w ramach postępowania kwalifikacyjnego prowadzonego przez organ
uprawniony do nadawania uprawnień biegłego rewidenta w innym
państwie Unii Europejskiej, co do których stwierdzi, że zakresem
kształcenia obejmują wiedzę teoretyczną w zakresie wskazanym
w art. 9 ust. 1 i 2.
5d. Warunkiem zaliczenia egzaminów z wiedzy teoretycznej jest aby:
1) egzaminy uniwersyteckie lub równorzędne, o których mowa w ust. 5,
2) egzaminy na studiach wyższych, o których mowa w ust. 5a, w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2,
3) egzaminy w ramach postępowania kwalifikacyjnego, o którym mowa
w ust. 5c
– były przeprowadzone w formie pisemnej, a od dnia ukończenia studiów wyższych, zakończenia postępowania kwalifikacyjnego albo zdania egzaminów w ramach postępowania kwalifikacyjnego nie upłynęło
więcej niż 3 lata.
6. Komisja może zwolnić kandydata na biegłego rewidenta, posiadającego
uprawnienia inspektora kontroli skarbowej, na jego wniosek, z egzaminu
z prawa podatkowego.
6. Komisja zalicza kandydatowi na biegłego rewidenta, posiadającemu
uprawnienia inspektora kontroli skarbowej lub tytuł doradcy podatkowego, na jego wniosek, egzamin z prawa podatkowego.
7. Komisja może zwolnić kandydata na biegłego rewidenta, na jego wniosek,
z praktyki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jeżeli kandydat na biegłego rewidenta:
1) był zatrudniony w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych przez co najmniej 3 lata albo
XXVI
Nota aktualizacyjna
Art. 9
2) pozostawał w stosunku pracy na samodzielnym stanowisku w komórkach finansowo-księgowych co najmniej 3 lata lub posiada uprawnienia
inspektora kontroli skarbowej albo
3) posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia
ksiąg rachunkowych.
7. Komisja zalicza kandydatowi na biegłego rewidenta, na jego wniosek,
praktykę, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, jeżeli:
1) był zatrudniony w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań
finansowych lub pozostawał w stosunku pracy na samodzielnym
stanowisku w komórkach finansowo-księgowych przez co najmniej
3 lata lub
2) posiada uprawnienia inspektora kontroli skarbowej, lub
3) posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane
przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) warunki przystąpienia do postępowania kwalifikacyjnego,
2) tryb i sposób przeprowadzania egzaminów,
3) tryb i termin wnoszenia odwołań od wyników egzaminów,
4) zasady odbywania praktyki i aplikacji;
4) zasady oraz zakres odbywania praktyki i aplikacji oraz stwierdzania
spełniania warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 2a pkt 1,
5) tryb zaliczania egzaminów, o których mowa w ust. 5, 5a, 5c i 6,
6) tryb stwierdzania spełniania warunków, o których mowa w ust. 7
– uwzględniając potrzebę obiektywnego sprawdzenia teoretycznego i praktycznego przygotowania kandydatów na biegłych rewidentów, prawidłowy przebieg egzaminów oraz konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania Komisji.
9. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwał zatwierdzanych przez Komisję Nadzoru Audytowego:
9. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w porozumieniu z Komisją,
w formie uchwał zatwierdzanych przez Komisję Nadzoru Audytowego:
1) ramowy harmonogram przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, określający miejsce i termin przeprowadzania egzaminów dla
kandydatów na biegłych rewidentów, a także egzaminu z prawa gospodarczego dla osób, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4;
2) szczegółowy zakres tematyczny egzaminów, uwzględniający dziedziny,
o których mowa w ust. 1 i 2;
2a) wykaz zagadnień istotnych dla badania sprawozdania finansowego,
które składają się na egzamin z prawa gospodarczego, o którym
mowa w art. 5 ust. 3 i 4;
XXVII
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
3) wysokość opłat za poszczególne egzaminy oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego członkom Komisji;
4) tryb powoływania egzaminatorów oraz wysokość przysługującego im
wynagrodzenia;
5) warunki udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5 i 6;
5a) program praktyki i aplikacji;
6) zasady dokumentowania praktyki i aplikacji;
6) zasady dokumentowania praktyki i aplikacji oraz spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 5 ust. 2a pkt 1;
7) zakres, tryb i zasady innych działań niezbędnych dla prawidłowego
funkcjonowania Komisji oraz postępowania kwalifikacyjnego dla kandydatów na biegłych rewidentów.
W postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów zaszły istotne
zmiany, których kierunki wyznaczają przepisy tzw. ustawy deregulacyjnej z dnia
7 maja 2014 roku. Zamierzeniem tzw. ustawy deregulacyjnej jest ułatwienie
dostępu do zawodu biegłego rewidenta różnym osobom, ale przede wszystkim
tym, którzy podejmują w tym obszarze studia. Ustawodawca stara się także docenić posiadane doświadczenie zawodowe, które może być podstawą do zwolnienia z praktyki i aplikacji, co było wcześniej komentowane. Obecnie wskażemy
na dwa zasadnicze kierunki zmian w postępowaniu kwalifikacyjnym oraz zmian
w konstruowaniu programów nauczania na wyższych uczelniach, których nasilenia należy się spodziewać już od początku 2015 roku.
Ustawodawca pozwala studentom wnioskować o zwolnienie z egzaminów
teoretycznych w dwóch różnych ścieżkach, a mianowicie:
a) ścieżka I (art. 9 ust. 5) – zwolnienie z poszczególnych egzaminów z przedmiotów, których nazwa i program lub programy (opracowane zgodnie z zasadami
Krajowych Ram Kwalifikacji – KRK) pokrywają się z zakresem tematycznym
jednego z egzaminów teoretycznych w postępowaniu kwalifikacyjnym, do czego mają prawo studenci każdej uczelni wyższej, publicznej lub prywatnej,
realizującej studia albo tylko I stopnia (licencjat), albo studia I i II stopnia (licencjackie i magisterskie), bez względu na to, czy realizują je w systemie studiów stacjonarnych (dzienne) czy niestacjonarnych (zaoczne). Egzaminy
uniwersyteckie lub równorzędne, na podstawie których można się w ścieżce I
ubiegać o zwolnienie, powinny mieć formę pisemną i nie powinny być zdawane w okresie dłuższym aniżeli 3 lata, licząc czas od momentu zakończenia
studiów do momentu złożenia wniosku.
Władze każdej uczelni lub wydziału, których studenci są potencjalnymi kandydatami na biegłych rewidentów, mogą wprowadzić na każdym z realizowanych obecnie kierunków studiów przedmioty, które będą w pełni zgodne co do
XXVIII
Nota aktualizacyjna
Art. 9
nazwy i zakresu teoretycznego z wymaganiami KRBR. Dzięki wprowadzeniu do
programów studiów przykładowo takich przedmiotów, jak (zakres ten jest
w pełni zgodny z dziś obowiązującym zakresem tematycznym przeprowadzanych przez Komisję egzaminów teoretycznych):
a) teoria i zasady rachunkowości,
b) ekonomia i kontrola wewnętrzna,
c) prawo gospodarcze,
d) prawo podatkowe,
e) rachunkowość finansowa,
f) finanse,
g) rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza,
h) sprawozdania finansowe i ich analiza,
i) rewizja finansowa,
władze danej uczelni lub jednostek organizacyjnych tych uczelni będą mogły
pozyskać studentów, którzy będą „marketingowo” przyciągani możliwością
późniejszego zwolnienia, praktycznie ze wszystkich egzaminów teoretycznych
w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów. Należy podkreślić, że
przedmioty, których nazwy i programy będą w pełni zgodne z przedmiotami zdawanymi dziś w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, będą
mogły być prowadzone przez uczelnie o dowolnym profilu. Już dziś często prowadzone są zajęcia z przedmiotu ekonomia na studiach technicznych (politechniki, wyższe szkoły inżynierskie), a wiele przedmiotów z zakresu prawa
gospodarczego i prawa podatkowego jest realizowanych na kierunku: prawo.
Przedmioty w ramach szeroko rozumianej rachunkowości, wypełniające zakres
tematyczny z przedmiotów: teoria i zasady rachunkowości, a także rachunkowość finansowa czy też rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, są prowadzone (lub z powodzeniem będą mogły być prowadzone) na uczelniach o profilu pedagogicznym, rolniczym czy też o profilu związanym z naukami
humanistycznymi (filozofia, socjologia, nauki o polityce itp.). A zatem w ramach
ścieżki I studenci praktycznie każdej uczelni wyższej będą mogli uzyskać zwolnienia, właściwie ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych, jeżeli tylko
poproszą oni władze swojej uczelni o dokonanie stosownych zmian w programach studiów. Ułatwieniem jest możliwość podejmowania przez studentów
decyzji co do pewnej grupy przedmiotów, którymi są oni zainteresowani. Możliwość swobodnego wyboru w tym zakresie jest wykorzystywana już od wielu lat
(tzw. przedmioty do wyboru, dla których liczba przypisanych punktów ECTS
powinna wynosić minimum 30% – zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra
Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warun-
XXIX
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
ków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia, Dz.U.
z 2014 r., poz. 1370, zwanego dalej „rozporządzeniem MNiSW w sprawie kierunków studiów”). Autor uznaje za kardynalny błąd ustawodawcy wprowadzenie rozwiązania umożliwiającego pozyskiwanie zwolnień w ramach określonej
wcześniej ścieżki I przez studentów lub absolwentów szkół wyższych (lub
poszczególnych ich jednostek organizacyjnych, takich jak wydziały lub instytuty) o innych profilach aniżeli ekonomiczne. Argumentem uzasadniającym wniosek autora w tym zakresie jest niżej omówiona ścieżka II pozwalająca na uzyskanie zwolnień z obowiązku zdawania wszystkich egzaminów teoretycznych.
b) ścieżka II (art. 9. ust. 5a) – zwolnienia, o których była już mowa w art. 7
ust. 1b, polegające na możliwości zwolnienia kandydata na biegłego rewidenta
ze wszystkich 10 egzaminów, jeżeli ukończył on kierunek studiów na uczelni
uprawnionej do nadawania stopnia doktora nauk ekonomicznych, a zrealizowane na tym kierunku przedmioty Komisja uzna za obejmujące zakresem
wiedzę teoretyczną, która jest przedmiotem egzaminów teoretycznych wymienionych w art. 9 ust. 1 i 2, a ich forma była pisemna i nie minęło więcej aniżeli
3 lata od ukończenia przez danego kandydata studiów na tym kierunku. Za
nieprecyzyjne i niedostosowane do obowiązujących kryteriów podziału dziedzin naukowych na dyscypliny uznać należy stwierdzenie „uczelni uprawnionej do nadawania stopnia doktora nauk ekonomicznych”. Obecnie stopień
doktora jest przyznawany w danej dziedzinie nauk, ze wskazaniem na dyscyplinę w ramach danej dziedziny nauki. W tym zakresie ustawa o biegłych rewidentach, zdaniem autora, wymaga szybkiej poprawy. W interpretacji dziś
zawartych stwierdzeń w ustawie uznajemy, że ustawodawca miał na myśli prawa do nadawania stopnia doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych, bez
rozróżnienia ze względu na dyscyplinę.
A zatem ścieżka II jest dozwolona tylko dla uczelni lub jednostek organizacyjnych, którym Centralna Komisja ds. Stopni Naukowych i Tytułów przyznała
uprawnienia do nadawania stopnia doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych.
Należy zwrócić uwagę, że w ramach dziedziny nauk ekonomicznych wyróżniamy
dziś cztery dyscypliny, a mianowicie:
1)
2)
3)
4)
ekonomię,
finanse,
nauki o zarządzaniu,
towaroznawstwo.
W tabeli 1. przedstawiono jednostki organizacyjne, które na dzień 1 stycznia
2015 roku posiadały uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora
w dziedzinie nauk ekonomicznych.
XXX
Art. 9
Nota aktualizacyjna
Tabela 1. Wykaz jednostek uprawnionych do nadawania stopnia
naukowego doktora i dra hab. w dziedzinie nauk ekonomicznych
Lp.
Jednostka uprawniona
Nadaje stopnie dra
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
Nadaje stopnie
dra hab.
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
1.
Wydział Biznesu i Stosunków
Międzynarodowych
(Akademia Finansów i Biznesu Vistula)
ekonomia
2.
Wydział Zarządzania
(Akademia Górniczo-Hutnicza
im. Stanisława Staszica w Krakowie)
nauki o zarządzaniu
3.
Akademia Leona Koźmińskiego
w Warszawie
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
4.
Wydział Przedsiębiorczości
i Towaroznawstwa
(Akademia Morska w Gdyni)
towaroznawstwo
towaroznawstwo
5.
Wydział Zarządzania
(Górnośląska Wyższa Szkoła Handlowa
im. Wojciecha Korfantego w Katowicach)
nauki o zarządzaniu
6.
Instytut Ekonomiki Rolnictwa
i Gospodarki Żywnościowej – Państwowy
Instytut Badawczy
ekonomia
ekonomia
7.
Instytut Nauk Ekonomicznych Polskiej
Akademii Nauk
ekonomia
ekonomia
(zawieszone)
8.
Instytut Pracy i Spraw Socjalnych
ekonomia
9.
Wydział Zarządzania
(Politechnika Częstochowska)
nauki o zarządzaniu
nauki o zarządzaniu
10.
Wydział Zarządzania i Ekonomii
(Politechnika Gdańska)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
ekonomia
11.
Wydział Organizacji i Zarządzania
(Politechnika Łódzka)
nauki o zarządzaniu
12.
Wydział Inżynierii Zarządzania
(Politechnika Poznańska)
nauki o zarządzaniu
13.
Wydział Organizacji i Zarządzania
(Politechnika Śląska)
nauki o zarządzaniu
14.
Wydział Zarządzania
(Politechnika Warszawska)
nauki o zarządzaniu
15.
Wydział Informatyki i Zarządzania
(Politechnika Wrocławska)
nauki o zarządzaniu
16.
Wydział Zarządzania
(Społeczna Akademia Nauk z siedzibą
w Łodzi)
nauki o zarządzaniu
nauki o zarządzaniu
XXXI
Art. 9
Lp.
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
Jednostka uprawniona
Nadaje stopnie dra
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
Nadaje stopnie
dra hab.
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
17.
Wydział Nauk Ekonomicznych
(Szkoła Główna Gospodarstwa
Wiejskiego w Warszawie)
ekonomia
ekonomia
18.
Kolegium Analiz Ekonomicznych
(Szkoła Główna Handlowa w Warszawie)
ekonomia
ekonomia
19.
Kolegium Ekonomiczno-Społeczne
(Szkoła Główna Handlowa w Warszawie)
ekonomia,
finanse
ekonomia
20.
Kolegium Gospodarki Światowej
ekonomia,
(Szkoła Główna Handlowa w Warszawie) finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia
21.
Kolegium Nauk o Przedsiębiorstwie
ekonomia,
(Szkoła Główna Handlowa w Warszawie) finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
22.
Kolegium Zarządzania i Finansów
ekonomia,
(Szkoła Główna Handlowa w Warszawie) finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
23.
Wydział Ekonomii
(Uniwersytet Ekonomiczny
w Katowicach)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
ekonomia
24.
Wydział Finansów i Ubezpieczeń
(Uniwersytet Ekonomiczny
w Katowicach)
ekonomia,
finanse
ekonomia
25.
Wydział Informatyki i Komunikacji
(Uniwersytet Ekonomiczny
w Katowicach)
nauki o zarządzaniu
26.
Wydział Zarządzania
(Uniwersytet Ekonomiczny
w Katowicach)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
27.
Wydział Ekonomii i Stosunków
Międzynarodowych
(Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
28.
Wydział Finansów
(Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie)
ekonomia,
finanse
ekonomia,
finanse
29.
Wydział Towaroznawstwa
(Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie)
towaroznawstwo
towaroznawstwo
30.
Wydział Zarządzania
(Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
31.
Wydział Ekonomii
(Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu)
ekonomia,
finanse
ekonomia,
finanse
32.
Wydział Gospodarki Międzynarodowej
(Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
ekonomia
XXXII
Art. 9
Nota aktualizacyjna
Lp.
Jednostka uprawniona
Nadaje stopnie dra
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
Nadaje stopnie
dra hab.
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
33.
Wydział Informatyki i Gospodarki
Elektronicznej
(Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu)
ekonomia
ekonomia
34.
Wydział Towaroznawstwa
(Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu)
towaroznawstwo
towaroznawstwo
35.
Wydział Zarządzania
(Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu)
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
36.
Wydział Ekonomii, Zarządzania
i Turystyki w Jeleniej Górze
(Uniwersytet Ekonomiczny
we Wrocławiu)
ekonomia
ekonomia
37.
Wydział Inżynieryjno-Ekonomiczny
(Uniwersytet Ekonomiczny
we Wrocławiu)
ekonomia
38.
Wydział Nauk Ekonomicznych
(Uniwersytet Ekonomiczny
we Wrocławiu)
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
39.
Wydział Zarządzania, Informatyki
i Finansów
(Uniwersytet Ekonomiczny
we Wrocławiu)
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
40.
Wydział Ekonomiczny
(Uniwersytet Gdański)
ekonomia
ekonomia
41.
Wydział Zarządzania
(Uniwersytet Gdański)
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
42.
Wydział Zarządzania i Komunikacji
Społecznej
(Uniwersytet Jagielloński w Krakowie)
nauki o zarządzaniu
(zawieszone)
43.
Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny
(Uniwersytet Łódzki)
ekonomia,
finanse
ekonomia
44.
Wydział Zarządzania
(Uniwersytet Łódzki)
finanse,
nauki o zarządzaniu
nauki o zarządzaniu
45.
Wydział Ekonomiczny
(Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej
w Lublinie)
ekonomia
ekonomia
46.
Wydział Nauk Ekonomicznych
i Zarządzania
(Uniwersytet Mikołaja Kopernika
w Toruniu)
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
47.
Wydział Ekonomiczny
(Uniwersytet Opolski)
ekonomia
XXXIII
Art. 9
Lp.
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
Jednostka uprawniona
Nadaje stopnie dra
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
Nadaje stopnie
dra hab.
w dziedzinie nauk
ekonomicznych,
w dyscyplinie
48.
Wydział Ekonomiczno-Społeczny
(Uniwersytet Przyrodniczy w Poznaniu)
ekonomia
49.
Wydział Nauk Ekonomicznych
i Zarządzania
(Uniwersytet Szczeciński)
ekonomia,
finanse,
nauki o zarządzaniu
ekonomia
50.
Wydział Zarządzania i Ekonomiki Usług
(Uniwersytet Szczeciński)
ekonomia,
finanse
ekonomia
51.
Wydział Ekonomiczny
(Uniwersytet Technologiczno-Humanistyczny im. Kazimierza
Pułaskiego w Radomiu)
ekonomia,
towaroznawstwo
52.
Wydział Ekonomii i Zarządzania
(Uniwersytet w Białymstoku)
ekonomia
53.
Wydział Nauk Ekonomicznych
(Uniwersytet Warmińsko-Mazurski
w Olsztynie)
ekonomia
54.
Wydział Nauk Ekonomicznych
(Uniwersytet Warszawski)
ekonomia
ekonomia
55.
Wydział Zarządzania
(Uniwersytet Warszawski)
ekonomia,
nauki o zarządzaniu
nauki o zarządzaniu
56.
Wydział Zarządzania, Informatyki i Nauk
Społecznych
(Wyższa Szkoła Biznesu w Dąbrowie
Górniczej)
nauki o zarządzaniu
57.
Wydział Ekonomiczny
(Zachodniopomorski Uniwersytet
Technologiczny w Szczecinie)
ekonomia
ekonomia
Źródło: polon.gov.pl, data dostępu: 3.01.2015 r.
Mimo pozytywnej oceny sposobu sformułowania warunków i zasad udzielania zwolnienia ze zdawania wszystkich 10 egzaminów teoretycznych autor
zgłasza obawy o wprowadzenie możliwości zdobywania takich zwolnień na wydziałach towaroznawstwa, co, niestety, jest dziś także możliwe. Za niezawierającą obszarów wiedzy z zakresu, o którym mowa jest w art. 9 ust. 1 i 2, uznać
należy także dyscyplinę nauk o zarządzaniu, mimo iż w tym obszarze uczelnie
często kształcą również z zakresu rachunkowości, ale z rewizji finansowej już
w mniejszym stopniu. Aby stwierdzić, że w tym zakresie istnieje całkowita zgodność merytoryczna pomiędzy programami studiów, należałoby każdy przypadek
analizować indywidualnie. Oczywiście, władze uczelni ekonomicznych same
będą podejmowały racjonalne decyzje i zapewne nie będą uruchamiały kierun-
XXXIV
Nota aktualizacyjna
Art. 9
ków studiów z zakresu szeroko rozumianej rachunkowości i rewizji finansowej,
np. na wydziałach towaroznawstwa, ale taka możliwość została wprowadzona
w życie.
Z analizy danych zawartych w tabeli 1. wynika, że 57 jednostek uczelni wyższych może składać wnioski o wpisanie ich do wykazu jednostek prowadzących
taki kierunek studiów, który uzyska „stwierdzenie” Komisji, że obejmuje on
swoim zakresem wiedzę teoretyczną zgodną z zakresem wskazanym w art. 9
ust. 1 i 2.
Autor postuluje, aby w przyszłości wprowadzić następujące uszczegółowienie zasad uzyskiwania stosownych zwolnień i ograniczenie ich zakresu:
I) w ścieżce I – dla absolwentów, którzy zdali poszczególne egzaminy, ale w jednostkach uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych, w dyscyplinach: ekonomii lub finansów lub nauk
o zarządzaniu (alternatywa jest tu istotnym elementem określającym ramy tak
sformułowanego warunku). W wyniku zastosowania tego kryterium uprawnienia te mieliby absolwenci 55 z 57 jednostek organizacyjnych, które są wymienione w tabeli 1. Tylko absolwenci dwóch Wydziałów Towaroznawstwa
z Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie i Uniwersytetu Ekonomicznego
w Poznaniu nie mogliby korzystać z możliwości ubiegania się o jakiekolwiek
zwolnienia z egzaminów na biegłych rewidentów;
II) w ścieżce II – dla absolwentów, którzy ukończyli studia w jednostkach
mających uprawnienia do nadawania stopnia doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych, w dyscyplinie: ekonomii i finansów (koniunkcja jest tu istotnym
warunkiem), gdzie uzasadnieniem jest dzisiaj obowiązujący zakres tematyczny 10 egzaminów teoretycznych, który został wcześniej zaprezentowany.
W przypadku zastosowania tego warunku w praktyce takie uprawnienia, jak
wynika z analizy danych w tabeli 1., uzyskałoby 15 jednostek organizacyjnych
z 10 uczelni (wytłuszczone wiersze w ww. tabeli).
Do rozważenia przez ustawodawcę należy pozostawić (w opinii autora) kwestię wprowadzenia w przyszłości możliwości uzyskiwania zwolnienia w ścieżce I
przez studiujących także na kierunku: prawo, w zakresie takich przedmiotów
jak: prawo gospodarcze i prawo podatkowe.
W ścieżce II zasadniczą kwestią jest pojęcie kierunku studiów. Należy rozważyć w tym miejscu możliwości swobodnego tworzenia różnych kierunków
studiów, do czego mają prawo niektóre uczelnie w naszym kraju. Częściej jednak
uczelnie mogą realizować studia na kierunkach, które wynikają z przepisów
ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.
572 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o szkolnictwie wyższym”, oraz ze stosownych rozporządzeń ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego.
XXXV
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
Otóż, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym (ustawa z dnia
27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 572
z późn. zm.): Podstawowa jednostka organizacyjna uczelni posiadająca uprawnienie do nadawania stopnia naukowego doktora habilitowanego i spełniająca warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 może
prowadzić studia o profilu ogólnoakademickim oraz studia o profilu praktycznym
na określonym przez senat uczelni, w drodze uchwały, kierunku studiów i poziomie
kształcenia, w ramach obszarów kształcenia oraz dziedzin odpowiadających
uprawnieniom do nadawania stopnia naukowego doktora habilitowanego.
Uchwała senatu uczelni określa efekty kształcenia, do których są dostosowane
plany i programy kształcenia, odpowiednio do poziomu i profilu kształcenia. Przepisem obowiązującym w dniu 1 stycznia 2015 roku, wydanym na podstawie art. 9
ust. 3 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, jest rozporządzenie Ministra Nauki
i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz.U. z 2014 r.,
poz. 1370). Mając na uwadze przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym i przywołanego rozporządzenia MNiSW w sprawie kierunków studiów, należy przeprowadzić niezbędną analizę uczelni, które w różnym zakresie będą mogły liczyć
na umożliwienie swoim studentom skorzystania z najbardziej atrakcyjnej
ścieżki II, polegającej na zwolnieniu ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych.
Otóż, wydaje się, że kierunek finanse i rachunkowość, który jest jednym
z najpopularniejszych wśród studentów zainteresowanych zdobywaniem uprawnień biegłego rewidenta, oraz jednostki organizacyjne, które w swojej ofercie dydaktycznej prowadzą zajęcia na tym kierunku, zechcą złożyć stosowny wniosek
o wpisanie do wykazu jednostek, których absolwenci tego kierunku będą zwolnieni ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych. Jednak na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia autora, jest mu wiadomo, że na uczelniach wyższych w ramach kierunku finanse i rachunkowość są wyodrębnione specjalności,
które w znacznym stopniu różnią się co do przedmiotów, które są realizowane
przez studiujących na tych specjalnościach. Zapisy ustawy natomiast wyraźnie
mówią o możliwości „stwierdzenia” przez Komisję zgodności zakresu kształcenia tylko i wyłącznie w odniesieniu do kierunku, bez możliwości wydania tego
stwierdzenia w stosunku do pewnej części kierunku, jaką są specjalności. Z tego
powodu, zdaniem autora, na początku stycznia 2015 roku najprawdopodobniej
żadna jednostka nie prowadzi kierunku, który w pełni (czyli w odniesieniu do każdej specjalności) będzie zgodny z zakresem kształcenia określonym w artykule
9 ust. 1 i 2. Chcąc jednak uzyskać ów przywilej dla swoich słuchaczy, jednostki
zapewne zmodyfikują swoje programy studiów, tak aby ten wymóg spełnić.
XXXVI
Nota aktualizacyjna
Art. 9
O wiele łatwiej będzie to uczynić jednostkom, które mają uprawnienia do nadawania stopnia doktora habilitowanego, gdyż wtedy mogą one w drodze uchwały
senatu swobodnie kształtować kierunki studiów, ich plany i programy studiów,
a przede wszystkim także efekty kształcenia.
c) ścieżka III (tzw. międzynarodowa, art. 9 ust. 5c – zwolnienia z poszczególnych egzaminów z wiedzy teoretycznej, jeżeli składający o to wniosek
kandydat na biegłego rewidenta zdał egzamin w ramach postępowania kwalifikacyjnego prowadzonego przez organ uprawniony do nadawania uprawnień
biegłego rewidenta w innym państwie Unii Europejskiej, co do których Komisja stwierdzi, że zakresem kształcenia obejmują wiedzę teoretyczną w zakresie zgodnym z treścią art. 9 ust 1 i 2.
Za najważniejsze w ścieżce międzynarodowej należy uznać interpretację
stwierdzenia: „zdał egzamin w ramach postępowania kwalifikacyjnego prowadzonego przez organ uprawniony do nadawania uprawnień biegłego rewidenta”.
Po pierwsze, dany kandydat, wnioskujący o zwolnienie (np. z egzaminu z rachunkowości finansowej), musi być przynajmniej w trakcie postępowania kwalifikacyjnego na biegłego rewidenta w innym kraju UE (np. Wielkiej Brytanii,
Niemczech, Słowacji). Powstaje pytanie, czy w innych krajach UE postępowaniem kwalifikacyjnym mogą być objęci obywatele z różnych krajów UE. Chcąc
dokonać analizy polskich przepisów w tym zakresie, należy raz jeszcze przytoczyć treści art. 5 ust. 2. Z przepisów art. 5 wynika, że nie ma ograniczeń co do
obywatelstwa danego kandydata i należy oczekiwać, że takie same rozwiązania
są stosowane w innych krajach UE. Jeżeli zatem zachodzi taka okoliczność, że
obywatel Polski może ubiegać się o uprawnienia biegłego rewidenta (np. w Wielkiej Brytanii i odwrotnie), to zgodnie z postanowieniami obowiązujących przepisów, zawartych w art. 9 ust. 5c, kandydat taki, będący obywatelem Polski, jeżeli
„ma zdany” egzamin z rachunkowości finansowej i uzyska od Komisji potwierdzenie zgodności programowej, to automatycznie powinien mieć także zaliczony
ten egzamin w postępowaniu kwalifikacyjnym w naszym kraju. Co do zakresu
dokumentów, jakie kandydat powinien załączyć do wniosku w ścieżce międzynarodowej, mamy uszczegółowienie w § 19 ust. 2, pkt 3 rozporządzenia MF
z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych
rewidentów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1611). Stwierdza się w tym przepisie, że kandydat na biegłego rewidenta w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie egzaminów w tzw. ścieżce międzynarodowej załącza:
1) oryginały lub uwierzytelnione odpisy dokumentów wraz z tłumaczeniem na
język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego, potwierdzających zaliczenie stosownych egzaminów, w ramach postępowania kwalifikacyjnego pro-
XXXVII
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
wadzonego przez organ uprawniony do nadawania uprawnień biegłego
rewidenta w innym państwie Unii Europejskiej,
2) datę zdania egzaminów oraz
3) zakres tematyczny egzaminów w ramach tego postępowania wraz z programem nauczania w zakresie (o stopniu szczegółowości) niezbędnym dla stwierdzenia, przez Komisję, zgodności z wymaganiami z zakresu tematycznego
egzaminów w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, a w przypadku zakończenia tego postępowania – datę jego zakończenia.
Warto zwrócić uwagę, że ani ustawa, ani rozporządzenie nie warunkują uzyskania zwolnienia z egzaminów w tzw. ścieżce międzynarodowej koniecznością
zakończenia postępowania kwalifikacyjnego. Chcąc rozpocząć dziś w Polsce
postępowanie kwalifikacyjne na biegłego rewidenta, zgodnie z przepisami rozporządzenia MF z dnia 13 listopada 2014 r. (§ 2), należy złożyć do Komisji Egzaminacyjnej zgłoszenie oraz kwestionariusz osobowy zawierający:
1)
2)
3)
4)
5)
imię (imiona) i nazwisko;
obywatelstwo;
adres do korespondencji;
adres poczty elektronicznej;
numer PESEL, a w przypadku osób nieposiadających obywatelstwa polskiego
– numer i rodzaj dokumentu potwierdzającego tożsamość.
A zatem w Polsce jako kraju członkowskim UE postępowanie kwalifikacyjne
jest otwarte dla wszystkich obywateli UE. Należy oczekiwać, że podobne rozwiązania są w innych krajach UE, z czego mogą korzystać kandydaci na biegłych
rewidentów posiadających obywatelstwo polskie. Ponadto nie znajdujemy
w przepisach stwierdzenia, że ścieżka międzynarodowa nie może być zastosowana przez kandydatów posiadających obywatelstwo polskie. Wynika z tego, że jeżeli dana osoba fizyczna, obywatel Polski, „ma zdane” przykładowo niektóre
egzaminy ACCA (Association of Chartered Certified Accountants) i będzie
w trakcie postępowania kwalifikacyjnego w jednym z krajów UE, w którym organ prowadzący postępowanie kwalifikacyjne na biegłych rewidentów uznaje te
egzaminy za zdane w takim postępowaniu, to w ten sposób osoby te będą mogły
wnioskować także o zwolnienia z tych egzaminów w Polsce. Warto zwrócić uwagę, że do 1 stycznia 2015 roku takiej możliwości nie było. Oczywiście, Komisja
będzie mogła „blokować” tego rodzaju wnioski o zwolnienia z egzaminów poprzez ewentualny brak „stwierdzenia” zgodności zakresu tematycznego, ale
trudno będzie takie decyzje uzasadnić, w kontekście tego, że w innych krajach
UE są te egzaminy jednak powszechnie uznawane za równorzędne z egzaminami
w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów.
XXXVIII
Nota aktualizacyjna
Art. 9
We wszystkich ścieżkach I, II i III bardzo ważną kwestią będzie opracowanie
przez Komisję swoich sylabusów lub także efektów kształcenia, które powinny
być publicznie dostępne dla wszystkich zainteresowanych jednostek uczelni
wyższych, tak żeby mogły one w krótkim czasie zmodyfikować swoje programy
studiów, jeżeli zechcą umożliwić swoim absolwentom skorzystanie z udogodnień deregulacyjnych, które zawarte są w nowelizacji ustawy o biegłych rewidentach. Ustawodawca, niestety, nie skonkretyzował, czy Komisja będzie zobowiązana do szczegółowego uzasadnienia przy podjęciu decyzji o niestwierdzeniu
zgodności zakresów kształcenia w jednostkach uprawnionych do nadawania
stopnia doktora nauk ekonomicznych, jak również ustawa nie mówi nic, jak
szczegółowo Komisja winna odpowiadać osobom, składającym wnioski o zwolnienia z poszczególnych egzaminów, które zdali oni w trakcie swoich studiów.
Wydawać się mogło, że kwestie te zostaną uszczegółowione w stosownym rozporządzeniu ministra właściwego do spraw publicznych. W rozdziale 4 pt. „Tryb
zaliczania egzaminów” w rozporządzeniu MF z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów (Dz.U. z 2014 r.,
poz. 1611), stwierdza się, że kandydat na biegłego rewidenta w przypadku
złożenia wniosku o zaliczenie pojedynczego egzaminu, zgodnie z trybem określonym jako ścieżka I, wskazuje egzamin, o którego zaliczenie się ubiega, oraz
załącza odpis lub urzędowo uwierzytelnioną kopię dyplomu potwierdzającego
ukończenie studiów wyższych, a w przypadku osób będących w trakcie studiów
– zaświadczenie o odbywaniu studiów, a także oryginały lub urzędowo uwierzytelnione odpisy dokumentów potwierdzających:
a) zaliczenie egzaminów uniwersyteckich lub równorzędnych, o których mowa
w art. 9 ust. 5 ustawy,
b) nazwę przedmiotu lub przedmiotów i program kształcenia lub inny dokument
w zakresie (o stopniu szczegółowości) niezbędnym dla stwierdzenia zgodności z wymaganiami z zakresu tematycznego egzaminów w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, potwierdzony przez uczelnię,
c) formę przeprowadzenia egzaminów, która powinna być pisemna.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w rozporządzeniu mowa jest o konieczności dołączenia do wniosku o zwolnienie z egzaminu nazwy lub kilku
nazw przedmiotów, co może sugerować, że np. w ramach zwolnienia z egzaminu
teoretycznego z rachunkowości finansowej student lub absolwent będzie
mógł przedstawić zakresy tematyczne egzaminów z rachunkowości finansowej, ale także z rachunkowości bankowej i rachunkowości zakładów ubezpieczeń i reasekuracji. Tego rodzaju podział zagadnień zebranych w jednym
egzaminie przeprowadzanym przez Komisję bardzo często jest stosowany na
XXXIX
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
uczelniach wyższych. Wydaje się oczywiste, że podział taki nie powinien stanowić formalnej przyczyny do ewentualnego braku „stwierdzenia” zgodności tematycznej kilku egzaminów uniwersyteckich z zakresem jednego egzaminu teoretycznego, o którym jest mowa w art. 9 ust. 1 i 2.
Inną kwestią wynikającą z przepisów rozporządzenia jest kwestia możliwości
zdawania i uzyskiwania zwolnień z przedmiotów w trakcie studiów. Po pierwsze, wielu studentów, którzy ukończyli studia I stopnia, rozpoczyna proces postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów i kontynuują oni naukę,
podejmując studia II stopnia, czyli realizują studia magisterskie. Pozytywnie zatem należy odnieść się do wprowadzenia wprost możliwości uzyskiwania zwolnień z egzaminów, mimo braku ukończenia studiów, w trakcie których te egzaminy zostały zdane przez danego kandydata. Autor widzi także w tym
rozwiązaniu dużą szansę skorzystania ze zwolnień dla wszystkich tych, którzy
ukończyli jakiekolwiek studia wyższe wiele lat temu, a na pewno więcej aniżeli
3 lata temu. Otóż, na pewno wiele uczelni zechce zaoferować słuchaczom płatne
dwuletnie studia magisterskie, na które może się zapisać każdy, kto ukończył
studia I stopnia, ale także każdy kto ukończy studia magisterskie w czasach, gdy
nie było w Polsce systemu bolońskiego i wszystkie studia wyższe były jednolitymi studiami magisterskimi. A zatem osoby zainteresowane zwolnieniami z egzaminów na biegłych rewidentów powinny zawitać w mury uczelni wyższych, które
w swojej ofercie będą miały takie przedmioty lub wręcz całe kierunki studiów,
a które poprzez zdanie tylko wybranych egzaminów, mogą uzyskać stosowne
zwolnienia (w przypadku zwolnień z poszczególnych egzaminów w tzw. ścieżce
I nie będzie nawet potrzeby bronić pracy magisterskiej lub zdawać innych, „niepotrzebnych” egzaminów chociażby z ostatniego semestru, które nie będą
dawały stosownych zwolnień). Jeżeli dany kandydat zechce skorzystać ze zwolnień w ramach tzw. ścieżki II, to faktycznie będzie musiał dane studia ukończyć,
czyli uzyskać absolutorium, po czym zdać egzamin końcowy lub obronić pracę
dyplomową na studiach I stopnia, a na studiach II stopnia, będzie musiał obronić
pracę magisterską.
Zdaniem autora istnieje szansa, że w Polsce zostaną utworzone kierunki studiów, które będą dawały zwolnienie ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych,
ale może do tego dojść tylko na kilku najlepszych uczelniach ekonomicznych.
W opinii autora studia takie powinny mieć charakter studiów elitarnych, w których na studiach stacjonarnych łączna liczba studentów powinna wynieść około
60 osób, a na studiach niestacjonarnych około 120 osób. Warto zwrócić uwagę,
że studia II stopnia w Polsce mogą trwać od 3 do 5 semestrów i autor postuluje
tworzenie kierunków w możliwie najszerszej formule programowej (2,5 letnie).
Uczelnie powinny w tym zakresie zrezygnować z powszechnie stosowanego mi-
XL
Nota aktualizacyjna
Art. 9
nimalistycznego podejścia co do łącznej liczby godzin realizowanej w ramach danego kierunku. Zwiększenie tej liczby godzin może zostać skompensowane
przez wyższą stawkę czesnego na danym kierunku w przypadku studiów niestacjonarnych. Warto podkreślić, że państwowe uczelnie wyższe nie powinny realizować zysków na procesie dydaktycznym. Jeżeli na trzech najlepszych uczelniach ekonomicznych w Polsce zwolnienia ze wszystkich egzaminów uzyska po
około 200 osób, to taka sytuacja nie wpłynie na rynek usług audytorskich, tym
bardziej, że mając zdane egzaminy teoretyczne, każdy kandydat musi odbyć
roczną praktykę w rachunkowości i dwuletnią lub trzyletnią aplikację. Zdaniem
autora obawy przed zapełnieniem rynku usług audytorskich dużą liczbą młodych
biegłych rewidentów są nieuzasadnione, ale jeżeli nawet tak by się stało, to nie
można działać wbrew prawu, jakim są zapisy ustaw deregulacyjnych. Wszelkie
próby odsuwania w czasie lub wręcz blokowania tworzenia kierunków dających
10 zwolnień z egzaminów teoretycznych są niekorzystne zarówno dla studentów, jak i dla jednostek organizacyjnych wyższych uczelni. Według autora zwolnienia z 10 egzaminów teoretycznych nie powinny być warunkowane podpisaniem jakichkolwiek umów pomiędzy Komisją a daną jednostką organizacyjną,
gdyż byłoby to niezgodne z przepisami ustawy. Jeżeli Minister Finansów nie
wprowadził takich przepisów, sama Komisja nie powinna ingerować w przepisy
ustawy lub samodzielnie dokonywać ich uszczegółowienia. Jednostki organizacyjne nie powinny się także zgadzać na jakiekolwiek kontrole w tym zakresie ze
strony Komisji. Jednostki organizacyjne wyższych uczelni są kontrolowane
przez Polską Komisję Akredytacyjną i jeżeli Komisja Egzaminacyjna będąca organem Ministerstwa Finansów zechce dokonać oceny jakości pracy w trakcie
egzaminów, to wydaje się, że powinna i będzie mogła to uczynić jedynie za zgodą
Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który zapewne zechce skorzystać w tym
zakresie z jej kompetencji.
W ten sposób, zdaniem autora, powstanie w Polsce pewnego rodzaju „system
studiów podyplomowych, w ramach płatnych studiów magisterskich lub licencjackich”, realizowanych współcześnie w systemie bolońskim, czyli takim, gdzie
na studia II stopnia na kierunku finanse i rachunkowość może zapisać się np.
astronom lub inżynier elektronik, który nigdy nie zetknął się wcześniej np. z metodą bilansową (co zawsze było przedmiotem krytyki ze strony autora). Taką
ofertę najłatwiej i najszybciej będą mogły przygotować uczelnie mające uprawnienia do nadawania stopnia doktora habilitowanego, nie tylko w dziedzinie
nauk ekonomicznych, które mają swobodę w kształtowaniu kierunków studiów.
Powyższe rozważania stanowić powinny dodatkowy argument przemawiający za tym, aby rozważyć szybką nowelizację zapisów ustawy zawartych
XLI
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
w art. 5–9 (z ewentualnym uwzględnieniem propozycji autora, opisanych w niniejszej nocie aktualizacyjnej).
W dalszej części omawianego rozporządzenia MF (§ 19 ust. 2 pkt 2) stwierdza się, że kandydat na biegłego rewidenta w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie wszystkich 10 egzaminów teoretycznych, o których mowa w art. 9 ust.
5a ustawy, załącza:
a) odpis lub urzędowo uwierzytelnioną kopię dyplomu potwierdzającego ukończenie kierunku studiów wyższych ujętych w wykazie, o którym mowa w art. 9
ust. 5b ustawy,
b) datę ukończenia studiów wyższych,
c) jeżeli wniosek dotyczy zagranicznych studiów wyższych – załącza tłumaczenia wskazanych dokumentów na język polski dokonane przez tłumacza przysięgłego.
Ponadto, w tym samym rozdziale omawianego rozporządzenia MF (§ 19
ust. 2 pkt 3), stwierdzono, że kandydat na biegłego rewidenta w przypadku
złożenia wniosku o zaliczenie egzaminów, które zdał w innym państwie UE lub
innym państwie trzecim, ma obowiązek załączyć:
a) oryginały lub uwierzytelnione odpisy dokumentów wraz z tłumaczeniem na
język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego, potwierdzających zaliczenie egzaminów, o których mowa w art. 9 ust. 5c ustawy, w ramach postępowania kwalifikacyjnego prowadzonego przez organ uprawniony do
nadawania uprawnień biegłego rewidenta w innym państwie Unii Europejskiej,
b) datę zdania egzaminów;
c) zakres tematyczny egzaminów w ramach tego postępowania wraz z programem nauczania w zakresie (o stopniu szczegółowości) niezbędnym dla stwierdzenia zgodności z wymaganiami z zakresu tematycznego egzaminów
w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, a w przypadku
zakończenia tego postępowania – datę jego zakończenia.
Kandydat na biegłego rewidenta, posiadający uprawnienia inspektora kontroli
skarbowej lub tytuł doradcy podatkowego, w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie egzaminu z prawa podatkowego, o którym mowa w art. 9 ust. 6 ustawy,
załącza oryginał lub urzędowo uwierzytelniony odpis dokumentu potwierdzającego
posiadanie uprawnień inspektora kontroli skarbowej lub doradcy podatkowego.
Wnioski o zwolnienia z poszczególnych egzaminów kandydat na biegłego rewidenta składa po uzyskaniu prawa przystąpienia do sesji egzaminacyjnej
obejmującej egzamin lub egzaminy, o których zaliczenie się ubiega. Komisja rozpatruje te wnioski w terminie 30 dni od dnia ich otrzymania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymagających dokonania wyjaśnień termin ten może
być wydłużony o kolejne 30 dni. Natomiast w zakresie zwolnień ze wszystkich
XLII
Nota aktualizacyjna
Art. 9
10 egzaminów teoretycznych wystarczy być absolwentem kierunku studiów, który jest wpisany w stosownym wykazie. Zwolnienie wymaga wtedy jedynie stwierdzenia tego przez Komisję, na co również Komisja ma 30 dni (co może być
wydłużone o dodatkowe 30 dni, jeżeli zajdzie potrzeba dokonania wyjaśnień).
Chcąc dokonać podsumowania kwestii zwolnień z egzaminów w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, należy zwrócić uwagę, że do
1 stycznia 2015 roku istniała możliwość ustalenia takich zasad, ażeby przepisy
ustawy w tym zakresie nie były de facto „martwe”, czego potwierdzeniem są znikome liczby wydanych tego typu zwolnień. Do końca roku 2014 kandydaci byli
zwalniani z egzaminów, w zakresie których dana uczelnia podpisała stosowną
umowę z Komisją, w której musiała się zobowiązać między innymi do zachowania anonimowości w trakcie zdawania egzaminu z przedmiotu, z którego kandydaci mieli uzyskać zwolnienia. Egzaminy te charakteryzował także zaostrzony
rygor i zasady oceniania, co powodowało, że jeżeli na danym kierunku nie wszyscy byli zainteresowani uzyskaniem stosownych zwolnień, to nie byli także zainteresowani podpisaniem w tym zakresie umowy z Komisją. Dlatego tylko nieliczne uczelnie, w odniesieniu do niektórych egzaminów, miały podpisane
stosowne umowy, natomiast zdecydowana większość absolwentów uczelni
wyższych nie mogła liczyć na jakiekolwiek zwolnienia pod tym względem. Tak
skrajnie niekorzystne dla studentów rozwiązania spowodowały uzasadnioną
chęć zmiany w tym zakresie (jakkolwiek może się okazać, że w tych kwestiach
ustawodawca popada z jednej skrajności w drugą).
Inną przyczyną wprowadzenia liberalnych zasad uzyskiwania zwolnień
z egzaminów na biegłych rewidentów jest ich niski poziom zdawalności. Jak wynika z danych zaprezentowanych na konferencji naukowej (Zjazd Katedr Rachunkowości we wrześniu 2014 r.) przez dr Teresę Cebrowską z Uniwersytetu
Ekonomicznego we Wrocławiu, będącą członkiem Komisji Egzaminacyjnej,
średnia zdawalność ze wszystkich 10 egzaminów wynosi zaledwie 40%1. Najtrudniejsze egzaminy, do których zalicza się rachunkowość finansowa, często są
zdawane przez mniej niż 20% osób przystępujących do nich. Z tego względu
trudno jest dziś mówić o łatwym dostępie do zawodu biegłego rewidenta, nawet
dla absolwentów kierunków ekonomicznych. Dlatego działania deregulacyjne,
ułatwiające dostęp do zawodu biegłego rewidenta, z pewnością były potrzebne.
Dziś mamy około 12 000 osób zdających egzaminy na biegłego rewidenta. W rejestrze osób posiadających tytuł biegłego rewidenta jest około 7 000 osób.
Z analizy przepisów, które obowiązują od 1 stycznia 2015 r., wynika, że liczba
1
T. Cebrowska, Nowe kadry audytorów – doświadczenia Komisji Egzaminacyjnej, Lidzbark
Warmiński 2014 (materiały niepublikowane).
XLIII
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
biegłych rewidentów może się znacząco zwiększyć. Dane przedstawiające dotychczasową zdawalność egzaminów teoretycznych przedstawia tabela 2.
Tabela 2. Zdawalność egzaminów teoretycznych
Okres
Liczba egzaminów
Liczba zdających
Procent zdania
24.06.2010–07.07.2011
32
14 575
45,1%
01.09.2011–28.06.2012
31
12 009
37,1%
06.09.2012–11.07.2013
31
9 892
38,0%
20.08.2013–17.07.2014
31
8732
42,1%
04.09.2014–16.07.2015
wg stanu na 11.09
2
817
33,2%
Razem
127
46 025
Średnio: 40,1%
Źródło: T. Cebrowska, Nowe kadry audytorów – doświadczenia Komisji Egzaminacyjnej, Lidzbark Warmiński 2014 (materiały niepublikowane)
Od 1 stycznia 2015 roku każda uczelnia publiczna, zdaniem autora, powinna
zmodyfikować lub na nowo skonstruować ofertę dydaktyczną w taki sposób, by
jej studenci mogli skorzystać chociażby ze zwolnienia z jednego egzaminu teoretycznego w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta. Dlatego,
według autora, ilość wniosków o stwierdzenie tego typu zwolnień, jaka wpłynie
do Komisji Egzaminacyjnej, może sięgnąć nawet kilkudziesięciu tysięcy. W takiej sytuacji może zastanawiać, dlaczego ustawodawca każe Komisji dokonywać
każdorazowo zgodności zakresu teoretycznego z przedmiotu zdawanego przez
studentów z tej samej uczelni i w tych samych latach, zamiast po jednorazowym
takim uznaniu ogłosić to na przykład na stronach internetowych. W zasadniczy
sposób mogłoby to usprawnić prace Komisji, a przede wszystkim zwiększyłoby
jej transparentność.
Zasady odbywania praktyki w zakresie rachunkowoœci
Inną ważną kwestią w procesie kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów są
zasady odbywania praktyki i aplikacji oraz zasady uzyskiwania zwolnień w tym
zakresie. Zasady uzyskiwania zwolnienia z praktyki i aplikacji zostały już
częściowo omówione we wcześniejszych fragmentach niniejszej noty aktualizacyjnej. Jednak w ramach możliwości uzyskania zwolnienia z samej praktyki
w zakresie rachunkowości wprowadzono w art. 9 ust. 7 ustawy taką możliwość
dla osób:
a) zatrudnionych w firmie audytorskiej przez minimum 3 lata,
XLIV
Nota aktualizacyjna
Art. 9
b) zatrudnionych na samodzielnym stanowisku w działach finansowo-księgowych przez minimum 3 lata,
c) posiadających uprawnienia inspektora kontroli skarbowej,
d) posiadających certyfikat lub świadectwo wydane w minionych latach, przez
ministra do spraw finansów publicznych, które uprawniają do usługowego
prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Powyższe przepisy należy ocenić pozytywnie, gdyż osoby posiadające wyżej
wymienione potwierdzenia zdobytej wiedzy i umiejętności zapewne miały możliwość praktycznego zetknięcia się z problemami rachunkowości w jednostkach.
W zakresie szczegółowych zasad odbywania praktyki i aplikacji, zgodnie
z dyspozycją ustawodawcy zawartą w art. 9 ust. 8, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów postanawia, że praktykę odbywa się w:
1) jednostkach prowadzących księgi rachunkowe lub
2) podmiotach prowadzących usługowo księgi rachunkowe dla jednostek, o których mowa w pkt 1, lub
3) podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, jeżeli prowadzą usługowo księgi rachunkowe dla jednostek, o których mowa w pkt 1.
Od 1 stycznia 2015 roku praktykę odbywa się:
1) na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż pół
etatu lub
2) na podstawie umowy cywilnoprawnej, lub
3) na podstawie umowy spółki, w której kandydat jest wspólnikiem, partnerem
lub komplementariuszem, albo
4) w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez kandydata na
biegłego rewidenta.
Powyższe wymagania mają charakter formalny, a z dotychczasowej praktyki
wiadomo, że najważniejszą kwestią jest dobrze prowadzony dziennik, w którym
trzeba dokumentować przebieg praktyki, a dane w nim wymagają potwierdzenia
przez osobę lub osoby, które tą praktyką kierowały lub ją nadzorowały. Należy
jednak pozytywnie ocenić podanie konkretnych warunków i dozwolonych form
realizacji praktyki.
Zasady odbywania aplikacji w postêpowaniu kwalifikacyjnym
na bieg³ego rewidenta
Szczegółowe zasady odbywania aplikacji również określa rozporządzenie MF
z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych
XLV
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
rewidentów. Zgodnie z § 31 tego rozporządzenia kandydaci mogą odbywać aplikację w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, które:
1) prowadzą badania sprawozdań finansowych lub skonsolidowanych sprawozdań finansowych łącznie dla co najmniej 10 podmiotów lub
2) zatrudniają lub współpracują z co najmniej 3 biegłymi rewidentami wykonującymi zawód biegłego rewidenta.
Aplikację odbywa się pod kierunkiem biegłego rewidenta, którego wyznacza
dany podmiot, a jeden biegły rewident może kierować aplikacją nie więcej niż 5
kandydatów. Aplikację odbywa się na podstawie stosunku pracy mniejszego niż
pół etatu, a w przypadkach uzasadnionych doświadczeniem zawodowym kandydata Komisja może wydać zgodę na odbywanie aplikacji na podstawie umowy
cywilnoprawnej. W rozporządzeniu utrzymano w mocy rozwiązanie mówiące
o tym, że aplikację można rozpocząć po zaliczeniu egzaminów z II sesji i zdaniu
co najmniej dwóch egzaminów z III sesji, co de facto oznacza, że najszybciej
można przystąpić do aplikacji po półtora roku od rozpoczęcia zdawania egzaminów teoretycznych. Ostatni rok aplikacji mają prawo rozpocząć tylko kandydaci,
którzy zdali wszystkie egzaminy teoretyczne, co oznacza, że tzw. cykl zdawania
egzaminów na biegłego rewidenta trwa cztery sesje, a zatem minimum dwa lata,
a po tym czasie kandydat musi jeszcze rok czasu realizować aplikację. Odbycie
aplikacji stwierdza Komisja, na podstawie stosownego wniosku kandydata, do
którego należy załączyć sprawozdanie z przebiegu aplikacji zaopiniowane przez
biegłego rewidenta, który kierował daną aplikacją. Jeżeli ktoś odbył aplikację
w innym państwie UE, zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym państwie, to
jest ona zaliczana mu w naszym kraju jako odbyta.
Egzamin dyplomowy
Rozporządzenie MF z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów przewiduje (§ 15), że egzamin dyplomowy
przeprowadza się w formie pisemnej i ustnej. Część pisemna egzaminu dyplomowego trwa nie dłużej niż 180 minut, a część ustna nie dłużej niż 30 minut. Do
1 stycznia 2015 roku egzamin dyplomowy składał się tylko z odpowiedzi ustnej,
która trwała najczęściej do 30 minut, a zdawalność tego egzaminu przekraczała
90%. Od 1 stycznia 2015 roku: Część pisemna egzaminu dyplomowego polegać
ma na analizie wybranych zagadnień sprawdzających umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy teoretycznej do samodzielnego i należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, w tym w szczególności do badania rocznych
sprawozdań finansowych oraz rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w zakresie rozpoznawania ryzyka badania, opracowywania strategii
XLVI
Nota aktualizacyjna
Art. 9
badania, wyboru i stosowania właściwych metod i technik w procesie badania
sprawozdań finansowych, opracowywania dokumentacji badania sprawozdań
finansowych, w tym dokumentacji roboczej, raportu i opinii biegłego rewidenta,
a także rozstrzygania zawodowych dylematów etycznych, posługiwania się
zawodowym osądem przy rozwiązywaniu zagadnień występujących w działalności gospodarczej, oceny poprawności stosowanych zasad i procedur wewnętrznego systemu kontroli jakości w firmie audytorskiej oraz komunikowania
i raportowania. Przepisy § 14 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio (§ 15 rozporządzenia MF z dnia 13 listopada 2014 r.).
Jak wynika z treści tego rozporządzenia, w nowej formule egzamin dyplomowy może stać się jednym z najtrudniejszych, a jego zdawalność na pewno nie
utrzyma się na poziomie 90%. Tu kryje się bariera dla rzeszy kandydatów, którzy
złożą liczne wnioski o zwolnienia z egzaminów (autor ocenia, że w ciągu dwóch
pierwszych lat do Komisji wpłynie kilkadziesiąt tysięcy wniosków o zwolnienia
z egzaminów teoretycznych). Część ustna egzaminu dyplomowego będzie polegała na udzieleniu odpowiedzi na dwa pytania, z czego jedno będzie dotyczyło
rozwiązań zaprezentowanych w części pisemnej. W trakcie części ustnej egzaminu dyplomowego kandydat na biegłego rewidenta nie będzie mógł korzystać
z przepisów prawa, standardów rachunkowości, standardów rewizji finansowej,
uchwał, postanowień, stanowisk, wskazówek Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, tak jak to ma miejsce w trakcie zdawania egzaminów teoretycznych i pisemnej części egzaminu dyplomowego. Wyniki egzaminu dyplomowego będą
ogłaszane przez przewodniczącego składu egzaminacyjnego indywidualnie poszczególnym kandydatom na biegłych rewidentów po zakończeniu egzaminu
dyplomowego.
Po zdaniu egzaminu dyplomowego kandydat na biegłego rewidenta otrzymuje od Komisji stosowne zaświadczenie zawierające informacje o spełnieniu warunków określonych w art. 5 ust. 2 pkt 5–7 ustawy.
Do 1 stycznia 2015 roku egzamin dyplomowy polegał na odpowiedzi ustnej
na trzy pytania z wcześniej znanych zestawów pytań. Zdawany w takiej formie
egzamin dyplomowy mógł być poprawiany cztery razy. W nowym rozporządzeniu wydaje się, że nie ma żadnego ograniczenia co do liczby poprawek, do których będą mieli prawo kandydaci na biegłych rewidentów. Część pisemna z egzaminu dyplomowego nie została bowiem objęta przepisami obowiązującymi dla
egzaminów teoretycznych, a ponadto egzamin dyplomowy nie jest elementem
żadnej sesji.
XLVII
Art. 9
Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach
Podsumowanie
Jak do tej pory ustawodawca nie wprowadził jednak tak wielu korekt, aby można
było już teraz opracować wydanie drugie – zmienione – Komentarza do ustawy
o biegłych rewidentach (...). Większe zmiany ustawy o biegłych rewidentach
będą jednak konieczne, gdyż na wiosnę 2014 r. weszły w życie Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. zmieniająca dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych spra2
wozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych , jak
również Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 537/2014
z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących
ustawowych badań sprawozdań finansowych, jednostek interesu publicznego,
3
uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE . Rozwiązania zawarte w tych przepisach będą kluczowym drogowskazem dla zmian, jakie Polska będzie musiała
wprowadzić w swoim prawodawstwie w ciągu najbliższych dwóch lat.
Należy podkreślić, że zawarte w niniejszej nocie aktualizacyjnej stwierdzenia
są subiektywnym stanowiskiem autora. Odzwierciedlają w przeważającej części
jego poglądy i stanowisko w sprawach, które mogą być w różny sposób interpretowane i oceniane zarówno przez instytucje, jak i przez każdego z Czytelników. Autor z szacunkiem odnosi się do odmiennych interpretacji i poglądów
w poruszanych kwestiach, a wyrażone w niniejszym opracowaniu tezy są tylko
jednym z wielu głosów w dyskusji, która jest potrzebna dla dokonania dobrych
zmian w systemie rewizji finansowej w Polsce.
2
Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L158/196.
3
Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L158/77.
XLVIII